W11 1113-3

老師講評

報告呈現

OK。李潔同學剛剛就提問了，應該就直接表示你的想法：藍同學報告的架構跟形式。

如同我之前跟各位大概討論過，待會我會跟各位講一下：如果我在寫這篇文章，我會怎麼呈現問題。你可以做一個對照，讓你自己比較清楚：這樣的報告呈現方式，跟那樣的呈現方式，哪一個會相對比較清楚。

其實剛剛李潔同學在講的時候，雖然還沒有具體去說，但他想講的是：要把學者的見解怎麼排列、怎麼把問題排列。待會我會用藍同學這個報告作為例子，稍微重新做排列組合一下，看起來會不會更清楚去呈現「以爭點為中心」的討論架構。

因為以我自己看的時候，你在文章的本案爭點 1 跟 2，我不太知道這些爭點是當事人提出、法院整理，還是陳清秀老師那邊寫的，還是誰的。陳清秀老師確實有寫評論，但他評論的是第一審的案子；第一審之後就沒有了，因為他當時寫的時候只有第一審。

我也順便講一下我自己的習慣：如果案子還沒有確定，我通常不寫評論。這是我個人的做法，我也跟各位講過。因為寫一個還在發展中的判決，比較容易出問題，容易靠想像；我盡量不做這個事。所以原則上，最高行判決確定，這個大家就確定了。就算可以寫第一審，那通常也是比較特殊的狀況，例如你想提升警示性，另外一個層次的問題。

事實鋪陳

如果可以的話，通常我們會在案例事實裡面，以「實體法上的構成要件」去鋪陳，或是以「時間」去鋪陳相關事實。

像剛剛李潔同學提到，本件個案的 A 地跟 B 地性質其實重要。因為你後面有講 A 地是農業用地，到底要不要鋪陳土地增值稅，所以你在事實面就要把這個事實帶進去，盡量寫清楚。因為我們在後面評論的時候，往往要回頭去看：喔，原來 A 地是農地、B 地是建地。這個事實必須在前面的事實段落就確認並寫進去，因為這是沒有爭議的事實，也會是後面討論兩個爭點的重要討論架構。

時間序與動機

另外一個事情是「時間序」。理由在於：時間序往往會讓你判斷稅捐規避的動機呈現出來。沒有時間序，你不太能知道兩個時間點到底差多遠、密集性有多高。

比如本件個案，你做了一件事情：把 B 地切割 1% 的應有部分割出來，B 變成甲、乙、丙持分的共有。然後又把 B 分割成 B1 跟 B2，也就是 B1、B2 成立獨立地號，它其實是原先 B 裡面割出來的一點點。

接著沒多久，它就拿 B 變成 B1 跟 B2，再去跟原先的 A 農地，甲乙丙他們各自持分多少，去做「合併分割」。這件事情我在看你案例事實的時候沒有看到清楚：甲乙丙在 A 地原本各自多少？是不是各自 1%？不是的話是多少？你有寫，但比例是不是不太一樣？

如果在我接下來的討論裡我認為重要，我會回去找原先判決裡面的事實，看能不能找得到，然後把它寫進案例事實。因為我們常常要不斷回頭去看原審判決怎麼呈現事實：有些法院會寫，有些法院沒寫，就要再回去看。

你要注意：這個時候 A 跟 B 都變成甲乙丙三人「分別共有」。實務上有一個作法叫「合併分割」：本來分割是單獨就一個共有物去做分割，但實務上開放的是，只要共有人一樣，你可以把數個共有物一起做合併分割。也就是 A、B 都是甲乙丙三人的分別共有，我透過合併分割，把 B 的部分就換過去了：A 跟 B 這個地方所有權就換了。

我稍微開玩笑講，這個叫「狸貓換太子」。你本來應該是單獨所有 B 的全部，但它透過合併分割這一種形式，看起來是把原先分別共有的狀態，換成你現在單獨擁有分割後的部分。現在拿到 A 地的全部了；A 地是農地。你知道農地、商業用地跟建地的市場價值差很多，這是 common sense。

所以我為什麼講「狸貓換太子」？它在過程當中就換到一個具有經濟價值的 A 地。

那甲乙丙三個人是什麼關係？兄弟。他們共有農地怎麼來的？是共農繼承嗎？從爸爸來嗎？為什麼會講家產？我的意思是：這些背景事實，你如果能追得到，會讓你後面討論更完整。

他們一開始其實有爭，A 地是不是所謂的家產，但被法院駁回；他們有爭執，但被法院駁回，所以才進一步要證明他們不是在規避贈與稅之類的問題。

我想講的是：有時候時間序不清楚，你就不知道當事人這樣做的經濟動機是什麼。你切割式只看土地增值稅、只討論土地增值稅，我看下來可能會覺得滿臉霧水：到底想爭什麼？因為他的目的可能根本不是在規避土地增值稅。

他的目的可能是規避贈與稅、可能是遺產稅、可能是房地合一稅。這才是真正的目的。所以如果我在看文章，你一直跟我討論土地增值稅的規避，我會覺得：這有什麼好討論？因為本來就不一定是想規避土地增值稅。

不過也要注意時間點：在房地合一稅之前，這種透過小額先做共有、然後再分割、「狸貓換太子」的做法，主要目的確實常常是墊高公告現值，那個時候的主要規避目的會跟土地增值稅有關；但本件時間點有點奇怪，是在房地合一稅之後，所以會讓你更需要交代：行為人到底要規避哪個稅目？

我認為原審或原來的稅捐稽徵機關（不管地稅局、稅捐處或國稅局），應該要有一個整體觀察，才有辦法做正確評價。不然切割式去考慮，問題會變成：到底你想要爭什麼？如果用那個爭點去做討論，我會先問：本件如果是規避，它是規避土增稅嗎？還是規避其他稅目？

構成要件與時間序

同學們在寫案例事實的時候，通常我們各稅目都有構成要件。構成要件會決定你必須敘述哪些事實；另外還要按時間序敘述，因為時間序會讓各個稅務議題更清楚。

一個土地移轉可能涉及土地增值稅、房地合一稅、房屋財產交易所得、遺產稅、贈與稅等。它們都有不同的構成要件，因此在個案裡通常要把時間序、稅務構成要件依序表明，這樣才能更確切看出：案例事實究竟在哪裡可能發生稅捐規避行為。

實體上的順序是這樣；程序上面則是：應該把個案整個爭執點，經過哪些歷審，清楚交代。

歷審與引註

以藍同學的報告為例，它應該是經過高雄高等行政法院 109 年度訴字第 322 號判決。你在第三頁有註三，但這種情況其實不需要寫註，你只要直接寫「高雄高等行政法院 109 年度訴字第 322 號判決」就好。這種引註不必要，你就直接寫判決名稱與案號即可。

以爭點為中心

我會建議「以爭點為中心」來寫。

你在案例事實裡，先把程序交代清楚：

個案經高雄高等行政法院 109 年度訴字第 322 號判決（結果誰贏你要寫清楚）。
當事人提起上訴，經最高行政法院 111 年度上字第 256 號判決。
發回更審後，再由高雄高等行政法院作成 112 年度訴更一字第 3 號判決。
最後再回到最高行政法院 112 年度上字第 701 號判決，駁回確定（或原處分撤銷確定）結束。

你在正文裡直接寫判決名稱與案號就好，不太需要用註解引註。先把「實體法上的事實」與「程序上的爭議過程」都在案例事實中呈現出來，我們才知道這案子走到最高行政法院最終判決後，程序上已經終結。

接下來進入本件個案的爭點，你要把爭點拉出來「以爭點為中心」展開。把歷審對同一爭點的判斷放在同一個爭點底下，才呈現得出：

原被告對爭點的歧異
高雄高等行政法院與最高行政法院見解可能不一樣
最高行政法院第一次發回的見解，跟第二次最終判決確定的見解，也可能不一樣

然後你再疊加上去：如果陳清秀老師有寫看法，你就在實務見解之後放學者意見；最後再放你的個人意見。這樣大家就會知道這裡「到底哪裡有不同看法」。

你現在的寫法比較像是：先寫完歷審，再寫爭點一、爭點二各別整理。我的建議是把爭點拉出去，歷審見解放在爭點底下。材料可能一樣，但呈現方式差很多。我看你的報告會看不太清楚：高雄高等行政法院跟最高行政法院到底差在哪裡？第一次發回跟第二次最終確定到底差在哪裡？但如果以爭點為中心，你就能直接看到法院見解變遷的過程。

例如：

更審前，高雄高等行政法院認為構成規避；
到最高行政法院說：「你確定嗎？你查清楚了嗎？」發回；
更審後，高雄高等行政法院說：「我查了，還是認為是規避。」又補稅；
最後最高行政法院說：「好，你查清楚了。」確定。

再比如陳清秀老師可能不同意，認為「這本來就不需要繳稅」，那你就能清楚對比：實務跟學說差在哪裡。最後你再建構你的個人見解：我們常講社會科學建構在巨人的肩膀上，巨人就是判決與學說。你提出個人見解，即使跟我不一樣也沒關係，那是學術自由；但「問題呈現的結構」會影響報告品質，這是我會要求的。

指導與寫作

如果經過幾次鍛煉後，你發現你呈現問題的方式跟我完全不一樣，那我會勸你不要找我當指導，因為你會碰得滿頭包。不是看法不能不同，看法可以不同；但呈現問題架構的方式，是我認為指導時很重要的一件事。

必要的時候我甚至會做分段整理：某一段的理由是什麼、為什麼不構成規避、或規避哪個稅目。這樣才能理解判決評釋到底在做什麼——判決評釋本質上就是以爭點為中心去討論。

以本件來看，第一個爭點就是：本件個案的 B 地分割移轉，能不能認定為規避，從而調整補稅。你把歷審看法綜合起來，再回過頭討論你的看法。這才是第一個爭點的寫法。

規避分析順序

如果是我寫判決評釋，我通常會先看：

構成要件
法律效果
時效起算

因為規避常常牽涉到：核課權可行使期間到底從什麼時候起算。我自己看，本件這個問題蠻重要。

簡單來講，高雄高等行政法院認為什麼時候構成規避？你要先把「時間序」拉出來。

目前的結構大概是：

初始狀態：A 地（農地）由甲乙丙三人共有（比例多少要查清楚）；B 地（建地）原本由乙單獨所有。
第一個時間點：乙先做了 1% 持分移轉，讓甲、丙各自取得 B 地 1% 持分，形成共有；這時會申報土地增值稅，也可能影響公告現值等後續評價。
第二個時間點：B 地再分割出 B1、B2；接著以「合併分割」方式，把 A 地與 B 地（共有人一致）合併分割，分割完後各自取得特定土地。

你要交代清楚：

合併分割後，共有狀態怎麼變？
各自持分比例有沒有變？變了多少？
是共同共有還是分別共有？（如果是共同共有，比較可能是繼承背景；分別共有則未必。）
B 地原本單獨所有，切出 1% 後，B1、B2 各自歸屬甲、丙；那乙還保有多少？這些比例與價值關係要講清楚。

我如果是個案法官，看到兄弟之間、持分比例、又爭家產，我會有敏感度去調前面的資料：原先 A 地的持分，與合併分割後持分的變化；再對照 B 地切割、分割後的配置。你如果要主張「不構成規避」，這些就很重要，因為你要能說明：交換的是市場經濟價值相當的東西，而不是用建地的小比例去換到農地的大比例，造成不合理的經濟利益轉移。

例子：狸貓換太子

我以前在做稅捐規避的報告時，最典型的「狸貓換太子」是這樣：
爸爸有建地，爸爸給兒子免稅贈與200萬，兒子去買一塊不值錢的公設保留地（或農地）。爸爸先把建地割出萬分之一給兒子，建地形成父子分別共有；再把公設保留地也割一部分給爸爸，公設保留地也形成父子分別共有。接著做合併分割：合併分割完後，兒子拿到建地，爸爸拿到公設保留地。兒子再把建地拿去入股爸爸的建設公司，公司發股權給兒子，之後公司上市（IPO），兒子就用「200 萬起家」拿到上市公司股權。
你單看每一步都很乾淨：贈與、買賣、共有、合併分割、出資入股、公司發股權、上市。但把時間序串起來，就會看到「繞路」的經濟實質。規避不能只看單一行為，要整個串起來看。
而且我如果是那個爸爸，我一定會申報、留文件，因為我要拿到一張國稅局核定贈與「免稅」的證明，一定會留買地的公契，將來作為信賴保護或防禦的基礎。

核課權起算

所以本件個案，如果是我來寫，我會先處理三件事：

第一個：本件是否構成稅捐規避。
第二個：法律效果為何。
第三個：核課權期間從什麼時候起算。

你覺得什麼時候起算？是從一開始那個時間點起算嗎？如果稅捐規避是稅法上的一行為，那應該是「整個規避行為完成」的時間點，才是核課權起算的基礎。道理很簡單：規避行為一定要整個行為完成，你才知道它在規避什麼；一開始你根本還不知道，切割式觀察也看不出來。

很可惜現在很多評論者都是切割式觀察。當然，每個動作可能都符合程序，看起來也都不需要補稅；但像這種如果你承認它可以這樣做，講白一點，你是把我們當傻子看。

而且稅捐規避最大的困難是：時間長短你不容易掌握。短一點一年、長一點，我跟各位講，我把它拉長到七年，你就很難說它像規避。規避行為就是時間拉長，越拉長越不像規避。這也是規避很難被判斷的原因之一。

像這種情況，三個月內可以做完，快一點找一個代書配合；我們建設公司通常都有配合的地政士，再找會計師在旁邊，入股要入股，很快就做完。但做這麼快，一定會被我這一種學者說這是規避。所以我不會一次都做完，我會把它分三年；這就是規避難判斷的原因：它必須要各個階段裡面的國稅局非常謹慎小心。

如果我去國稅局上課，我就會說：國稅局公務員要有一點 sense。前面如果他拿到一個免稅證明，過一段時間要查一下：現在呢？搞不好已經變成公司 IPO 的、建設公司的股權了，短短一年變化很大。你如果不這樣小心，你又不知道原來這個是規避。

起算點與稅捐稽徵法

回到「什麼時間起算」。這個時間點起算，請問當事人會來申報嗎？這個時間點會來申報報稅嗎？哪有人在報稅的。

所以你原先想用稅捐稽徵法第 22 條的邏輯去抓「申報期間屆滿」的起算點，會遇到問題：因為你在這個時間點裡面，可能已經出現課稅要件該當，但法律上未必有一個對應的申報義務，也沒有特別規定說要申報。

因此，稅捐稽徵法第 22 條第 6 款後來就變得重要，它的文字是：

「稅捐減免所依據處分、事實事後發生變更、不存在或所負擔義務事後未履行，致應補徵或追繳稅款，或其他無法依前五款規定起算核課期間者，自核課權可行使之日起算。」

這個時候才勉勉強強說：從「核課權可行使之日」開始起算。那你覺得合理的話，起算以後是多少時間？五年或七年？

稅捐稽徵法第 21 條第 1 項是這樣寫：

「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」
「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」

七年，你就會跟最高行政法院某些看法接近；我個人會傾向用五年，以「誠實申報／誠實配合調查」作為前提。如果沒有誠實申報、也沒有誠實配合調查，就可能往七年去靠。

所以國稅局在這一段時間裡面要有 sense：至少以五年的尺度，做定期列管、回頭查核。你最長最好不要超過五年左右就要做一次定期查核；查核完發現現在是一個股票狀態的時候，就要請他來說明、可以調查。

納保法第 7 條：調整與處罰界線

這裡會連到納稅者權利保護法第 7 條。第 7 條第 3 項到第 8 項的核心邏輯，簡單講是兩階段：

第一階段：申報的誠實。
第二階段：面對調查的誠實。

而第 7 條第 8 項的界線（「不得另課予逃漏稅捐之處罰」以及但書）大意是：

第 3 項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。
但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿、虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。

重點是：如果沒有國稅局主動調查，由於法律上沒有規定申報義務，會出現一個狀況：規避行為完成的時候，納稅人不會申報。從他主觀上來講，他就是拿到「新發股票」而已，他怎麼會申報？他會說：新發股票是因為我前面拿了建地去入股，公司發股權給我，所以我只是交換過來而已。

當然，交換或非現金出資入股那一段，可能會有某種稅目上的申報或紀錄；但整個繞路過程要不要如實交代，關鍵就在「申報／調查」兩階段的誠實義務。

規避圖像與稅目

我個人會傾向認為：很多這種繞路的經濟實質，其實是「贈與 IPO 股票」。也因此，在贈與稅的核課計算上，可能會傾向以「上市櫃公司股票的市價」作為贈與稅的計算基礎。

所以本件個案，應該從「規避行為完成」這個時間點，開始起算五年或七年的核課期間；然後看他是否誠實申報、誠實面對調查，來決定是五年或七年。

另外，規避的態樣你看不到，就必須要有時間起點的順序、股權（或財產型態）變化的串連。即使是親兄弟，拿 1% 建地去換農地，未必一定規避；兄弟之間的盤算跟父子之間不一定一樣。父子那種分割、隱匿就要小心；兄弟有可能就是一般土地交換、一般土地增值稅的問題。這要看個案情形。

規避就是個案個案判斷，這也是規避比較難判斷的原因。但我的爭點會是：本件是否構成規避？如果是，規避的稅務是什麼？

因此我會呈現：

從高雄高等行政法院 109 年度訴字第 322 號
到最高行政法院 111 年度上字第 256 號
回到高雄高等行政法院 112 年度訴更一字第 3 號
再到最高行政法院 112 年度上字第 701 號

關於本件是否構成規避、以及規避哪個稅務的判斷；然後再加上陳清秀老師的意見，最後再加上我個人的意見。

結構總結

如果我寫這篇論文不會這樣寫。第一個爭點是：本件是否構成規避、規避的稅務是什麼。

第二個大概就是：如果當事人在個案裡面有爭執，我會看有沒有「逾越時效」的問題。因為通常規避都是從一開始差一段時間才完成，所以大部分都會一起爭執法律效果跟時效。個案如果沒有爭執，那就算了。

本件個案看起來沒有裁罰；沒有就沒有。藍同學的報告可以做的是：以爭點為中心重新排列組合，把高高行、最高行的歷審見解，放到各爭點底下去呈現。

寫作與引註

學說排列與註腳

像第九頁註 21 跟註 22 排在一起，這樣不太恰當。我的建議是：同一組的學說就放在同一組，就算不同人也可以堆疊在同一組，例如：

陳清秀……；
柯格鐘……；
黃源浩、陳衍任……。

用分號分開就好，不要一個人用一個註腳，會浪費篇幅。

法條不用引註，直接放本文

註腳裡面引法條規範，例如憲法條文或土地稅法第幾條，我個人建議多數情況不需要引註。法條是公開資料，必要就直接寫在本文，或在本文括號帶過「土地稅法第幾條」。引註的功能主要不是拿來標示法條。

引註的功能與放置位置

引註主要功能是兩個：

你的意見來源是從別人那邊來的，基於學術倫理要正確標示參考來源（例如學說一是陳清秀老師的看法）。
你認為某個問題雖然跟本文主題未必直接相關，但值得提醒讀者注意、供讀者後續自行參考。

例如你如果想引用黃源浩老師對「真正客體」的說明，就應該把引註放在「徵收真正客體為土地漲價後之總數額」那句話後面，而不是放在前言一開始。前言大家都會寫前言，不可能因為黃源浩老師寫過前言，你就要在前言段落引註他。

而且你的引註頁數如果寫 646–648，通常意味著你整段文字都濃縮自那一大段內容；否則多半是一頁或單頁的引註。

另外像你引高高行 109 訴 322 判決提到的某些內容，如果跟你的論文主題沒有直接關聯性，我建議你可以改成：「本件個案另有關於某某問題之討論，值得參考，請讀者參照原判決。」這樣就好。

至於財政部函令，教科書常放註腳是為了方便讀者回頭查；但若你寫論文時該函令是你論述的核心依據，那就應該把它帶到本文去討論。

最後像註 28 這類「免除不課徵非機關職權為之，而是所有權人須自行向機關申請」的敘述，本身不是什麼特別爭議或特殊見解，因為法條本來就這樣，通常也不需要特別引註。

期末報告的調整方向

藍同學的案例事實、爭點可以重新排列組合：以爭點為中心呈現歷審見解、學說見解與個人見解。這對你期末報告來講是個滿大的調整功夫，但老師會依據你調整後的內容來評價。

Seminar 課程的主要功能，就是讓大家在研究所真正有寫報告的機會，從小報告累積經驗，最後才慢慢寫成碩士論文正式文章。希望這對你有幫助。

我也必須說：即使是稅法研究生，也不一定找我當指導；不同老師有不同寫作方式。我講的是我自己認可的寫作方式，大體上是我在德國學到的樣子。你如果找我做論文指導，題目我可能說 OK，但大綱進來我就會說要調整一下。這不是威逼，只是把方向說清楚。

問答：核課期間起算

有人問：是不是最高行政法院的見解，都從最開始的時候算，因為他們認為這種行為某種程度上屬於稅捐稽徵法第 21 條第 1 項的「詐欺或其他不正當方法」之類，所以用七年算？

我在最高行上課時的看法是：稅捐規避是稅法上的行為，不是民商法行為，不能用民商法的概念直接套。既然是「一行為概念」，那應該是行為完結、終了時才開始計算核課期間。問題在於：這一路過來除了第一個時間點跟最後一個時間點之外，中間會有換價程序，可能拖多久不一定，所以會有不確定性。

例子：徵收程序與核課權可行使時點

比如我大概預見我的農地要被徵收：我去聽公聽會，知道市政府要發動徵收。我就先把土地移轉給孩子。徵收程序很長，公聽會、意見、確定徵收計畫、確定補償費計畫、補償方式差別，最後發放補償費或補償地，整個流程可能拖很久。

像這種情況，你如果用七年，很快就會有逾越時效的問題。所以我一直偏向：只要納稅人誠實申報、誠實配合調查，他本來就沒有隱匿問題；是國稅局要去發現，發現以後請他配合調查，調查時他必須誠實告知整個繞路過程。你看起來繞路，對啊我就繞路，不然你要怎樣。這就是規避不處罰的原因：我們補稅而已。

那麼「核課權可行使」要客觀化：像我記得某些判決會說，徵收程序已經確定，只差補償費發放或補償地點語（因為補償地點可能拖很久、不確定），那就以「徵收程序確認」作為客觀上可行使核課權的時點，我覺得可以接受。我後來也會調整：不需要等到真正領取徵收補償費或徵收地，只要整個徵收程序確認下來，就算核課權可行使。

但這會不會反過來讓納稅人長期處在不確定狀態？會，因為這些東西是掛在一起的。

題外話：容積移轉與規避的不確定性

💡

在臺北市還有另一種稅捐規避手法：我不需要去買公設保留地，我去買一塊地捐給市政府，拿到容積率，然後把容積率拿去入股我爸的建設公司，就換來股票，IPO 就這樣。

什麼叫容積移轉？我今天去買萬華或較偏區位的土地捐給臺北市政府，市政府按公告現值算你有多少容積率，然後我把容積率拿到信義區，多蓋一層樓。萬華的土地跟信義區能比嗎？就像拿三芝比三重、板橋一樣，市價差很多。只要有帳面價差跟市價差的地方，就一定可以規劃。

所以這些規避行為會有一定程度的不確定性：到底要往前推到什麼時間點，國稅局必須在個案裡建構一個標準，找一個客觀上已經可以被確認、程序大概做完的時點。

這一套就是稅法的人才會知道的規避論。不學稅的人往往只會說：民商法就這樣安排，為什麼不尊重？我就跟你講：如果是這樣，我繞一下路就可以得到稅法效果，那稅捐就變成笨蛋在繳的稅，誠實的人在繳的稅。尤其我知道漏洞在哪裡，我當然會想規劃。

OECD12號與強制揭露

我曾經因為陳清秀老師邀請的關係，寫過 OECD 第 12 號（揭露稅捐規避計畫）的報告。我現在自己都這麼說：我自己寫過。

有些國家在 OECD12號方案裡面，會把稅捐規避行為如果作為一種獲利模式，法律上就規定：這種獲利模式必須申報，否則構成未申報的處罰。也就是說，假如真的是一個獲利模式，你把它拿來兜售、反覆提供服務，讓人去操作這個手法，有些國家就會要求強制揭露。

我印象中像英國、南非、愛爾蘭，他們都有這一種強制揭露，針對侵略性的稅捐規劃模式。我看過德國的報告，他們認為這可能有侵害工作權的違憲疑慮：你要強制揭露，到底要強制誰？是納稅人，還是執行業務者？你兩邊都強制，或只強制執行業務者，都會有問題。

因為會兜售這個模式的，多半是執行業務者：律師、會計師、稅務師或地政士，他才會把這個作為執業的一部分去兜售。你如果只強制執行業務者，卻不強制 in-house 的規劃者，就會被認為侵害工作權。所以德國目前為止沒有引入這種強制揭露（侵略性的稅捐規劃隱匿模式）。我自己也不太傾向，因為你如果把它宣告為「要申報的規劃模式」，就沒人這樣用了，就這樣而已。

我去國稅局上課，有些人說老師不是這樣，可是實務上很多就是繼續不斷地試、繼續不斷地試：你今年說這是規避行為，明年還是照來。

比如我去北區國稅局上課，他們有人說，為什麼那時候會有一堆把農地都這樣移轉的案件？因為有一個地政士專門在做這個，他去認識一些農民，跟他們講「可以做一些節稅規劃」。結果每一次來都被國稅局打槍，說這是規避行為；可是明年他還繼續來。

我說那也沒辦法。這種情況之下我們也沒有處罰規定。其實如果有處罰規定，可能會是他職業資格上的問題，因為這看起來很明顯：都已經受判斷是規避，還在兜售，某種程度上是職業上的缺失。但因為我們的法律沒有那套機制，完全不太能建議用那樣的處理方式。

總而言之，目前為止大概也沒有申報義務，這種計畫也沒有申報義務，所以要靠國稅局去發現。

調查誠實義務與納保法

所以國稅局發現，就要從內部去建構一套查案規則。我曾經想過：在這種行為中，也許沒有人會從而把它使用「核課期間」那一套的法規範去審判決定。適用上會變得有點卡：我在適用上會用到「可行使核課權」的概念，但這又會對應到詐欺或實質上某種相近的狀況。

其實還是回到最初：可行使核課權的思路，在民法第 971 條也是一樣——原則上是從債權人知悉其債權時，期待他可以去行使債權；當然為了法律安定性，會有長期時效去固守。

遺產稅時效與22條爭議

我觀察至少最高行的判決，以遺產稅為例：遺產稅用被繼承人的死亡這個時間點，幾乎沒有辦法變動，那就是最長期。

所以遺產稅案例裡面，他們會採用被繼承人死亡、申報期間六個月，期間屆滿開始計算。你如果稅捐不定、連續進行，以最高行的看法就是：死亡、申報六個月內，期間屆滿開始計算，七年，過了。你在後面才發現，也不能把核課權往後起算這個規律，他就是一定用被繼承人死亡這個時間。

所以遺產稅的規劃、規避行為太容易被「固定」在這個起算點。贈與稅比較有機會透過核課權往後算；遺產稅沒有辦法。

問答：遺產稅時效與新見解

老師我想問，因為針對遺產稅，我有去大概統計、爬過資料（司法院檢索）。其實大部分有關時效這一段，大概都跟第 22 條有關，所以在第 2 款之後會產生過往最大的疑點。

以前是透過函令跟一些見解，像所謂借取財產或財產借名登記，會重新啟動核課。但我看到有部分最高行政法院的見解，仍然跟老師講的一樣：即便是借取（借名），還是用死亡、申報期間屆滿去算。

可是也有另外一派，或是說在第 22 條整併增訂之後，我自己看下來，感覺會有發展空間。因為很多狀況都是很後面才發現，根本沒有機會「再發生」。

回應

各位知道我剛剛在討論的問題，因為都是遺產規避。規避行為有可能在經濟實質裡面，從現金變股票，我們往後開始計算；可是如果是繼承，因為它有申報期間規定，在第 22 條第 1 項第 1 款、第 2 款裡面，從申報行為開始計算，或者申報期間屆滿翌日計算。

如果加上第 21 條第 1 項第 3 款，就會是七年。所以等於是：被繼承人死亡，申報期間六個月開始計算，申報期間屆滿翌日計算，再加七年，你不會超過八年。

可是很多人都是超過八年以後，才發現：原來我有一個爸爸的財產，是借名登記在他的名義底下。這時候你後面再來補遺產稅，有沒有可能？補遺產稅當然是可以，問題是：我看到最高行的見解，很多人都認為只要七年滿了，對不起，你就不能核課，因為他們都是用第 22 條規定去適用。

剛剛斯平的意思是說，他爬到的見解多半是 110 年之前的案例。那因為 110 年我們增加了第 22 條第 1 項第 6 款（抽象的概括條款），「自核課權可行使之日起算」，所以目前最高行的見解可能會有兩派不同看法，特別是在借名行為的遺產課稅上，可能會有不同發展。我們也都可以做參考。

那我們今天就到這裡。