W11 1113-1

報告正文

開場與主題

本案中，甲乙丙三人原分別共有 A 地，乙則單獨所有 B 地。乙與甲、丙簽訂贈與契約，將 B 地百分之一之應有部分，分別移轉給甲與丙，並於同日向稽徵機關申報土地移轉現值，經核課土地增值稅約兩萬元。

事後三人將 B 地分割為 B1、B2 兩部分，並於同年將 B1、B2 與 A 地辦理共有物分割。甲單獨取得 B1，丙單獨取得 B2；A 地部分，三人則各自取得不同之應有部分比例。

再經三人分割前後應有部分價值增減情形估算後，發現各自應課徵之數額，均在公告土地現值以下，因此依土地稅法施行細則規定，不用課徵土地增值稅。

然而，國稅局事後查認三人係藉由極小面積土地創設共有關係，再辦理共有物分割，使其經濟效果與一般土地交換相同，遂依稅捐稽徵法及土地稅法等規定，按一般用地課徵土地增值稅，命其補稅。

交易架構示意

圖示而言，A 地與 B 地先透過極小持分創設共有關係，再將 B 地分割為 B1、B2，並與 A 地合併辦理共有物分割，最終各自取得特定土地，達成實質上之土地移轉效果。

爭點整理

本案主要有兩個爭點：

爭點一：共有物分割是否構成稅捐規避

B 地部分經創設共有後再行分割，其分割移轉行為，是否屬於稅捐規避行為，而得調整補徵土地增值稅？

爭點二：農業用地是否得主張免徵

A 地屬農業用地，其移轉是否得依農業用地相關規定申請不課徵土地增值稅？

法院見解

高雄高等行政法院

爭點一之判斷

高雄高等行政法院認為，原告三人於短時間內，先以贈與方式創設共有關係，再以共有物分割方式，使分割後之 B1、B2 分別歸屬甲與丙。若直接移轉 B 地，將須課徵土地增值稅，因此本件安排顯係為規避稅負，構成稅捐規避。

爭點二之判斷

關於農業用地部分，法院認為原告三人於交換土地時，未申報土地移轉現值，亦未於法定期間內檢附 A 地之農業使用證明，申請不課徵土地增值稅。

雖其主張得依財政部函釋補行申請，但法院認為本件屬土地交換行為，應重新核定土地增值稅，且不課徵之申請須依法定程序為之。

最高行政法院見解

爭點一

最高行政法院對於爭點一之看法，基本上與原審見解一致，認為此種藉由創設共有再行分割之方式，實質上與土地交換無異。

爭點二

最高行政法院認為，依土地稅法第39-2條第2項規定：

作農業使用之農業用地，移轉時，得申請不課徵土地增值稅。

但其適用係以權利人依法申請為前提。若未於法定期間內申請，則喪失申請不課徵之權利。

行為時與處分時之判斷

最高行政法院指出，撤銷訴訟應以原處分作成時之事實與法律狀態為判斷基準。稅捐債務於課稅要件該當時即已發生，不論係自行申報或由稅捐機關核課，均以行為時為準。

本件中，權利人於移轉時未於土地現值申報書註明農業用地，亦未申請不課徵土地增值稅。嗣後於核課處分後始補行申請，並不影響原已合法成立之課稅處分。

因此，原審未查明此部分事實即為有利判決，尚有未洽，應發回更審。

判斷時點對照

高等行政法院傾向以申請核課時點為準；最高行政法院則認為應以土地交換行為發生時為判斷基準。

更審見解

農業用地申請性質

更審法院認為，土地稅法第39-2條第2項規定，係屬「得申請不課徵」之類型，與無須申請即當然不課徵之情形不同。

例如法院判決、和解或調解取得土地所有權者，可能屬無須申報土地移轉現值之情形；但本案屬當事人得主動申請不課徵之類型，應依法提出申請。

再上訴與最高行政法院說明

案件再上訴至最高行政法院。最高行政法院於爭點一部分，維持一貫見解，認為利用極小持分創設共有，再分割取得特定土地，實質上為移轉不動產，構成稅捐規避。

於農業用地部分，最高行政法院進一步說明：

• 農業用地移轉，原則上應按土地移轉時之漲價數額課徵土地增值稅。
• 權利人與義務人於申報土地移轉現值時，得於申報書註明農業用地字樣，申請不課徵。
• 若未於申報時註明，仍得於繳納期間內申請。
• 屬無須申報土地移轉現值者，則以收到稽徵機關通知之次日起算一定期間內申請。

惟本案屬「得申請」而未申請之情形，與無須申請之類型不同，不得比附適用。

土地增值稅之政策背景

土地增值稅係配合平均地權政策，基於漲價歸公之精神而設。共有物分割，本質上為消滅共有，使共有人之應有部分轉為單獨所有。

土地稅法施行細則規定，共有物分割前後，各共有人取得土地之價值相等者，不課徵土地增值稅；但若藉形式規避實質移轉，仍應依實質課稅原則認定。

學說見解

學說一：陳清秀

陳清秀指出，土地交換應課徵土地增值稅，並依讓與土地之原土地所有人課徵。

若共有土地分割時，各共有人取得之土地現值與分割前應有部分價值相等，僅屬取回原持分，未實現漲價利益，則不應課徵土地增值稅。

但若欠缺合理理由或商業目的，刻意創設共有形態，再利用共有物分割之法律形式，規避交換土地之課稅要件，則屬稅捐規避行為。

爭點二之補充

關於農業用地部分，陳清秀認為，若課稅依據事後調整為交換關係，則權利與義務不得割裂適用，應整體適用交換移轉之規定。

A 地既屬農業用地，稽徵機關於調整補稅時，亦應一體適用有利與不利之規範。

學說二：陳立夫

陳立夫指出，土地稅法第 10 條第 1 項雖定義農業用地，但不課徵土地增值稅之農業用地概念，應側重於公法管制上之土地類別。

農業用地不課徵土地增值稅，僅係對該次移轉暫不課徵，並非永久免稅。是否遞延課徵，應由權利人與義務人合意申請。

若義務人未申請或申請遭駁回，稽徵機關即應按一般用地稅率課徵土地增值稅，始為正確適用法令。

結論

土地增值稅係基於土地自然漲價利益應歸全民之理念而設。若行為人藉由創設極小持分之共有關係，再透過分割取得特定土地，實質上達成不動產移轉效果，即不符實質課稅原則，應課徵土地增值稅。

至於農業用地不課徵土地增值稅，係法律政策上之例外規定，須由權利人依法申請。

本文認為，基於權利失效原則，甲乙丙係為特定目的規避稅捐，自不得在事後又再行主張應有免稅申請之適用，故認最高法院 111 年度上字第 256 號判決之見解可採。

以上為本次報告內容，謝謝大家。