114-2 所得稅法

基本資訊

• 授課教師：柯格鐘
• 時間：二 8,9
• 地點：霖1506
• 學分：2
• 類別：2 類
• 語言：中文授課
• 課號：LAW5207
• 流水號：42600
• 課程識別碼：A21U4400

課程概述

本課程以「個人綜合所得稅」為核心，系統性討論綜所稅在稅法體系中的地位、法律適用重要問題與立法政策。

課程目標

• 建立綜所稅之完整法律規範理解（含立法政策與解釋適用）
• 奠基其他稅目（營所稅、遺產稅、贈與稅、營業稅）理解基礎

課程要求

• 定期參與課程與課後資料研讀
• 參與期中與期末考試

指定閱讀

• 柯格鐘，所得稅法 I－個人綜合所得稅，新學林出版社

核心法源

• 所得稅法
• 所得稅法施行細則
• 所得基本稅額條例
• 稅捐稽徵法
• 納稅者權利保護法
• 行政程序法
• 行政訴訟法

參考書目

• 柯格鐘，稅捐法秩序－稅捐、稅法與基本原則，新學林出版社
• 葛克昌，所得稅與憲法，翰蘆出版社
• 陳清秀，稅法各論（上），元照出版社

評量方式

• 期中考試50%：兩題綜合實例題問答
• 期末考試50%：兩題綜合實例題問答

課程進度

• 第1週（2/24）：緒論、綜所稅與其他稅目關係、基本原則與挑戰
• 第2週（3/3）：稅捐主體
• 第3週（3/10）：稅捐客體：所得與非所得
• 第4週（3/17）：應稅與免稅所得
• 第5週（3/24）：應稅所得之類型
• 第6週（3/31）：應稅所得之實現：實現地與實現時
• 第7週（4/7）：稅捐客體對稅捐主體之歸屬與類型轉換
• 第8週（4/14）：期中考試
• 第9週（4/21）：綜合所得總額與淨額計算、客觀淨值應稅所得額
• 第10週（4/28）：主觀淨值應稅所得額、累進稅率與比例稅率
• 第11週（5/5）：應納稅額與結算稅額
• 第12週（5/12）：稽徵程序之結算申報與就源扣繳程序
• 第13週（5/19）：就源扣繳程序之合違憲性與修法
• 第14週（5/26）：稅捐制裁：行為罰與漏稅罰
• 第15週（6/2）：稅捐制裁：逃漏稅捐罪
• 第16週（6/9）：期末考試

課程助理

• 稅法二 林子軒（r13a21078@ntu.edu.tw）

Office Hour

• 每週二11:30–12:30（建議事先約定）或另約

W01 0224

課程資訊與修課安排

課程開場與評量

我們先從這學期的概念開始，進入稅法課程。一開始通常會先說明本學期的成績評量方式，特別是對需要修課學分的同學。這門課是選修課程，選修就代表你需要取得學分。

本學期總共有十六次上課，預計在四月十四號那一週（臺大期中考週），以及六月九號那一週（第十六週）進行期中與期末考。

期中與期末考的形式，原則上都是兩個實例題的綜合演練，也就是透過題目請同學作答，作為學習成績評量的基礎。

因為選修課人數較多，上課不太可能點名，所以無法以平時參與作為評量標準。因此：

• 評量重點在期中與期末考
• 請務必出席四月十四號與六月九號的考試
• 若有不可抗力事由，需依學校規定請假並補考

期中若無法到課，可以請同學代為錄音，這是允許的；也可以參考同學筆記或自行錄音。

另外，三月三十一號老師會請假一次，該次課程將改至三月某個週末補課（預計星期六），時間之後會再公告。

因此，有修學分的同學請特別注意幾個重要時間點的出席與評量參與。

不修學分的同學也歡迎旁聽，只要座位足夠即可。

最後，考試可以攜帶法條。

考試可攜法條與限制

關於考試攜帶法條：

• 可以使用網路下載的法條或六法全書
• 財政部編的稅法輯要也可以
• 原則是「可以帶法條」

但不建議攜帶「學習式六法」（例如含判決、名詞解釋、整理內容的版本），原因是：

• 會影響考試公平性
• 法條本身是公開資訊，但附加解釋內容則不應帶入考場

老師無法逐一檢查，因此請同學自律，盡量攜帶「乾淨法條」（無註解版本）。

可攜帶的法條範圍包括：

• 所得稅法
• 所得稅法施行細則
• 納稅者權利保護法
• 稅捐稽徵法

期中或期末前，會再提醒應攜帶哪些法條。請自行準備，課程不提供印製。

上課要求與參考教材

這門課有幾個基本要求。

首先是「法典」：

我們是成文法國家，稅法教學必須從法規範出發。沒有法規範，法律教學會變得發散。因此上課原則上一定要帶法典。

課程內容以稅法為主，有時會涉及所得稅法與相關解釋函令。

因為解釋函令非常多，不容易記憶，所以另外有一本參考書：

• 個人綜合所得稅（老師著）

這本書的目的，是透過釋義學整理法規範與解釋函令，呈現實務體系。

課程大綱的架構與該書一致，只是拆解為每一節課的教學內容。因此：

• 可用書本搭配課程大綱預習
• 可依週次掌握進度

但不強制購買，這是選修課，主要目的是讓同學進入稅法領域。

補充：

• 法條可印製，不一定要書本形式
• 書籍主要用於課前預習與課後複習
• 上課會提到大量解釋函令（例如財政部函令）

例如，你可能知道所得稅法第2條，但未必記得某年某日的函令內容。

解釋函令與司法實務

在實務上：

• 國稅局會受到解釋函令拘束
• 並依此作成行政處分

當納稅義務人不服時，可以提起行政救濟。此時，司法機關是否會採納解釋函令，就成為問題。

可能情況如下：

• 若法院認為函令只是解釋法規，且未增加納稅義務或行為義務
  → 可能會採納函令見解

• 若法院認為函令已逾越法律文義，增加人民負擔或義務
  → 可能不採納，作出不同解釋

因此：

• 行政機關與司法機關的見解可能不同
• 判決結果需個案觀察

這些內容會在課程中持續討論與說明。

法學方法與課程定位

立法論與應然／實然

這門課還會談到立法論。因為我們是制定法國家，法規範是由立法者透過立法形成，決定其內容與樣貌。但法規範的樣子，並不當然具有正當性。

即使是多數決通過的法律，也可能偏離憲法上對稅法應有的要求。因此課程中會談到「應然狀態」──也就是從量能課稅或私有財產本質出發，推導出法規範本來應該長什麼樣子。

然而，立法者在制定法中，未必採取這樣的設計，於是就產生了「應然」與「實然」之間的差異。

• 應然：法規範理想上應有的樣子（學理推導）
• 實然：立法者實際制定的法條內容

我國是制定法國家，這種差異並不能直接透過行政救濟翻轉。依我國法制：

• 只有司法院憲法法庭有權宣告法律違憲
• 一般法院（包含最高法院、最高行政法院）無權自行否定法律

因此，若要推翻制定法：

• 原則上須窮盡救濟程序
• 依憲法訴訟法第55條，提起規範或裁判憲法審查

立法者本身當然也可能自行修法。例如扣繳義務人的規定，曾由自然人改為法人或機關本身，即屬重要修正。即使當時釋字第673號認為合憲，立法者仍自行調整方向。

釋義學與立法論的雙重架構

本課程會同時處理兩個層次：

釋義學（現行法的理解）

以制定法為中心，結合：

• 法條
• 解釋函令
• 行政法院判決

來理解現行所得稅制度（特別是個人綜合所得稅）的運作樣貌。這是法律系教學的核心方法。

傳統法律教學（民法、刑法、行政法）大多屬於此類：透過法規範文字與相關解釋，理解現行法的內容。

立法論（應然法的建構）

除了釋義學，課程也會討論理想中的制度設計，也就是：

• 法律「應該」如何規範
• 是否符合量能課稅等原則

這是法律學與會計學在稅法上的重要差異：

• 會計系：重視制定法＋解釋函令，且偏重函令適用
• 法律系：重視法規範位階，函令不得牴觸上位法

因此，法律人會進一步檢視：

• 解釋函令是否增加法律所無之義務
• 是否違反上位法或憲法原則

行政處分與救濟的核心問題

稅法的適用，是透過稅捐機關的行政處分具體化。因此行政救濟的核心在於：

• 行政處分是否合法
• 事實認定是否正確
• 法律解釋是否適當

無論是國稅局或納稅義務人，爭點都圍繞在「行政處分的合違法性」。

應然與實然的案例：全球所得課稅

舉例來說：

從量能課稅原則出發，稅籍居民應採「全球所得課稅」：

• 在臺灣賺的錢與在美國賺的錢，本質上相同
• 都應合併計算所得稅

多數國家（如美國、德國、日本）皆採此原則。

但我國所得稅法第2條第1項規定：

• 僅就中華民國來源所得課稅

因此出現差異：

• 在臺灣工作的所得 → 課稅
• 派赴美國工作的所得 → 不一定納入綜所稅

這就是應然（全球課稅）與實然（來源地課稅）的落差。

但即使如此：

• 不能直接依量能課稅原則，將國外所得解釋為我國來源所得
• 必須依現行法規範適用

除非：

• 該規定被宣告違憲
• 或立法者修法

否則不得跳過制定法直接適用學理。

課程定位與學習提醒

因此本課程會同時進行：

• 釋義學：嚴格依制定法與解釋函令進行解釋
• 立法論：討論理想制度與可能修法方向

如果你未來有機會參與立法，可以透過修法實現應然狀態；若作為納稅義務人，則需：

• 窮盡行政救濟程序
• 最終透過憲法審查主張違憲

在憲法訴訟法第55條的框架下，說明：

• 為何現行規範違憲
• 為何應改採另一種制度設計

課程中會提供這些立論基礎。

有時上課內容較多、進度較快，未及完整說明的部分，請同學自行參考課本補充理解。

綜所稅與相關稅目之課程地圖

綜合所得稅的核心定位

我大概會在這個學期，用非常有限的時間，跟各位談我們稅目裡面最重要的稅目：綜合所得稅。綜合所得稅是稅捐法各論裡最重要的稅目，也有點像民法債編裡的買賣契約。各位在學債編的時候，通常也是先從買賣開始學起；同樣地，在稅法各論裡，綜所稅是最重要、最根本的稅目。

它剛好也連結了稅捐法裡面的基本原理、原則，以及各稅之間的關係。因此，我們會以綜所稅為中心，連結其他與個人有關的稅目。

與個人相關的其他稅目

以綜所稅為中心，跟個人有關的稅目還包括：

• 房地合一稅
• 個人 AMT，也就是所得基本稅額條例下的最低稅負制度
• 遺產稅
• 贈與稅

這些稅目彼此之間是連動的。簡單來講：

• 如果你的財富累積主要來自自己的勞動、技能、資本投入與經營活動，通常課的是個人綜合所得稅。
• 如果是透過不動產交易獲利，可能涉及房地合一稅。
• 如果財富主要是從爸爸那邊來的，爸爸還沒過世就給你的，是贈與稅；爸爸過世後留給你的，是遺產稅。

所以，遺產稅與贈與稅，也屬於廣義上與個人有關的稅負。

綜所稅的不完整與 AMT

如同我剛剛講的，我們的所得稅制裡，綜所稅本身有一些不完整之處。例如：

• 對境外來源所得，不直接納入一般綜所稅課稅
• 對證券交易所得，不課所得稅

但國家後來又在民國 96 年用 AMT 的方式，把部分所得課回來。所以我國的稅制其實比較複雜，不是單純只有綜合所得稅，還包括：

• 獨立課稅的房地合一稅
• 個人 AMT
• 遺產稅
• 贈與稅

從個人到營利事業的稅負連結

個人也可能組成營利事業組織。也就是說，一個人不夠，兩個人以上可以一起做一個營利事業。當營利事業透過經濟活動運作時，就會產生與營利事業有關的稅負，例如：

• 營業稅
• 營利事業所得稅
• 營利事業 AMT，也就是營利事業所得基本稅額

所以，從個人為中心出發，可以往外連結到：

• 個人的綜合所得稅
• 個人相關的其他稅負
• 組織化之後的營利事業稅負

跨境活動與其他法制連結

如果再跨越國際，就會開始涉及其他法制，例如：

• 國際稅法
• 兩岸人民關係條例

例如你跨越中華民國現在有效管轄的區域，跑到大陸去，臺幹、臺商在大陸經營的成果，要怎麼課稅，就會依兩岸人民關係條例等相關規範來處理。

稅法教學容量與課程安排

整體來講，我們是透過綜所稅來聯繫各稅目，也透過綜所稅來體現稅捐法裡最重要的量能課稅原則。因此，綜所稅這一堂課，等於是所有稅法各論的基礎。以綜所稅作為例子來講解，會是最完整的，這也是我在所有稅目裡面，挑選綜所稅作為課程主軸的重要原因。

稅法課程在各大學法律系通常都不是必修。我們臺大法律系現在也只有兩位稅法專任老師，除了我以外，還有陳衍任老師。所以整體來說，稅法教學容量還是稍微有限。

我自己過去主要能開設、也比較有能力完整教學的，大概是綜合所得稅。以前也講過：

• 房地合一稅
• 個人所得基本稅額
• 遺產稅
• 贈與稅
• 營利事業所得稅

這些通常會分散在其他課程裡做進一步教學。至於國際稅法的部分，主要是由陳衍任老師授課。如果各位有興趣，也歡迎去修陳衍任老師的課。

關於關稅課程

有些議題我自己也很關注，但受限於教學容量，上課不一定能完整展開。例如關稅，其實也是很重要的議題。

以前在稅法教學裡，關稅不一定被看得那麼重要；但近年因為國際局勢，例如川普上任之後，大家也開始重新注意關稅問題。關稅到底是 regulation 的規制手段，還是一種課稅手段？它跟內地稅之間有什麼本質差異？這些問題都很重要。

而且關稅在我國行政訴訟實務上，長期也扮演重要角色。只是以前一直沒有辦法開出相關課程。我也很高興陳衍任老師有興趣做這一部分的教學。如果各位有興趣，也歡迎斟酌時間參與。

補課安排與參與方式

我大致上先跟各位簡單說明這學期綜合所得稅課程的評量方式、課程參與，以及每一堂課的大致內容。各位可以照著課程安排往下看。

因為 3 月 31 日那一次我會請假，所以之後會另外公布補課時間。補課時間預計會安排在 3 月的某個星期六早上，因為其他時間對每位同學來講，未必都能找到更共通的時段。

如果剛好老師公布的補課時間你不能來，原則上我會請助教錄音。也就是說，補課如果你不能參加，可以再去聽錄音。

但如果是一般平常上課，你因個人因素不能到課，我還是建議同學彼此協助錄音。

評量方式再確認

這門課的評量就是考試。

• 期中考一次
• 期末考一次

兩次考試都會是綜合實例題。也就是說，整學期總共會有四個題目：

• 期中兩題
• 期末兩題

考試內容會依照期中以前與期末以前的上課進度，分別就各該範圍內的議題出題。

這大概就是我們這學期整體的課程安排。

如果各位同學有問題，課後可以再跟老師反映，也可以寫信，或者跟助教反映。

所得稅法體系與外在／內在體系

課程導入問題

如果同學們沒問題的話，我們就依照今天的課程進度，先來談這三個問題。因為下一週就要開始談稅捐主體，也就是納稅義務人的規定，所以先把這三個問題提出來。

所得稅法體系：外在與內在

外在體系與內在體系的基本區分

首先第一個問題，什麼叫所得稅法規範的外在體系跟內在體系？

外在體系就是制定法。法律本身不是只有條文文字而已。法律會透過很多條文排列在一起，所以它看起來像一個體系，像各位都聽過的那種金字塔般的存在，這個就叫體系，system。

法律是很多文字的排列組合，但不是沒有意義的堆砌，它其實是一種有機的組合。這個根據立法者制定、排出來的體系，就叫外在體系。因為它是由有權制定的人排出來的，所以叫外在體系。

那為什麼還會有一個叫內在體系？內在體系就是應然狀態。也就是說，透過學者們對這一套規範對象的理解，以及對立法技術跟規則的理解，我們認為它應該要長什麼樣子，這個狀態就叫內在體系。

所以：

• 外在體系，是由立法者依法律邏輯與編纂技術所排列出的體系
• 內在體系，是透過價值與原則所建構出來的應然體系

民法的外在體系

外在體系會有一套編纂文字的技術。例如法規範會有總則跟各論。像民法就是一套非常完整的外在體系。

民法把財產法跟身分法的共通事項，放在民法總則；進入財產法之後，再依照人跟人之間的關係，發展出債法；人跟物之間的關係，則發展出物權法。所以民法在外在體系上，是非常完整、非常有邏輯性的，會按照一定的編纂技術逐次排開。

這種由立法者、有權制定者所排出來的整體模樣，就叫外在體系。

民法之所以可以排得這麼好，是因為它的發展歷史最悠久，可以追溯到羅馬帝國時代，也就是查士丁尼法典。現代歐陸法系的法典，尤其是民法，很深地受到羅馬法的影響。後來影響到所謂的歐陸法系或大陸法系，包括法國、德國在內。

法國民法典比較早，在拿破崙時代，一八〇四年；德國民法典則晚了一個世紀，到一九〇〇年才正式公布施行。雖然制定時間不同，但這些法典都是由立法者依一定的法律邏輯去編纂的，這就是外在體系。

內在體系：價值與原則的排列

另外，我們還會有一套所謂的內在體系。內在體系一般來講，是透過價值跟原則去排列。

法規範本身不是無意義的文字堆砌，不是像國語詞典那樣，依文字去查找意義。法規範是人們為了解決問題，透過程序制定出來的，而這種透過程序制定出來的規範，背後有它想追求的價值。

我簡單舉例。民法要追求的價值，基本上就是任何人都可以就自己的事情做最終決定。因此，民法上有一個原則去反映這個價值：每一個人對自己的事情，都有最終決定的權限，不需要再經由另外一個人同意或授權，才可以去做。

這個價值，體現在民法上，就叫私法自治原則。人才是法規範的目的。只要我是一個成年人，我就有權對自己的事情做最終決定，而不需要得到另外一個人的同意。那個人也許是父母，也許是老師，也許是國家。不管怎樣，我就是我。只要我是成年人，我為自己做成的最終決定，原則上都應該被尊重。

這個就是透過一個原則，去體現最終的價值。這個價值，其實就是在實踐憲法上的人性尊嚴。就算是父母、家人、國家，都不可以以愛為名來限制。只要我真正經過思考而做成決定，這個決定就應該被尊重。

所以私法自治原則，其實是在體現人之所以為人，也就是人性尊嚴這個基本價值。德國基本法第1條說，人性尊嚴不可侵犯；民法就是用私法自治原則，整體去體現這個精神。這種透過價值跟原則所建構出來的民法規範的樣子，就叫內在體系。

稅法的內外在體系

我們的稅法規範，同樣也有這樣的建構。

• 透過立法者的法律邏輯與編纂技術所形成的，叫外在體系
• 透過稅法的價值與原則，去解釋出來的法規範樣子，叫內在體系

所以第一節課的第一個小時，我先給各位一個簡單的結論：法律規範的學習，不是只有在文義文字上的鑽研與推敲。它其實要透過外在體系跟內在體系，做整體討論，才能知道這個法規範如何具體解釋與運用。

有時候我們會參考法律邏輯上的外在體系。因為總則原則上會適用到各分則裡面；分則如果有個別規定，當然就優先適用，因為分則本來就是總則觀念的具體化。

到了內在體系裡面，我們則是由價值來引導。各位也許聽過價值法學派。沒錯，現在我們認為法律是一種實現價值的手段。這種法思想就叫價值法學派，相對於更早的概念法學或利益法學。這種看法認為，法律本身就是有價值選擇的。

法律的價值選擇，在現代法秩序裡面，是以人性尊嚴為核心：

• 民法上，是私法自治
• 刑法上，是個人罪責原則

只有自己的行為可受非難、有主觀可歸責，人才會受到刑法上的非難。你不會因為別人的行為而受非難。

舉例來說，在大中華法律思想裡，一個人叛變，全家都要誅殺，這就不符合個人罪責原則。我爸爸叛變，干我什麼事？個人罪責原則底下，他做錯是他的責任，所以你要處罰就處罰他。

但不是所有法律體系都一樣。相反地，在中華法系的傳統精神裡，皇權是最重要的基本價值。既然皇權是核心價值，那麼危害皇權的人，一個人叛變，就誅你九族，甚至誅十族。這就是典型違反個人罪責原則的法思想。

所以各位要非常清楚辨識，現代法律的基本建構，是建立在個人可以為自己做成最終決定，也讓個人為自己的最終決定負責。民法裡面是私法自治，刑法裡面是個人罪責。回到稅法，稅法也是有價值的，而這些價值會引導出整個所得稅法、綜合所得稅應該長成什麼樣子。只是我們現在的制定法，有沒有反映出這樣的應然狀態而已。

所以第一個小時，我先跟各位簡單提一下外在體系跟內在體系。這兩個概念其實是從德文翻過來的，內在體系、外在體系，我們只是把它翻成中文來說明。先休息一下，下一節課再跟各位談綜所稅跟其他稅目之間的關係，以及綜所稅應適用的稅法基本原則跟它面臨的挑戰。

外在體系：稅法的分散式立法

我們繼續從外在體系來談綜所稅跟其他稅目之間的關係。

如同我剛剛上一節課提到的，法規範是一個整體。也因為是一個整體，所以我們有時候要看法規範在整個法秩序裡面的樣態與狀態。

一般人理解的稅法，跟民法、刑法不太一樣。民法跟刑法都比較接近統一性的立法。中華民國民法與刑法，雖然跟大清民律、刑律不是完全一樣，但至少它們都是比較明顯以一部基本法典作為中心的立法。各位在學法律時，大一學民法總則、大二學債總、債各，大概都可以找到一部民法作為學習的對象；刑法也是，有刑法總則、刑法分則，各罪是有邏輯排列的。

民法、刑法當然也會有特別民法、特別刑法，例如消費者保護法、貪污治罪條例，但基本上你還是可以看出來，它們是以一部基本法典為核心的法規範。

但我們的稅法不是。我們的稅法在外在體系上，基本上是分散式立法。也就是說，我們沒有一部統一稅法。立法者往往是時機成熟了，就制定一部稅法，把名稱冠上去。例如所得稅法，最早可以追溯到民國四年的所得稅暫行條例，後來一路帶到臺灣，改為所得稅法。雖然經過很多次修正，但大致上還是從那樣的體系一路演變過來，到民國六十幾年左右，才比較長成現在這個樣子。

如果各位有興趣，可以參考老師寫的《個人綜合所得稅》裡面，關於所得稅法變遷的過程。

這種立法技術，我們稱之為分散式立法。講好聽一點叫分散式立法，講難聽一點，就是想到哪裡立到哪裡。也就是說，法規範不是集中式的。

美國的集中式立法與關稅背景

我舉例來說，美國的課稅體系比較接近集中式立法。美國聯邦所能課徵的稅，大致集中在一部法典裡，也就是美國聯邦內地稅法。聯邦要課的各種稅，原則上都在這裡面。

當然，關稅不在聯邦內地稅法裡，這跟美國的立法歷史有密切關聯。美國剛建國時，聯邦一開始沒有內地稅法，聯邦主要是透過關稅，也就是對外國進口貨物課稅，作為主要收入來源。後來隨著關稅的重要性慢慢下降，才透過內地稅法，直接向自己的人民課稅，來滿足聯邦收入需求。

所以美國內地稅法後來慢慢取代了聯邦關稅的重要性。川普上任之後一直講關稅是一個美麗的字眼，其實背後反映的就是：當他想對本國人民減稅，就必須對外國進口貨物加稅，否則聯邦財政收支會無法平衡。

所以美國聯邦最主要的兩大稅收來源，一個是關稅，一個是內地稅；而內地稅是集中式、統一式立法。

臺灣的分散式立法結構

相反地，我們臺灣不是這樣。我們臺灣基本上是分散式立法，而且分散得很厲害。

我們有各稅目的立法，例如：

• 所得稅法
• 所得基本稅額條例
• 土地稅法
• 加值型及非加值型營業稅法

除此之外，我們還有一部像總則法性質的稅捐稽徵法。從名稱就可以看出來，它是針對稅捐稽徵程序所做的立法。

所以，我們的稅捐立法一開始就不是集中式，而是分散式。分散式的意思就是，想到哪裡立到哪裡。

稅捐稽徵法早期制定的時候，甚至比行政程序法還早。老師自己當學生的時代，當時是沒有行政程序法的。行政程序法一直到民國88年才制定，90年才正式施行。後來因為行政程序法參考德國聯邦行政程序法，整體體系更完整、價值比較一致，所以它就成為一般行政程序的補充性規範。

在這個架構下：

• 稅捐稽徵法相對於行政程序法，是特別法
• 行政程序法則作為一般性的補充法

因為稅捐稽徵法專門規範稅捐機關如何課徵稅捐的行政程序；行政程序法則是適用於更廣泛的行政機關。

納保法與多層次規範架構

後來到了納稅者權利保護法制定之後，情況又更複雜。

納保法在民國105年出現時，並不是去修正稅捐稽徵法，而是直接另外制定一部納稅者權利保護法。依納保法第1條，涉及納稅者權利保護的事項，優先適用納保法。

所以，整體就變成多層次規範架構。每一部法都有自己的名稱，但規範的其實可能是同一個對象，也就是稅捐機關透過行政程序作成行政處分的規範。

更麻煩的是，在各稅目自己的立法裡面，其實也會有稽徵程序規定。例如所得稅法裡面，就有專章規範稽徵程序。也就是說，除了稅捐稽徵法之外，各個稅法本身也可能內建自己的程序規定。

這樣一來，問題就出現了：當這些法律規範的是同一個對象時，到底誰優先適用？誰排斥誰？這對法律人而言會形成一種困擾，因為這會直接影響行政處分所引用的法規範依據。

這個問題，我們之後在其他課程裡會專門談。現在先跟各位講理論上的架構。

理論上的外在體系整理

理論上，如果把稅法的外在體系做一個比較整齊的整理，應然狀態應該是這樣：

• 各稅目的立法，主要處理稅捐實體法規範
  也就是如何形成稅捐債權債務、課稅構成要件、稅捐法律效果、應納稅額的計算等。

• 稅捐稽徵法，應該作為稅捐稽徵程序的通則法
  也就是規範稅捐機關如何調查證據、確認事實、解釋並適用法規範、作成行政處分、送達、以及後續的救濟程序。

• 若個別稅目有特殊稽徵程序，再在個別稅法裡另做特別規定

也就是說，理想上應該是：

1. 稅捐實體法，由各稅法自行規定
2. 稅捐稽徵程序法，原則上由稅捐稽徵法統一規範
3. 個別稅法若有特殊程序，再例外規定

這樣才會形成比較清楚的外在體系。

但我們現在的法制，並不是這樣整齊，所以實際適用時就會有很多體系上與適用上的問題。

理想中的通則法結構

如果想像中我們的稅法能夠做統一性的立法，其實比較會趨近於一種稅捐通則法的狀態，然後將所有稅捐稽徵程序的立法，用一部制定法的方式表現出來。除非個別稅裡面有一些特殊的稅捐稽徵程序，才由個別稅法自己去訂特別程序的立法。

我舉例而言，例如所得稅本來要做結算申報，可是有一些所得稅不一定用結算申報。也就是說，結算申報之外，另外還有就源扣繳程序。如果有就源扣繳的必要，想要引入這個程序，那就有可能在所得稅法裡面，另外制定有別於通則法的就源扣繳程序規範，也就是個別的申報程序規範。

我為什麼會舉這個例子？因為法體系的外在體系越完整，會讓法律適用減少紛爭，也會讓稅法學習減少很多困擾。對外人來講，稅法看起來是一整塊，可是其實我們講稅法的時候，它並不是整套立法，而是分散的。

如果你問我稅法問題，我會先問你，你的稅法問題是什麼？是稽徵程序法，還是稅捐實體法？如果你講的是稅捐實體法，那我們就要看是哪一個稅。你這個問題是營業稅的立法，那我們就把營業稅法拉出來；這個問題是綜合所得稅，那我們就把所得稅法拉出來；如果你這個問題是土地增值稅，那我們就把土地稅法拉出來。可是如果今天是稽徵程序的問題，那我可能還要再看一下，這個問題到底要在哪一套法律裡面去考察。

也因此，內在體系會去調整外在體系。也就是說，透過應然，我們去想像實然的狀態，應該要怎麼調整。但這一套想像，很可惜，大概只能夠在教學裡面跟各位講。因為外在體系的凌亂，到目前為止，還沒有憲法法庭宣告違憲的例子。制定法現在就是長這個樣子，你要打破這種制定法外在體系凌亂的模樣，原則上不是立法者自己辨分調整，不然就是人民窮盡救濟程序以後，再去訴諸憲法法庭，說外在體系太亂了，我搞不清楚狀況。真的有可能會這樣。可是這種情況底下，有沒有辦法讓憲法法庭宣告它違憲？其實有很大的困難。

所得稅法內含的稅目

我們綜所稅是在《所得稅法》這一部法典裡面。根據《所得稅法》的規定，這一部法典其實至少包含三種不同的稅目：

• 個人綜合所得稅
• 營利事業所得稅
• 房地合一交易所得稅

所以，《所得稅法》這一套法律，總共至少包含三個不同的稅目。也就是說，我們的分散式立法，不是一稅目一稅法。

有時候確實是一稅目一稅法，例如：

• 契稅：契稅條例
• 貨物稅：貨物稅條例

可是我們的稅法有時候卻是數個稅目放在一個稅法裡面。像《所得稅法》就至少有三個稅目：個人綜合所得稅、營利事業所得稅，還有一個沒有明顯彰顯出來，但其實應該獨立評價的房地合一交易所得稅。

房地合一交易所得稅，雖然在外在體系上沒有顯露出它是一個獨立稅目，但由於它的稅捐實體法構成要件、法律效果，以及稅捐稽徵程序，都有別於綜所稅跟營所稅，因此它其實應該被評價為一個獨立稅目。只是它沒有一個獨立稅目的正式名稱而已。

也就是說，房地合一交易所得稅，或者簡稱房地合一稅，在民國 105 年增訂的時候，理論上應該要以第二章之一或第三章之一的方式，增加這個稅目名稱。但我們現在的稅法並沒有給它這個稅目名稱。

你來看《所得稅法》的外在體系：

• 第一章：總則
• 第二章：綜合所得稅
• 第三章：營利事業所得稅
• 第四章：稽徵程序
• 第五章：罰則
• 第六章：附則

其實這套外在體系，我們也可以套用到其他稅法去看。

所得稅法外在體系與比較法觀察

如果從想像中的內在體系來看，可能會比較像德國法秩序的樣子。德國有一部稅捐通則法，然後再用分散式的個別稅法立法。基本上，稅捐通則法處理的是稅捐稽徵程序，還有懲罰性規範；各稅法處理的是稅捐實體法規範。

例如：

• 德國的所得稅法，專指個人所得稅
• 德國的法人稅法，處理法人所得課稅
• 德國的營業稅法，處理營業稅
• 德國另外還有地方課徵的營業稅相關規範

所以德國雖然也是分散式立法，但不像我們這麼分散。它是把全部稽徵程序與懲罰性規範，放到稅捐通則法裡；各稅法裡面，主要規定的是：

• 課稅構成要件
• 免稅構成要件
• 稅捐法律效果

而且德國原則上是一稅目一稅法。德國談到所得稅法，就是個人所得稅；如果是營利事業相關，原則上是法人稅法。

當然，法人稅法不只是針對營利組織而已，也可能及於非營利組織。對德國人來講，主要是根據你這個行為有沒有獲利可能，來作判斷，跟你賺來的錢最後要不要分配下去，沒有直接關聯。只要從事營利活動，還是有可能被課法人稅。

我隨便舉個例子。比如說XX基金會，它是一個非營利組織，但只要去賣 T 恤，還是可能要被課稅。因為你只要從事經濟活動，賺取價差報酬，就仍然可能有課稅的問題。

德國也有土地稅法的相關規範。不過德國是房地合一，因為德國民法上，房屋是土地的重要成分，房屋不是獨立的不動產。這一點跟我國不同。我國民法是把房屋跟土地分開來，所以我國的稅法也跟民法一樣，土地有土地稅法，房屋有房屋稅條例。

因此，我國的交易所得稅就會出現歧異。因為我們的土地稅法裡有土地增值稅，所以在民國 105 年以前，土地交易不課財產交易所得，而是課土地增值稅。一直到 105 年以後，我們才引進房地合一交易所得稅，但又沒有給它一個正式名稱。

所以我們現在所說的「房地合一交易所得稅」或簡稱「房地合一稅」，其實只是學理上的稱呼，在正式法條裡面並沒有出現這個名稱。因為正式法條沒有給它一個正式名稱。個人綜合所得稅有名稱，營利事業所得稅有名稱，可是房地合一交易所得稅沒有。

這也反映出，我們的分散式立法不只分散，而且沒有做到稅目對應稅法。所以我會覺得，我國稅法的體系是相當破碎的。這也形成了人們在學習稅法時不太容易下手的原因。因為你談到稅法的時候，有時候要先問：到底是在講實體法還是程序法？如果是在講稅捐實體法，還要再問：是講哪一部稅法裡面的哪一個稅目？因為光是《所得稅法》這個名稱底下，其實就包含三種不同稅目的可能。

這也是我們在討論稅法這個法規範、這個法律概念的時候，往往要對討論對象先聚焦，才能有比較好的理解基礎。這在我國相對是比較困難的原因。

本課的範圍與後續主題

我們這個學期的學習，主要當然是針對總則與稅捐實體法裡面的個人綜合所得稅。原則上不談房地合一稅，因為房地合一稅我會另外在「所得稅法四」的課程裡再談。那個通常在學理上被稱為資本利得稅，也就是 capital gain 的概念。

不過，我們整個學期的學習，也還是會談到稅捐稽徵程序，包括稅捐協力義務違反的懲罰性規範。這些會在期中考之後，再跟各位談相關議題。

所以，這裡大概先跟各位說明綜所稅這個稅目，在我國法秩序裡面的規範位置與定位。接著就要進一步談綜所稅跟《所得稅法》裡其他稅目之間的關係，以及綜所稅跟《所得稅法》以外其他稅目之間的關係。

綜所稅、營所稅與房地合一稅

《所得稅法》裡總共有三個稅目：

• 綜合所得稅
• 營利事業所得稅
• 房地合一交易所得稅

綜所稅跟營所稅，還有房地合一稅，它們彼此之間的關係，我們接下來就從這裡開始談。

綜所稅與營所稅的主體區分

比較簡單的區別方法，是用主體來區分綜所稅跟營利事業所得稅。

• 綜所稅是針對自然人
• 營利事業所得稅是針對營利事業

也就是說，當一個人透過成立組織的方式，以營利為目的而經營時，原則上就會被課營所稅。所以你可以用一個比較簡單的概念：從課稅主體去辨識。若是針對自然人，原則上課的是個人綜合所得稅；如果是形成一個組織的狀態去獲利，則可能會被課營所稅。

不過，用主體區分也會有交界的部分，主要表現在獨資跟合夥。各位都知道，獨資是一個人自己出資、自己經營，也許請受僱人來協助，但他自己是獨資資本主。

兩稅分立與兩稅合一

在我國法秩序裡面，民國 86 年以前，獨資資本主做生意賺到錢，是要課兩次稅負的。因為獨資商號本身是營利事業組織，所以當時先要被課一次營所稅；然後分配盈餘給自己，還要再被課第二次綜合所得稅。

當時的營所稅是 25%，綜所稅最高稅率是 40%。所以他每賺 100 塊，就先被課 25 塊；繳完以後，再把盈餘分配給自己，還要就這一部分再課 40 塊。加起來等於 65%。也就是說，獨資商號在當時被課得最重。每賺 100 塊要繳 65 塊，稅後淨所得只剩 35 塊。

由於這實在太重了，所以從民國 87 年開始，我們採取營所稅跟綜所稅兩稅合一制度。民國 87 年到 107 年之間，營所稅的繳納，變成綜所稅的預繳。也就是說，你營所稅繳了之後，在綜所稅可以做同額的稅額扣抵。

例如獨資商號做生意賺 100 塊，先繳 25 塊營所稅，到了個人綜所稅要課 40 塊的時候，不用再整筆繳 40 塊，而是只要再補 15 塊。最後總稅負就是 40 塊。這就是民國 87 年到 107 年之間的兩稅合一制度。

而且這一套制度不只適用於獨資跟合夥商號，也適用於公司組織的營利事業。像臺積電賺 100 塊，先繳 25 塊所得稅，之後如果發放股利盈餘給股東，股東在個人綜合所得稅上，一樣可以把公司繳的 25 塊拿來做同額扣抵。

這就是民國 87 年到 107 年之間的兩稅合一、營所稅稅額扣抵制度。這一套制度不只減輕了獨資商號的稅捐負擔，也讓公司股東只要公司賺大錢、繳了稅，這些稅就可以同額扣抵個人綜合所得稅。

在那一段長達三十年的時間裡，每一家上市櫃公司都很開心。因為公司繳的稅，都變成股東個人綜合所得稅的預繳。每一個營利事業都會設一個可扣抵稅額帳戶，所以可以這樣去操作。這大概就是民國 87 年到 107 年之間，稅捐實務上的狀態。

107 年後的制度變更

到了 107 年以後，我們又換成另外一套制度來處理營所稅跟綜所稅之間的關係。

107 年以後，獨資跟合夥原則上不再課營所稅，而是直接穿透課徵個人綜合所得稅。我們不再課獨資跟合夥的營所稅，而是直接把獨資或合夥人所獲得的盈餘分配，設算成個人綜合所得稅裡面的營利所得。

這個方式叫穿透。意思就是無視於組織本身的存在，直接穿透到個人綜合所得稅去課稅。所以當你是獨資跟合夥時，就直接穿透，在個人綜合所得稅去做課稅。

如果不是這種型態，而是法人組織，公司跟合作社還是要兩個階段課稅。107年以後，公司跟合作社這一類營利事業，還是要先課營所稅。我們現在的營所稅稅率也不再是 25%，而是 20%。

公司先繳 20% 的營所稅，之後到下一年度發放股利盈餘給個人時，個人可以選擇對自己較有利的課稅方式。大致上有兩種：

• 一種是股利盈餘按 28% 分開計稅
• 另一種是股利所得併入綜合所得總額計稅，並按股利金額 8.5% 計算可抵減稅額，每戶上限 8 萬元

第一種比較適合綜合所得稅率高於 28% 的人，例如適用 30% 或 40% 級距的人。這時候選 28% 分開計稅，通常比較有利。

第二種則是大多數小股東比較可能選擇的方式。因為他的綜合所得稅率根本不到 28%。平常有工作，只是買幾張股票，領一些股利，通常不會像大股東那樣一次分到很多，所以他就比較可能採併入綜所稅並適用抵減額的方式。

這就是 107 年以後營所稅跟綜所稅之間的關係。

綜所稅與營所稅的整理

所以我們簡單整理一下，綜所跟營所怎麼劃分。

原則上，先看稅捐主體：

• 稅捐主體是自然人，原則上是個人綜合所得稅
• 稅捐主體是營利事業，原則上是營利事業所得稅

但營所稅跟綜所稅之間的關係，會隨著組織型態與不同時間點而變化：

• 民國 86 年以前：兩稅分立
  當時獨資與合夥稅負很重。
• 民國 87 年到 107 年之間：兩稅合一
  獨資與合夥的稅負有效降低，同時公司股東也享有稅額扣抵利益。
• 民國 107 年以後：
  獨資與合夥直接穿透課個人綜合所得稅；公司、合作社、有限合夥等法人組織則維持兩階段課稅，並在股利課稅時採二選一制度。

這大概就是綜所跟營所之間的關係。

綜所稅與房地合一稅

綜所稅跟房地合一稅，同樣都是《所得稅法》裡面的稅目，它們的區別，主要是用客體來分。

房地合一稅，顧名思義，就是針對房屋跟土地合併起來課徵交易所得稅的一種稅目。所以凡是個人透過不動產交易而取得所得的，基本上在民國 105 年以後，就會被課徵房地合一稅。也就是透過房地合一交易去賺錢。

房地合一稅還有 1.0 跟 2.0，請大家回去預習，我們下週繼續。

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W02 0303

內地稅與經濟活動觀察

從所得到消費的課稅循環

各位同學大家好，我們今天換到比較寬闊的教室，各位坐起來上課應該會比較心情愉快一點。
我們延續上個禮拜談的第二、第三個主題。

在進入內容之前，我想先跟各位談一下目前各種稅的分類。這個分類標準，基本上是整個我們討論相關問題的一個建構基礎，也就是應然法制規範的一個基礎。

先大致談一下目前的稅制。大致上可以區分為內地稅與關稅。
關稅是指在國境的出入，對相關貨物所課徵的稅捐；
而內地稅是指在一國之內所發生的稅捐。

在一國之內，人們會因為取得所得，或是因為從事消費行為而產生經濟活動。
因此我們在討論內地稅時，會依據對經濟活動的觀察來做分類。

國家的課稅行為不會無的放矢，不會突然想到就對某個人課稅。
任何一個國家的課稅行為，本質上都是在「找錢」，因為稅是以金錢為內容的。

那國家在哪裡找錢？
答案很簡單：從經濟活動中找錢。

當國家需要財源時，它就會去觀察經濟活動。
其中一個最明顯的地方，就是人們透過經濟活動參與所產生的成果。

這種參與可以是：

• 勞動力投入
• 資本投入
• 勞動力與資本的結合

例如：

• 我現在在這裡上課，國立臺灣大學給我報酬，這是勞動力投入。
• 我去買臺積電股票，把錢投入臺積電，臺積電賺錢後分配給我，這是資本投入。
• 如果我自己開店做生意，通常既要投入勞動時間，也要投入資本，這是勞動與資本的結合。

因此，在經濟活動的第一個階段，人們透過勞動力、資本，或兩者結合，產出經濟成果。
在這個時候，國家就會第一次介入課稅。

這種課稅就是所得稅（Income Tax）。

也就是說，當你透過經濟活動參與而產生經濟成果時，國家就會對這個成果課稅。
這是第一次的稅捐徵收。

接下來我們把時間往後拉到消費階段。

當你開始花錢時，這也是一種消費能力的展現，也可以說是稅捐負擔能力的展現。

為什麼這樣說？

因為：

• 你有能力花錢
• 就代表你有能力負擔稅捐

例如假設我很有錢，我可能去買一台Maserati（馬沙拉蒂）。
你會去買一台 Maserati，代表你有負擔這個價格的能力。

如果沒有錢，就不會買 Maserati，可能只買一般國產車。
再沒有錢，可能騎摩托車或腳踏車。

同樣地：

• 有錢的人去餐廳可能點最貴的餐，例如懷石料理，一餐好幾萬元。
• 沒有錢的人可能只吃比較簡單的料理。

因此，在這兩個觀點之中：

• 所得是一種「稅捐負擔能力的顯性指標」
• 消費是一種「稅捐負擔能力的隱性指標」

所得之所以是顯性指標，是因為：

所得本身直接表現出你有多少資源可以支配。

賺得越多，代表你越有能力負擔稅捐。

相反地，消費則是一種透過行為觀察出來的負擔能力。
例如透過消費行為，可以看出你花得起高額消費、買得起 Maserati，這代表你具有負擔能力。

因此，一個國家的稅制在建構時，通常會同時出現：

• 直接稅（如所得稅）
• 間接稅（如消費稅）

國家在找財源時，一方面可以看到你賺錢很多，知道你有能力負擔稅捐；
另一方面也可以透過你花錢的行為，觀察到你的負擔能力。

把這兩個觀點拉出來看，就會發現整個經濟活動其實是一個循環。

為什麼說是循環？

在消費這一端：

• 賣東西給你的人因為賺到錢，需要繳所得稅。
• 買東西的人在消費時，則要繳消費稅。

因此，一個消費行為的兩端：

• 生產者或提供勞務的人 → 因所得被課所得稅
• 消費者 → 因消費被課消費稅

重複課稅與現實上的雙軌課稅

這時候很多人會提出一個問題：

這樣不是重複課稅嗎？

一個消費行為：

• 生產者被課所得稅
• 消費者被課消費稅

看起來好像國家對同一個經濟活動課了兩次稅。

答案是：對，確實如此。

那怎麼辦？

現實就是這樣。
國家需要財源。

所以國家的邏輯很簡單：

• 你賺錢，就要繳所得稅
• 你有能力消費，就要繳消費稅

因此，所得稅與消費稅就成為整個稅制中最重要的兩個支柱。

理論上，你也許會想：

我們是不是只要課一種稅就好？

但這種理想，在現實中幾乎不可行。

所以幾乎每一個國家，都會同時存在：

• 所得稅
• 消費稅

你可以也許就這樣比喻，鵝頭跟鵝屁股，我就各拔一點毛，就比較不會痛。

地下經濟與只課單一稅目的困境

如果一個國家只課所得稅，不課消費稅，會發生什麼事情？

很簡單：
人民會想辦法把經濟活動轉入地下經濟。

因為所得稅通常只能課到地上經濟活動，也就是合法、可被觀察的經濟活動。

例如：

• 非法打工
• 非法交易

這些行為在行政法上本來就可能被取締，但我們可以問一個問題：

非法活動賺到的錢，是不是錢？

答案當然是：是錢。

地下經濟活動通常也可能賺很多錢。

如果一個國家因為這些行為是非法的，就完全不課徵所得稅，那結果會怎樣？

大家就會：

• 盡量把經濟活動移到地下
• 或把所得移到國外
• 或透過各種規劃讓國家課不到稅

因此，如果一個國家只課所得稅，而沒有消費稅，這種制度通常是不切實際的。

反過來說，如果一個國家只課消費稅，不課所得稅，也會有問題。

因為消費稅很難處理所得分配問題。

舉例來說：

如果我買 Maserati，那確實是一種高額消費。
但如果我只是買一台國產車或摩托車，是因為：

• 我要上班
• 我住的地方公共運輸不發達
• 工作地點距離很遠

那這個消費行為，其實是為了維持工作與生活。

同樣地，像是：

• 吃米飯
• 吃麵包

這些都是維持生存的必要消費。

在消費稅制度下，有時候很難區分：

• 這是奢侈消費
• 還是生存必要消費

因此，每一種稅制都有它的優點與缺點。

所以在現實上，各國通常會採取一種折衷方式：

• 同時課所得稅
• 同時課消費稅

如果一個國家比較重視所得稅，那就可以透過所得稅實現某種程度的分配正義。

因為所得稅的基本精神是：

• 所得多的人，多繳稅
• 所得少的人，少繳稅

但即使如此，每個人都一定會消費。

所以即使某些人：

• 有地下經濟
• 沒有申報所得

他們仍然可能會：

• 買豪宅
• 吃高級料理
• 買很多豪車

在這種情況下，即使國家課不到所得稅，至少還能透過消費稅取得部分稅收。

因此，各國稅制的設計，其實是基於一種現實與理性的考量。

所得、消費與財產的課稅循環

從稅制角度來看：

• 所得 → 稅捐負擔能力的顯性指標
• 消費 → 稅捐負擔能力的隱性指標

因此，在稅法總論中，我們會談很多量能課稅原則。

稅捐負擔平等並不是一個空洞口號，而是國家在現實中觀察經濟活動後所建立的制度。

整個經濟活動可以理解為一個循環：

1. 賺到錢時 → 國家課一次稅（所得稅）
2. 花錢時 → 國家再課一次稅（消費稅）

那如果你說：

我賺到錢，但我不花，總可以吧？

國家其實也早就想到這一點。

如果你不花錢，錢通常會變成資產累積。

例如：

• 不動產
• 車輛
• 其他財產

於是國家就會對財產課稅，例如：

• 地價稅
• 房屋稅
• 使用牌照稅

大致可以這樣理解：

• 所得階段 → 所得稅
• 消費階段 → 消費稅
• 財產累積階段 → 財產稅

交易行為與交易稅

此外，稅制中還有一類稅，我們稱為交易稅。

因為在現代社會中，人們通常不會自己生產所有生活所需的物品與服務。

多數情況下，我們都是：

• 去市場購買
• 透過交易取得商品或勞務

因此，國家也會針對某些交易行為課稅。

所以，交易稅也是我國稅制中的一種重要稅捐型態。

內地稅主要分類架構

所得稅類（含 AMT、遺贈稅）

那麼我們因此就把內地稅分成以下幾種類型，我們把它全面性寫出來。

• 個人賺到錢的，課個人綜所稅。
• 用營利事業組織形態去賺到錢的，課營所稅。
• 我們上個禮拜有區別過：如果標的涉及不動產，我們有房地合一所得稅（交易所得稅）。
• 標的如果涉及不動產的土地，我們課土地增值稅。

這個是在上個禮拜提到用主體區分、用客體區分的例子：房地合一跟土地增值稅。

我們今天再加以下這三個稅捐：第五個是 AMT。

AMT 是所謂的最低稅負制，或稱所得基本稅額（Alternative Minimum Tax），是一個選擇性的最低稅負制。在稅捐立法上，被稱為所得基本稅額。根據你是個人或者營利事業，再分成個人 AMT 或營利事業 AMT。

第六個跟第七個是遺產稅跟贈與稅。

我們待會一次跟各位說明這幾種稅捐彼此之間的差別。總而言之，一、二、三、四、五、六、七，這七個是所得稅類。

原則上，前面幾種是從市場經濟活動賺到錢；遺產稅跟贈與稅則不是市場經濟活動的投入。你不用投入經濟活動，你只要有血緣上的關係，或廣義來講有「好爸爸」，就有機會無償取得財產：坐著等爸爸死就可以了，這個叫遺產；爸爸生前給你的，叫贈與，一次給的。

所以所得稅類的前五種，是市場經濟活動的投入，只是按主體區分或客體區分。AMT 以個人為例，它主要是把在所得稅裡面被優惠的所得拉回來。

個人 AMT 主要有兩類所得：

• 境外所得
• 證券交易所得、期貨交易所得

這些本來應該在個人綜合所得稅被概括涵蓋的，但因為我們的綜合所得稅把這一類所得排除在個人綜合所得稅之外。到了民國 96 年的時候，考慮到稅收損失太大，所以又把它撈一部分回來，這就是個人 AMT：民國 96 年開始的立法，把部分個人綜所稅的稅基補回來。

這裡面包括：

• 境外來源所得
• 在所得稅法第 4-1 條、第 4-2 條裡面被優惠、停止課徵所得稅的所得：證券交易所得、期貨交易所得

這個部分再把它拉回來。

個人 AMT、遺產稅跟贈與稅則是非有償的投入，是無償取得。無償取得不是市場經濟活動，但從取得者的角度來講，仍然是賺到錢。

你可以講前面這幾種所得，是從市場經濟活動：不是從老闆那邊賺到錢，就是從客戶那邊賺到錢；後面這兩種是非市場經濟活動：你只要有好爸爸，廣義的爸爸也可以，有生爹沒關係，拼乾爹也可以，只要有人給你就可以。

所以這幾種稅類、稅目都被歸類到所得稅類，理由在於：要不是通過市場經濟活動，要不然就是通過無償取得，因而獲得財產上的增加，而有稅捐負擔能力。

財產稅類

財產稅類我剛剛已經寫在這裡。

當你在經濟活動當中累積財產存量，我們只針對不動產課地價稅、房屋稅；我們針對掛牌的動產課使用牌照稅。

從而，如果你要不被課稅，就找不掛牌的動產，就不會被課稅。例如股票跟藝術品價值不一定低於不動產，很多價值都比掛牌的機動車輛還高、還貴，但它不課稅。

我們財產稅原則上是列舉式的個別財產稅，沒有概括性的總體財產稅。德國跟法國有總體財產稅，意思是只要你擁有財產，不管你是擁有股票、藝術品、機動車輛或不動產，全部加進去一併計算，這個叫總體財產稅。

德國有這種稅，只是德國在 1995 年的時候，這個稅被宣告違憲，因為估價很難做到很公平。各位知道，估價是所有財產稅裡面最困難的一件事情，因為它沒有交易行為；沒有交易行為，就意味著很難在客觀上有一個市場交易價格可作為核課的基準。

交易稅與消費稅

我們的交易稅有四種類型：證交、期交、契稅、印花。

消費稅分成兩種類型：

• 一般消費稅：任何消費行為基本上都被課稅。一般消費稅我們改成對營業人課稅，所以是營業稅；再分成有沒有開立統一發票，區別為加值型與非加值型營業稅。
• 特種或特別的消費稅：該項消費行為除一般消費稅以外，另外再疊加上去的特種消費稅。這裡面包括貨物稅、娛樂稅、菸酒稅，以及最後 103 年開始課徵的特銷稅（也被稱之為奢侈稅）。

各稅串聯與平等原則

所以我們用這個圖形來跟各位勾串起來我們所有稅制彼此之間的關聯性。稅法是一個體系，如同我上個禮拜跟各位講過的。

稅法看起來因為分稅立法，所以好像立法者走到哪裡就立到哪裡，先天確實有先天不良的問題。但法學教學上，法律是一個整體。所以我們透過國家對經濟活動不同階段的介入，把各稅做一個串聯。

這種各稅之間串聯的意義，就在於同類稅務有相似的課稅結構跟立法考量，這是平等原則的基礎。聽得懂這個意思嗎？相類等才可以比。

例如在我的課堂上，A 同學寫出來我給你 A+，B 同學寫出來我給你 B。你就可以問：我明明覺得我跟 B 同學寫得一模一樣，為什麼我只有 B？這叫「可比較性」。

但你不能拿我的課去跟陳衍任老師、或張文貞老師的課堂分數做比較，因為沒有可比較性：每位老師都有自己的評量基準。我也告訴各位，我在這個課堂上學習成績，是用期中考、期末考來表現。

我再講一次：相類似的才可比，不相類似的不比較。

例如國內財政學界或實務界常常有一種迷思：「證交稅來代替證所稅」。證所稅理論上在個人 AMT 裡面去課，但證交稅代證所稅從何而來？

• 證交稅是針對所有交易行為，只要有交易就課稅。
• 證所稅則是有所得才課稅，不是因為交易。

你賺錢有盈餘我們課稅，有所得就課稅；所得如果是盈餘，就課盈餘。當然這只講一半，有虧損還要處理扣除。

所以所得稅是所得稅，交易稅是交易稅，交易稅憑什麼代證所稅？在臺灣不能課證所稅，只有一個因素：政治因素。只要有人想要課證所稅，一定下臺，就這樣。臺灣還有第二個不能碰的：誰敢動土地增值稅，也一樣下臺。

為了要課證所稅，我們連續下臺兩個財政部長。
雖然她們不算時間上連續，但至少是母女連續。
這個在財稅法、財稅學界都很清楚。

綜合所得稅在體系中的定位

綜所稅與其他稅目的劃分

所得稅裡面，綜所稅是眾多所得稅類的其中一種類型。但我們的個人綜合所得稅稅基是被切割的：主體切割、客體切割；境外所得，以及被優惠的證交、期交所得被切割。

如果你是從爸爸那邊拿來的遺產、贈與，這個也被歸類在所得稅類。

財產稅類是地價、房屋跟牌照稅。我們只選擇性對特定列舉的不動產跟動產課稅，包括需要掛牌的動產課使用牌照稅。

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當然不掛牌的股票，一張臺積電股票快接近 200 萬，價格不會低於一個國產車；可是國產車是要付稅的。所以請各位以後不要買國產車，因為你只會多繳稅；要的話你也要買臺積電股票。這是從稅制上的一種考慮或說明。

我們如果談個人綜所稅跟其他稅務的關係：

• 透過主體區分：跟營利事業所得稅之間的關係。
• 透過客體區分：房地合一稅，我們有 1.0 跟 2.0。2.0 的範圍更大，它把預售屋納入，也把「公司主要資產是境內不動產」的公司股票交易行為納入課稅對象。房地合一稅有 105 年開始的 1.0 版，以及 110 年 7 月 1 日施行的 2.0 版。
• 土地增值稅是針對土地增值所課徵的稅捐，現在是用「房地現值差」來做稅捐核課。
• 個人 AMT 是針對境外來源所得，以及在所得稅法第 4-1 條、第 4-2 條被稅捐優惠的所得。我們將非上市櫃公司的股票、中華民國境內發行的有價證券，如果不是上市櫃、興櫃的股票，這個時候課個人 AMT；你的股票交易行為還是一樣會課個人 AMT。

因此主要有兩個課稅對象：境外來源所得，以及非公開發行（不是上市櫃、興櫃）的有價證券。再加上非從市場經濟活動所取得的財產上增益：遺產及贈與稅。

所以我們第二個小題主題，就是臺灣個人綜所稅如何跟其他稅務之間劃分；我們處理了臺灣個人綜所稅如何跟其他稅目結合。

當然如果你有興趣，也可以進一步談營利事業所得稅跟營業稅有什麼關係，答案是：沒關係。因為它不是同類型稅捐，不同類型稅捐不具有可比較性。很多實務工作者覺得營利事業所得稅跟營業稅是重複課稅，但其實不是。它們之間確實會有連動關係，但它不是同一個稅捐客體，並沒有符合重複課稅的定義。

重複課稅定義與比較基準

我對重複課稅的定義是：

• 同一個稅捐主體
• 同一個稅捐客體
• 同一段時間內
• 被不同的課稅主權（課稅高權主體）
• 課徵同一或同性質的稅捐

它是五個構成要件，才可以叫重複課稅。

只要客體不同、有稅基切割，就不構成重複課稅。
同一個主體、同一個稅捐客體，但期間不同，例如 101 年跟 102 年是不同年，也不構成重複課稅。

課稅主權來自於高權權限的形式。課稅主權不只有國家跟地區，因為一國之內也會分地區。

以日本為例，日本課個人所得稅，但地方自治團體東京都也會課住民稅，那也是所得稅，所以會變成重複課稅：你繳了個人所得稅給日本中央，你住東京還要再繳住民稅。這是貨真價實的重複課稅，因為同一個主體、同一個客體、同一段時間，被兩個不同課稅主權（中央與東京都）課徵同一或同類稅捐。

聯邦制國家基本上也都有重複課稅；像在美國是三層：聯邦、州、地方。只有在臺灣比較看不出來重複課稅，因為我們地方之間沒有再課所得稅；我們是課一個所得稅，中央跟地方的區分透過財政收支劃分法去做區分。

所以我只能跟各位講，在臺灣的稅負相對於其他國家確實比較低。你如果是在日本賺到錢，我跟你保證至少雙重課稅，因為中央跟地方就會課兩層；在美國可能課到三層，就看你自己的選擇。

第三個我們很快，待會再跟各位做一下交代跟說明。我們先休息一下。

綜所稅的重要性與制度脈絡

我們快跟各位談一下上個禮拜提到的主題：綜所稅要適用基本原則時，會面臨哪些挑戰。我先倒過來講，為什麼綜所稅這麼重要。

稅收地位與主要稅源

第一個，稅收豐富。簡單來講就是錢多。大概我們國家綜所稅大約佔兩成的稅捐收入。

基本上，我們國家的稅收大概就是綜所稅、營所稅、營業稅這三個稅，加起來大概佔很大一部分。其他這幾年有幾個稅開始慢慢扮演重要角色：臺股交易很旺的時候，證交稅也蠻多；房地合一稅也是，因為炒不動產也是我們國民很常見的一種資產。

所以大概最主要的幾大稅捐收入來源就是：綜所稅、營所稅、營業稅、證交稅、房地合一稅，最後一個是關稅。關稅是進出口，如果進口出口很旺，關稅收入也會增加。其他的稅目多半就是點綴性的角色。

所得稅的歷史與我國制度沿革

回過頭來，其實綜合所得稅或所得稅是一個很晚才出現的稅捐。最早可以追到 1799 年，英國首先在稅制意義底下課徵所得稅，針對國民所得課徵，當時是為了戰爭費用的需要。

那個年代，英國面對歐陸的拿破崙勢力，外患壓力很大，所以用愛國之名，讓人民自己申報所得、繳稅。可是戰爭打完後，英國很快就發現：申報制挑戰人類自利本性，人民不願意多報就多繳。後來英國的所得稅制就轉成就源扣繳，由付錢的人在給付時直接扣稅，這套制度就是分類所得稅制、加上就源扣繳（PAYE）。

分類所得稅制隨著英國的強大推廣到許多前殖民地，例如香港、新加坡，就是典型的分類所得稅制加就源扣繳制。

我們的所得稅制度，歷史上也受早期制度影響。大陸時期曾有所得稅暫行條例，但因統治管轄能力有限，收不到稅。戰後國民政府來臺灣後，也把制度帶來。1946 年以前，臺灣適用的所得稅法基本上也是分類所得稅。

到了民國 46 到 56 年之間，我們曾經施行過「分類所得稅併綜合所得稅」的複合稅制：先就分類所得課一次稅，個人所得加總超過一定數額，又再課一次綜合所得稅。這段時期長達十年。

現行所得稅法真正走向「綜合所得稅制」，是 1956 年以後的事情。再往後，大概到民國 52 年左右，這部所得稅法的規模（條文數）就大致成形，跟現在差不多。

我為什麼要講這件事情？我要透過這個立法史告訴各位：我們的體質不良從民國 30 年就開始了，因為所得稅法自始就把個人所得稅（綜所稅）跟營利事業所得稅（營所稅）合在一起。

各位聽得懂嗎？世界各國大部分是一稅目一稅法，但我們是兩個稅目一個稅法。甚至後來到 105 年又加了房地合一交易所得相關規定，但又沒有一個清楚的稅目名稱，所以變成三稅目一稅法，外在體系就更凌亂。

稅法作為「法律」與教育現況（題外話）

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稅在我們國家常常不被當成「法律」來看。出了這個課堂，你去問國民多數人，甚至包括法律人，很多都不覺得稅法是法律。
我從德國回來的時候，第一次在法學院碰到一位法律系老師，他一開始就問我：「你學稅，回來要去哪裡教？」他從來沒有想過法律系會出所謂稅法方向。很多人也搞不清楚：法律人教的稅法，跟會計系教的稅務有什麼差。

後來一直到民國 104 年，律師考試才把稅法放進四選一。但你知道嗎？四選一裡面稅法是最少人選的。通過的人有三千多個，選考稅法不到幾百人。原因很簡單：大學養成沒有稅法。
如果今天不是你來聽這個課，我講白一點，誰會去考？大家就去準備比較好準備的科目例如海商，把重心放在那 400 分上面，因為你沒過 400 什麼都不行，這就是現實。
甚至我自己是財稅法老師，我也會鼓勵各位不要選考財稅法，因為你沒上過你根本不敢報考，報了也沒把握。

包括我自己以前在大學當學生的時候，也沒上過稅法。雖然碩班寫稅法題目，可是說實在，寫完以後我還不知道要怎麼報稅。

我希望這門課至少提供一個可能性：上完綜所稅，如果你還不會報稅，那不白學了嗎？學法律是為了打仗用、為了訴訟用。理論是為了讓你的主張更有力，為了訴訟上使用。

所以從我們的觀點來看，綜合所得稅是所有稅的入門。

為什麼綜所稅重要

綜所稅有三個特性：

• 第一，稅源充足：稅收豐富。
• 第二，倫理價值最高：綜所稅最符合量能課稅各項基本原則。量能課稅的各項子原則在綜所稅裡面最完整呈現（例如普遍、客觀淨值、主觀淨值、實價課稅、個人課稅原則等）。
• 第三，最能反映景氣變遷：你賺多繳多、賺少繳少，會隨景氣變化而調整。財產稅就沒有這種特性，你就算沒賺錢，財產稅還是被課。

【量能課稅之子原則】普遍與全部所得課稅：應然與實然的落差

所謂「普遍」，意思就是中華民國國民只要有所得，就應該被課稅。可是民國 100 年以前，我們有一群人有所得不用課稅：軍教人員免稅，直到民國 100 年才廢。

另外，「全部所得課稅」從應然來講，境內境外所得都是所得，臺灣賺的錢跟美國賺的錢，1 比 1 都是錢，都應該課稅。但我們現行制度並不是如此。

我們現在是：你賺到中華民國來源所得，算進個人綜合所得稅；可是如果你被外派到美國亞利桑那，你在當地可能被課所得稅，但那一筆薪資原則上不課中華民國的綜所稅。我們後來是透過個人 AMT（所得基本稅額）把境外所得「撈回來」課。

再講一次：應然的全部所得課稅原則，是境內境外所得就是所得；但我們制定法的實然狀態不是這樣。

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至於「中華民國來源所得」，中華民國來源所得是包括臺灣跟大陸地區。

所以兩岸人民關係條例第 24 條規定：

• 第 24 條第 1 項：「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。」
• 第24條第2項：「臺灣地區法人、團體或其他機構，依第35條規定經主管機關許可，經由其在第三地區投資設立之公司或事業在大陸地區從事投資者，於依所得稅法規定列報第三地區公司或事業之投資收益時，其屬源自轉投資大陸地區公司或事業分配之投資收益部分，視為大陸地區來源所得，依前項規定課徵所得稅。但該部分大陸地區投資收益在大陸地區及第三地區已繳納之所得稅，得自應納稅額中扣抵。」
• 第 24 條第 3 項：「前二項扣抵數額之合計數，不得超過因加計其大陸地區來源所得，而依臺灣地區適用稅率計算增加之應納稅額。」

戶籍設在臺灣的，你有臺灣跟大陸地區來源所得，這個時候全部課中華民國來源所得，課個人綜合所得稅。

好，如果這個臺幹是被派到香港跟澳門，依港澳條例第 28 條第 1 項的規定：

• 第 28 條第 1 項：「臺灣地區人民有香港或澳門來源所得者，其香港或澳門來源所得，免納所得稅。」

所以個人在港澳賺到的錢，不課綜所稅；我這裡用課程的語境來講，就是改用所得基本稅額條例的個人 AMT 去處理。

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好，如果這個個人被外派到美國、加拿大、日本，那他一樣不課個人綜合所得稅所得，他是課個人 AMT，但是他會有一個免稅額度；我們的免稅額度是 750 萬，最起碼 750 萬。好，這就意味著，當你在境內拿到相當於這個境外免稅額的 750 萬的時候，你看你會被課多少的所得。

這個工程師在境內，臺積電給他 750 萬，各位保證，他沒有 40% 的邊際稅率也輸給 750 萬；可是如果他是被外派到美國亞利桑那州的話，他沒有中華民國來源所得或中華民國來源所得比較低，那他可能就完全被補稅。

所以得到一個結論：我們制定法的個人 AMT，根本就違反全部所得的課稅，而且它是對國民的歧視在內，它真的是對國民的歧視。我只能跟各位講，這就是我們制定法的個人 AMT；一個國家對自己國民這樣做，日本稅法、德國所得稅法、美國也是一樣。

所以美國人怎麼知道你有沒有美國籍？因為很簡單，你只要美國籍跟美國綠卡，你都要報全球所得。美國人要查你有沒有中華民國來源所得，因為你沒有報，你沒有跟當地駐外使領館申報你在臺灣的所得，所以美國的 IRS（Internal Revenue Service）就追稅追到你。

所以你知道我們現在的 KYC，所有的金融機構你去開帳戶的時候，他都要問：你有沒有國籍身分，或美國永久居留權身分？因為美國的 IRS 需要知道你的國籍跟永久居留權；這些都是自然的、有沒有常識的申報你在海外的所得，因為美國這邊才有全部所得課稅原則。

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簡單來講就是：量能課稅的十項子原則（普遍原則，全部原則，實現原則，實價課稅原則，客觀淨值原則，主觀淨值原則，個別主體課稅原則，綜合所得課稅原則，終生所得課稅原則，比例稅率原則），最完美地體現在個人綜合所得稅，可是不一定會在別的稅目。

例如營業稅，營業稅的問題就在於：它連維繫生存需求的消費行為都可能被課稅；所以在主觀淨值原則裡面，綜合所得稅可以適度反映，可是營業稅就沒有辦法去區別消費行為，因此都有可能被課稅，會有損害、會傷害生存權保障的問題。但沒有辦法，這是消費稅的本質使然。

綜所稅所應適用之各項基本原則，請各位再參考稅法總論；我在量能課稅原則以下子原則，也都花很多時間去講。

綜所稅面臨的挑戰：規劃、避稅、逃漏稅與資本友善

接下來我們介紹綜所稅遇到的挑戰。

因為它稅收多、稅收高，人們會盡量降低所得，利用各種司法、行政手段做稅捐規劃，甚至利用各國稅制差異來避稅或逃漏稅，造成稅收流失。這也讓綜所稅的正當性，隨著稅收流失慢慢被侵蝕。

而且全球化底下，資本相對於勞動力有高度移動性，所以各國稅制通常對資本比較友善。講白一點：資本可以移動，勞動力不容易移動。結果就是對勞動力課稅往往比較重，對資本相對友善。

我舉一個非常直觀的例子：同樣賺到 700 萬，如果你是個人，最高邊際稅率可能到 40%。但如果你用成立公司的方式來賺這 700 萬，公司營利事業所得稅是 20%。

換言之：

• 個人：最高可能繳到 40%，稅後可能剩 60。
• 公司：先繳 20%，稅後剩 80；就算再加計未分配盈餘稅負因素，整體仍可能落在較低區間，稅後可支配也常常高於個人。

長期拉下來，資本累積速度就會不同。這也是為什麼我常提醒各位：在臺灣，稅制相對資本友善，累積資產在稅負上較有利。

我不教各位怎麼做特別的節稅規劃，但我只能跟各位講：累積資本在臺灣確實比較有利。

稅捐主體（納稅義務人）與條文解釋

我們今天要跟各位談稅捐主體。整部所得稅法的第一章是總則，第二章是綜所稅，第三章是營所稅，第四章是稽徵程序，第五章是獎懲。

在綜所稅這一章的規定裡面，扣掉稽徵程序跟處罰的部分，核心就是構成要件與法律效果。

構成要件的安排與課程節奏

我們會先講：

• 稅捐主體（納稅義務人）
• 稅捐客體（稅基：總額、淨額的計算）
• 稅率（課稅比例）
• 稅額（法律效果）

期中考之前，我們主要針對主體跟客體，講納稅義務人與課稅所得類型、所得有沒有實現。期中考之後才進入稅基、稅率、稅額計算。後面的第十二週左右，再談結算申報與就源扣繳等稽徵程序。

稅捐主體二分：境內居住者與非境內居住者

稅捐主體就是納稅義務人（tax payer）。這裡分兩類：境內居住者與非境內居住者。

先看所得稅法第 2 條：

• 「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
• 「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」

所得稅法第 2 條的解釋問題

所得稅法第 2 條寫得不太好。你看第 2 條第 1 項，其實看不太出來主體，它只有講「個人」。你要跟第 2 項對起來，才知道第 1 項的「個人」其實是在指「中華民國境內居住之個人」，也就是我簡稱的境內居住者。

這在其他國家通常叫 tax resident（稅籍居民、稅務居民），翻譯不同而已。我國法秩序用語是境內居住者／非境內居住者。

而且第 2 條第 1 項只就「中華民國來源所得」課稅，文義上也牽涉到全部所得課稅原則的落差。

你再看所得稅法第 3 條第 2 項：

• 「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……」

同樣是一部所得稅法，同樣都是所得稅：個人綜合所得稅只就中華民國來源所得課稅；營利事業所得稅卻就境內外全部所得課稅。這在法律體系上就是價值上的背離。

第 71 條結算申報與第 88 條就源扣繳

那第 2 條第 1 項講「依本法規定課徵綜合所得稅」，在講什麼？它其實是指結算申報的規定，也就是依第 71 條以下的結算申報程序來課徵綜所稅。

所得稅法第 71 條第 1 項（節錄重點）：

• 「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……並應……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

相對地，第 2 條第 2 項的非境內居住者，不適用結算申報，而是依就源扣繳報繳所得稅，也就是第 88 條以下的扣繳規定。

所得稅法第 88 條第 1 項（節錄開頭）：

• 「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款……」

也就是 PAYE／PAYG 的就源扣繳制度。

小結與下週銜接

所以我們先大致把區別拉出來：稅籍居民的概念，也就是境內居住者與非境內居住者。

而境內居住者的判準，在所得稅法第 2 條本身寫得不完整，還需要第 7 條第 2 項、第 3 項補充：

• 第 7 條第 2 項：「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。」
• 第 7 條第 3 項：「本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」

我們下個禮拜會從這裡繼續談境內居住者與非境內居住者兩個稅捐主體的概念，也會談所得的概念與非所得的討論。今天先到這裡。

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W03 0310

補課與課程安排

3月14號週六補課。

我是會按照順序上課。也就是說，3月31號的上課內容，會依照我們順序：3月3號、3月10號、3月14號、3月17號到3月24號這樣的順序。我並不會先跳過免稅所得、應稅所得類型，然後就直接跳過去講應稅所得的實現、關於實現、一根實現、時間點的問題，所以其實我們還是會照構成要件的順序一個一個討論下來。

補充 3 月 3 日課程內容

我們今天要先回去補充一下3月3號那一天的上課內容，因為那一天的上課內容我們還沒有談完。

如同各位所知道，依法課稅原則的意思就是：稅捐構成要件只要滿足，稅捐債務就發生。所以同學們要知道稅捐構成要件的要素。稅捐構成要件基本上有四個要素：

• 稅捐主體
• 稅捐客體
• 稅基
• 稅率

所以我們依此來討論一下所得稅的稅捐主體、客體，然後期中考之後，我們會談稅基、稅率跟稽徵程序。

稅捐主體

納稅義務人與稅捐債務人

稅捐主體的概念，簡單來講叫納稅義務人，納稅義務人，tax payer。

這個納稅義務人的概念，其實我認為它稍微有點跳過了實體法跟程序法的區分。因為依法課稅原則底下，稅捐實體法的 tax payer 應該叫做稅捐債務人，因為他是直接依法律而形成的。所以他是稅捐，就像我們在民法上面講債權債務關係，自己的稅捐債務自己繳納。所以稅捐債務人原則上是納稅義務人，這樣各位聽得懂這個概念嗎？你是實體法上的稅捐債務人。

那稽徵法裡面，原則上就是自己的稅捐，自己申報，自己繳納，所以叫納稅義務人。但因為我們的制定法沒有稅捐債務人，這個名詞概念全部都是用納稅義務人，所以如果從法律背景來看這個問題，它是有點跳過去實體法直接講程序法；或者你倒過來，就是把程序法上的納稅義務人概念，直接來替代實體法裡面的稅捐債務人概念。

德國人在制定法的層次上用語比我們精細，所以他有一個：

• Steuerschuldner：稅捐債務人
• Steuerpflichtiger：納稅義務人

這個概念稍微會有一點點不同。因為我們制定法沒有，我也會照我們目前制定法的方式去描述它，所以我們統稱就叫納稅義務人就好。

稅捐主體原則上是納稅義務人。綜所稅的納稅人是誰？綜所稅的納稅人，因為它叫個人綜合所得稅，所以就是個人，原則上就是個人。因此各位至少在稅捐主體這個地方，要註記一下：納稅義務人，綜所稅的納稅人就是個人。

那個人是誰呢？根據所得稅法第7條第1項第二句的規定，個人是指自然人。所以各位可以在這地方把法條規範依據跟納稅義務人的描述寫上去。在稅捐主體這個地方，納稅義務人指個人；那個人是指誰？指自然人。

這個是在我們所得稅法第7條第1項第二句。我會習慣用第二句，而不用第二段，是因為稅法的條文規定，往往它會有一段裡面好多句。我們會用那個句號來分，有時候它用這種分號，所以有時候為了要精確指出來，我會習慣用第幾句、第幾句、第幾句，第幾句裡面的第一分句或第二分句。很抱歉，用段看不太出來。

因為這個之後我們在講所得稅法條文規定的時候，你就可以看出所得稅的立法上，用第幾段、第幾段，有時候是分不太出來的，你不知道它在講哪一個東西。因為在德國的表現方式，它都是用句的方式，為了更精確表達，它有時候會是第一分句、第二分句。這樣法律的指涉適用才會精準。

因此我會建議，稅法裡面我們用句。因為之後我們在談到所得稅法第14條的時候，就會看得出來，這個有段，然後一段裡面有好幾句，每一句裡面又有一些分句的規定。為了要精確指涉，我們還是用比較精確的字眼會比較好一點。

第7條第1項第二句的規定，就是：本法稱個人，係指自然人。

綜所稅納稅義務人為自然人

在這個地方，在自然人這個概念底下，我們的所得稅法第2條第1項跟第2項，又分成境內居住者，跟相反的非境內居住者。自然人這個概念底下，因為我們的所得稅，根據第2條第1項，他是境內居住者；第2條第2項，他是非境內居住者。

其實嚴格來講，第2條第1項沒有直接寫境內居住者，它只有講個人而已。那你怎麼知道第2條第1項在講境內居住者？你是跟第2條第2項做對照，因為第2條第2項就寫「非中華民國境內居住之個人」。所以你這樣回過頭來，才知道第2條第1項所講的個人，是指中華民國境內居住者個人。不然你看那個主體規定就會失真，因為我們第2條第1項，它只有講個人。

那你如果對照第7條第1項第二句，它只有講自然人，這樣他會不清楚。所以有時候我之所以會講 de lege ferenda（應然），有時候就是你要把它精確地把主體講出來，這樣它才能夠依法課稅。我們法律條文有時候，我說實在，因為它就很不精確；不精確其實反映出我們法學相對比較落後的一個現況。

境內居住者，學理上就稱之為稅務居民，或是稅收居民，這個都有，這只是翻譯的差別。德國人稱之為：

• 無限納稅義務人
• 有限納稅義務人

這只是一個翻譯的名詞。我們自己的制定法，其實比較使用境內居住者。當然其實完整的用法，它叫做「中華民國境內居住之個人」，跟「非中華民國境內居住之個人」。

我們稅法有一個特色，是很愛稱「中華民國」，這個非常冗長的文字。我自己個人不太喜歡這種非常冗長的文字。你每一次都要講「非中華民國境內」「凡有中華民國來源所得之」「中華民國境內居住之個人」，我念完都快喘不過來了。

其實好的立法技術應該是說：凡有中華民國來源所得之個人，區分境內居住者，這樣它會比較精簡一點。這個時候就取得中華民國來源之所得，依本法規定，課徵。其實「依本法規定」，它本身也沒有講，依本法什麼規定。就源扣繳也是依本法規定，因為本法也規定在第88條、第89條；其實它是要依所得稅法第71條結算申報之規定，來課徵綜合所得稅。

所以一個第2條第1項，你就可以看出來，它主體也不精確。那個「依本法規定」，它到底是要講什麼東西？它是要講結算申報程序，規定在我們第71條。它其實也沒有說得很好。這是一個立法技術不完整的問題，就是說制定法是長這個樣子的。

但我們講應然狀態，其實它應該要比較更精確一點地表述我們的課稅構成要件。相反地，第2條第2項，非中華民國境內居住之個人，有中華民國來源所得，除本法另有規定外，那依所得稅法第88條及89條的規定，來做就源扣繳程序，你這個時候它才能去區別出來，境內居住者跟非境內居住者，各自有什麼樣的區別實益。

境內居住者與非境內居住者

境內居住者的概念就是，因為他是我們的稅籍居民或稅務居民，所以原則上他會採用綜合各類所得，合在一起來做結算申報程序。

可是如果他不是我們的境內居住者，他跟我們比較沒有那麼緊密聯繫，因此他只會依據取得境內來源的所得，依照你的所得類型，依照你各類所得的類型。然後他採用的不是結算申報，因為不太可能期待一個非境內居住者，他每一年剛好在結算申報期間在中華民國境內，所以他一定是就源扣繳程序。

結算申報與就源扣繳

也就是說，我們上個禮拜上課，各位一定要清楚地區別實益。我們的稅籍居民原則上，自己要在每一年五月份的時候，那一整個月份，就前一年那個課稅年度的所有各類所得，全部都結合在一起，全部去做一個我們稱之為結算申報。

你可能有的所得類型包括：

• 薪資所得
• 財產交易所得
• 其他所得
• 賭博收入也可能算其他所得

你去年一整年，薪資收入有多少，你買賣黃金賺多少錢，你今天去賭博贏了多少錢，你全部都要在五月份的時候做一次結算申報。

所以綜合所得稅的稅制，它課稅的手段，一般來講就是結算申報。採綜合所得稅制的國家，例如：

• 德國
• 日本
• 美國

他們都會用結算申報制度。

相反地，採用分類所得稅，我們在上個禮拜跟各位講過，英國人在1799年第一次做出來的所得稅，當時候也是自我申報制。可是很快地發現，這一件事對務實的英國人來講，簡直是挑戰人類自利心天性的相反。就是說，我越報越多，我一定會課更多的稅。

所以英國人很快地在打完跟拿破崙戰爭以後，他立刻就改變成直接就源扣繳。就源扣繳不是由納稅義務人自己來報，誰來報？他找一個第三人，在付錢的時候，就直接 Pay As You Earn。當你賺到錢的時候，我就直接付給你，我就把它扣下來。

那因為扣的人、繳的人不是原先取得所得的稅捐債務人，所以扣的人、繳的人比較不會少扣。理論上他也比較誠實一點，因為不是他的錢嘛，對不對？不是他的錢，交給國家我有什麼差呢？我再付錢給你，我就直接就源扣繳。

所以本來付100塊，假設扣繳率是10%，因為我們是按所得類型，它會有不同比例的扣繳。所以一般來講，分類所得稅 Pay As You Earn 就源扣繳，它採用的稅率就不會是累進稅率，它是比例稅率。你是股利所得，你是薪資所得，反正只要要扣的，通常一般就是勞動力或資本產生出來的孳息。

所以分類所得稅制通常不會有累進稅率，它一般來講就是：

• 用比例稅率
• 用就源扣繳制

那各國的所得稅，一般來講，受英國影響的，特別是前英國殖民地，19世紀英國很強大，它有眾多的殖民地的時候，所以受英國影響的，像包括：

• 澳洲
• 紐西蘭
• 印度
• 香港
• 新加坡

他們用分類所得稅。對他們來講，分類所得稅本來就是殖民母國用的稅制，直接把它移植過來而已，就沒有什麼太大差別。

可是這裡面美國不是。因為美國雖然本來是英國殖民地，但它獨立得早一點，美國的稅制也經過了自己本身的衍生出來，它基本上是綜合所得稅。所以綜合所得稅制的國家，它一般來講，要達到綜合所得稅，最能夠達到這個目標的就是結算申報。

當然，人類自利心使然的這種天性還是不會改變。因為其實講白一點，就是自己申報，自己會繳納越多稅捐的話，當然人們就會傾向盡可能地看看，是不是有可能不要繳那麼多稅捐。所以其實人們就會開始變化出來各種所謂的節稅規劃手段。這個真的是人類自利心使然，我們也沒有辦法去多苛責。不過我們後面倒是會跟大家去談一下，這種節稅規劃手段大多數是集中在哪一種類型的所得裡面。

稅務居民的認定標準

稅捐主體，各位至少要認識到，我們有兩種類型的納稅義務人：

• 一種是稅務居民的納稅義務人，這個稱之為境內居住者。
• 另外一種就是非稅務居民，他不是我們境內居住者，可是因為他取得中華民國來源所得，因此根據所得的類型，他可能會做就源扣繳程序。

我們就源扣繳程序在第88條、第89條以下相關的規定。就源扣繳程序也是一個綜合所得稅制國家常常會運用的手段，雖然原則上是以結算申報為主。

接下來我們想要去談的是稅籍居民、境內居住者跟非境內居住者。這個的定義放在我們的第7條第2項，有兩種標準的認定。稅務居民的認定標準有兩種：

1. 第7條第2項第1款規定：在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。
2. 第7條第2項第2款規定：在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。

這個課稅年度，因為我們的課稅年度是用曆年日曆年計算，所以它是一個曆年，在中華民國境內居留停留合計超過183天，也就是停留曆年的一半以上，這樣他就是我們的稅務居民。

所以外籍工作者，這些在臺灣大量的，可能在工廠、可能在家庭裡面的外籍工作者，他們不是我們的國民，但他的停留就有可能符合第7條第2項第2款規定。他是屬於我們的稅務居民，也就是境內居住者，他是因為他符合第7條第2項第2款的規定。

也因此回過頭來，第7條第2項第1款規定，毋寧是非常重要的。也就是說，大多數我們的稅務居民是境內有住所，並經常居住境內。

住所概念與民法第20條

但這個住所跟經常居住境內，跟各位一定學過的民法概念有關。我們住所跟居所，但是你在學民法概念的時候，往往也會用民法概念去加以理解所謂住所的概念。

民法第20條怎麼規定呢？看一下，民法的規定，住所是第20條：

1. 依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。
2. 一人同時不得有兩住所。

我們民法上，第20條第1項的住所，是用主客觀構成要件來判斷是否為社會住所。所謂的：

• 主觀要件：有久住之意思
• 客觀要件：住於一定之地域內，有一定的期間、一定的居住事實

這一種主客觀的要件，往往在實務上沒有辦法做清楚判斷。因為住不夠久，你很難說他有長期居住的意思。也許你會想，如果我一開始就想要住臺北，我只是客觀上買不起臺北房子，所以我就搬到別的縣市去居住，這樣我有沒有算住所？很抱歉，因為這一種主觀的久住之意思，如果沒有辦法透過客觀長期居住的事實，其實你無法判斷一個行為人是否究竟基於主觀之意思，長期定居在該地。

所以民法第20條的標準，它雖然看起來都是各位學法律的人，我們很快就會說，我們會用民法第20條去理解稅法第7條第2項，特別是第1款裡面所講的住所。因為這個是大多數法律人都會存在的理解：我們一定學過民法，我們不一定學稅法；當然你學到稅法的時候，通常也代表民法也學過，所以你很自然會用民法第20條概念去理解所得稅法第7條第2項第1款前半段這個住所概念。

但我國稽徵實務不是用這種方式理解。因為這一種久住之意思、主觀意思、客觀居住一段長期時間，這一種在稅捐實務上很難判斷。因為如果有長期居住的意思，它可能客觀上就符合第7條第2項第2款規定，因為我們只要你一個曆年在中華民國境內停留超過183天以上。

你如果只是停留，像這些外籍工作者在臺灣，你覺得他會算設定住所在中華民國境內嗎？你覺得他會是久住之意思停留在中華民國境內嗎？

所以，以稅捐實務上一個比較明確的標準判斷住所，能夠客觀上比較明確、不產生爭議的方法，就是用設戶籍的方式。

實務上對境內居住者的認定

正因為如此，所以我國的稅捐稽徵實務上，它並沒有完全按照第7條第2項第1款裡面的住所，以民法方式去認定，而是實務上毋寧會做一套自己的標準。

這一套標準，就是我在書本上引用的。因為我每一次都不太記得那個臺財稅字第幾號，我如果要背這個，我還不如背彩券開哪個號碼會比較有意義，背這種解釋函令的字號一點營養都沒有。

根據財政部2012年公布的，也就是民國101年9月27號公布的臺財稅字第10104610410號令。這個叫做「核釋所得稅法第7條第2項第1款規定有關中華民國境內居住之個人認定原則」。

它連解釋函令的名稱都可以用這麼長，所以我每一次都講，我們實務上有一個解釋令，這個解釋令就是為了解釋第7條第2項第1款規定的所謂稅務居民的判斷標準，也就是境內居住認定原則。

他怎麼認定呢？它首先是你戶籍設在中華民國境內。中華民國境內設有戶籍，它首先就基本上認定為你是中華民國境內的住所。

雖然這一件事情，應該各位學過民法都會覺得，我們民法第20條從來不是以戶籍作為認定住居所的標準。學過行政法以後，很多人都會直接講，戶籍根本不代表你的生活重心所在地點，生活重心未必跟各位的戶籍在一起。

尤其各位同學，我們自己的經驗是，如果你是北漂上來進臺大的話，你的戶籍合理推測應該還是會設在跟你爸爸媽媽一樣的戶籍，可能還在南部。但你大部分時間由於上課，就算你有打工，你的生活經濟重心都是在北部，所以這個戶籍不代表生活經濟重心之所在。

跟法律人自己本身的養成背景裡面來講，這個關聯性很直接，就是它絕對不是我的生活經濟重心。因為如果你是北漂的學生，可能戶籍還是設在中南部，但他實際上大多數生活的時間、地點停留都是在北部，都是在臺北市。他如果在這個地方有工作的話，甚至剛出社會的很多社會新鮮人，都不一定直接把戶籍遷過。

大部分以生活經驗來講，通常是結婚的時候，才會決定看是不是要把戶籍遷過，或是把戶籍從老家遷到你在後來工作或生活的地點，這個大概是比較常態的態樣。

但回過頭來，像這種以久住之主觀意思、客觀上長期居住來判斷住所的標準，由於它非常不明確，戶籍其實在我國法秩序上也並非沒有任何意義。我還是必須要講，因為我們所有公法上的法律關係，認定你是否為該地的住民，還是以戶籍作為基準。

譬如說：

• 你戶籍設在當地，你才有當地公共事務相關的表達意見的權利。
• 譬如你的選舉權、被選舉權。
• 你在當地如果有需要，要跟教育局、社會局、經濟有所連結。

一般來講，我們在公法上的相關法律關係，都是以戶籍作為連結。也許你覺得，我跟當地還是不一定有生活跟經濟上的重心，我可能戶籍設在桃園，但我工作地點是在臺北，有可能。但公法上的關係，基本上還是以戶籍作為你的判斷標準，這件事情在我國法秩序裡面依然還是如此。

實務上對境內居住者的認定

也因此回過頭來，稅捐作為公法上的法律關係，實務上會傾向根據財政部這個解釋函令來判斷。

第一個，你只要戶籍設在中華民國境內。第二個，它用了一個法律文字，在我們的所得稅法第7條第2項第1款，從來沒有提到三十一天這件事情，從來沒有。因為法條，我中文再怎麼不好，我怎麼唸，我也唸不出來「實際經常居住中華民國境內有三十一天」這個字眼，應該不會吧？還是我看的跟各位看的不太一樣？我怎麼唸我都唸不出來這個所謂「經常居住在中華民國境內」。

但根據財政部的境內居住認定原則，是：

• 第一個，你戶籍設在中華民國境內。
• 第二個，你只要在中華民國境內停留超過三十一天，這個就符合「經常居住中華民國境內」這個要件。

這個就是我們境內居住早期的判斷原則。因為這個解釋函令經過歷年的變遷，所以它公布的時候，最早的時候，是戶籍設在中華民國境內，然後停留在中華民國境內超過三十一天。那就意味著：你戶籍在這裡，然後停留三十一天，再加上一個所謂的生活及經濟重心在中華民國境內，讓這個連結看起來就更具有實質上的正當性。

你只要戶籍設在中華民國境內，第二個，你只要在中華民國境內客觀停留三十一天，這個就意味著你的生活及經濟重心在中華民國境內。以這樣一個標準，連結我們的境內居住者，所以變成實務上沒有人在看所得稅法第7條第2項第1款規定。操作稅捐稽徵實務，更要打稅務訴訟，基本上都是在看財政部的這個解釋令怎麼去判斷。

所以爭執的重心，往往都是看：

• 他有沒有戶籍設在中華民國境內。
• 客觀上他停留在中華民國境內有沒有超過三十一天。

真的發生了一個爭議，有一件個案的爭議：當事人戶籍雖然設在中華民國境內，可是他在中華民國境內沒有停留三十一天。我記得那個個案就是，他其實從小移民，隨著爸爸媽媽移民到美國去，但他戶籍還設在中華民國境內。那麼他偶爾回來，在一整個曆年當中他只停留二十七天。

這二十七天裡面，如果照認定原則來看，似乎並不符合我們的稅籍居民認定標準。因為就算是用財政部這個解釋令來解釋的話，看起來也還是不完全符合。但是實務上，北高行一○一年訴字一六六○號判決，就用該解釋令裡面所講的生活及經濟重心在中華民國境內的各項標準，來實質認定本件個案的自然人是我國的稅籍居民，也就是我國的境內居住者。

他就在這個北高行一○一年訴字一六六○號判決裡面，一個一個去做構成要件涵攝。你的戶籍設在境內，然後你在境內有全民健保。也許你的配偶、未成年子女沒有在中華民國境內，但是那個個案裡面，他取得中華民國營利事業發給他的股利所得高達一千多萬元，以此判斷你的經濟重心在中華民國境內。

所以「生活及經濟重心」並不出現在所得稅法第7條第2項第1款，它是全然依據財政部解釋函令所產生出來的判斷標準。嚴格來講，這違反依法課稅原則。因為我們的所得稅法，如同我剛剛跟各位念的，我怎麼念我都念不出來「戶籍設中華民國境內，而且三十一天跟生活及經濟重心」這個標準。你看得出來嗎？我怎麼念，我實在是念不太出來。

你法律這樣規定，你只規定「境內有住所，並經常居住中華民國境內」，你也沒有講住所跟經常居住中華民國境內，是授權給行政機關以行政規則來判斷；你也沒寫。你就只有寫一個住所跟經常居住。讓所有的人看到住所跟經常居住的話，直接就會聯想到民法第20條的規定。這就是法律不明確，違反依法課稅原則。

可是司法實務是接受這個標準。我也跟各位說，從學理上來講，生活及經濟重心在中華民國境內，從而它是我們的稅務居民，這個是有正當性的。為什麼會講生活及經濟重心所在地，就是它的稅務居民的屬地國？簡單來講，因為所得稅是針對經濟成果在課稅，對嗎？

所以當你的經濟成果、你的所得來源，跟某一個地區或國家有高度連結，那麼以該國的稅務居民來認定這個自然人，這個是符合稅法上判斷稅務居民的思考。因為我們稅務居民不是用國籍，理論上我們也不用國籍作為判斷標準。當你的經濟成果高度集中在某一個國家而取得你的所得來源，這個時候你有可能被這個地方改認為稅務居民。

而這一個在1970年代的歐盟法裡面，就果然出現了類似的判決。

歐盟案例與生活經濟重心

有一個住在比利時的比利時人，他住在比德邊境，就比利時跟德國邊境。你從德國邊境阿亨往西邊走，不到100公里，就會越過國境。一過國境以後，你看比利時建築風格就跟德國建築風格不太一樣，但那個地方其實還是蠻多講德語的，德裔的比利時人。不過通常一般來講，他不太想要承認自己是德國裔的，因為各位都知道，二戰的時候有被認為可能有叛國之嫌疑。

所以住在比德邊境的比利時人，他叫舒馬克。舒馬克，這個德文字眼的意思是，因為德國人的姓主要有兩種來源：

• 第一個是從地方來。如果你是小公爵，就是地方小公爵的後代，通常一般來講，你會有一個從該地名來的姓。像我一個朋友，他叫 von Linnepe，von 的意思就是 of 的意思，他是 Linnepe 這個地方出來的貴族後代，就這樣。
• 另外第二個德國人姓的來源，主要是從職業。舒馬克，就是他的祖先基本上是做鞋子的。如果他叫 Müller，Müller 就是他們的前輩是磨坊的，所以從他的姓，可以大概看出來，舒馬克的祖先應該是做鞋、鞋匠的後代。

所以你看德國那些街屋，他很多街屋的風格，是因為他有些東西做完皮革以後，要曬在頂樓上面，所以他有一些很高的那樣子的一個閣樓。不過住在閣樓裡面，因為我住過一段時間，住在閣樓裡面，我自己都會頭暈，因為它的頂就不是一個方形，它是斜的。然後一上去，我都覺得頭暈。

好，這個人叫舒馬克。但是他這個比利時人，據推測應該也是一個德裔的，因為他的名字裡面大概就是舒馬克。但他是一個比利時人，他每一天越過邊界，到德國這邊來上班。

但由於他是比利時的國民，導致於他在取得所得上面，基本上都是來自於德國境內所得，可是德國人就把他當外國人，因此直接做就源扣繳。他因此就不能申報：我賺德國的錢，但是我不能申報個人免稅額，再加我的扶養親屬扣除額。我全部都用毛額直接做就源扣繳。

換言之，他的稅捐負擔，比他的德國同事更不利。因為他的德國同事，同樣取得一樣的金錢，卻可以申報：

• 個人免稅額
• 扶養親屬的扣除額
• 如果已婚，配偶相關減免
• 如果有小孩子，未成年子女的扶養額度

但比利時人舒馬克，他的主要所得來源仍然還是來自於德國。他是在德國公司上班，他其實上班地點也在德國境內，可是他每天通車。因為他就每天開車，這個在德國裡面就是一個 Pendler，他是一個每日來回於比利時跟德國邊境的跨境工作者。

因為德國跟比利時，各位都知道，在二戰之後，開始成立的歐盟組織就是人員跨境活動自由。所以從而就形成了：比利時人，他的主要所得來源其實來自於德國，可是他卻不能享有德國稅法裡面所提供給本來只有稅籍居民才能適用的免稅額跟扣除。相關這一些主觀淨值原則本來能反映的，他都不能適用。

從而，他就把德國國稅局告上了歐盟法院，說你這個是歧視歐盟境內的外國人。正因為這個訴訟，後來歐盟法院就判定，德國的所得稅法規定，沒有給主要經濟來源也是源自於德國的歐盟外國人相同待遇，從而德國的所得稅法相關規定就開啟了修法。因為它被判違反歐盟的勞工移動自由，也就是勞工基本上可以自由移動。

那麼，比利時人在德國取得主要經濟來源，既然是來自於德國的稅捐收入，但你卻給他用非稅籍居民，直接用毛額就源扣繳，不給他做主觀淨值所得的相關扶養費用扣除，這個是對歐盟境內外國人的歧視。

從而德國所得稅法就修法，將這一類主要經濟來源源自於德國的外國人，也可以透過申請的方式，享有德國跟稅籍居民一樣的免稅額跟扣除額標準。只要他的主要經濟來源是源自於德國，我印象中德國在修法以後，他的主要經濟來源標準是九成以上。也就是說：

• 你的主要收入九成以上來自德國。
• 同時境外所得不能超過一個個別數額。

簡單來講，當這個人的主要經濟來源所得是源自於德國，在平等原則的適用底下，不應該給予不同的區別對待。這個正是我們講生活及經濟重心的一種制定法表現。

解釋函令的正當性與依法課稅原則的緊張

因此回過頭來，我們財政部的解釋函令標準，我倒是個人認為，它並沒有缺乏正當性的問題。它其實主要的問題是：法律規定本身沒有表現出這樣一個應然狀態的緣故。

所以你說它違反依法課稅原則，你可以主張看看。司法實務基本上是承認的，認為財政部這個解釋函令，是在闡述法規範的既有規範意思，而沒有增加人民所無之稅捐負擔。

本件個案，因此在北高行101年訴字1660號判決裡面認為，該個案的當事人，由於：

• 有一千萬來源的所得
• 而且他在本國有投保

因此他的生活、經濟重心在中華民國境內，從而認定他是我們的稅務居民，從而認定他應該依所得稅法第71條規定做結算申報。

本件個案當事人並沒有申報，從而他不僅被補稅，而且還被裁罰。而司法機關北高行判決認為，這個補稅跟裁罰處分是合法的。

也因此，我們補充上個禮拜跟各位討論的稅籍居民判斷標準。從制定法的 de lege lata（實然）這個角度來看，我們是用：

• 住所並經常居住
• 曆年停留超過一半以上

但實務操作上，毋寧是用剛剛我所念到的財政部解釋函令。原則上先用戶籍設定在哪裡。因為北高行這個案件判決以後，財政部也在同一年修訂了這個認定原則。

就如同各位現在如果在教科書上面看得到的，我們現在是這樣的判斷標準：先看你的戶籍設在哪裡。你只要戶籍設在中華民國境內，然後這個認定原則第一點規定，你只要居住合計滿31天，這樣就已經該當了境內居住者的要件。或者第二小點的認定，就是你只要在中華民國境內停留合計1天以上、未滿31天，而生活及經濟重心在中華民國境內。

那我們判斷生活及經濟重心在中華民國境內，則是根據個別個案裡面的標準，例如：

• 社會保險是否在中華民國境內
  因為意味著有所謂社會保險，就代表著你跟本地有一個高度的屬人上連結。
• 配偶跟未成年子女是否居住在中華民國境內
  你一個人飄來飄去，不管你；你配偶跟未成年子女只要居住在中華民國境內。
• 你是否在中華民國境內經營事業、執行業務、管理財產、受僱提供勞務，或擔任董監、經理人。
• 其他生活情況及經濟利益，足資認定生活及經濟重心在中華民國境內。

但最少它還是：

• 第一個，戶籍要設在中華民國境內。
• 第二個，至少要停留一天以上。

所以我們剛好在2020年疫情的時候，有反向的例子。由於疫情的緣故，許多外派的臺幹無法回到臺灣。這個時候問題就來了，因為他一整年都沒進來。不管是來自於個人主觀意願，或者由於當時疫情高峰的時候，確實有諸多航空上的管制，所以導致也有少部分人一整年完全沒有在中華民國境內停留，都沒有進來。

也因此，在疫情期間，實務上有放寬認定標準。如果有客觀困難，但生活及經濟重心仍然是實質判斷標準。因此臺幹跟臺商，只要：

• 他是在中華民國境內經營事業、執行業務、管理財產
• 受僱提供勞務或擔任董監經理人
• 或者他的配偶、未成年子女是居住在中華民國境內

基本上還是認定為我國的稅籍居民。

這個是我們在實務上，這個境內居住認定原則所表現出來的判斷標準。稅法本身並沒有寫這樣，但實務上面，稽徵實務跟重點是司法也認同這個判斷標準。

那你如果問我個人，我也認為這個判斷標準是合宜的，但它沒有制定法規範層面的明白依據可認。它甚至連法規命令、施行細則也沒有這樣制定，它是全然透過財政部以主管機關職權所公布的解釋函令，所以它必然屬於行政規則。

而這種行政規則，請問有沒有增加人民的稅捐負擔跟行為義務呢？結算申報有加重了你的稅捐負擔，因為你這個時候要做綜合所得的結算申報。你跟我講這個東西沒有加重人民的稅捐負擔，我真的實在解釋不出來。

但它卻有實質正當性。這也是我們有時候在討論相關問題的時候，法律明確性、法律的明確性，也就是形式法治國原則跟實質法治國原則，有可能在個案實務裡面產生相互衝突的情況。

在我們的實務上面，原則上以法院判斷為基準。也就是法院認為增加了法律所無的限制，然後它就會宣告拒絕使用。這時候可能回過頭來，財政部不一定會修母法，它可能就再公布一個新的解釋函令。這就是我們的稽徵實務，這是我們常常每次面對的情況。

所以會變成：你念法律，如果看不到解釋函令，你不知道真正的實務。你就會以為這樣違反依法課稅原則。對，沒有錯，它真的違反依法課稅原則。可是請各位一定要查一下，司法機關對這個部分的看法是如何。這個才是真正的操作實務。

這也是各位如果必要，要累積稅務專業的話，你要看：

• 制定法
• 法規命令
• 必要時也要了解何謂有實質正當性的解釋函令

當然，這個是蠻困難的一件事情，這一點我也不否認。我們常常也必須要碰到個別具體的法規範適用爭議的時候，才會去查找相關的解釋函令。

這也是讓整個稅法規範因此非常仰賴解釋函令。這個絕對不是法治國家的正常現象，但我們的實務操作就是如此，大概這樣一個客觀情形如此。

所以我們就把第一個稅捐主體的部分，上個禮拜該講的內容，做補充說明。

我們先休息一下，第二個小時我們進入稅捐客體，也就是所得跟非所得的討論，以及它的法規範依據。

中華民國來源所得與境外所得的區分

關於所得稅法第2條第1項，因為它是採取屬地主義，它只有就中華民國來源所得來依結算申報程序。所以它會形成：不管你是稅籍居民或非稅籍居民，因為我們的制定法統一都是就中華民國來源所得課稅，只是它的稽徵程序，一個是結算申報，另外一個是就源扣繳。會產生實體法上沒有區別實益，但程序法上有區別。程序法上，因為一個是結算申報，一個是就源扣繳，產生這樣的一個區別實益。

它其實這一種分類方法，跟各國採綜所稅制國家的做法是很不一樣。如同我剛剛跟各位講過，採綜所稅的美國、德國跟日本，他們是全球所得課稅。意味著不管你是從美國拿到的，或是美國境外，你只要是他們的稅務居民，原則上境內、境外都要報所得稅。

而且他們稅務居民也包括了沒有國籍，但你是拿美國永久居留權，所以拿綠卡的人也是要報全球所得稅。德國跟日本一模一樣，他們也都是全球所得稅。但我們採綜所稅制，我們卻採屬地主義，這個是非常特殊的立法。它有一些立法時代的背景，但我們目前為止還是長這個樣子。

我要請各位特別注意，在這個地方，由於兩岸人民關係條例判斷臺澎金馬地區的住民跟大陸地區的住民，它是用戶籍做判斷標準，所以它剛好跟我們的稅籍居民，只要你戶籍設在中華民國境內，然後這個時候，兩岸人民關係條例就會把這個人，戶籍設在中華民國境內、在臺澎金馬地區的，就當作我們的稅籍居民。

所以他課稅的時候，這一些戶籍設在臺澎金馬地區的臺灣地區居民，原則上要就：

• 臺灣地區來源所得
• 大陸地區來源所得

全部都叫中華民國來源所得，課綜所稅的所得。這樣聽得懂這個意思嗎？

就是說，因為我們的稅法規範跟兩岸人民關係條例，在實務上認為兩岸人民關係條例優先適用在兩岸人民關係裡面，從而它就形成了：你戶籍設在臺澎金馬地區的臺灣居民，那麼要報稅的時候，它是臺灣地區來源所得跟大陸地區來源所得，全部都歸課綜所稅的所得。

相反地，如果你是港澳居民，港澳的這個部分，由於我們有港澳條例的規定，港澳條例則不把港澳地區來源所得當作中華民國來源所得，而是把它當作境外來源所得。所以港澳地區來源所得，就被認為不是綜合所得稅的所得。可是它是所得基本稅額條例第12條第1項第1款裡面的境外所得來源之一。

所以我們現在目前司法、稽徵實務的情況，就是用戶籍判斷。你只要是戶籍在中華民國境內，原則上：

• 臺灣地區來源所得
• 大陸地區來源所得

全部都當作中華民國來源所得，課綜合所得稅。

可是如果是臺灣的稅籍居民，取得港澳地區跟真正的境外，也就是美國、加拿大、德國、日本這些地方的來源所得，因為我們臺積電工程師到處都會派過去嘛，對不對？所以美國、日本、德國這些地區來源所得全部匯聚過來的話，我們並不像綜所稅制國家那樣採屬人主義，我們是改課所得基本稅額條例的所得基本稅額，也就是個人所得基本稅額。

這個情況，就是我們的 de lege lata，也就是我們現在目前的司法實務現況。

它就形成：同一個稅務居民，或是同樣兩個稅務居民，取得臺灣跟大陸地區來源所得，派到大陸的臺幹，他的所得也要全部歸回來，來課中華民國的綜合所得稅。我們先不講他有沒有誠實申報，這個又是另外一個實際困難點。

但回過頭來，實體法上就是：你是我們的稅籍居民，臺灣跟大陸地區來源所得，全部都課綜所稅；可是如果是港、澳跟美、德、日這三個地方的來源所得，它是境外來源所得，根據我們綜合所得稅第2條第1項規定，它不課我們的綜合所得稅，它是改課所得基本稅額條例，在我們所得基本稅額條例第12條第1項規定。

從而，制定法裡面做了區別對待。這種我們把它稱之為立法者的價值決定。這個價值決定，回到我們最初在講綜合所得稅，是最能夠量能課稅的稅額，我們講叫全部所得課稅原則。你只要是我們的稅籍居民，你從臺灣賺到錢、大陸賺到錢、港澳賺到錢、日本賺到錢、美國賺到錢，有什麼差別？

所以我們的制定法展現出來的價值決定，是背離量能課稅的全部所得課稅原則的。讓它繼續存在到現在，因為老師沒有大陸地區來源所得，我們沒有感到，我們也不會派到將來稅務訴訟的案子。各位你知道，這個只是沒有人去挑戰它而已，它不是代表現況就必然是對的。

剛剛前面講稅籍認定原則，我只是告訴各位說，雖然確實有這個東西，但其實它法律是不明確的。所以我們現在舉這個例子，特別是你談到兩岸人民關係條例、港澳條例，然後我們的所得基本稅額做區別對待，這個區別對待差到什麼程度？差別到一個非常大的程度。

所得基本稅額條例，它有一個非常高的門檻，750萬。你如果是取得臺灣地區來源所得750萬，看你被綜合所得稅課到什麼程度。我沒有看過一個國家的法律對自己這麼苛刻，這麼不講道理的稅額。然後後來，它反而鼓勵各位去賺境外所得，因為境外所得有750萬的門檻，我們的稅法是這樣。

所以你說我們的稅額公不公平，答案不就很明顯。你自己在中華民國境內、在臺灣賺到750萬，看你被課多少稅。你就試試看，算一算就好。不到40%的稅率，你用750萬乘以40%。我們就扣掉那些林林總總，750萬扣掉50萬，用700萬來算，40%，280萬。

所以你如果賺到境外來源所得，你可以少上繳280萬，國家送你一臺 Mercedes-Benz 當作賀禮，有沒有？這個時候，你盡量賺美國人的錢、日本人的錢。你賺到，再送你一臺 Mercedes-Benz，C-Class 給你，當作賀禮。這個就是我們這個國家的法律，長這個樣子。不要跟我說它有什麼正當性。

所以你今天如果透過量能課稅，你可以檢驗出來，我們綜所稅法的規定，根本不符合量能課稅。這個是一個很明顯的例子。

當然我也是必須要先講，有些東西它法律規定長得很糟糕、很不好，像第7條第3項的規定。第7條第3項根本就不用規定，因為第7條第2項的反面推論，你不符合第7條第2項第1款或第2款，那你當然就是非中華民國境內居住，不然你還有什麼解釋？你還需要特別用一條規定，不符合前項規定以外之個人，就是非中華民國境內居住之個人。

這還要規定嗎？你不符合第7條第2項，就是非境內居住，不然你還有什麼第二種可能性呢？我實在有時候看這條，該要規定的不規定，不該規定的規定。這就是一種落後的象徵，就是它在掌握標準上面沒有掌握到該有的明確文字。它沒有把它表現出來。即使是生活及經濟重心，我認為是對的，但它沒有在制度上把它表現出來。這個給各位做參考。

稅捐客體

所得概念的問題意識

好，我們進入稅捐構成要件的一個要素，也是非常關鍵的要素。你是自然人，你是稅捐主體，這件事情當然重要。你只要是人，就是自然人，但是一定要拿到、賺到錢，有所得。

但這個關鍵的稅捐客體的意義，在我們整部所得稅法裡面，並沒有任何的說明。所有的稅法，從憲法到個別稅法，到稅捐稽徵法、納保法，我們整部稅捐法秩序，從來沒有定義一件最關鍵、最重要的事情：你講的稅是什麼？沒有。

很抱歉，我們往往在非常關鍵的地方缺漏。所得稅也是。其實所得稅，「什麼是所得」，它本來也應該要稍微有一些說明。我知道定義很難。有時候往往是法規範的立法技術發展比較成熟，它才有辦法去做比較好的定義規定。這一點我完全能夠體會。

但由於我們就真的在關鍵的文字上沒有定義，所以你怎麼去判斷所得？它就只好在客觀上面，從第14條各類所得去歸納，歸納出應課所得稅的所得概念。所以所得沒有定義，我們可以從各類所得、應課稅所得這些規定，回過頭來反推，究竟在我國的所得稅裡面，應課稅所得的概念是什麼。

好，但要進入第14條規定之前，我還是要先跟各位講，學者的工作跟努力就是：即使制定法沒有，我們還是會想辦法用一個標準，來讓大家知道，所得稅法上的所得，應該是什麼樣子。

所得理論

這個地方提出以下三種不同學說的看法。這三種不同學說的看法，來自不同的年代。

源泉理論

第一個，1799年英國剛開始引入所得稅法的時候，他們的理論，後代稱之為源泉理論，source theory，或是德文的 Quellentheorie。

也就是，所得是源自於一些會產生經濟成果的源泉。所得就好像樹木長出果實一樣，從這個經濟財的本體會長出孳息。因此我們要課稅的所得，就是要去找出這一些會長出經濟成果的財產本體。

那麼他們怎麼去找呢？

• 人只要透過勞動力去交換，他就可能長出孳息，長出所得。因為你的勞務付出，會讓你因此獲得經濟成果。
• 另外第二種，任何資本，包括不動產，也會產生孳息。

比如說，你借錢，就會產生利息；你有房子，出租，就會產生租金。這一種不碰本體，只根據本體產生出來的這些孳息，可能是勞動力產生的孳息，也可能是來自於資本或者土地產生出來的孳息，這個就是源泉理論。

源泉理論因此認為，財產本體本身並不是所得，只有從財產或人所產生出來的，或者勞動力投入所產生出來的，這個才可以被定義為所得。

而英國跟受英國影響的前殖民地國家或地區，他們的所得稅制基本上就建構在源泉理論的基礎上。所以假如你今天到澳洲或紐西蘭留學，他們講的 income，基本上都是在講源泉產生出來的孳息，而不涉及本體。本體如果要課稅，他們就稱之為 capital gain，翻譯過來叫資本利得。

那所謂的 income，什麼叫所得？則是從 capital，或者是你的勞動力付出，獲得的那個孳息增長的部分，才叫所得。最早的所得理論，1799年一開始的英國所得稅，基本上也是這樣。

它就是根據各類所得區分類型。因此，勞動力付出，你薪資，如果做小本生意，你也有勞動力付出；那如果你今天把錢借給人家，你會收取利息；或者是你今天土地讓人家去耕作；或者是你把土地、房屋出租給人家去居住，你因此收到房租，這個都叫孳息，因此也都是所得。

純資產增加說

來到了跨大西洋的另外一個國家。1920年代的美國，他們認為所得並不是全然都是由財產本體所產生出來的孳息。

我們舉樹長出果實為例。樹長出果實，只要果實不掉落，這樣在孳息理論以下，它本來還沒有產生所得。那這樣不就讓人們產生一種想法：那我就不要等果實落下。你只要在財產產生孳息的時候，我直接把財產本體一起賣掉，我賺到轉售價差，那我就不用被課所得稅。那我就乾脆不要等果實落下，我就直接賣財產本體就好。

難道財產本體當它上面長果實的時候，賣的價錢會跟當初你買一塊空地一樣的價錢嗎？所以1920年代的美國人，他們認為所謂的所得，不應該用這種機械式方式去判斷。他們提出一種數學模型。他們認為，用兩段時間的資產淨值增加來做判斷，這個最客觀、最科學。

所以純資產增加說這個概念，從1920年代開始在美國，基本上就是他們的所得概念：用兩段期間裡面的資產淨值純增加量，來做計算標準。

比如說，我01年的年底，我的資產淨值是100萬；到了02年的年底，我的資產淨值變成了200萬，那我的所得額就是200減100。但注意喔，還要加這段時間你所做的消費跟投資，全部算回來。

因為你的消費，假設01年年底是100萬，02年年底的時候也是100萬，看起來沒有資產淨值增加，實際上可能是你有賺來的錢，但你把它花光。所以純資產增加說，除了以兩段期間的資產淨值做加減計算以外，由於你作為一個主體，你花的消費行為，或者你是轉投資的這些金額，還要再算回來。

從而，這一個所得理論，我們講純資產增加說，是以：

• 兩段期間裡面的資產淨值相減
• 再加消費與投資

尤其是消費。因為消費看起來讓資產淨值沒有增加，但實際上也是這一段期間經濟成果的表現。這個是美國的純資產增加說。

德國法上的兩種所得概念

我們再來看另外一個參考國家，這個國家是德國。德國其實在19世紀中期的時候，還並沒有現代意義下的所得稅。前次上課的時候跟各位介紹，德國最早開始的稅捐、最早的所得稅，是建構在階級稅。它是看你的職業類別分成五級，每一級原則上會有一個推斷：你們那一個職業階級會賺多少錢。

可是由於德國很晚才統一，所以德國各邦國在19世紀的時候，它並沒有統一的所得稅法。一直到普魯士打完三次戰爭以後，統一了德意志這些各邦國，當然排除了奧匈帝國。德意志以普魯士為主，在1891年開始有所得稅法。

當時候德國的財政學界，根據德國學者的考察，1896年就提出了純資產增加說的理論。1896年，相對於美國1920年代才發展出來的，德國人認為純資產增加說是德國人的發明。這個是德國人的講法。

因為1920年代，如果你去看我們國內的財政學文獻，它會講 Haig 跟 Simons。Haig 大概在1920年代，Simons 這個財政學者大概在1934年前後，提出純資產增加說。德國人認為，他們有一個德國財政學者叫 Georg von Schanz，在1896年就已經提出來純資產增加說的理論。

因此這個純資產增加說的理論，應該叫做：Schanz - Haig- Simons，S-H-S。你看我們國內的財政學界，大概都只有講，根據 Haig 跟 Simons 的所得理論。所得的概念，是指兩段期間的資產淨值增加，加消費及投資額。

那麼純資產增加說確實也出現在德國的法律領域。因為1891年開始的德國所得稅法，統一後的德國，它其實就所得稅裡面的概念，分成兩種類型。

第一個，如果你是勞動力投入的個人，他是用所謂的超過你賺來的錢、超過你的投入，他是用一個叫 Überschuss。我們把德文這個翻成中文，叫剩餘。剩餘的概念，就是德國的所得稅法1891年的所得類型，分成主要兩種類型：

• 一個是勞動力所產生出來的，他會看你的投入、償本備用跟你的產出。
• 另外一個是透過資本經營，他把它稱之為盈餘，德文裡面稱之為 Gewinn。

所以：

• Überschuss：剩餘
• Gewinn：盈餘

德國的所得稅法是兩種所得概念。所得稅的剩餘概念，很接近源泉理論；所得稅裡面的盈餘概念，很接近純資產增加說。這一種兩種理論並存的態樣，一直維持到現在。

市場所得理論與營利所得概念

在德國一直都有兩種所得理論。一直到了1988年，在德國，由於這兩種所得理論——源泉理論跟純資產增加說——在理解所得上產生一個困擾。這種困擾就是：這兩個標準看起來不完全一樣，特別是資本利得到底有沒有算所得。

因此德國人在1988年的時候，才開始提出市場所得理論。也就是各位在教科書或是我們國內法學界學者，通常一般在介紹，什麼叫所得：是指你透過勞動力或資本，投入市場經濟活動所產生出來的增益。

透過勞動力或資本，當然概念上也可以是勞動力加資本。做生意的人，一般來講有自己的勞動力投入，他也會帶一部分的資本來做生意。所以不管你是：

• 勞動力
• 資本
• 勞動力加資本

總而言之，就是投入市場經濟活動。1988年德國法學界，為了要統一德國所得稅法裡面的兩種所得概念——剩餘跟盈餘的概念——從而提出市場經濟活動的所得概念。投入市場賺來的錢、賺來的經濟成果，不管你是勞動力或資本投入，這個就是所得。

這個概念後來，在德國另外一派的法學者認為，這個市場概念太小。也就是，由於市場從經濟學的角度，往往是指國家領域之外。市場這個概念，market，是在講國家領域之外。可是我們在國家領域裡面的勞動力付出，還是有可能獲得所得。

舉例而言：

• 總統
• 立法委員
• 市長

他在公領域裡面，透過選舉跟被選舉的方式被選出來，他也有勞動力付出。因為他是執行總統、執行市長、執行立法委員的職務，所以這種勞動力付出，傳統的市場所得理論並沒有辦法涵蓋。

也因此，到了2008年的時候，在德國另外一種看法就主張：你只要是以獲得剩餘或盈餘，也就是收入大於成本費用的這個意思，去投入市場及市場外之領域，獲得經濟成果，這個獲得的所得，就被稱之為營利所得概念。

但由於我們國內一般來講，介紹所得理論，從最早的源泉理論，到純資產增加說，我們國內大概在法學界裡面，會介紹市場所得理論。我自己也隨大家的講法，原則上只是要告訴各位：市場以外的勞動力投入，還是有可能構成所得。雖然它看起來在傳統概念上，不在市場的範圍，但它主要是想要去跟公法上的活動做區隔。

公法高權行為與市場經濟活動的區分

公法上的活動、公法領域裡面的行為，也有可能看起來獲得一定程度上的經濟成果。公法本身，國家也可能跟人民有做一定程度上的交換行為，但這種交換行為不應該被認為是經濟成果。

例如，我們舉例而言，我們將營利事業的電信公司的營業執照上網標售。國家以公權力機關的地位，將特定頻道透過公開招標之行為，讓人民來投標，去取得電信營業執照，因此而取得這個報酬的部分，請問它算不算所得？

像我們的：

• 電視頻道
• 收音機頻道
• 電信事業特許行業

往往都有所謂的特許金、特許費。而且這些特許費，往往為了擴大競逐者，讓一般人民只要符合資格、價錢，你可以來投標，你就可以去參與這個行為，那國家也因此取得大量的對價。這個算所得嗎？也就是國家要對自己課稅，概念上不通。

也因此，只要是公法上高權行為，因此去取得看似是對價的關係，並不必然是所得。這一種看似是對價的金錢給付，可能是：

• 規費
• 受益費

例如你今天進我們對面大安區的游泳池，你進去的時候繳入場費，他只能夠被理解為規費或受益費的收取，而不能認為是所得。

從而在這個地方，必須要切割開來市場經濟活動。只有行政做私經濟活動的行為，它有可能落入經濟成果而應予課稅；但如果行政本身是在做高權的行政行為，他因此取得報酬，並不該當所得概念。

例如我們剛剛已經舉到：

• NCC 的執照標售
• 金融機構、經濟部或財政部這種特許行業的執照

這個都只是規費的收取。

像臺灣鐵路公司餐飲部門賣便當，他有涉及到高權行使嗎？他真正做的給付行政行為，是鐵路運送，而不是賣便當。所以他後來反客為主，賣便當變得賣得比鐵路還賺錢，因為鐵路虧錢。那賣便當這個部分，如果在德國，它就有可能課稅，因為它涉及到私經濟活動的行為。他本身公法高權的給付行政或干預行政，是沒有直接關聯的。

也因此，公法高權行為所產生出來、看起來像是經濟成果的東西，其實不是市場所得。只是要跟各位講，有四種不同理論：

• 源泉理論
• 純資產增加說
• 市場所得理論
• 營利所得概念

基本上，營利所得概念大概就是將市場所得理論所講的、傳統經濟學裡面所講的不涉及高權的市場，再擴充一點到市場以外。只要基於營利、主觀獲利之目的，而參與經濟活動的，這個都是屬於市場經濟活動。

由於它要在個案裡面去做判斷，在公法高權行為裡面，比如說運送服務裡面，其實還是有可能來做私經濟活動的行為。像以前的鐵公路運輸，特別是鐵公路運輸，他還是在行政機關的設置之下。以前我們有臺灣省鐵路局，或者以前我們有交通部所屬的高速公路局。剛來臺北的時候，臺北市政府的公車有公車處，以前是臺北市政府公車處開出的交通服務，然後他也有私營業者，像：

• 大有巴士
• 欣欣巴士

這些私營業者，如果私營業者的經濟活動要繳所得稅，他們至少要繳營利事業所得稅。沒有道理臺北市公車處的公車服務，雖然它可能最初是來自於給付行政，但它本質上在稅捐上不應該不同。

所以透過市場以外之活動，因此獲得的經濟成果，仍然還是所得概念。這個就是營利所得概念所想要講的。

從而我們就先做這樣一個基本說明：所得理論基本上有四個。我們國內一般來講，我自己也比較常用市場所得理論，只是這個市場概念不要太狹義去解釋而已。看它跟高權行為做區隔，高權以外的其他經濟活動成果，仍然還是有所得的發生。

譬如說立法委員或是總統執行職務，因此由我們國家公部門給他報酬。總統也還是取得薪資所得，立法委員也是取得薪資所得。之後我們會再跟各位講，為什麼他的類型是薪資所得，而不是執行業務所得，也不是營利所得。我們之後在講所得分類的時候，再跟各位去說明。

非所得的判斷

回過頭來，所得理論因此有四種。在這四種結構以下，我們要跟各位講：什麼不是所得。因為這個也非常重要。

損害賠償是否為所得

第一個，損害賠償不是所得。也就是立足於侵權行為或債務不履行所產生的損害填補，它並沒有財產上增益，沒有財產上增加。你很難想像損害賠償被認為是所得。難道是故意被加害，趕快打我，打斷我一條腿，換來一百萬，這樣算是所得嗎？你應該不會這樣認為。

但是我們還是要非常謹慎小心去判斷：什麼損害賠償，是損害的填補。因為我們的損害賠償概念裡面，還有一種叫履行利益的損害賠償。履行利益之損害賠償，根據民法第216條的規定，包括：

• 所受損害
• 所失利益

所以關於所受損害，這個是損害之填補，它並不是所得；但關於所失利益，特別是依照契約預定之計畫，因此可獲得的經濟上的成果，它以履行利益之損害賠償的方式去做填補者，其實是經濟成果的替代。

從而，舉例而言，如果我去跟人家買房子或是權利債權，去買一個不良資產。當我把它轉售出去，我可以獲得轉售價差，這個轉售價差，本質上是經濟活動產生出來的成果。結果因為債務人的債務不履行，導致我轉售價差無法實現，我可以根據債務不履行的法律規範，向相對的債務人請求填補已受之損害及所失利益，因為這是依照預定計畫可以獲得的經濟上成果。

這種以經濟成果去填補經濟損害，仍然是經濟成果的替代，從而它是所得。

我們的司法實務上，最高行政法院有一個判決，確實就是以所受損害跟所失利益來作判斷標準。我民法第216條的所受損害跟所失利益，只要是填補所受損害，這個就夠長期穩定：只是損害填補，不是所得稅的所得。但如果是所失利益，那就是所得的替代。

所以我給各位一個比較直接、我認為比司法實務判斷標準更直接的方式，就是：如果它是屬於固有利益的損害填補，原則上人生跟財產都會有固有形態、應受保護的狀態，這個我們稱之為固有利益。所以固有利益填補的損害賠償，這個就是所受損害的概念。

所以：

• 我今天被你撞斷一條腿，你賠我100萬。
• 我的車子開在前面，你後面追撞，我的保險桿掉下來，你做損害賠償。

這個是人生或財產之固有利益所受之損害，它原則上不構成所得，因此不用申報所得。

相反地，如果我今天是一個債權或是資本，我透過轉售價差，關於履行利益的，特別是無體財產權的轉售價差，那這種損害就有可能構成經濟成果。

例如：

• 侵害著作權
• 侵害專利權
• 侵害商標權

我們在實務上，侵害著作權、專利、商標這種智慧財產，往往會有損害賠償。這種損害賠償，由於專利、著作跟商標本身是一個智慧財產，也就是一個無體財產，從而這一種填補無體財產的損害，往往是經濟成果的替代。特別是即使是有所謂加倍的或三倍的損害賠償，這個是按照經濟成果去計算的，這種就構成了所得的替代，也因此也應該要課徵所得稅。

也因此，個案裡面，同學們需要去辨識，究竟是：

• 固有利益之損害賠償的填補
• 還是所失利益的經濟成果替代

如果構成經濟成果替代，它是要構成所得稅的所得，還是要課稅的。

慰撫金呢？理論上，慰撫金填補精神損害，所以比較不具有所得的屬性。因為慰撫金是精神損害。

比較困難的是名譽損害。名譽損害有一點困擾，因為名譽是一個無體利益，一個自然人或法人在社會上活動，這一種名譽上的損害，由於這個部分比較有一點點看起來像無體財產，但這種侵害，由於是個人或營利事業在社會上、經濟活動裡面的信用或者經濟狀況的減損。

比如說：

• 我散布某一家營利事業即將倒閉。
• 或者我說謊，他們賣的東西裡面都是不該加的東西，但實際上是假的。

這種情況，侵害名譽權的這個部分，我個人認為，確實是有蠻大的爭議空間。不過原則上比較傾向並非所得，這是我個人的評價判斷。

因此個案裡面，我們用四種不同所得理論，實際上可以幫助同學們去判斷是不是所得。它至少必須先是所得，才有進入下一個階段：應稅和免稅所得的區分。因為所有的經濟成果理論上都應該課稅，但我國的制定法並沒有把所有所得全部納進去。

我們對一部分所得給予稅捐優惠。例如證券交易所得，是最典型的。它是所得，它是典型的資本利得，它是財產交易所得，可是我們為了鼓勵資本市場而沒有課稅。

所以這裡是兩個不同層次，我還是必須要講：

• 非所得不課稅，不抵觸量能課稅原則，因為量能課稅要掌握的只有經濟成果。
• 但如果你本來是所得，卻透過免稅的方式給予稅捐優惠，這個就不是量能課稅原則的表現，它是稅捐優惠。

稅捐優惠，我們會在法釋義學上盡量限縮解釋，以避免破壞量能。因為量能是平等原則的稅法具體表現，破壞越大，我們會越嚴格限縮解釋。相反地，非所得不涉及到平等原則的破壞，它反而是平等原則的具體表現。

從而，非所得不課稅，不涉及到稅制裡面破壞量能的問題。

契約替代損害賠償

第二個，要請各位特別注意，有時候實務上和解、調解，是用契約的方式替代原先的損害賠償。所以你要看原來的損害，究竟是固有利益的損害填補，還是履行利益、所失利益的填補。

譬如說，因為侵權行為，像剛剛我們講的，你撞傷別人，你跟對方先和解，或是經由訴訟、訴訟上做調解。這種和解跟調解契約活動，看起來是在填補損害，你還是要看它原先損害賠償的性質，來做個別具體判斷。

徵收補償是否為所得

接下來我們延伸到徵收補償，一個非常困難的領域。徵收補償費的發放，究竟有沒有算所得？我先給各位結論，再來講它這裡面的相關爭議。

凡是給自然人的，它有一個固有利益、財產狀態的損失，給予的徵收補償費，一般來講不算所得，不用法律特別規定。

例如：

• 你的房子因為公用目的被依法徵收，所以對房屋的徵收補償費。
• 對土地徵收。
• 地上物，因為你可能在上面有農作物，對這種地上物的徵收。

它是固有利益的填補。原則上在我們現行實務上，不認為是所得，它也符合我們對所得的理論。

但很奇怪，相反地，如果徵收對象是營利事業，你對營利事業的廠房、土地徵收，實務上認為，這個就是營利事業的非業務活動的業外收入，它算所得。

自然人的部分，你只要有一個可對應的固有利益財產損失，例如：

• 你的居住房屋
• 你居住的土地
• 你的農作物

被徵收，因此房屋、土地被國家收走，那這個都不是所得。徵收補償，本質上是合法的侵權行為，所以它不是所得，這一點我完全贊成。

我不能理解的是：營利事業的廠房被徵收，這種情況看起來也是固有利益干預的填補，但我們實務上認為是所得。因為營利事業本身，沒有看起來像自然人一般的物理形狀上的存在。我個人猜測，實務上的看法大概是這樣，從而把它當作是把它賣出去一樣。

這個也表現在我們的所得稅法施行細則。我把這個條文講完就可以。在我們所得稅法施行細則第9條，它在解釋所得稅法所講的財產交易所得。施行細則第9條說，本法所稱之交換，包括政府依法徵收，及財產受意外毀損而獲得的賠償。

施行細則第9條的規定，在解釋所得稅法第14條第1項第7類的財產交易所得。所以如果照施行細則這個規定去解釋所得稅法條文，依法徵收的所得，仍然還是所得稅所得。而且不只是營利事業，也是自然人的財產交易所得。

但現行實務上沒有照這個來做。它是對自然人的部分，對依法徵收，認為不算所得。這個我個人保持認同，這樣是對的。但問題是稅法相反地，對營利事業就說那個不是損害賠償，它是所得稅所得。但問題是，營利事業的財產被徵收，為什麼會跟自然人的財產被徵收做區別對待？

我們今天先跟各位談到這裡。所得的概念，我們的所得有幾種理論，然後在這種所得理論底下，一些是非所得的概念，不需要法律明文，意味著它就不課稅——損害賠償、徵收補償，這個可以跟各位做參考。

下禮拜，3月14號，這個禮拜六，如果要各位同學來的話，我們大概會再跟各位稍微談一下，然後進入應稅跟免稅這個問題。

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W03補課 0314

課程導入與前情提要

今天來參加這個課程，因為老師行程調整有原因，所以請大家來參與今天的補課。今天會請助教做一些錄音，同學們也可以錄；如果之後有需要，還可以回頭了解今天上課的內容。今天還是會按照老師在課程大綱裡面所寫的課程進度，進入 3 月 17 日應稅與免稅所得的討論。

所以我們要連結上個禮拜二的內容，也就是所得跟非所得的概念。思考邏輯上，是你必須先是所得，然後才會進入應稅跟免稅的判斷；你是應稅所得以後，我們才會進入你是哪一種類型的應稅所得。所以它的邏輯順序是這樣。

稅捐主體與所得判斷的邏輯順序

老師在上課、課程大綱，或是老師在書本上的寫作順序，都是按照這個邏輯上的順序。就好像你公司要開股東會，總是要股東會先決議成立，能夠決議成立，我們才來談決議本身的召集程序，跟它的決議內容是否違法，或有沒有要經由撤銷的問題。你如果兩個人就自己開一個會，然後就說這是股東會，當然不行。

所以回過頭來，就像我們這個地方，你必須是所得，才會有後面的判斷。那當然，我們就先談到你必須是人，你才有拿到所得的問題。所以我們在 3 月 3 號的課程，在講稅捐主體，簡單來講是自然人；在我國法秩序裡面，就是納稅義務人。

那自然人、納稅義務人，又分成：

• 稅籍居民跟非稅籍居民
• 或者依我們法律的用語，叫境內居住者跟非境內居住者

這個部分，各位應該要很精密地掌握，這是構成要件上第一個最重要的關鍵要素。接著進入上個禮拜二講的稅捐客體，我們講到的不是應稅所得，而是先講所得跟非所得。

所得概念的理論基礎

純資產增加說、源泉理論與比較法

所得有三種不同理論。學理上至少要知道這件事情，看別的國家怎麼去判斷所得，背後一定都有一些理論作為基礎。我國比較偏向純資產增加說，因為我國的制定法，從十類所得這個規範來看，把其他所得也納進來；其實這裡面的其他所得，包括一時性的獲得、投機性的所得，這些都在範圍內。

也因此，我們自己本身的制定法，再加上我們的財政、財稅體系，基本上是比較受美國影響的。這一點你可以去看王建煊寫的《租稅法》教科書，他們在教科書裡面介紹的，基本上都是美國介紹過來的理論。所以像我上個禮拜二有講到 Haig 跟 Simons，你去看王建煊教科書或財政學教科書，我們國內財政學幾乎都是以美國為主要。所以純資產增加說是美國 IRC，Internal Revenue Code，也就是內地稅法的所得理論。這個大概很理所當然，我們自己本身的制定法也受到美國法制影響。

但回過頭來說，德國的市場所得或營利所得標準，其實可以給我們一個更清楚、直接的判斷標準。也就是說，原則上你必須是一個市場經濟活動，再由你的市場經濟活動去判斷，是不是有財產上的增益。這樣它才能夠給後面我們要討論一些非所得概念時，一個正面說理的基礎。

例如老師在禮拜二上課的時候，就跟各位講過，損害賠償為什麼不是所得。因為侵權行為的損害，原則上不是一種市場經濟活動。沒有一個人是刻意要被人家侵害，所以他就被侵害，不是這樣。這種侵害一定來自於不法侵害權利的行為。不管是侵害人身、身體、生命或是財產，沒有一個人是刻意來讓人家打我。打完以後我一條腿斷了、一隻手斷了，所以我跟你請求損害賠償，這不是市場經濟活動。

那我們也是透過市場經濟活動，比較有辦法去辨識。其實在某程度上，損失補償接下來老師課本上就會一個一個去談。非所得概念這個地方有幾個問題，非常值得同學們用市場經濟理論去判斷，你才能知道為什麼它是所得跟非所得概念。因為純資產增加說有一點點是全面性涵蓋，然後再把一部分剔除。所以在日本學界把它稱之為擴張所得理論；源泉理論就被稱之為限制所得理論。你如果去看日文教科書，他們大部分都是用限制跟擴張所得理論。

也就是說，源泉理論範圍很狹隘，因為它不去取資本利得。所以 income 這個概念，各位如果到國外留學，在英語系國家，income 這個概念比較是在講孳息，比較是在講源泉理論底下的 income，產生出來的孳息。英語系國家在講資本利得，它會直接用 capital gain 這個字眼，不會用 income 這個字眼。

所以各位可能要留意。因為英語系國家在講 income，這個地方我們翻成中文的時候，很快會覺得說資本利得也是所得，怎麼不是所得。因為這是中文語境。我們在中文語境裡面，孳息是所得，資本利得當然也可以是所得的概念。因為如同我在禮拜二課程舉的例子來講，樹木長出果實、果實掉下來，那是孳息，所以它是所得；但如果還沒掉之前，它是財產本體的價值增加。這個時候我就直接把果園賣出去，我沒有拿到果實，因為果實還沒掉，這樣在源泉理論下就不算所得。

你立刻就會發現，這種只看孳息、不看資本利得的課稅，很顯然會造成有一部分的稅捐負擔能力沒有被掌握。所以在英系國家，大部分都會在 income tax，也就是 tax on individual income 這個概念底下，先處理孳息；為了彌補有部分能力的增加、資產的增加沒有被掌握，所以通常會再用一個 capital gain 的概念，去涵蓋這種資本淨值增加的狀態，產生出來這一種應該予以掌握的部分。也就是說，立法者認為還是要加以掌握，但他不會在 income 這個概念以下去討論這個稅務，而是會脫離到 income 之外。

這也因此，我們同學假設去看英系的英文文獻時，還是要注意一下：人家在談 income 這個概念，也許是在講一個所謂的孳息增加的概念，它必須是跟財產本體已經分離開來；如果真的是還附著在財產本體上面的資產增加，他們會利用 capital gain 這個概念去做描述，而不會再用 income 這個概念。

當然，這個地方你還是必須注意到，在我們中文語境裡面，其實並沒有這樣一個區別。其實在德文裡面，它也沒有這樣一個區別的概念。它主要還是講說，你只要有資產淨值的增加，其實這也可以納入。德文裡面是把 Einkommen 跟 Ertrag 分開來，這點沒有錯，但他們在所得稅的掌握裡面，所得稅法還是一樣會掌握資本利得的增加。

所以回過頭來，我只是跟各位提說，有時候我們在討論所得概念的時候，因為各國的稅制在講所得這個中文字眼，對應的英文或德文字眼時，背後的意涵理解不太一樣。回過頭來說，老師還是個人認為，我們制定法是純資產增加說沒錯，但市場所得理論給了一個更明確的判斷標準。

市場所得理論與損害賠償

這種明確判斷標準，特別在損害賠償上面，就很容易看得出來。為什麼講損害賠償？因為損害的行為一般來講不是市場經濟活動，不應該被理解為市場經濟活動。特別是不法利益的侵害，我打你就只是看你不爽而已，沒有什麼我故意要付一個損害賠償的概念，所以你可以從市場經濟活動這個角度來理解。

這種填補不法利益損害的損害賠償，其實不是所得。可是為什麼履行利益的損害賠償則是呢？因為它本來就是市場經濟活動。履行就意味著它前面有一個契約行為，而這種契約行為本身就是市場經濟活動裡面所產生出來的一個經濟成果。如果我順利完成履約行為，我可能就有獲得轉售價差，例如這樣的一個市場經濟成果；可是當我債務不履行的時候，我本來要賣你，但我後來毀約，因此債權人可以向債務人請求債務不履行之損害賠償，特別是依照預定計畫、依照通常情形可預計獲得的轉售價差。

我們在損害賠償裡面的民法第 216 條第 2 項規定，其實是可以請求損害賠償的。損害賠償難道因為名字叫損害賠償，所以它就不構成所得嗎？當然不是。你必須要回去看，它只要是市場經濟活動經濟成果的替代，它還是所得。

特別是無體財產權的侵害。無體財產的侵害，往往都是經濟成果的替代。也就是說：

• 你無權使用他人商標
• 無權使用他人專利
• 無權使用他人的著作，拿來複製、印行

這個時候我們在侵權行為損害賠償上，都會有一個按照市場價格計算的損害賠償。它還是用損害賠償這個字，但這一種損害賠償，仍然還是經濟成果的替代，從而它還是所得。

這樣的一個脈絡底下，你進入損失補償，這個就會更清楚了。損失補償，是依照國家、依照公法上的規範，去對人民財產權的剝奪。它跟侵權行為的差別在於：

• 侵權行為是不法的侵害
• 損失補償是國家依照法律規定，對人民財產權的介入跟干預，所以它是一個合法的侵害、合法的干預

而這種合法干預，當然有公法上各式各樣的要求，必須要：

• 目的正當
• 手段適合
• 符合比例原則
• 最後還要有市價填補

非所得的判斷案例

損失補償的法律性質與實務見解

也就是說，你要侵害、你要干預介入人民的財產權，這個部分必須要目的正當、手段適合比例、權益相當，最後還要再加上市價補償。那這一筆市價補償，就稱之為損失補償費。

這個地方也很清楚。你如果透過市場所得理論，很快就可以知道，這個人之所以被剝奪財產權，是基於國家公用的目的、公益上的目的，而去介入干預人民的財產權，因此他取得後面那個市價補償，那個不是市場經濟活動的成果。這個地方當然不會是自願的。

我們有一些判決實務上的判斷標準，是用自願跟非自願來區分。但債務不履行也可以是非自願的，因為我本來是希望獲得轉售價差，我要賣給下一手，結果我前一手違約，不交付給我，我也不是自願。那你可以說，因此這一筆替代經濟成果的損害賠償就不是所得嗎？當然不可以。這個地方跟自願不自願其實沒有關聯性，主要判斷標準還是在市場經濟活動這件事情上。

簡單來講，損失補償，老師個人認為不是市場經濟活動；他拿到的市價補償，是填補他原先被國家徵收、被干預的財產。不管你是土地、地上物，或是廠房，都是一樣。所以老師個人認為，損失補償其實用同一個理論去解釋就可以了。

但我們實務上真的不是照這個方式去跑。老師在書本上就有提到，實務是用自然人跟法人做區別。

自然人與法人在實務上的不同處理

原則上，自然人所獲得的損失補償費，通常你只要有一個固有財產，且這個補償費跟固有財產可以對應的話，實務上真的就直接認為是非所得。也就是說，我如果徵收你的土地、徵收你的房屋，或者你土地上面有農作物，這些補償費在實務上會用一個名稱，不是我們法律領域裡面常用的損失補償，而是用一個有點中間的名字，叫：

• 損害補償
• 成本補償

侵權行為叫損害賠償；合法依法律所做的干預，應該叫損失補償。但稽徵實務會用損害補償或成本補償這兩個名詞。所以你只要看稅捐稽徵機關根據它解釋的涵義，說你這個叫損害補償，或叫成本補償，一般來講就是認為，這個是對應某一個固有利益的填補，所以人民沒有因此有財產上的增益，也就沒有稅捐負擔能力。

因此，那個地方不需要去適用所得稅法第 4 條；它反而應該是在所得稅法第 2 條底下理解的問題。所以你去看財政部解釋函令彙編，它會放在所得稅法第 2 條以下，損害補償、成本補償這幾個概念。它背後的意涵是認為說，我今天徵收你的房屋、土地、地上物，我給你的補償費，這個不算所得；不是適用所得稅法第 4 條免所得稅，而是本質上就不構成所得。

但很好玩的是，我們面對營利事業時，處理方式又不同。因為營利事業同樣也可能會有廠房，也會有買土地。結果如果是對營利事業的土地跟廠房實施徵收的話，我們用的是所得稅法第 9 條，加所得稅法施行細則第 9 條，政府依法徵收，就認為是財產交易所得，從而列為業外收入，所以它變成是所得，而且是應課稅所得。

除非你今天徵收的剛好是土地。土地因為土地稅法第 4 條第 1 項第 16 款規定而免所得稅，不然的話，土地徵收是因為土地稅法的緣故，所以它免所得稅；但如果是廠房徵收，營利事業一般來講不是會有廠房嗎？像製造業一定會有廠房或辦公場所。如果你把那個地方的房屋徵收時，給的補償費就被認列為業外收入的所得，所以是應課稅所得。

所以老師是根據這個，來跟各位講，像這一種因為被徵收，而依主體對象是法人或自然人，導致不同的區別。老師個人認為是違反依法課稅原則的，這個區分沒道理。它不是所得稅法第 4 條的免所得稅問題，而是在本質上理解什麼叫所得的概念。

理論、實務與救濟路徑

所以損害賠償、損失補償這件事情，各位，老師在課本上都有寫，我上次上課的時候也提到，各位回去再看一下。簡單來講，在非所得這個地方，有幾個需要討論的問題點，上這個課程的同學都應該要知道：

• 第一個，損害賠償算不算所得
• 第二個，損失補償算不算所得

我對各位的要求就是，你必須要知道理論，你也必須要知道實務。實務怎麼認定那個區別標準，因為你打行政訴訟，跟未來必要時要做憲法審查申請的時候，你就必須要知道實務長什麼樣子。而實務長這個樣子，有沒有依據法律規定，這是你可以在行政訴訟救濟程序裡面去做主張的。

也就是說，照老師這個說法，如果將來同學代理營利事業，營利事業的廠房被徵收，結果被列為所得稅上的業外收入，也就是被列為營利事業所得稅的課徵基礎，這個你可以打行政救濟，把它推翻掉。當然，要看行政法院接不接受這個看法。你可以打行政救濟，因為它不是來自於所得稅法第 4 條的免稅規定，而是純粹在所得稅法第 2 條底下，理解何謂所得的概念。

雖然財政部把這些概念放到第 2 條，其實我認為不對，它應該是放在第 14 條那個地方才比較合適。因為我們沒有對所得做一般性的定義，我們所得的定義，其實一直到所得稅法第 14 條的時候，才用各類所得去歸納描述所得的概念。不過這只是體系上財政部解釋函令放的位置不同而已，至少這個在行政救濟裡面是可以打的。

可是如果我接下來講另外一個案例，就是保險給付這件事情，情況就不一樣。保險給付這件事情，因為所得稅法第 4 條本身有明文規定，保險給付必須是那一類的保險給付，才可以免所得稅。在這種情況底下，有時候就必須要窮盡救濟程序。因為法律只把部分所得免除稅捐負擔，這個是立法者給的法外施恩；稅捐優惠就是法外施恩，簡單來講就是這樣。

你主張說，我這個本質上跟他相同，只是沒有被施恩到，這個時候你打行政救濟是打不來的，你不會贏。因為立法者就只給這個而已。那我們要講等者等之，你必須要窮盡救濟程序，之後再來打憲法訴訟，這個才會有意義。

所以同學們如果有法律背景，這一塊要求會比較高。你必須要知道現況，也必須要知道問題是出在：

• 法律沒有被正確理解
• 還是法律本身違憲

這是不同的救濟程序，不要動不動就一切全部都在行政訴訟裡面說這個違反依法課稅原則。不是。你要區分成兩種不同的救濟路徑。

那我們再回到這個地方要講的非所得部分。你首先要知道：

• 損害賠償
• 損失補償

這兩個地方。然後接下來，再談第三個。

保險給付是否構成所得

保險給付算不算所得？這個很多實務工作人員搞不清楚狀況。因為他只看到保險法第 112 條規定，或者只看到所得稅法明明就已經規定了：所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款，人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險給付。後面這一些可能是社會保險的性質。

那我們回過頭來講，保險給付、保險金，是否具有所得屬性。這個地方，你比較能夠討論、或者去理解：究竟「免納所得稅的所得」，到底是該當所得、只是被免稅而已，還是說它本來就非所得。

我們先來比較一下所得稅法第 4 條第 1 項第 3 款：傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。這個之所以不課稅，是因為它是非所得，所以它不可稅；它不是因為免納所得稅、給了稅捐優惠。

各位明白這個意思嗎？我被你傷害，或我的家人被你傷害，因此死亡，我作為遺屬，向你請求損害賠償。由於這一種損害賠償，是填補固有利益，傷害跟死亡一定背後連結著：

• 人身固有狀態的維護
• 身體健康
• 五官四肢的完整性
• 生命本身的固有利益

所以這個損害賠償，法律規定免納所得稅，只是理所當然地示明一個本來就有的法理，而不是立法者額外開恩。

但這個規定其實有所不足，理由在於它只保護到人生、生命跟身體健康的固有利益，沒有明文寫到財產法益。它沒有寫「財產受損所生的損害賠償」。那如果我現在財產受損、獲得損害賠償，法律沒有明文規定免納所得稅，請問我報所得稅的時候，要不要報進去？要不要算所得？

答案是，還是不算。因為它還是固有利益的填補。你不會因為這裡少寫一個「財產因固有利益受損而生之損害賠償」，就認為它變成所得，不會這樣吧。

例如今天開車，後車追撞前車，或者在道路交通上被違規左轉的機車、汽車撞上，或者對方根本沒有注意行人，做了侵權行為，你向他請求損害賠償。法律上直接寫「傷害或死亡之損害賠償」，這個沒有問題，它只是在示明一個既有的法理；但同時你的人身體損害以外，你的東西也壞了，比如：

• 保溫瓶
• 水壺
• 腳踏車
• 摩托車

這些也被撞壞了。請問沒有寫在這裡，你可不可以請求？你請求完以後要不要報稅、要不要算所得？答案是，它還是不算，因為本質上還是損害填補。

第 4 條第 1 項第 3 款後面還有「依國家賠償法規定取得之賠償金」，一樣。國家依國家賠償法規定對你所做的賠償，本質上也是國家的不法侵害所生的填補。難道只有人身體跟生命的侵害才免納所得稅；如果是國家不法地，例如本來要開闢道路，一挖把你們家的地下水管全部挖斷了，然後國家對你做賠償，難道這要算所得嗎？用市場所得理論，你也可以知道，這根本不是。

所以所得稅法第 4 條第 1 項第 3 款，是一個示明法條規定，它本質上並沒有形成性的效果。也就是說，它是在產明一個本來既有存在的法理：非所得本來就不可稅。接著我們再來談第 4 條第 1 項第 7 款規定的保險給付。

保險給付的所得性與稅捐優惠

財產保險與人身保險

保險給付究竟算不算市場活動？請各位注意到，保險給付基本上，除了社會保險是依法律規定強制投保以外，一般的商業保險一定是透過你去跟保險人締約，也就是跟保險人締約，以被保險人的固有利益狀態作為約定對象，也就是保險利益；然後在保險事故發生的時候，才依照保險契約的約定，向受益人做給付。

保險是一個典型的市場經濟活動。保險公司不是加害人。保險公司之所以會付保險金，是因為你投保；不然我不會給你錢。這應該是很清楚的。加害人對你做侵權行為，所以你向加害人請求，那不是市場經濟活動；可是你自己去投保保險，這才是真正論述的重點，而且也才是問題所在。

由於財產保險本身有代位性，保險人給付之後，可以代位被保險人去向加害人請求損害賠償，有代位權。因為代位權的存在，所以讓財產保險最接近損害賠償的替代。聽得懂這個意思嗎？

因為財產保險有這個特性，其實保險本身是一個風險分散的市場機制。它不是加害人。但我們都知道，加害人加害於被害人的時候，往往繫諸於加害人有沒有辦法履行損害賠償，這就是風險。因為如果對我加害的那個人無資力，或者刻意弄成無資力，我要去對他主張，還要花很多勞力、時間、費用。這個時候，對被害人來講，就存在一個風險：他有可能承擔加害人無資力不給付的風險，或者承擔大量勞力、時間、費用。

在這種情況底下，我們透過保險機制，可以將這個風險適度分散。因此在財產保險裡面，在有代位權的前提下，它的性質最接近損害賠償的替代。它不讓被害人因為保險機制的存在而重複獲利。

在這個前提底下，它接近損害賠償，所以給它免納所得稅，老師個人認為算合理相當。因為它非常接近損害賠償。其實它還是市場經濟活動，因為保險人不是加害人；但因為財產保險有代位權，很快地我們講到代位權，就會立刻想到：沒有代位權的那些人身保險。

沒有代位權的人身保險，就不存在替代損害賠償這一種特性。從而，它是非常典型的市場經濟活動。講白一點就是，我可以去向加害人請求損害賠償，我也可以去向保險人請求保險給付。人身損害都是這樣。人身損害，不管是意外、健康，我都可以：

• 向加害人請求損害賠償
• 依照保險契約向保險人請求給付

所以不管你是日支型、實支實付型，日支型就是不管你實際花多少錢，我就按天算；實支實付型則是依實際支出給付。這個地方就形成被害人有兩個請求可能性：

• 一個是按照非市場經濟活動，去向加害人請求損害賠償
• 一個是根據保險契約，去向保險人請求保險事故之給付

所以保險給付裡面的非財產保險、沒有代位權的這個區塊，是非常典型的市場經濟活動。因此所取得的一筆財產上增益，可以算是其他所得類型。

因此，適度地給予免稅，也就是法律規定的所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款，它是在鼓勵人們去投保。鼓勵人們投保，是一種稅捐優惠。也就是說，鼓勵人們在行有餘力的時候，可以去投保，藉由投保保險來降低風險。畢竟加害人還是有可能沒有辦法給付，所以我們是鼓勵你去投保。當你去做投保的時候，這就是被鼓勵的行為，從而第 7 款就具有稅捐優惠性質。

所以：

• 第 3 款不是稅捐優惠，它是一個示明法條，沒有形成性法律效果
• 第 7 款則具有形成性的法律效果，所以它必須以法律有明文規定為前提

財產保險不在這裡，是因為財產保險具有代位權。財產保險具有代位權，老師個人傾向認為，財產保險接近損害賠償的替代，所以也應該免納所得稅。但如果你今天講的是人身保險，而且根本不是單純身體健康這種保險，而是具投資性質的保險，就會有另外的問題。

投資型保單與稅捐優惠界線

具投資性質的保險，也就是投資型保單，就會因為這個條文規定，基本上被全面性地享有稅捐優惠。所以稅捐優惠規範的解釋，有可能根據規範目的做適度限縮，因為它要回到獎勵目的本身。

所以人身保險、勞工保險及軍、公、教保險這一種保險給付，還要再區分它的性質。

社會保險與商業保險的區分

如果是依法規定的，原則上法律有明文規定，因此免納所得稅。老師個人認為，這算是在社會給付裡面，也就是社會法、社會給付行政法裡面的一個非市場經濟活動。這一部分不課徵所得稅，沒有問題，因為它本身就是給付行政。

但回過頭來，由於第 7 款沒有區分商業保險或社會保險，它沒有區分。那麼屬於商業保險的人身保險，因為有可能是商業保險，在這個情況底下，它具有鼓勵人們去投保、照顧自己萬一意外發生時經濟動盪的功能。因為一個人今天身體健康、四肢完整性受傷的時候，就算可以拿到錢，他仍然還是會有一段波動時間，經濟上不能上班、不能工作，精神上也很痛苦。

也因此，第 7 款規定，適度地理解，它是一個稅捐優惠。特別是商業保險這一塊，既然是稅捐優惠，就應該給予適度的額度限制，而不應該全額免稅。否則它就會形成一種誘因：人們刻意去滿足這個構成要件，因為它免稅，而且沒有額度限制。

所以只要我有錢，我就會大量買保險。聽得懂這個意思嗎？這就是稅捐規避的動機。過度的優惠，也會形成人們盡可能想去滿足那個免稅構成要件的動機，因為這是自利心使然。所以只要有可能，我就會大量買人身保險。

因為會買保險的，基本上就是行有餘力。也就是說，我現在還留有本金，維持現在的生活需要，但我還有額外的錢。額外的錢，是因為我怕我將來哪一天出什麼狀況的時候，不能工作、不能上班、不能賺錢。所以同學們，我們以這個作為例子來講：

• 將來你賺的錢，有一部分是維持生活需要
• 有一部分確實可以放在保險
• 而且這是被鼓勵的

真的被鼓勵，因為人身保險到目前為止，根本沒有定額免稅規定，它是被全額免稅。

所得稅與遺產贈與稅的連動

同樣的道理也發生在遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款。因為遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款，一樣規定：約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，及軍、公、教、勞工或農民保險之保險金額及給付，免計入遺產總額。雖然跟所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款的文字不盡然完全相同，但本意大致相同：

• 保險金給付免納所得稅
• 保險金給付免納遺產稅

我們實務上很多從事實務工作的人，就拿著這些稅法法條，然後說保險法第 112 條也這樣規定，就一天到晚在講：法條明明規定這麼清楚，你怎麼還會做不同解釋？

我只是跟各位講，保險金給付不是加害人給付。尤其是非財產保險的部分，保險是一個典型市場經濟活動，因為你不投保，保險公司根本不會給付。這是一個非常典型的市場經濟活動特徵，保險人不是加害者。

所以如果今天是財產保險，其實反而因為這種接近損害賠償的性質，即使所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款沒有把它加進去，我個人認為，它還是應該免納所得稅，而且它更接近一個非屬稅捐優惠性質的理解。

但相反地，由於沒有代位權，人身保險這一些，以及社會保險，社會保險又是另外一個區塊。社會保險因為是依照法律規定投保，所以屬於我們社會安全網絡的一個給付行政範疇，從而老師認為這一塊也不是市場經濟活動。

可是回過頭來，人身保險這一個部分，由於它也可能會有商業保險。商業保險是一個典型市場經濟活動，因此回過頭來，市場經濟活動所取得的這一筆財產上增益，固然不是來自於原先預計會產生出來的交易契約本身，它確實也可能是來自於一個非市場的侵權行為所引發的風險；但保險人是基於保險契約所做的給付，所以釋義學上、或者講立法論上，對保險金應該要給予適度獎勵，而不應該是完全沒有限額的獎勵。

所以我們應該在：

• 所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款
• 或遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款

裡面，給一個定額免稅。定額免稅就是對稅捐優惠給予適度，而不能過度。否則它就會形成人們在行有餘力的時候，產生節稅規劃空間，或者刻意想要去符合這個免稅構成要件的避稅行為。

保險規劃、節稅與避稅

所以我們實務上就會有很多以保險為中心的規劃行為。簡單來講，死之前才買保險的，通常會被認為是避稅；但你平常有錢就買，這個就叫節稅。就這樣。

所以同學們，有能力、平常有錢，買保險是不錯的。因為你只要買得早，通常就不會被認為是避稅。法律規定了，沒有上限。沒有上限，所以只要我家開保險公司，我也幫自己家多買幾張保險，為什麼？增加公司業績以外，我自己的保險金給付，所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款全部都免稅；死的時候，留下來的也免遺產稅。生的時候免所得稅，死的時候免遺產稅，哪有這麼好的。

不過我還是跟各位講，保險本質上就是控制風險。保險這個工具的本質是控制風險。老師不太建議把它拿來跟投資混在一起。所以：

• 投資歸投資
• 保險歸保險

保險比較合適的功能，就是控制風險。控制一個人總是有一天會生病，吃東西會拉肚子，或者今天走在路上，被一個不小心的人撞傷；甚至自己一個不小心，也可能發生事故。所以保險是必要的，但它就是維持在風險控制。

也因為這樣的一個說明，所以老師個人對那一種死之前才買高額保險的情況，當然不會把你當作規避就好像當我們念法律的是瞎子一樣，沒看到你買保險的動機。但你如果平常就已經買好了，說實在話，我也沒轍，因為法律就長這麼醜。我的意思就是，給全部、全額免稅，這就是立法者的價值判斷。

因為被免稅的人，沒有人會去爭執。聽得懂這個意思嗎？你去行政訴訟說，國家怎麼可以對我這麼好，我受不了；你欠缺權利保護必要。你不能起訴請求增加稅額。聽得懂這個意思嗎？沒有訴訟，不代表它是正義的；沒有訴訟，只是因為欠缺權利保護必要而已。

但我們稅法就長這樣。這也可以順便解釋，為什麼軍教人員以前免稅沒有訴訟。因為被免稅的人，沒有訴訟上的權利保護必要。沒有被免稅的人，只能在外面哇哇叫。老師是高教人員，我也沒有被免稅，所以不要一天到晚哭說老師你們的稅學院都我們幫你繳，我沒有，我也是繳我自己的所得稅。

但我不能去起訴請求對義務教育的教師課稅，因為你沒有請求的權能。我只能請求減少我自己的稅負。我可以起訴請求比照義務教育人員免稅；如果我可以這樣起訴，我當然會去起訴。但你一定被駁回，因為這種優惠只給義務教育人員。所以我們以前有所得稅法第 4 條第 1 項第 1 款、第 2 款軍教人員免稅，這個就是典型的稅捐優惠，因為身分而給予的特殊待遇。

所以：

• 被獎勵的人，就算不想被獎勵，也沒有訴訟上的權利保護必要
• 沒被獎勵到的人，只能去爭取自己比照適用

但你打完行政訴訟，一定會敗訴，因為我根本不可能請求要比照。我不能請求比照義務教育；你要打完行政訴訟救濟，窮盡救濟程序之後，再來打憲法訴訟。只是當時候沒有人去打憲法訴訟而已。

所得分類與救濟程序的關聯

所以我們用這個例子，來跟各位談，為什麼要辨識：

• 所得跟非所得
• 應稅所得跟免稅所得

因為這個區別，會影響救濟程序。

所以我們第一個談損害賠償，第二個談損失補償，第三個談保險金給付。保險金給付，至少這三塊，各位一定務必要討論、要理解一下。

老師教科書上還有談到幾種情況，還有：

• 資本的投入跟取回
• 信託到底算不算財產的移動
• 受託人是不是取得財產

各位可以再參考一下老師書本上的說明。因為我們上課時間比較有限，所以我大概就是挑重點式地跟各位說一下。那我們先休息。

免稅所得的體系

免稅所得，法條規定的位置是在所得稅法第 4 條底下。除了第 4 條各款規定以外，其實還有第 4-1 條、第 4-2 條，理論上當然還有所謂的第 4-3 條。第 4-3 條因為涉及信託，問題稍微比較複雜一點。信託在民國 85 年引進信託法以後，也變成實務操作上可以看得到的一個工具，而這個工具本身在本質上究竟要不要課稅，第 4-3 條有提到免納所得稅。這一部分，我會在遺產及贈與稅那邊再進一步討論，因為信託是橫跨不同稅目、彼此有關聯性的問題。

老師通常會放在遺產及贈與稅裡面談，主要是因為信託比較常被使用在遺產跟贈與稅裡面的節稅規劃手段。

回過頭來看所得稅法第 4 條，由於所得稅法第 4 條其實歷經了一些變遷，所以你現在去看條文規定，像第 1 項第 1 款、第 2 款，軍教人員免稅已經被刪除掉了，但它是在民國 100 年，也就是 2011 年，才被刪除；在此之前，長期都有軍教人員免稅。

我們在進入第 4 條、第 4-1 條、第 4-2 條之前，先對「免稅」這件事情做一個整理。老師在課本上，把它分成四種類型。

免稅所得的類型與規範目的

前面要先分清楚所得跟非所得。像我剛剛已經花很多時間跟各位講，損害賠償跟損失補償不算所得，所以我接下來談免稅所得類型的時候，就不會把這一類放進去。因為它本來就不是所得，既然不是所得，就不會放到免稅的類型裡面。

老師在課本上，把免稅類型分成四類：

• 避免重複課稅的免稅
• 基於獎勵的免稅
• 基於需要的免稅
• 基於簡化的免稅

第一種，最常見的，叫避免重複課稅的免稅。也就是說，在我們的法秩序裡面，可能對這一類所得：

• 別的國家已經對它課稅
• 或者我國自己已經用另一個稅目，而不是所得稅，去掌握這一部分的所得

所以為了避免重複課稅，就把它排除。

第二種類型就是基於獎勵。也就是說，它其實本來就是所得，但立法政策上要加以鼓勵。如同我剛剛在講人身保險、商業保險時，它是一種獎勵：你在行有餘力的時候，多照顧自己，也省得國家將來還要擔心你萬一發生意外、健康受損時，所帶來的經濟波動。

第三個，我們稱之為需要。也就是說，某些群體可能陷入一種特殊、比較困難的狀態，因此基於需要原則，給予稅捐上的優惠。

第四個，我們稱之為簡化。也就是說，它的數額利益太小，本來還是算所得，只是利益太小，所以基於稽徵經濟原則，把它免除掉。

所以大概分這四類。排除掉非所得之後，就是：

• 第一類：重複課稅
• 第二類：獎勵
• 第三類：需要
• 第四類：簡化

其中，重複課稅這件事情，本身某程度上是一種立法政策上的選擇。也就是說，立法者其實仍然可以重複課稅，它只是會因此讓該行為主體或客體的稅負加重而已。

第二種獎勵原則跟第三種需要原則，老師個人認為，就是典型的稅捐優惠。只是依據不同的立法政策去做分類而已。它其實都是典型的稅捐優惠態樣。也就是說，它本來就是市場經濟活動的成果，本來就是所得，只是立法者基於獎勵，或者因為這個群體陷於老弱病窮、緊急狀態等情況，基於需要原則，對該群體所獲得的給付不予課稅。

最後一個叫簡化，也就是便利、簡化原則。因為利益被認為太小，所以叫小額性的福利所得。我們基於課稅上就算把它算進來，也沒有太大利益，所以就因此免除掉。

所以這幾個免稅目的，對應到我們在稅法總論裡面講的規範目的。現在想一想，老師每一年在講稅法總論的時候，通常都會講稅法的規範目的：

• 最大宗的是財政目的
• 第二大宗的是社會目的
• 第三個是簡化目的

我們講基於經濟、教育、文化這種狹義的社會目的，而給予稅捐優惠，或者相反地加重稅捐負擔，這個是廣義的社會目的。簡化目的則是第三種類型。

這個跟我們在稅總裡面講的概念是配合的。財政目的導出量能課稅，也就是依照你有能力與否，去分配稅負。當今天有能力的時候，結果有兩個課稅高權對同一個所得都去課稅，這時候為了避免重複課稅，就會有一方退讓。

防免重複課稅的理論基礎

或者是同一個課稅高權裡面，因為有分級，例如中央、聯邦、地方、各邦，對同一筆所得都課稅的時候，為了避免重複課稅，希望你的稅負不要過度，導致過度負擔的法律效果。

但我還是要強調，雙重課稅是一個立法政策價值上的選擇。雙重課稅不必然違憲。只有在雙重課稅、三重課稅、四重課稅，重複課到變成絞殺的時候，這個稅負才有可能因此違憲。

如果單純只是重複課稅，要不要防免重複課稅，偏向是立法者的價值選擇。有許多國家本來就會有重複課稅的問題。像聯邦制國家，聯邦、邦、郡，美國的所得基本上就是被課三重：

• 聯邦透過 IRC 課聯邦個人與企業所得稅
• 邦也會課
• 郡也會課

這叫三重課稅。

日本也是。日本的所得稅之外，還有住民稅，都是根據所得課稅。

德國也是。德國有聯邦的所得稅跟法人稅之外，地方也會課一個我們常翻成營業稅的稅，但它其實是對營利事業跟獨立執行業務者的所得去課稅，只是在稅基項目上有些加減。

所以你去看臺德租稅協議、臺日租稅協議時，臺灣這邊排除掉的是：

• 所得稅
• 所得基本稅額

日本那邊則會看到：

• 所得稅
• 住民稅
• 法人稅

德國那邊會看到：

• 聯邦所得稅
• 聯邦法人稅
• 地方的營業稅或營利事業稅性質的稅

那你說要不要防止這個？當然是要防止。因為講白一點，如果一個跨國的經濟活動，被兩個課稅主權、課稅高權都去課稅，你會想要繼續移動嗎？兩邊都跟你要錢，稅負很重，你的經濟成果就會因此減損。

所以，要不要防免雙重課稅，是量能課稅原則底下、避免過度課稅的一種立法者價值選擇。各位不要直接從雙重課稅就導出違憲。我知道有一些學者或實務見解，會用這種方式主張，但這個是不成立的。

為什麼不成立？因為美國、德國、日本，不會因為這樣的雙重課稅，就宣告它們的住民稅違憲；德國也不會因此宣告它們的地方營業稅違憲。

臺灣有沒有重複課稅？有啊。像進口菸品進來，可能依序就會有：

• 關稅
• 菸酒稅
• 健康福利捐
• 最後再加營業稅

然後國家還告訴你一句：菸少抽。就這樣。

所以如果菸沒有因為被課了四重稅，導致整個產業全面性消滅，這就不叫絞殺。你有看到菸完全沒有進口嗎？沒有。那就證明它沒有絞殺。

因此，問題不是有沒有重複課稅，而是稅負有沒有過重。但所謂稅負過重，在比例原則的思考下，除非到達絞殺，不然不太容易有一個明確上限。

老師在稅總的時候都會講，有沒有「半數原則」課稅。很多老師都會介紹半數原則。我跟你講，那個在德國現在根本沒有在用。2006 年以後，德國聯邦憲法法院跟稅務法院，基本上就一直沒有在講什麼「課稅超過半數就違憲」。

半數原則比絞殺還更進一步。因為絞殺幾乎已經要透過實證去證明，這個產業根本沒有任何利益可言；而半數原則則是說，只要你賺的錢超過一半被國家徵走，就違憲。可是高福利國家一定是高稅負國家，很多人的所得可能都超過一半交給國家，讓國家去做福利支出。所以這比較接近政策選擇，而不是絞殺，也不是叫人民都不用工作。

所以回過頭來，只是跟各位講，雙重課稅之防免，是量能課稅原則底下、避免過度課稅的一種政策上選擇。要不要做，是立法者有相當高度的立法形成空間。他不做，就不做。除非到絞殺，不然你不能直接說它違憲。

第二種跟第三種，也就是獎勵跟需要，基本上是來自於廣義的社會目的。也就是說，透過獎勵的方式，或者因為你是老弱病殘窮、緊急狀態，而給予需要原則下的給付。

所以我們接下來來看所得稅法第 4 條各項規定。老師根據書上的整理，先談第 4 條第 1 項第 8 款、第 9 款、第 10 款，因為這三款規定有一個共通性，就是都跟外國政府機關、外國政府機構，或教育、文化、科學研究機關、團體有關聯。

第 8 款至第 10 款：涉外人員與研究補助

第 9 款：外交官、領事官與享受外交官待遇人員的免稅

我先談第 9 款。所得稅法第 4 條第 1 項第 9 款規定的是：「各國駐在中華民國使領館之外交官、領事官及其他享受外交官待遇人員在職務上之所得。」

也就是各國派在臺灣的外交官、領事官以及享有外交官待遇的人員，在職務上取得的所得。這個部分，在臺灣是透過所得稅法第 4 條第 1 項第 9 款予以免除。

它在國際稅法裡面，被認為是因為主體身分而免稅。因為它是派出國在駐在國的外交人員，是在幫派出國行使外交權限的這些外交公務員。所以一般來講，基於維也納外交關係公約，都會有這種豁免。這種駐外、特別是行使公法高權的外交人員，住在國原則上都會免除其相關稅負。

這種制度，最早來自外交上的習慣，後來進一步明文化在維也納公約裡面。也就是各住在國，對派駐在本國境內、屬於正式外交派遣人員的外交官、大使、公使、領事等，基本上都免除相關的稅負。

回過頭來，住在國免除派出國的人員之後，原則上派出國仍然會把它當作其來源所得，回到母國去課稅。因此我把它列在「因為稅捐主體身分，為了防免雙重課稅而做出來的規定」。

基本上，派出國原則上把這些人仍然當作自己的納稅義務人；在住在國則予以免除。儘管勞務的工作地點，看起來是在住在國，但這裡免除的正當依據，主要還是來自維也納公約。

當然，這裡面也有不同的解釋方式。也有人會說，由於駐在國境內的使領館，在國際公法上被視為外國領土，也就是：

• 物理上在境內
• 法律上算境外

所以各國使領館，雖然物理上位於某個住在國境內，但法律上被理解為派出國的領土，因此住在國的警察權若未經同意，也不能任意進入行使。

我們通常就是用這種比較趨近領土概念的解釋方法：也就是說，外國派在臺灣的這一類人員，不算是在中華民國境內執行職務，不算是在中華民國境內取得所得。

德國人則比較偏向從主體身分去解釋。也就是只有依德國公法規定、被派出去執行公法任務的那些人，才享有所謂德國的稅務居民身分。差別就會變成，例如德國派到美國去的大使，從德國法的角度來看，他是德國的稅務居民，所以如果這個大使還有其他來自加拿大或墨西哥的收入，也會回到德國所得稅法處理。這是德國人的解釋方式。

第 10 款：一般職員與互惠原則

第 9 款之外，就是第 10 款。各位就可以很清楚看出來，這裡有區別對待。

第 10 款規定的是：「各國駐在中華民國使領館及其附屬機關內，除外交官、領事官及享受外交官待遇之人員以外之其他各該國國籍職員在職務上之所得。但以各該國對中華民國駐在各該國使領館及其附屬機關內中華民國籍職員，給與同樣待遇者為限。」

這一款就是除了外交官、領事官及享受外交官待遇之人員以外的其他職員，而且限於該國國籍的職員。這個仍然與維也納公約有關，但它不是像第 9 款那樣當然免稅，而是要看互惠。

也就是說：

• 如果派出國對本國駐外使領館職員有課稅
• 而且雙方有互惠安排
• 我們才給予免稅

舉例來講，一個駐外使領館，除了大使、公使、領事以外，還是會有很多一般職員。這些人未必是在履行公法上的外交權限，但可能仍然是由派出國派遣的該國籍職員。例如辦公室裡面很多行政人員，甚至你會覺得很奇怪，連清潔人員也有可能是派出國自己派出去的。因為如果找本地清潔工，可能會把館內資料外洩出去。

所以，這種不是直接行使外交權限的一般公務員，原則上就要看互惠：你給我免稅，我就給你免稅。因為從客觀上看起來，他的勞務付出地點，仍然在駐在國。

所以第 10 款是以互惠原則為基礎。也就是說，如果各該國對我國派駐在該國境內使領館及附屬機關中的中華民國籍職員，也給予同樣待遇，那我國就給他們同樣的免稅待遇。

相反地，如果派出國聘用的是駐在國本國籍職員，那就沒有第 10 款的適用。因為他本來就是駐在國的稅籍居民。比如剛剛講的清潔、花園整理等工作，可能還是會聘請本地人來做。這時候，因為他工作地點仍然在本國境內，而且他本身也是本國國民，所以其所得仍然由駐在國本身行使課稅高權。

所以第 9 款跟第 10 款，大概可以分成三個層次：

• 第一層次：行使外交高權的外交官等，基於維也納公約，直接免除住在國課稅，派出國可以課稅
• 第二層次：不是行使外交高權，而是一般職員，但屬於派出國國籍者，以互惠為前提給予免稅
• 第三層次：如果是駐在國本國籍職員，仍然由駐在國依所在地所得課稅

在這個理解前提底下，我們再來看第 8 款。

第 8 款：獎學金、研究補助與考察補助費

第 8 款規定的是：「中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」

這一款就是一個非常明顯的稅捐優惠。理由在於，第 8 款涉及的，不是公法高權的行使，也不是第 10 款那種基於互惠的職務所得，而是為了獎勵進修、研究、參加科學或職業訓練所給與的獎學金、研究補助費、考察補助費等。

不過這裡稍微要注意一點。在德國法裡面，公法人不只包括公法高權團體，也包括大學。德國的大學也是公法人。所以如果德國的大學派一個教授到國外，例如派來臺灣，那依德國法角度，這個人仍然有可能構成德國的稅務居民。

例如德國科隆大學派一位教授來臺灣，跟臺灣大學進行交換。假設這是兩校雙邊協議所派出的，這位教授在臺灣待超過 183 天以上，但依德國法來看，他還是屬於德國公法人派出來執行學術研究工作的人，所以他仍然會被視為德國的稅務居民。那如果我們也對他課稅，德國也對他課稅，就可能形成雙重課稅。

所以第 8 款的規定，一方面有獎勵目的，一方面在某些情況下，也有防免重複課稅的效果。

老師在課本上，通常是按照它的優惠目的，或者說它的免稅目的去做分類。不過我們也可以照法條規範的順序，一個一個往下看。

其他免稅款次的類型化整理

第1款、第2款：軍教人員免稅的性質

比如說第 4 條第 1 項第 1 款軍人免稅，跟第 4 條第 1 項第 2 款教育人員免稅，這個現在都沒有了。這個很明顯是獎勵原則。當然，解釋上也可以說，它當初給軍教人員免稅，是因為認為他們勞苦功高、薪資微薄；如果這樣講的話，也有可能是基於需要。聽得懂這個意思嗎？也就是說，他們是基於薪資比較薄弱，所以給他免稅的稅捐優惠。

那當然，隨著時代變遷，軍教人員的薪水一度相對於私人機構，已經越來越不是想像中的那種窮弱困境。這種情況下，它就比較轉成一種獎勵性質。到了民國 100 年，我們就廢止了軍教人員免稅，所以現在不存在這樣一個稅捐優惠狀態。

第3款至第5款：非所得、需要與簡化

第 3 款剛剛已經講過，這是非所得，所以老師認為它並不是稅捐優惠。這個本來就不是所得，包括國家賠償的損害、損失補償金。

然後第 4 款，個人因執行職務而死亡，遺族依法令或規定領取之撫卹金或死亡補償；個人非因執行職務而死亡，遺族依法令或規定一次或按期領取之撫卹金或死亡補償，則要跟退職所得的體系合併來看。所以其實這個本質上，遺族因個人死亡而依法律或規定領取的，本來就是所得，本來就是退職所得的一部分。只是因為需要，為什麼？因為這些遺族被認為可能陷於經濟上的困境，所以它在退職所得以外，再額外給一個稅捐優惠。

這個是基於需要原則而給予。因為個人已經因執行職務而死亡，他的家庭可能存在一個緊急狀態，或者經濟波動。當然，這裡面隱含一個前提，就是以前多半假設家庭主要由一人賺錢，這個人突然因執行職務死亡，或非因執行職務死亡，其他家屬因此陷入困境，所以它會跟退職金所得合併計算，超過某部分的，再給予免稅優惠。

第 5 款，公、教、軍、警人員及勞工所領政府發給之特支費、實物配給或其代金及房租津貼，包括公營機構服務人員單一薪俸中相當於實物配給及房租津貼的部分。各位，房租津貼、代金或實物給付，當然是所得，它是因為職務而取得的對價，所以具所得屬性。

至於為什麼給予免稅？老師在課本上把它放在第四種，也就是基於簡化目的。也就是認為那個金額微小。因為實物配給，或者房租津貼，以前被認為都是小額的福利性所得。

我舉個例子給各位參考。老師自己不住臺北，所以我剛來臺大的時候住新進人員宿舍。等到新進人員住宿期限過了，要搬出來，搬出來之後，我會領到一筆相當於不住學校宿舍的房屋津貼。各位猜多少？700 塊。所以我住宿舍，跟我不住宿舍，比差 700 塊。這就叫小額福利性所得。

如果房租津貼只有這麼小，那我也服了你。以前也許真的是這樣，因為以前房子便宜，而且各地配住情況不一樣。以前有些公務人員確實住在公家宿舍裡，就是公家蓋的宿舍。像早期眷村那種，空間都很狹窄，一家人都擠在那裡。那個地本來就是國有地，所以為什麼可以這麼便宜？以前確實有這樣的運作。

但隨著時代變遷，地價都變得很貴。所以為什麼現在這種規定還繼續給免稅，其實已經遠遠超過原本那種「極微小福利」的想像。現在公務員很少有所謂實物配給，房租津貼還有。但如果還真的有房租津貼，或者住在宿舍，其實獲利部分是可以設算所得，理論上也應該課稅。不過我們現在仍然把它當成極微小福利，所以就不算。

第6款至第11款：強制儲蓄、保險與外國技術人員

第 6 款規定，依法令規定，具有強制性質儲蓄存款之利息。由於它是被強制，所以有些人會認為，因為這不是我可以自由支配的所得，所以不是所得。但老師個人認為，它還是錢。強制儲蓄存款之利息，利息就是利息，利息就是錢，所以它還是所得。只是被法律強制要求你一定要存起來，不能花掉而已。

所以老師個人認為，它還是所得，只是被鼓勵的所得而已。也就是鼓勵你不要當月光族，不要把錢都花光。你只要法律有規定要儲蓄的比例或儲蓄的金額，你就去儲蓄就對了。這就是依法律規定，具有強制性質之儲蓄存款利息。

第 7 款剛剛已經講過了。除了後面的社會保險以外，原則上人身保險，尤其商業人身保險，老師個人認為它具有稅捐優惠性質，是一種獎勵原則底下的免稅。

第 8 款剛剛也講過了，它是獎勵原則底下的稅捐優惠。

第 9 款跟第 10 款，則大致上是根據維也納外交關係公約，被認為屬於防免雙重課稅的規定。

第 11 款也是一樣。自國外聘請之技術人員及大專學校教授，依據外國跟我國政府所簽訂的交換合約，在中華民國境內提供勞務者，只要是由外國方面給付之薪資，這個部分在我國裡面也是一種稅捐優惠。理由在於，因為它提供勞務的地點是在中華民國境內，所以理論上，來自本國與我國的所得，應該綜合來看。因為勞務提供地在我國境內，所以它算我國來源所得，符合所得稅法第 2 條第 1 項的規定。

那麼我們在這裡之所以給予免稅，是因為特別在戰後時代，我們有很多外國派來臺灣的技術人員，對教育、文化、技術提升有很大的作用。從而，特別是經由政府與外國政府或機關團體所簽署的教育、文化、技術合作事項，都受到鼓勵。這就是第 11 款規定的意義。

第13款以後：自然人與法人規範的交錯

第 13 款規定，這就不是自然人，而是法人部分。這也是我跟各位講的：因為我們的所得稅法，一開始就是自然人、法人混在一起，所以你看免稅規定的時候，還是要辨識一下，它適用的對象到底是自然人、法人，還是兩者都有適用。

因為我們是一個法人稅跟個人所得稅合在一起的所得稅法架構，所以你會看到：

• 第 13 款明顯是教育、文化、公益、慈善機關或團體，這是在講營利事業那個部分
• 第 14 款一樣，是消費合作社
• 這些都不是個人綜合所得稅的規範

第 16 款規定，才又回到個人出售土地，或者個人出售家庭日常使用之衣物、家具，因此取得的交易所得。

第16款：土地與日常用品交易所得

因為營利事業那邊是營利事業所得稅，所以我這裡就不講。個人出售土地，或者個人出售家庭日常使用之衣物、家具，其交易所得免納所得稅。

個人出售土地這個部分，因為我們已經有土地增值稅的課稅。你看立法理由就有寫，因為我們已經有土地增值稅，而且土地增值稅又被認為具有憲法位階，也就是憲法第 143 條第 3 項規定。

所以為了避免重複課稅，它跟第 9 款的差別在於：

• 第 9 款是因主體身分的差別對待
• 第 16 款則是因為稅捐客體上，這部分已經課了土地增值稅

那當然，因為已經課徵土地增值稅，所以我們在所得稅裡面就免納所得稅。所以老師在釋義學上，會很謹慎地使用字眼。也就是說，個人出售土地免納所得稅，不是稅捐優惠；它只是避免重複課稅的規範。不是一筆真正因為被獎勵或需要優惠，而特別對待的所得。

所以還是請各位比較精確地去講：個人出售土地，是為了避免重複課稅，所以早期因為有土地增值稅，就不再課所得稅。

可是 105 年以後，立法者的價值就變了。105 年以後，我們針對土地轉售價差，開始要課稅了。所以這裡有一個立法者價值的轉變。

105 年以前，土地增值只課土地增值稅，所以免納所得稅。可是到了 105 年，我們改成後面第 4-4 條，也就是房地合一稅。所以房地合一稅的規定，老師個人認為，要放也應該跟第 16 款放在一起才對。因為你只看第 4 條第 1 項第 16 款，還會以為土地一直都免稅，不是這樣。

所以 105 年以後，第 4-4 條的規定要一起看。也就是說，第 16 款規定不是完整結論，因為從 105 年 1 月開始，土地不是一律免納所得稅，而是改由房地合一稅處理。這個地方要做體系上的解釋。基本上，它是一個分離課稅的稅制，不是稅捐優惠。

同樣的道理，個人出售家庭日常使用之衣物跟家具，這基本上是便利原則，也就是基於稽徵上，認為這種個人出售衣物、家具，就算真的賣得出去——畢竟還是有二手市場——被認為也是小額所得。所以在這個部分，基於稽徵經濟原則，就不加以考慮。

第16款後段與第17款：股票舊制與遺贈財產

第 16 款後面還有一段：個人出售中華民國 62 年 12 月 31 日以前所持有股份有限公司股票或公司債，其交易所得額中，屬於 62 年 12 月 31 日以前發生之部分。這是早期股票交易所得規則的一部分，基本上是配合後面第 4-1 條與第 4-2 條的規定所做的免稅安排。原則上，這也是一種優惠。跟後面第 4-1 條的規定一樣，為了促進資本市場裡資本的流動，而採用的稅捐優惠規定。

第 17 款規定，因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。這裡還是要跟各位講，這是一個因為我們已經有遺產及贈與稅，所以免納所得稅的規定。它是一個防免雙重課稅的規定，而不是真正的稅捐優惠。

當然，個人因繼承、遺贈或贈與而取得財產，在這個稅制裡面免納所得稅，但改課遺產及贈與稅，這就是兩個稅制之間的分工。

但書規定：「但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」換言之，如果是營利事業給的，原則上不是課遺產及贈與稅。遺產及贈與稅基本上有一個假定前提，就是自然人對自然人，也就是自然人死亡、財產留下來給繼承人承受，所以是自然人的財產流轉。

因此，當營利事業無償把財產移轉給自然人時，我們是對取得者課所得稅，不對營利事業課贈與稅。

不過，這裡面有一些例外，各位要注意。個人如果利用營利事業，把財產贈與給另一個自然人，實務上還是可能依實質課稅原則去穿透，改課贈與稅。不過這反而對受贈人有利。為什麼？因為稅負結構不一樣。

簡單來講：

• 贈與稅是贈與人負擔
• 而且免稅額比較高
• 如果改成受贈人取得所得課所得稅，免稅額就少很多

所以實質課稅原則在這裡的運用，某程度上反而對受贈人比較有利。

第 18、19、20、21、22 款，我們都算進營利事業所得稅的範圍，所以我這裡就不講。到了第 23 款，才又回到個人。

第23款：稿費、版稅與講演收入

第 23 款是個人稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演之鐘點費之收入。也就是個人因執行業務而取得的這些所得。這些都是我們後面講所得類型時，跟執行業務有關的所得類型。

這裡有一個全年合計 18 萬元免稅，所以要把本文跟但書一起看。個人的這些執行業務，或者換一個說法，就是文化性的創作活動，例如：

• 寫書
• 出版
• 作曲
• 作詞
• 編劇
• 漫畫
• 演講

這一類文化性活動，因為被鼓勵，所以有一個定額免稅，也就是 18 萬元免稅。

當然，這裡也會有一個討論，就是稅捐優惠有沒有被過度獎勵的問題。老師個人傾向認為，稅捐優惠都應該有一個定額免稅的設計。像第 23 款這種規定，就是一個比較適當的規定。

但請各位注意，假設你是出書，而著作權是直接讓出版社取得，那你取得的所得就不一定是稿費，它有可能變成薪資所得。這個地方不是每一個出版都會被認為是版稅。

如果你是受僱於營利事業而去寫作，那這個時候，它還是會是薪資所得。薪資所得就不是用第 23 款的規定。所以必須是獨立出版，而且確實有出版，才會是稿費、版稅這一類文化性收入。

還有一個是演講鐘點費收入。老師常常在外面演講，所以這個感受最深。一般來講，在外面演講的收入，通常都被認為是薪資所得，不是執行業務所得。一般的演講，就是把你當講師而已。

只有在很特殊的情況下，叫專題演講。比如說今天請諾貝爾獎得主來臺大做專題演講，那這時候，這一筆收入就比較可能會變成執行業務所得。我們所講的演講鐘點費免稅，比較接近這一類的專題演講。

所以像臺大請德國教授來臺灣做專題演講時，一般來講就是用這個定額免稅的概念處理。但如果只是一般教授在外面演講，通常都算薪資所得，不會算作第 23 款所說的講演鐘點費收入。

第4-1條與第4-2條：資本市場獎勵

這個地方請各位大概掌握：免稅所得我們分成四類目的：

• 避免重複課稅
• 獎勵
• 需要
• 簡化（稽徵經濟原則，便宜原則）

第 4-1 條、第 4-2 條呢？很明顯是獎勵。這個不用講。這根本不是說用證券交易稅替代證券交易所得稅的問題，它就是獎勵，就是鼓勵資本市場。

所以在鼓勵資本市場的前提底下，同學們應該都要買股票。現在的制度就是這樣，資本利得這一部分原則上不課所得稅。我們現況大概就是這個樣子。

那我們今天就跟各位說明到這裡。下個禮拜，也就是 3 月 17 號，我們就會講應稅所得的類型。我們會進入到所得稅法第 14 條的各項所得類型。

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W04 0317

上週課程回顧：所得、非所得與免稅所得

我們上週講到所得之後的應稅所得跟免稅所得。所以如果同學們因為上個禮拜六沒有辦法來參加，務必要再看一下我們上個禮拜上課的內容。

上個禮拜六，我們主要談的是所得稅法第 4 條、第 4-1 條，還有第 4-2 條的規定；再加上上個禮拜二，也就是 3 月 10 號那次課程裡面，關於所得跟非所得的概念。

我想請同學們特別把重點放在：

• 損害賠償
• 損失補償
• 保險金給付

這幾個到底是所得或非所得。然後再進入，如果是所得的話，特別是來自於市場經濟活動的所得，它是不是因為受到優惠而成為免課稅所得。所以應稅、免稅所得這個地方，要跟前面上個禮拜二談的所得、非所得概念接在一起看。

這算是所得稅概念裡面，我們特別在講基本概念的一環。這裡面包括了像所得稅法第 4 條第 1 項第 3 款，還有第 7 款，特別是保險金給付這個部分。

那當然，因為保險金給付會跟保險法第 112 條，還有遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款的規定，有密切的關聯性。

保險金給付與稅捐優惠的界線

原則上，財產保險的保險給付，因為有代位權可以行使，所以它是最接近損害賠償性質的市場給付。所以它在我國法律評價上面，其實還是市場經濟活動的所得；但因為有代位權行使的緣故，所以它最接近損害賠償。因此老師認為，它非常有正當理由，不計入課稅所得的範圍，或至少應該給免稅，因為它不會讓被保險人或被害人因此有兩次給付的可能性。

可是人身保險就不一樣，因為人身保險沒有代位權的問題。人身保險的被保險人，除了因為被侵害，可能可以向加害人請求損害賠償以外，受益人還可以根據保險契約，向保險公司、保險人請求保險金給付。

正是因為如此，所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款、遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款，以及保險法第 112 條的規定，本質上是稅捐優惠規定。正因為它是稅捐優惠，所以我們在立法論上，適當地只給予定額免稅，會比較合理，因為你要扣緊規範目的。

保險之所以免稅，是來自希望你行有餘力的時候能夠投保，來照顧自己。萬一在意外發生，或生命喪失的時候，你的遺屬不會因為這個作為家庭支柱的人死亡，而讓家庭，或自己在後遺症、意外發生之後，處在經濟動盪的風險。正是因為如此，所以這是有正當理由地給予稅捐優惠；但任何稅捐優惠都不能過度。

因為人身保險給付與遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款，沒有一個法定的定額標準，從而它就會形成規避動機。人們就會為了想辦法去獲得稅捐優惠，所以盡量透過投保的方式，將自己的財產轉化成保險金給付的方式。這正是稅捐規避理論。

我們在上課裡面有特別談到這個問題。這也是很多實務工作人員一直覺得說：保險法都已經規定得這麼清楚，為什麼你還要課稅？答案就在於，保險是市場經濟活動的取得。

雖然你可以說它是在涵蓋風險，可是正因為沒有代位權這個概念的人身保險，它還是一個市場行為。因為如果你沒有投保，不會有保險公司在你意外或生命喪失的時候給付給你。這很明顯，保險公司會給付保險金，純粹就是因為你有投保保險。

正因為如此，所以我們在保險金給付這個部分，其實應該要給上一個定額免稅。也正因為我們的保險法、所得稅法跟遺產及贈與稅法，對保險金給付沒有設限，所以就導出來：人們會盡量把自己的財產轉換成保險金給付的方式。從而在遺產及贈與稅法裡面，通常你只要是重病投保，這一種情況就會被認為是稅捐規避，然後再把它拉回來課稅。所以排除的，就是原本想適用遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款、不計入遺產總額的這一種類型。

所得基本稅額條例的補充限制

也正是因為如此，後來在所得基本稅額條例，我們就把保險金給付設一個全戶 3,000 萬的限度。超過 3,000 萬，還是要課所得基本稅額。它的法規範背景，就是來自於原先在所得稅法跟遺產及贈與稅法沒有定額免稅，所以人們就會盡可能去做這件事情。

所以後來在所得基本稅額條例，再加上一個 3,000 萬。這個 3,000 萬會隨著時間經過，依物價作調整，所以目前是 3,300 萬。各位大致上了解就可以：有一個 3,000 萬的額度。這個額度是在所得基本稅額條例裡面規範的，也就是說，如果你的保險金給付超過 3,000 萬以上，它還是被課所得基本稅額。

那老師就回過頭來跟各位講：你爭議出在哪裡，就應該在哪裡定規定才對。所以不是在所得基本稅額條例增加一個疊床架屋的規範。你應該直接在所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款規定：人身保險給付以 3,000 萬額度免稅，這樣不就解決了嗎？

遺產及贈與稅也是一樣，第 16 條第 9 款規定，你就直接給予定額免稅，這是更好的立法技術，而不用疊床架屋。但我們的立法是，它不在原來出問題的地方改進立法，而是直接放在另一層的所得基本稅額條例。

所以你變成：

• 只看所得稅法，你就被它騙了
• 只看遺產及贈與稅法，你又被騙第二次

理論上來講，死的時候免遺產稅，生的時候免所得稅。你看條文是這樣寫，生免所得稅，死免遺產稅，哇，好棒棒，所以趕快去投保保險。但答案是，你還要看所得基本稅額條例。因為所得基本稅有一個 3,000 萬、一戶為單位，不是以個人為單位，所以就形成了一個疊床架屋的法規範。

而這種疊床架屋的法規範，會導致人們在看法條的時候，不太能明白為什麼要這樣反覆。這種不好的立法技術，導致人們對法規範本身難以理解。也就是說，我讀保險法的時候，明明看起來是免稅；結果到了所得稅裡面，看起來也是免稅；然後遺產及贈與稅又是免稅；怎麼會突然出現稅捐規避理論？然後為什麼所得基本稅額條例又再加進來一個上限額度？

老師是透過這個例子跟你講，只要判斷為稅捐優惠，都不能過度。

損害賠償與保險給付的本質差異

如果它是量能課稅，像損害賠償，就沒有額度的問題。理由在於損害填補，本來就是固有利益的損害填補。人命值多少錢？有什麼好講財產上的增益？

所以如果今天是傷害你的生命、人命喪失，因此被害人的家屬對加害人請求損害賠償，而加害人真的付出來了，付了 3,000 萬、4,000 萬、5,000 萬給被害人或被害人的家屬，這沒有什麼過度的問題。因為它本質上就是損害的填補。

如果被害人確實因為他的工作能力，或者因為他對其他人負有扶養義務，因此損害賠償本來就會比較高。因為我們在民法上學到的時候就知道，如果侵害他人生命，導致這個被害人本來對其他人負有扶養義務，尤其孩子還幼小，尤其他的工作所得很高，例如臺積電工程師年收入 500 萬，又有配偶，還有兩個或三個未成年子女，這種情況疊加起來，損害自然就會比較高額。

但這一種額度，不管多高，本質上都沒有所得的問題。理由在於，加害造成的損害根本不是市場經濟活動。

所以我們透過這個方式，可以比較清楚地知道，在整個釋義學的解釋上，當法律沒有明定一個好的立法技術的時候，其實會讓法律適用經常處在爭議發生的情況底下。

稿費、版稅與演講費的定額免稅

禮拜六的時候，老師有講到第 4 條第 1 項第 23 款的規定。這個就是定額免稅。你看到條文規定：個人的稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演鐘點費收入。這個部分，只要個人有這種文化性活動，而且屬於執行業務所得的話，它就給你一個額度。

它不是說像百萬年收作家、作曲家，例如周杰倫好了，周杰倫寫一首曲、表演一下，幾百萬就進來了，它是不是所得？它當然是市場經濟活動，它怎麼不會是市場經濟活動？可是我們鼓勵，因為這一種文化性活動，所以給它一個稅捐優惠，但不能過度。

剛出道的周杰倫跟成名的周杰倫是不一樣的。剛出道的周杰倫，需要給他一個定額免稅。文化活動就是這樣。剛出道的周杰倫寫了一百首歌曲，吳宗憲根本不用，丟給他幾張紙、幾張小朋友，就這樣打發他了。剛出道的周杰倫確實需要這一個東西來鼓勵他。但已經成名的周杰倫，定額免稅仍然是一個本質上的稅捐優惠，我們給它一個定額。當然要給多少，這是一個立法政策決定的問題。如果隨著時代進步，當然你可以適度調整。

這個地方也請各位注意到，我們在所得稅法施行細則，對第 4 條第 1 項第 23 款，也有進一步規定。在所得稅法施行細則第 8-5 條第 1 項，關於本法第 4 條第 1 項第 23 款所稱之稿費、樂譜、作曲、編劇、漫畫等收入，細則是以本人著作或翻譯之文稿、樂譜、樂曲、劇本及漫畫等為準。

請各位注意，它是以一個人、也就是本人，作為基準計算。所以我舉例而言，如果出版作品上面有兩個作者，每一個人都可以享受 18 萬免稅。每一個出版的作者，本身都可以享受一個 18 萬定額免稅。甚至實務上，這兩個人假如是配偶關係，還是可以適用 18 加 18，也就是 36 萬的定額免稅。

然後第二個要件，它必須要有出版。你要把後面整句話看完：讓與他人出版、自行出版，或在報章雜誌刊登。所以就是「出版」跟「刊登」。如果你只是寫文章，給有限的人看，沒有出版跟刊登的話，原則上沒有辦法適用這個 18 萬免稅。

再來，版稅的定義之外，第 3 項規定，它必須是執行業務所得。

一般演講與專題演講的區別

所以我在禮拜六課程裡面有講到演講鐘點費。實務上，演講有兩種類型的所得：

• 一種是受僱而發表演講，屬於薪資所得
• 另一種是屬於執行業務所得的專題演講

如果是薪資所得，就沒有 18 萬免稅。例如老師在外面上課，一般來講，我們這個所得類型是薪資所得，所以沒有 18 萬免稅。

但如果它是屬於執行業務所得，實務上用一個名稱，叫專題演講，基本上就是所謂大師級演講。這種專題演講，才會被認定為執行業務所得。

例如說，臺大邀請國外的諾貝爾獎學者來臺大做一次專題性演講。這一種類型的收入，像我們法律學院也有邀請德國學者來臺大發表演講，你去看外面的海報很多。這一種專題演講性質，就適用 18 萬免稅，因為它是一個執行業務的收入所得。

當然，這裡面一般演講跟專題演講，結果是不一樣的，因為它的所得類型不一樣。優惠只有執行業務所得有，薪資所得的演講就沒有。所以其實從文化性活動本質來講，老師個人認為這個分類沒道理。因為同樣是文化性活動，薪資的一般演講沒有被鼓勵到，只有執行業務的專題演講才被鼓勵到。

所以諾貝爾獎大師在臺大法律學院或臺大發表專題演講，他 18 萬免稅；小咖講師就沒有這 18 萬免稅。同樣從純粹從事文化性活動來看，老師個人認為這是沒有道理的區別。

💬 但老師演講完以後，如果我去提行政訴訟，說你怎麼不給我 18 萬免稅，人家大概就會說：柯老師，你還太小咖；等你拿諾貝爾獎了，再來演講我就給你這個優惠待遇。以前我們陳敏老師來演講，那就叫專題演講；你不是大法官來演講的，就是小咖演講，就這樣，沒有 18 萬免稅。

你去打行政救濟，一定會輸。因為現行法就是這樣區別。所以某老師、某講師在某大學發表演講完之後，如果他自認自己是專題演講、自認自己是執行業務收入，所以在報稅的時候，就自己認為適用所得稅法第 4 條第 1 項第 23 款，屬於專題演講 18 萬以內免稅，結果他報完稅，自然就會少繳稅捐。

因為你自己在報稅的時候，自認自己是專題演講，從而繳稅金額短少。國稅局審核以後，發現你太小咖了，所以就會補上去，命你補稅。命補稅以後，以後我們再跟各位講說，命補稅可不可以同時做裁罰。

因為你只要短繳稅款，從國稅局的角度來看，就是在第一時間你沒有完整繳納應繳的稅捐，所以有國庫稅收損失的風險存在。第一步是補稅，然後接下來，當然他要根據你個案情形，判斷是不是要裁罰。

不過老師先跟各位講，像這種情況原則上不裁罰，因為這是一個法律性質上的誤認。你沒那麼大咖，你是小咖而已，你自己以為自己很大咖。當然你提行政救濟，就是要減少自己的稅捐負擔，你主張自己的稅捐沒有那麼多。

所以他第一個被國稅局命補稅以後，接下來就會打行政救濟。行政救濟理論上會一路輸。因為有施行細則第 8-5 條第 3 項規定，你一定會一路輸。你打到訴願，訴願也會遵循施行細則，所以你也一定輸。

到行政訴訟，除非行政法院認為：母法沒有這個限制，只有施行細則這樣規定，而且施行細則增加了法律所無之適用限制，所以拒絕適用施行細則第 8-5 條第 3 項，而直接回到母法，也就是所得稅法第 4 條第 1 項第 23 款。只有在這種情況下，才有可能讓你這種小咖演講、屬於薪資所得類型的演講收入，也直接適用 18 萬免稅。

否則，如果行政法院並沒有覺得這是增加法律所無之限制，那麼他一樣會駁回你的行政訴訟主張。這時候，窮盡救濟程序之後，才會出現憲法審查的申請。

行政救濟、憲法審查與稅捐優惠的限縮

我們如果要做憲法審查的申請，就是根據第 4 條第 1 項第 23 款規定，它的法規範目的在於對文化性活動的獎勵。正是基於這種文化性活動的獎勵，從而施行細則第 8-5 條第 3 項的規定，如果增加了法律所沒有的限制，那麼在窮盡救濟程序後，依照憲法訴訟法第 55 條的規定，就可以以命令位階之法規範抵觸法律位階之法規範、增加法律適用所無之限制，作為違憲申請的主張。

這樣才有可能變更法制。老師用這個案例，當然到目前為止沒有，因為老師的文化性收入沒那麼多，我也沒時間去做這個，就看各位未來有沒有人想要歷史留名，這個機會留給你，你一定碰得到。

因為演講費收入，幾乎是我們實務上非常常見的問題。薪資所得類型的演講收入，在現行法制上，並沒有放進所謂受鼓勵的範圍。這是目前實務上的看法，它是根據施行細則第 8-5 條的規定。

當然，這個地方你對這樣一個法釋義學跟立法論的組合去做調整，以這個作為例子，來說明一件事：你打行政救濟，不一定有辦法；但也許要整個走完整個救濟程序之後，產生憲法審查申請的可能性，才有機會對這樣一個規範的合憲性來做審查。

但我不給各位保證，一定申請得過。理由在於，因為稅捐優惠往往是量能課稅原則的破壞，所以一定會被限縮解釋。也就是說，立法者在選擇哪些東西給予稅捐優惠時，有比較高的立法形成空間。因此我如果站在官方立場，我也可以說：我們官方就是只給執行業務所得的演講費收入。

這是另外一種立論的可能。老師透過這個例子，是要告訴你：

• 什麼是行政救濟程序
• 什麼是憲法審查
• 什麼是量能課稅原則
• 什麼是稅捐優惠

稅捐優惠規範，由於是量能課稅的破壞，所以例外都要嚴格依據規範目的去做解釋。過度的優惠則會形成規避空間，我們也會傾向於在釋義學上，盡量限縮適用範圍。規避理論就在這樣的角度底下，取得它的正當性。稅捐規避行為理論，這個是給各位做一個補充說明。

第13條：綜合所得稅的計算結構

進入今天要跟各位談的內容。只要不是在現行法規範底下免稅的所得，也就是不是稅捐優惠所得，我們在禮拜六的課程裡面有提到，免稅所得有幾種類型：

• 第一種，基於避免重複課稅
• 第二種，獎勵原則
• 第三種，需要原則
• 第四種，簡化原則

第一種，避免重複課稅，我們那時候有分幾種類型：

• 一種是稅捐主體上的避免重複課稅
• 一種是我國法秩序底下，對客體避免重複課稅

像土地、像遺產及贈與，這些都是因為我國法秩序已經用另外一個稅目去課徵，所以我們在所得稅裡面避免重複課稅。

第二種類型是獎勵原則。第三種類型是需要原則，也就是老弱病窮殘及緊急狀態底下的人們。當然，這幾個只是客觀描述，特別是「殘」這個字，現在講身心障礙這件事情，會覺得用語不太妥當，但它其實只是在描述一種身心不適的狀態而已。由於社會法裡面，我們對處在老弱病窮殘、緊急狀態這幾種狀態的人，提供一些稅捐上的優惠，這也是基於社會國原則所要求立法者提供的一種保障，因此這樣的情況底下，也有正當理由給予適度的稅捐優惠。

最後一個就是基於便利性，也就是因為它被認為是小額福利性所得。

所以這個地方請各位自己回去把禮拜六課程補齊。我們今天過了這一關以後，過了第 4 條、第 4-1 條、第 4-2 條之後，就進入第 14 條的規定，也就是各類所得。

四階段計算公式：總額、淨額、稅基與稅額

各類所得，原則上要綜合在一起，去做綜合所得稅的課稅。根據第 13 條的規定，個人之綜合所得稅，是就第 14 條的各類所得，也就是所得稅法第 14 條十類所得，全部加總起來以後，再去做計算。

所以老師在書本上的寫法，是把它分成四個階段來計算，四個階段的算式。

第一個階段，不是先加總，而是先就各類所得，分別計算它的收入減成本、減費用後的各類所得淨額。這是第一道手續。也就是各類所得，各自計算其收入減成本費用後的淨額。

第二道手續，才是將各類所得計算加總在一起，產生一個綜合所得總額。這是第 13 條前段的部分規定。個人之綜合所得稅，是就第 14 條第 1 項各類所得，分別計算其收入減成本費用後的淨額，加總之後，計算綜合所得總額。

然後第三道，綜合所得總額計算出來之後，再減掉第 17 條所規定的免稅額、扣除額，這個叫綜合所得淨額。

第四道，再乘上所得稅法綜合所得稅的稅率，也就是第 5 條第 2 項的稅率。所得淨額乘上稅率以後，這個就是綜合所得稅額。

所以，老師個人認為，第 13 條的規定應該一層一層過濾與計算之後，會得到下面這四層：

• 第一層：各類所得的收入減成本費用，得到各類所得淨額
• 第二層：加總，得到綜合所得總額
• 第三層：減免稅額與扣除額，得到綜合所得淨額
• 第四層：乘上稅率，得到綜合所得稅額

這四道程序裡，前兩道是客觀淨值原則，第三道是主觀淨值原則。

所以所得稅的稅基，是綜合所得淨額；再乘上稅率，才會得到綜合所得稅額。我們因此是透過客觀淨值、主觀淨值，算出來的淨額，才是所得稅的稅基。

在綜合所得稅計算上，先客觀淨值算一道，然後接下來主觀淨值。法律學界裡面普遍認為，客觀淨值原則，是正確計算市場經濟活動所得不可或缺的一環。從而，客觀淨值所得原則，一樣是由憲法上的量能課稅原則，也就是平等原則所反映出來的一個憲法上原則。

至於免稅額加扣除額，也就是主觀淨值的部分，法律學界認為，這個部分表彰出稅法對納稅義務人維繫生存需求的保障，也就是對生存權保障。因此，這個部分也是國家不能用課稅之手伸進去的領域。

因為它涉及生存權保障，所以從法律學者角度來看：

• 客觀淨值所得原則，比較接近對財產權的干預問題
• 主觀淨值原則，則接近生存權保障

而且生存權保障，在法律學者裡面，通常認為具有更高的憲法意義與價值，所以會提高其憲法審查標準。

相對地，經濟學界承認客觀淨值原則，但普遍不認為主觀淨值原則必須一併考慮。在經濟學界裡面，所得只是單純市場經濟活動，不因為個人自己扶養家庭成員數量，而影響到他的稅捐負擔能力。所以同樣講稅捐負擔能力：

• 經濟學界偏向客觀淨值原則
• 法律學界則認為除了客觀，還有主觀淨值原則

而且因為主觀淨值原則反映生存權保障，所以在憲法位階上面，又被認為更具有生存權保障的意義。

基本生活費、最低生活費與生存權保障

我們透過納稅者權利保護法第 4 條的規定，可以看到所謂基本生活費不課稅原則。基本生活費不課稅原則，是以國民薪資所得中位數的 60% 來計算當代生活的基本生活費。

那麼納保法的基本生活費不課稅，跟社會法，尤其是社會救助法第 4 條所講的最低生活費，有什麼不同？

我們在稅法總論課程裡面有跟各位說明過：社會法裡面的最低生活費，是當代社會認為維繫生存需求的最低水準，也就是生存權保障；稅法裡面的基本生活費用，也一樣在講生存權保障。那這兩個同樣講生存權保障，到底差別在哪裡？

老師在稅捐法秩序裡面，特別就這個部分跟各位做一個簡單說明。社會法的最低生活費，跟稅法裡面的基本生活費用，主要是反映：同樣是生存權保障，但是在最低生活費跟基本生活費用之間，原則上固然應該相等；但如果法秩序價值要維持一致，稅法的基本生活費用理論上應該要高於社會法最低生活費的水準，也就是這個金額要比它高。

理由在於：

• 社會法的最低生活費，是國家對無法維持自己生活的國民，所給予的最低生活費用判斷基準
• 稅法上的基本生活費用，則是對有能力賺錢養活自己的人，在課稅上認定你維持基本生活所需的費用

也就是說，這個部分是排除國家課稅權干預、排除對你財產權干預的部分。

所以符合社會法跟稅法價值連貫的做法，最好是兩者一致；但如果一定要不一致，稅法應該高於社會法。理由在於：繳稅的人的生活費用，不能低於拿國家錢的生活水準。否則就會形成一種價值上的悖離：拿國家錢的生活水準，比繳稅給國家的生活水準更好，那我就不工作了，讓國家養就好了。

當然，我不是說社會救助法底下受救助者怎麼樣，不是這個意思。只是要讓各位知道，稅法裡面的基本生活費用，是對有能力賺錢養活自己跟家人的這一群人，我們在算課稅負擔能力起點時，認定他的生活水準。

所以為什麼用薪資中位數乘 60%，而不是當代社會生活最低限度？簡單來講，就是如果你能養活自己，你在稅上被承認的生活水準，理論上應該大於單純接受國家救助者的最低生活水準。

當然，如果你認為最低生活費本身太低，低到受救助國民也活不下去，那是社會法的問題。你應該把社會法的最低生活費提高，而不是去降低稅法上的基本生活費。

聽得懂這個意思嗎？這裡在價值上必須一致。否則，社會法如果除了最低生活費之外，還可以再拿其他生活補貼，那就會形成：我努力工作還不如成為受救助者。也因此，這是法治國家裡面，對立法者的一個誡命義務。立法者應該實時檢視當代社會以下生活的人們，究竟這些有能力賺錢繳稅的人，其稅捐負擔能力是不是會低於當代社會裡面受國家救助者的最低生活費基準。

簡單來講：

• 如果要一致，兩者當然可以一致
• 但如果要有差別，賺錢繳稅的人所被承認的生活費基準，不應低於社會法的最低生活費基準

也因此，納保法才採取了一個跟社會救助法很接近、但不完全一樣的名詞。背後同樣是在講生存權保障，所以就會產生數額上的差異。

老師個人認為，納保法第 4 條的憲法依據只有憲法第 15 條，而沒有憲法第 155 條。第 155 條確實是老弱病窮殘的憲法規範依據，因為它是在社會權、生存權保障底下，有它的規範依據。可是我們在稅法裡面的生存權保障，不太適宜引用憲法第 155 條。因為稅法裡講的生存權保障，一方面是社會權意義，但另一方面也有對財產權干預的問題。

也就是這一群人是有能力賺錢、取得經濟成果的人。在算稅捐負擔能力的時候，應該適度考慮他的基本生活費用。這個部分，是沒有稅捐負擔能力的。

納保法第4條與所得稅法第17條的關係

我們講完納保法第 4 條跟社會救助法第 4 條生活費用的關係以後，再來談納保法第 4 條規定，跟所得稅法第 17 條免稅額與扣除額規定之間的關係。

基本上，老師個人認為，我們不應該透過納保法個別規定的方式，去另外做一個稅法上的計算。

我們現在目前實務上，變成是這樣：

• 先用免稅額加扣除額
• 如果扣完以後不足
• 還可以另外用基本生活費用，按家戶申報制的人口數，再去計算基本生活費用
• 如果扣除不足，還可以再加扣基本生活費用

老師個人認為，納保法第 4 條應該比較屬於一個要求立法者的規定。也就是所得稅法的立法者，應該要實時檢驗：所得稅法第 17 條的免稅額加扣除額，不得低於當代生活水準中位數的 60%。

也就是說，它是一個對立法者的宣示：你應該檢討當代社會裡面的免稅額跟扣除額。當你的免稅額跟扣除額額度，沒有辦法給予基本生活費用額度的時候，立法者應該適度調整免稅額跟扣除額，特別是免稅額的額度。老師向來認為，它太低了。

現在納保法制定以後，我們實務做法就是：免稅額加扣除額如果不夠，還可以再加扣基本生活費用。當然，結論上如果這個地方不夠，還可以再用基本生活費用來做所得稅計算時的再扣除。但其實法秩序上，這個規定毋寧是在告訴立法者：你應該實時調整當年度的免稅額跟扣除額，不能低於當代社會中位數薪資乘以 60% 的基本生活費用。

因為我們基本生活費用有一個計算上的依據，而這個計算依據，其實是對立法者跟執行稅法規範的稅捐機關的一個誡命義務。它反映的是：當代維繫基本生活費用這一塊，是沒有稅捐負擔能力的。

所以，我們大概透過第 13 條，跟各位談到：

• 客觀淨值
• 主觀淨值
• 稅基前提的所得淨額
• 稅基、稅率、稅額

這個順序才是正確的。

所以我們最後在休息之前跟各位講：稅基最為重要。因為沒有正確的稅基，在綜合所得稅是累進稅率底下，那個稅額就會被放大、被扭曲。所以只有正確的稅基，才能計算正確的稅捐負擔能力。

由於綜合所得稅是累進稅率，所以稅基不對，可能來自於：

• 免稅額、扣除額不足以反映當代基本生活費用
• 也可能來自於收入跟成本費用沒有適當給予足夠的扣除額

都會導致稅負被放大。因為這是數學題。只要稅基不對，在稅率是累進稅率底下，稅負就會被扭曲，而且會因為這個數額扭曲而被放大。

我們先以這樣的一個數學公式，跟各位解釋跟說明第 13 條的規定。我們休息之後，再開始談第 14 條的規定。

第14條：各類所得的分類架構

一時貿易盈餘與營業所得

老師也有一時貿易盈餘。老師家樓頂裝太陽能發電板，賣電給台電，這筆錢還滿不少的，8,000。對不對？我只是用我家頂樓，那我如果租 10 個頂樓，一個月就可以賺，我這個是兩個月 8,000，那租 10 個，上面頂樓都做這樣子的東西，我可能兩個月就可以賺 8 萬；租 100 個，大規模去做經營，它就會因此具有規模經濟底下的經濟成果。

當它蓋過我本業收入的時候，這個時候老師搖身一變，我不是上課稅法的教授，我是賣電的人。這個就是你身分上的轉換。

所以營利所得、股利盈餘、一時貿易盈餘、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得、權利金所得、農林所得、財產交易所得、機會中獎、退職所得、其他所得。那麼各類所得，依據所得稅法第 14 條的規定，總共 10 類。第 1 類裡面有 3 種，包括：

• 獨資與合夥的營業所得
• 公司、合作社所發放的股利盈餘
• 個人一時兼差所獲得的一時貿易盈餘

根據所得稅法施行細則的規定，我們的個人一時貿易盈餘，是比照營利所得的方式去做計算的。施行細則第 12 條規定，它的計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。也就是說，它其實最後面還是會比照營業所得的方式去做計算。

所以就一時貿易盈餘這件事情，其實它也是一種營業所得的態樣，只是我們的稅法又把它獨立分類出來。

勞務投入：獨立與非獨立所得

第 14 條總共 10 類所得。老師認為，我們的法律規定太過繁瑣，而且沒有抓到真正的分類技術。真正的分類技術，應該根據「是否為繼續性或經常性的投入」，以及透過勞動力投入、透過資本投入，去做所得類型的分類。

勞動力投入的話，我們透過繼續性、不斷付出你的勞動力，而獲得報酬。然後再把它分成：

• 獨立性的勞動力付出
• 非獨立性的勞動力付出

勞動力投入底下，所獲得的繼續性投入的經濟成果，首先應該就是薪資所得。接下來，第九類退職所得，意思是說，你先前有一個薪資來源收入，但你現在離開原來工作崗位，退休之後、退職之後，因此取得先前僱主或先前投保單位所給你的繼續性給付，這個就叫退職所得。

也因此，在德國，退職所得不是一種獨立類型。在德國基本上仍然算薪資所得。德國的薪資所得規定，是根據勞動力付出，因此所取得的過去、現在跟未來的報酬。也就是只要因為非獨立性勞務的投入，所取得的過去、現在跟未來的報酬，都算薪資所得。

過去的意思就是：你現在退休，所以你取得的是來自先前勞動付出所給予的報酬，這個還是薪資所得。而且不僅限於本人，包括受扶養親屬，如果也領同樣一份來自先前非獨立性勞務付出所獲得的報酬，在德國這也都是薪資所得。

臺灣這個情況比較不容易出現。不過在日本的職場，應該比較容易。例如大學四年級的時候，被一些大公司預定錄取，所以大公司就會給那些預定將來進公司就職的人一些給付。這個時候，你現在還沒有開始勞動力付出，可是公司已經付你錢。這就是未來已經有勞動力付出可能性的情況。

所以他們的薪資所得涵蓋範圍，包括：

• 因勞動力付出所取得的過去報酬
• 現在報酬
• 未來報酬
• 以及受扶養親屬因該勞動力付出而獲得的報酬

所以退職所得，在德國就不是一個獨立所得類型。

可是在我們的法律規定裡面，退職所得是一個獨立所得類型。簡單來講，只有個人直接因非獨立勞務付出而由僱主給付的，這個才叫薪資所得。所以如果是配偶因為你死掉以後，繼續從僱主或投保單位所取得的，他就有可能屬於退職所得。

並記得我們在禮拜六課程裡面有提到，第 4 條第 1 項第 4 款規定，個人因執行職務而死亡，其遺族依法律或規定領取的死亡補償或撫卹金，法律上給予免納所得稅的稅捐優惠。為什麼老師不認為它是量能課稅上的免稅，而是稅捐優惠呢？因為基於這個群體，其實他拿到的錢仍然來自於市場經濟活動所獲得的經濟成果。只是因為這個法律規定，對這個群體基於需要原則，給予一個稅捐上的優惠。從而它是一個稅捐優惠規定，而不是量能課稅原則。

在這個前提底下，我們回過頭來看第三類跟第九類的退職所得。基本上：

• 薪資所得是一類
• 退職所得是第九類

這是不同類型的規範。

然後獨立性勞務的規範，總共有以下幾種：

• 第一類的營利所得
• 第二類的執行業務所得
• 第六類的農林所得

為什麼把這三類放在一起？因為這三類都具有獨立付出勞務而獲得經濟成果的特徵。它們的類型特徵就是，全部都是由納稅義務人獨立性地付出，在市場上自負盈虧，因此賺取報酬。差別只是市場經濟活動內容有差異。

執行業務所得，是所得稅法第 11 條第 1 項所講的那些執行業務內容。農林所得，我們的法條沒有很好的定義。釋義學上，老師也參考德國的農林所得規定，它原則上是指從大自然界的第一次產出。

大自然界包括：

• 山
• 川
• 海
• 土地

自然界第一次產出，所以你種什麼、長出來的那個，就叫農業所得。你從海裡面捕魚，這個叫漁業；牧，就是在草原上放牧牛羊鴨；礦，就是挖礦。這些都是自然界第一次產出。

所以農林所得，是從自然界第一次產出。如果產出以後再做加工，這個就不再是農林所得，而變成營業所得。

所以從獨立業務付出這一點來看，這三種所得一樣。但如果業務內容屬於第 11 條第 1 項的執行業務者，那就被認為是執行業務所得；如果是自然界第一次產出，就是第六類；其他就被營業所得全面涵蓋。

因此營業所得是一種候補性的、全面性涵蓋的所得類型。凡是工商農林、漁牧、礦冶，如果不能被涵蓋進執行業務跟農林第一次產出所得，全部都是營業所得。

所以營業所得在第 11 條第 2 項規定，它的法條定義其實沒有很清楚地切割它跟農林所得的差別。個人自力耕作、漁、牧、林、礦所得，並不是營利事業所得，而是農林所得。

例如自己去種植，種水果所獲得的第一次產出，這個都叫農林所得。相反地，如果你像老師以前在成大教書時，下課會看到一堆小發財車，堆滿水果，例如這個季節的柳丁、柑橘，幾斤多少錢，那這些人不是自己種自己賣，而是去山上跟地主、農民說，我把你這一片柑橘全部收購過來，然後開著小發財車，到市區裡做買賣。那他如果真的有報稅，他的所得類型是什麼？只有種植的人，才叫農林所得。你去收購山上的成果，再把它未經加工拿到市區賣給消費者，你是一個獨資商號；兩個人一起做，就叫合夥。

這兩者差別就在這裡：

• 自然界第一次產出，是農林所得
• 如果你做加工，或不是自己種植，而是買來再轉銷售出去，就是營業所得

這種加工，包括：

• 化學加工
• 過度複雜的物理加工

例如：

• 去農產地收購，做包裝，再賣出去，這是營業所得
• 去漁港買漁獲，加工做成罐頭，這也是營業所得

執行業務所得，包括師、律師、會計師、醫師、工程師、建築師。這些有一些類型特徵，我們下一次上課再講。原則上，這些執行業務者，被稱為一種特殊的營業。它有一些類型特徵，包括：

• 經過學院養成
• 通常要經過國家考試
• 要有特殊資格，才給予職業資格

這跟營利事業不同。營利事業，你只要出資設立，就可以成立登記。換言之，執行業務者往往會有身分資格上的要求。這種要求，使執行業務者有別於一般營利事業。

所以營利事業是一個最普遍、只要你想賺錢都可以成立的類型。它的主要對應就是營業所得。

資本投入：孳息與資本利得

然後我們再來看，由資本類型所產生出來的所得。

第一個分類，不是像上面用獨立、非獨立勞務，而是分成：

• 孳息
• 資本利得

孳息就是從資本衍生出來的天然孳息或法定孳息。也就是從資本衍生出來的增加。從孳息的角度來看，資本本體是什麼，就會有以下不同類型：

• 資本本體如果是有體物，透過出租會取得租賃所得
• 資本本體如果是股票，會取得股利盈餘
• 資本本體如果是金錢，包括公債、公司債、金融債券，會取得利息
• 資本本體如果是無體財產權利，會產生權利金所得

所以依照資本本體為何，孳息態樣就會衍生出不同名稱。透過有體財產，不管動產或不動產，都會產生租賃所得。汽車出租給別人，是租賃所得；房子租給人住，也是租賃所得。資本本體是股票，就會有股利盈餘；資本本體是債券、金錢，就會有利息所得；資本本體是無體財產，例如專利權，授權給別人使用，收取權利金，就有權利金所得。

所以根據資本本體不同，產生不同的孳息態樣，但本質上都還是屬於孳息。

最後，任何財產本體，在孳息還沒有分離之前，連同財產本體一起交易的，這就是資本利得。所以我們的財產交易所得，就是資本利得。只是依照我們的稅法規定，土地被排除，因為所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款把它排除在外；另外透過第 4-1 條、第 4-2 條的規定，我們把股票、期貨排除在財產交易所得之外。

所以我們的財產交易所得，既然把重要的資本類型，如股票，以及股票的變形——期貨——排除在外，那麼其他沒有被排除的資本類型所得，全部都會被涵蓋。例如房屋財產交易所得，就是財交所得最重要的類型。還有預售屋買賣，這種權利，本來只是對建商請求將來房屋移轉登記的請求權，這一種權利也是財產交易所得。

一時性所得與其他所得

除了繼續性、經常性的所得以外，我們的所得，由於也包括一時性的經濟成果，所以一時性的所得類型，也要被涵蓋進來。

這裡面一時性所得，包括：

• 第一類裡面的一時貿易盈餘
• 第八類的機會中獎
• 第十類的其他所得

那麼在實務上，哪些所得會被認列為其他所得呢？像非法所得。非法很難被期待為正當行業，所以大部分非法所得都放在其他所得類型。包括賭博，賭博某程度上也是非法，這種賭博收入，也算是其他所得。

所以我們在所得類型裡面，重新做排列組合以後，老師的用意主要是跟各位講：十類分類裡面，本來還有很多可以再整理的空間。老師個人傾向於用這樣一個方式：

• 獨立與非獨立性勞務
• 資本產生孳息與利得
• 再加上一時性所得

這樣的分類，主要是把同類者放在一起。你才能看得出我們的立法者對同類者做了不同的區別對待。

所得分類下的稅負差異與制度評價

我舉例而言，老師現在領到的是薪資所得；等到老師退休後，領退職所得。假設老師是領月退，我們現在目前先用所得替代率百分之百來比。我必須聲明，老師現在退休不可能領到百分之百。可是我們曾經有一個時期，鼓勵大家退休，所得替代率如果到百分之百，而且又是領月退，稅法上會有什麼區別對待？

請各位直接去看第九類，所得稅法第 14 條第 1 項第 9 類第 2 款。分期領取者，如果我是月退，就是分期領取，不一次領退休金，而是分期領取。它的計算方式，是以全年領取總額，減除 65 萬元後的餘額為所得額。

透過這個條文規定，我就可以很清楚告訴各位：你如果現在每個月領薪資，跟你退休之後所得替代率百分之百、而且領月退相比，後者在稅法上，可以先減 65 萬，再來計算退職所得。

所以如果不退的是笨蛋，我的結論是這樣。只要你所得替代率是百分之百，領的錢一模一樣，而且又可以領月退，我不退就是在稅制上被歧視。你又要做事，薪水又沒有比較好，結果薪資所得沒有什麼 65 萬可以給你減。這樣你就可以看出來，現職工作者跟退休者，在稅法上有區別對待。

所以，只有同類比起來才有意義。你不能拿勞務所得跟獨立營業所得亂比，那樣沒意義。你只有在同類之間比較，才有意義，才能知道什麼叫等者被不等對待。

當然，以現在法制環境，就不一定能這樣講，因為現在所得替代率已經不是百分之百了。所以比較的時候，你要先設定一些基本條件。

然後接下來，我們再來看一下獨立與非獨立之間的差別。也就是前面這兩種，在受僱底下，基本上沒有什麼成本費用可以列舉扣除的問題。單純的勞動力付出，在釋字第 745 號以前，薪資所得者基本上是收入幾乎等於所得，他只有一個概括性的費用扣除。

相反地，下面這三種類型所得，都一定有成本費用可以扣除。所以根據這樣一個勞務付出，例如你今天畢業了，考上國家考試，當了律師。受僱的律師，原則上沒有什麼成本費用可以扣除；可是自己開業的律師，是執行業務所得，原則上有成本費用可以扣除。所以如果你真要執業，從稅制上來講，當然就要自己開業。

這樣有沒有違反平等原則？我們釋字第 745 號有講說，同樣是職業，但是你受僱，只有一個概括費用扣除；如果你是獨立執行業務者，基本上還有財政部訂的費用標準，所以在這樣不同類的比較裡面，釋字第 745 號仍然宣告了它的違憲。

這個我只能講，因為那個個案裡面比較太清楚了。林若亞那個案子，當她被歸類為薪資所得者時，基本上成本費用只有區區一個定額，當時法律規定是 12 萬，所以她很多成本費用沒有辦法扣除。基本上，如果你是獨立執行業務，不管你是營業、執行業務，或農林所得，農林所得更好。

因為大自然界第一次產出，我們目前的法律規定，雖然不太清楚，但實際上成本費用是認列為百分之百，所以它等同於形同被全額免課徵所得稅。也就是說，它的收入，原則上成本費用是用百分之百比例認列。

執行業務所得沒有這麼好康，但至少以律師為例，三成成本費用。所以你一個案子，假設你誠實申報，十萬塊錢的案子收十萬，你只要自己獨立執業，原則上有三成成本費用認列，稅上所得就是用七成，也就是七萬塊來算。可是如果你是受僱，領了十萬塊錢的薪水，那麼原則上沒有成本費用；他只有一個比較概括性的薪資所得特別扣除。

那營業所得，我們實務上基本上都是按各業所得額標準，來做各業所得的判斷。所以透過這個，老師在第二個階段就跟各位講：

• 自己開店比受僱好
• 不退休是笨蛋

這樣有沒有道理？所以在我們的課程上，不鼓勵大家找好工作，我們鼓勵大家自己開店、自己開業。

但可不是你想開業就有得開，因為你的客戶在哪裡，還不知道。

你看我們這一套稅制，接下來還可以跟各位講更殘酷的事實：資本跑得比勞動力快。因為資本可以賺兩種所得：

• 一種是孳息
• 一種是利得

但勞動力只有：

• 獨立
• 非獨立

就這個差別。

所以臺語講，人兩腳，錢四腳，道理就在這裡。稅法隱藏著人世間的道理。所以資本可以賺兩手所得，翻手為雲賺孳息，再翻過來可以賺資本利得。

所以當一個社會裡面，資產的累積速度，比勞動力再怎麼換出來的都還快時，你頂多就是獨立執行業務，有成本費用可以讓你扣除；相反地，用資本，它反而累積速度快，而且它可以賺兩種類型的所得：

• 一個是孳息
• 一個是利得

如果你又排除掉土地跟股票，你再告訴下一代，就是炒地皮、炒股票、開公司，在稅負上更好。我們只是講稅法，也沒有講什麼太特殊的東西。

你所謂的分配不正義，稅法很殘酷地把客觀事實呈現給你看，就是這樣。你聽得懂就聽得懂，聽不懂我也沒辦法，我只能跟各位說，稅法就長這個樣子。

而且這還不是我國的特殊現象。不是我國特殊現象，因為全球都在競逐資本。因為勞動力不容易移動，資本可以瞬間移動，Key 一下，就直接透過金融機構走了。現在甚至還有虛擬資產，所以這個是客觀本質上的現實。

課程結語

我們先跟各位談到這裡。

我們下個禮拜還會再繼續從所得類型，因為應稅所得類型還沒有談完。我們還會配合著應稅所得實現這個部分，一起來說明。

我們今天先到這裡。

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W05 0324

第14條的分類架構與勞務所得的基本區分

第十四條的規定，基本上是建構在市場經濟活動上。你的所得，基本上是透過市場經濟活動而來；而市場經濟活動的特性，基本上是透過勞務或資本的經常性或持續性投入。這種繼續性的投入，才會產生一定的經濟成果。因此，我們將勞動力投入跟資本投入，再根據它的類型去做一些劃分，可以讓各位在各類所得類型上面，有一個比較好的、特別是比較上的基準。

我們在上個禮拜跟各位大概提到過，勞動力投入裡面的非獨立性勞務，特別是它去獲得經濟成果，本身是不自負盈虧的這種形態，我們把它稱為非獨立性的勞務。它透過指示、僱主的指示，再將勞務提供給相對人，從而形成一個受他指示而提供勞務的形態。這一種被稱之為薪資所得。你現在勞務的這種工作狀態所取得的，被稱之為薪資所得。一般來講，從僱主取得的，你就是薪資所得。

舉例而言，老師現在在這裡上課，那本身我就是取得薪資所得。理由在於，我在這個時間點，我在三點半的時候來到這個教室上課，我付出的勞務是經由我的僱主的指示，國立臺灣大學的指示。假如我在三點半到五點二十分這個時間點，我來這個地方授課，因此我獲得經濟成果，是來自於我一個被指示而付出的勞務活動。

非獨立勞務與薪資所得

那如果在什麼樣情況底下，我是一個獨立的勞務付出呢？

獨立勞務與執行業務者的分類

我舉例而言，假如老師開補習班，你來這裡上課，是因為我是補習班的老闆，我自己上課。這一種直接透過勞動力的付出，去獲得經濟上成果的，這個叫獨立勞務。

獨立勞務，我們再根據它的勞務內容，看它是不是屬於執行業務者的類型。我們在執行業務者的類型，根據所得稅法第11條第1項，本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。

我們在老師書本上，大概把它分三類：

• 第一類，律師、會計師、建築師跟醫師，這四師。
  律師、會計師、建築師、醫師，是傳統典型的執行業務者。它的類型特徵，法律本身沒有特別規定。老師書本上大致提到，它的類型特徵是，基本上經過大學或學院的專業養成教育，然後經過國家考試。沒有經過專業養成及國家考試，原則上不可以取得職業資格者，這個被稱之為執行業務者。

• 第二類，以表演人、作曲家、作家、音樂家、指揮家這一類，以人類智慧財產權為中心而獲得經濟成果的。
  這一類稱之為以人類的智慧財產，包括他的 idea，就是他內心裡面的想法，或者我外在的、我身體表演的藝術方式，以表演人為中心，透過智慧財產而取得經濟成果。這一類表演人、作曲家、作詞家、作家、音樂家，這一類都是屬於第二類的執行業務者。它不需要特別經過國家考試或學院的養成教育，這一類型主要是以人類智慧財產裡面的幾種表現方式，而產生出來的經濟成果。

• 第三類，獨立以技藝自力營生。
  這個是例如工匠。在第11條第1項裡面，我們把它稍微區分一下。像律師、會計師、建築師、醫師這四師，以及跟這四師基本上職業類型接近的，像跟律師接近的公證人、代書、地政士這一類，或者跟醫師接近的藥師、復健師這一類，或者跟建築師接近的，例如結構工程技師這一類，這一類是四師類型，特徵是傳統學院教育加國家考試及格。第二類是以表演人裡面還有著作人為中心的執行業務者，是以人類智慧財產去獲得經濟上的成果。像作詞家、作曲家、音樂家、指揮家、表演家、舞蹈家，這一類都是屬於第二類，我們稱之為執行業務者。第三個，獨立以技藝自力營生，工匠，還有剛剛那個地方有一個叫經紀人。

這一類稍微會比較不太容易辨識。比如在工匠的領域裡面，其實可能會有各種不同分類，修鞋匠、修衣服、修腳踏車，這一類可不可以被認為是獨立以技藝自力營生？因為它涉及到你是執行業務者還是營利事業。各位知道，這個地方我們需要去加以區辨。所以凡是不能被認為執行業務者的，原則上就落入營利事業。這樣各位可以聽得懂這個差別嗎？因為我們會按各業的類別去辨識它的成本費用標準，因此這個區辨是必要的，也是所得稅實務上必要的。

執行業務、農林所得與營利事業的區辨

農林，我們在上個禮拜跟各位提到過，是從自然界的第一次產出。所以你可以從山川、水、魚、漁、牧、湖、海，這些第一次產出的，這個才叫農林所得。

農林所得因此跟執業所得這兩類，是營利事業的特殊類別。也就是說，原則上只要該當於職業跟農林業者的話，它會個別被歸入各類的所得類型，而不再適用第一類的營利所得。也就是說，營利事業根據我們所得稅法第11條第2項規定，是指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。

如果你的組織型態是合作社跟公司，包括有限合夥在內，原則上你就是一個營利事業，我們不放在個人營業所得這個範圍。可是如果你是獨資跟合夥，你的組織型態是獨資跟合夥，你的業務內容不是自然界第一次產出，或者不是被認為是第11條第1項的執行業務者，那麼它就會是營利事業。獨資商號的營利事業，或者是合夥事業的營利事業，會因此歸類為第一類，我們稅法裡面的第一類營利所得。

這個大致上從法規範本身不一定看得很清楚，但這個分類是必要的，因為每一種類型會有對應的處理方式。只要是獨立勞務，一定有成本費用可以扣除。只要是獨立勞務，原則上它會准許你做成本費用的扣除。即使你沒有記帳，理論上這些都應該要記帳，要保存憑證；但如果沒有，實務上會給一套成本費用認定標準。

相反地，上面這一個非獨立勞務，原則上它就直接用勞務受指示而去做付出的，這一類被認為沒有成本費用，儘管現實上跟學理上其實並不必然如此。

以老師為例。老師來三點半到五點二十分來這裡上課，當然你可以講，我直接獲得這個經濟上成果，其實我當然不是直接上課面對同學們，我是受僱主指示。所以僱主的國立臺灣大學，它當然不是營利事業，但至少基本上是基於僱主的指示，我才來做這個付出。所以我並沒有直接自負盈虧的概念。因此從那個角度出發，往往在實務上認為你沒有成本費用可以扣除，也就是認為我在這個地方上課，純粹是耍嘴皮子，沒有成本費用。

但實際上，由於我要付出這項勞務，我可能會有養成教育。也就是我能夠站在臺上上課，並不是因為我純粹掛個名字就可以來，至少我要有一定程度上的養成，跟我在這一段期間裡面繼續保有這個資格，所必須要付出的相關維繫該項資格所需要的費用。這個其實概念上，應該要給予認列，減除成本費用才是。

薪資所得的成本費用扣除與釋字745號

但是我們在釋字745號之前，薪資所得者並沒有列舉的成本費用，只有一個概括成本費用的扣除，放在所得稅法第17條第1項第2款第3目之2，有一個薪資所得特別扣除。薪資所得特別扣除，是一個概括成本費用扣除的概念。換言之，原則上這個是釋字745號以前的做法。

所以你看，透過這個法律的分類，我們大致上可以知道法律在適用上面做了一些區別對待。如果我不講它公平性與否的問題，各位很快地可以透過這個知道一件事情：同樣做律師的業務，受僱沒有成本費用可以扣除；如果你是獨立出來執業，好歹你一定會有三成的成本費用可以被扣除。所以同樣在勞務類型的付出上面，我們做了區別對待。上面這一類原則上沒有成本費用、固定比例的成本費用可以被扣除；你只有一個概括的成本費用，就是薪資所得特別扣除。

釋字745號以後，我們增加了列舉扣除的可能性。包括薪資所得者可以列舉扣除的費用，包括進修費用、服裝費用，跟第14條第1項第3類規定。因為它那個位置基本上亂放。為什麼我講亂放？第14條第1項第3類底下，它在第一款的第二句之後，然後用三個目的方式，就是：

• 職業專用服裝費
• 進修訓練費
• 職業上工具支出

這三個費用，放在第14條第1項第3類第1款接下來的一、二、三目。這個立法，它放在這個位置，代表這個是客觀淨值的成本費用扣除。所以我們的所得稅法第17條規定，17條第1項第2款第3目之2，薪資所得特別扣除，不應該放在17條這個位置，而是要放在第14條這個地方。讓它形成第14條第1項第3類第1款下面的各目規定，要排列成概括扣除額跟列舉扣除額。

列舉扣除額的項目，有以下三項：

• 職業專用服裝費
• 進修訓練費
• 職業上工具支出

這樣各位可以知道，你那個體系排列排不好，會搞不清楚這個法律上怎麼去適用。第17條第1項第2款第3目之2，它不是特別支出給予稅捐優惠，它是一個客觀淨值原則的反應。所以它的體系位置，應該是放在第14條第1項第3類底下，跟列舉扣除的項目形成一種選擇權的態樣。要不是選擇列舉扣除，而列舉扣除包括職業專用服裝、進修訓練、職業上工具支出；不然就是用概括的成本費用扣除法，也就是薪資特別扣除額的方式，把它做一個概括性的適用。這個才是正確的體系排列方法。

那你現在放在第17條，看起來像個人生存費用、維繫生存需求的費用扣除，這不是正確的一個體系上的位置。

依照現行第14條第1項第3類第1款，薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入，減除第17條第1項第2款第3目之2薪資所得特別扣除額後之餘額為所得額，餘額為負數者，以零計算；但與提供勞務直接相關且由所得人負擔之下列必要費用合計金額超過該扣除額者，得檢附相關證明文件核實自薪資收入中減除該必要費用，以其餘額為所得額。下列必要費用包括：

• 職業專用服裝費：職業所必需穿著之特殊服裝或表演專用服裝，其購置、租用、清潔及維護費用。每人全年減除金額，以其從事該職業薪資收入總額之百分之三為限。
• 進修訓練費：參加符合規定之機構開設職務上、工作上或依法令要求所需特定技能或專業知識相關課程之訓練費用。每人全年減除金額，以其薪資收入總額之百分之三為限。
• 職業上工具支出：購置專供職務上或工作上使用書籍、期刊及工具之支出。但其效能非二年內所能耗竭且支出超過一定金額者，應逐年攤提折舊或攤銷費用。每人全年減除金額，以其從事該職業薪資收入總額之百分之三為限。

所以釋字745號之後，我們才增列第14條第1項第3類第1款底下的三種類型特別費用的扣除。但這三類幾乎用不著，我們在實務上用不著。它完完全全看起來是針對名模才給的。因為在釋字745號裡面，有兩個聲請人，一個是陳清秀老師，一個是名模案子，是林若亞；但不是林若亞自己窮盡救濟程序再來提釋憲聲請，他是承辦個案裡的法官，依照憲法訴訟法第55條的規定去提起的，是裁定停止訴訟程序，去聲請就法規範做審查。

列舉扣除項目的實際侷限

他來做釋憲聲請的緣故是，他認為沒有給予一個成本費用概括扣除以外的其他可能性，所以看不到林若亞個案。但你可以看得出來，我們立法者全部基本上給的各種費用可能，特別是為什麼講職業專用服裝費。

像老師穿這個，不叫職業專用服裝。職業專用服裝就是只有在職業場合穿的才可以用；如果在一般場合穿也可以用的服裝，就不叫職業專用服裝。所以男生的西裝、女生的套裝套裙，全部都不可以，除非有特殊標誌，只有職業專用服裝。我就想到玉山銀行的綠色服裝，一穿出來就大概可以辨識原來是他們家的，因為沒有人一天到晚穿綠色西裝上衣在外面晃來晃去。這一種才可以被認為叫職業專用服裝。名模因為職業類型特徵，所以她只穿一次性、那一次用的，這樣叫職業專用服裝；可是如果你穿的禮服是在別的場合也可以用，很抱歉，就不可以算。所以職業專用服裝，你用不著。

第二個，進修訓練費，大概可以想像。那以一個老師作為教師來講，我的進修訓練費用，原則上我取得資格之前的進修訓練費，不算。因為那個是你取得資格之前，跟你現在在職業上付出勞務而取得的經濟成果，並沒有對價關係。所以老師在博士養成前，乃至於我取得教師資格前的進修訓練費，並不是。這個完全不是。只有我在這段期間裡面，我要繼續去取得這個講師，例如假設我這個授課要有一個講師身分，而這個講師身分，我必須要因此去進修訓練、加入工會，才能夠去繼續取得這項資格，這個才是這一段時間裡面，各種因為職務工作或依法令要求所需特定技能或專業知識相關課程的訓練費用。

但就算有，也是以你薪資所得收入總額的3%為限。所以你要扣到20萬，那你大概你的薪資收入，用20萬除以3%反推，你大概就可以推算出來，你大概要花多少的進修費用，它才會有個別用這一種列舉扣除額的實益。因為我們概括扣除額是20萬。

最後一個叫職業上工具支出。以教師為例，老師在上課時候的職業工具支出，像工具書，像我如果不是自己寫書，假設我是一個使用英文教科書、德文教科書的這一種工具上的支出，我上課是在講德國所得稅法，那這個會是屬於職業上工具的支出，包括購買專供職務或工作上使用的書籍、期刊及工具。所以培養人格性情氣質的這些書，不算在其內。所以老師只能為了所得稅法而買的書，專供職業或工作上使用的書籍、期刊及工具支出，才算；但其效能也必須要非二年所能耗竭，支出超過一定金額，要逐年折舊或攤銷。就算可以，也還是以薪資收入3%為限。

所以可以列舉扣除的項目，只限於：

• 職業專用服裝
• 進修訓練
• 職業工具支出

但一般薪資所得者，最常有的支出項目是交通。因為你不會剛好住在工廠、學校旁邊吧？你不會剛好這麼剛好，我剛好就住在臺大羅斯福路四段，隔一個我走路過來就可以，不會剛好。交通跟住宿的支出，基本上都算私人費用支出。也因此，你即使是住在譬如說淡水，你每一天坐車到臺大來，為了該項勞務、上課的付出，因此所付出的該項成本費用，原則上都不算在薪資所得者可被列舉扣除的範圍內。

交通費用支出，或者住宿必要的時候，因為我如果住太遠，我沒有辦法每日交通來回，那我可能就必須要住到學校附近或公司的附近，這一種住宿費用支出，在我們的列舉費用扣除裡面並不存在。

所以大多數的薪資所得者，即使在釋字745號之後，理論上，老師沒有統計數據，所以我只能跟各位說，推論應該不會有太多薪資所得者用列舉費用扣除。但我沒有辦法有統計數據，給各位實證地說；但我如果是立法委員，我可能就會這樣質詢，因為我這樣才要得到資料告訴你，釋字745號解釋完以後的修法現況。大多數的薪資所得者，還是用概括費用扣除。那一次宣告違憲，並沒有真正引起所謂的波瀾，或真正引起根本上的改變。

釋字745號沸沸揚揚地說，薪資所得者也應該有成本費用可以扣除。後來的修法告訴你，現實上你可供費用扣除的，職業、進修、工具，或者剛剛所提到的這些職業上工具支出，根本一個正常的職業，不會剛好這三樣的支出。正常的薪資所得者，通常會比較大的、每天大概基本上一定會付出的，就是可能住宿，可能包括交通費用的支付，這一些基本上都被排除在外。

所以老師合理推論，當然因為我沒有這些統計數據上的資料，只能跟各位說，我認為大多數人應該還是跟釋字745號之前一模一樣，應該都是用概括成本費用扣除的這種薪資所得特別扣除方式。例如我就是一個最典型的例子，我雖然住在臺中，我要每一天通勤上班來到臺大，但這個成本費用基本上是不能被認列扣除的。

[!NOTE] 所以老師退休後，我如果還有興趣的話，我就報完稅立刻來告國稅局。不過你一定會看到新聞標題寫：「臺大退休教授告稅法訴訟。」照法律長這個樣子，我一定輸，一定的。但你要窮盡救濟程序之後，你才有可能。

老師有兩個打算退休後來做這些事情：

• 一個是薪資所得成本費用
• 一個是夫妻合併申報制

報完稅以後立刻回過頭去告國稅局，不過告完一定會輸，所以標題上一定寫「臺大稅法教授告輸稅法訴訟」，這樣一路一路寫。那當然，到最後面能不能獲得司法院大法官真的認為，這樣的一個現況是違憲的狀態，老師也沒有絕對把握。所以最後面搞不好，老師也被司法院大法官打臉。這個只是立法形成空間的問題；它雖然在項目上沒有很好的、適切地反映出多數薪資所得者必要支出的成本費用，仍屬立法形成空間。最後面窮盡救濟程序，最後面實現的結果，也還是可能是如此的一個狀態。

組織歸屬、委任關係與薪資所得判斷

那我現在跟各位簡單地說一下，像醫院裡面的主治醫師、市長、立法委員，這一些看起來並沒有在職務上受指示的勞務付出而獲得經濟成果。主治醫師、市長、法官、立法委員或總統，因為他在職務上的這一種勞務付出，並沒有任何人對他去做職務上的指示。像市長、像立法委員，基本上沒有。

但是，這一類型的勞務，是先歸屬到組織裡面去，然後再對相對人去承擔所謂市場上的風險。像市長、立法委員，這些民意代表，他們的勞務、他們在立法院裡面職務上的付出，是歸屬在立法院；法官的勞務是歸屬在法院裡面；然後再來去對相對人形成一個不自負盈虧的狀態。也因此，這一類的勞務，仍然是非獨立性勞務。凡是他的勞務付出本身，要先歸屬給組織，再對外去產生經濟活動成果的，這一類勞務的付出，依然是屬於非獨立性勞務。

這樣各位可以明白，這個獨立跟非獨立勞務的意思嗎？就是只有自己本身自負盈虧去參與市場經濟活動，這個才叫獨立性勞務的付出。

所以從民法的角度來看，民法裡面的僱傭契約，基本上一定是薪資所得；但不是只以僱傭契約為限，委任契約也有可能是薪資所得。委任契約有可能是薪資所得，像經理人跟公司之間、董事跟公司之間，是民法委任關係，但是他的勞務付出是先歸屬給組織本身，然後再對外去產生經濟上成果。也就是他是用公司的方式去產生經濟上的成果，從而董事、經理人的報酬是薪資，他不是執業所得。

各位可以明白這個分類嗎？

委任契約也有可能是執行業務者。像你如果是律師，接受客戶的委任，我們簽署的民事契約是委任。因為我們不包打贏，受任律師不包打贏，我們是依我們的良知良能，來幫當事人做訴訟上的主張，或是提出訴訟上的主張。但在這個委任契約底下，我是自負盈虧去獲得經濟上成果，這個時候他會是執行業務者。

可是如果你是受僱主指示，才來對對方付出的話，受僱律師是受僱主律師的指示，來對客戶提供法律專業諮詢，或是做訴訟上的主張，那他的勞務付出，仍然被歸類在非獨立性勞務。

因此，主治醫師、臺大醫院的醫師，他一樣還是屬於薪資所得者，他不是執行業務者，除非他自己出來開業。因為臺大醫院的醫師，就算他是教授或者執業，他有醫師的資格，但他的勞務是先歸屬給臺大醫院，再對病患付出。

這樣各位可以明白。所以陳清秀老師去東吳上課，為什麼是薪資所得？因為承擔風險的是東吳大學。陳清秀老師是被東吳大學指示，他那時候是律師的身分，透過律師的身分，我聘請你當我們的兼任老師，然後在時間點到的時候，你去跟東吳大學的學生授課。你的這個授課身分，固然是來自於你的律師身分，可是你的勞務付出，是向東吳大學授課的內容，因此他是薪資所得。他不是來自於我作為律師在外面接案子所獲得的報酬。

所以一個律師可以獲得各種不同類型的所得：

• 執行業務所得，這個是一種。
• 如果去補習班上課、自己開補習班，他也可以獲得營業所得。
• 他自己再去東吳大學或臺灣大學，我請他來演講，他拿到的是薪資所得，不會是執行業務所得。

這樣各位可以明白嗎？一個稅捐主體，所以可以有各種不同來源所得。根據綜合所得稅的規定，理論上他應該是要合併並計。

資本所得、利息所得與財產交易所得

這個是屬於勞務類型。我們另外第二種叫資本。資本可以根據資本的本體差異，而產生不同的所得性質。如果你的資本本體是有體物，一般會產生財產交易所得；你的資本本體是無體物、無體財產，那就會產生權利金所得；你的資本本體是有價證券，股票你就會產生股利；你的資本本體是債權，也就是包括金錢跟各種債券、公債、公司債、金融債券，這些是以債為本體的，那他就是取得利息所得。

根據不同的所得類型，我們的利息所得是被切割開來、分離課稅。各位同學可以看第十四條第四類利息所得。原則上，短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分，為利息所得，依規定扣繳稅款，不併計綜合所得總額。所以分辨它的所得類型，在我國實務上是有區別實益的。

你只要是短票，短票在第十四條第一項第四類第三款規定有定義：

• 一年期以內的國庫券
• 可轉讓定期存單
• 公司、公營事業機構發行之本票或匯票
• 其他經目的事業主管機關核准之短期債務憑證

一年內的，這個被稱之為短期票券。因為超過一年，這件事情在我們的稅法上，就被認為屬於超過一年以上的債券，而回到公債、公司債、金融債券本身來做判斷。公債包括各種政府發行的債票、庫券、證券及憑券。這些是以債為本體、以債權為資本本體的有價證券。

所以例如，可轉換公司債券，可轉換成股份的公司債，它有可轉換性，它可以把它轉換成公司股權。在沒轉換之前是公司債，這個以債為本體的，原則上是用第14條第1項第4類，也就是利息所得的方式來課稅。

但如果你是一年期以內的國庫券、可轉讓定期存單，前面這兩個一般在財務金融上，認為它最接近像現金一樣的有價證券。因為它是短期，而且是有一定保證兌現的有價證券，因此在財務金融上被稱為約當現金，接近現金。現金原則上只有中央銀行或臺灣銀行所發行的通貨；但你只要短期，然後有一定的保證兌現，在這個情況底下，就被稱為短票、短期票券。

短期票券如果在第14條第1項第4類第2段規定裡面分開來，它是不併計綜合所得總額；超過一年期以上的非短票，它原則上才併入利息所得裡面去做課稅。

那麼，這個是你的資本本體是什麼，就會產生不同類型的所得。那麼資本只要做轉售價差，那就全部歸入第七類的財產交易所得。但是由於我國所得稅法，將有價證券的這個財產交易行為排除，是用第4-1條；第4-2條的期貨交易所得，期貨也是財產，但是被排除；還有所得稅法第4條第1項第16款，土地也被排除。所以第七類的財產交易所得，基本上是只剩下跟第4-1條、第4-2條還有所得稅法第4條第1項第16款對照起來，體系解釋上，只剩下房屋以及其他有市場上價值的財產與權利的交易所得。

在財產交易所得裡面，我們跟其他法律規範，第4-1條、第4-2條跟第4條第1項第16款規定，把它合起來觀察。

財產交易所得的範圍與房地合一稅排除

這個地方所講的財產，必然是指前面第4-1條、第4-2條、第4條第1項第16款所未提到的財產。所以包括：

• 房屋
• 有市場上價值的有體物
• 權利

有市場上價值的有體物，比如說高價藝術品，或者字畫，這些我們通稱的貴重金屬。貴重金屬如果你買賣黃金條塊，或者買賣像臺銀有開黃金存摺帳戶，你買黃金不會真的看到黃金條塊，只是數字記載著你買的時候是一盎司多少錢、你賣出去的時候一盎司多少錢，這個是黃金、貴重金屬的買賣交易行為。

所以房屋、有市場上價值的有體物，包括剛剛所提到的藝術品、貴重金屬。當然你說不一定是貴重金屬，任何東西理論上只要是有市場上價值的有體物，都可能包括在內。最後一個就是權利。權利、金資買賣，也可以是財產交易所得。像以前的預售屋，預售屋買賣，它就是財產交易所得的預售屋。

但在我們房地合一稅2.0版之後，2.0版就是110年7月1日以後，預售屋及其坐落基地的買賣，就不再適用財產交易所得，而是拉出去另外去適用所得稅法第4條之4、第4條之5、第14條之4到第14條之8的房地合一稅。也因此，分辨各種不同類型的所得，這件事情對同學們來說，還是非常重要。

我們先不談公平性問題，至少對現行法規定的實務現況，還是要請各位同學先識別。因為你要先辨識現況是長這個樣子。不同類型的所得，真的會產生區別實益。當然，不同類型的所得，本來應該有同類要同樣對待；違反平等原則這件事情，你可能要等窮盡救濟程序之後，再回過頭來提釋憲的聲請。因為在現行法規範底下，不同類型的所得，真的是做不同區別對待。

整體來講，勞務的所得跟資本類型的所得比起來，資本類型的所得有兩種類型的所得可以取得：

• 一個是孳息
• 一個是利得

但我們的勞務，我不能賣身為奴，所以你只能透過勞務付出去取得一種類型的所得，就是透過勞務付出，只是分成獨立跟非獨立。

從我們一般俗話來講，還真的印證著「人兩隻腳，錢四隻腳」。因為你看到錢多兩隻腳，就是孳息、利得都可以賺。所以會變成現行規範結構，確實因應勞務跟資本，資本的累積速度不僅有結構上的優勢。

資本結構為什麼會有優勢？因為資本本身是24小時都可以累積。資本24小時都可以累積，但我們的勞務付出一天24小時，你上課不可能上到24小時。你會生病，而且你的勞動會隨著你的年紀漸長，你沒有辦法再像以前工作那麼多。再加上全球化底下，假如你的勞動價值沒辦法提高，全球化底下會有一堆報酬要求比較低、但他可以做同樣付出的人跟你競爭，那你的薪水就不可能提高。

全球化其實帶來大量的勞動力，特別是對高所得國家的這種勞動侵蝕。講白一點，就是高所得的勞動不再是高所得。因為簡單來講，如果全世界有一堆幾百萬、幾十萬、幾千萬的人，他都可以做到同樣的勞務付出，但他的成本費用只需要十分之一，工作機會必然是留給這一些能夠透過比較低的成本費用，就能獲得同樣經濟成果的人。

所以美國的工作機會為什麼會流動到印度跟菲律賓？因為同樣講英語、做售後服務，不需要特殊技能，只要能講英語就能溝通，我就不會在美國聘請工人。我就只會把工作機會移過去，因為菲律賓人只要求美國人的薪水的十分之一，印度人可能只要求十分之一。那我幹嘛？我同樣的電話服務工作，幹嘛要請美國人？一個美國人當然不可能做出十份菲律賓人的產出。

全球化因此當然就會帶來大量高所得勞務工作的流失，但資本卻沒有這個問題，因為資本可以到處流動。所以全球化裡面帶來的財富平均分配會越來越惡化，這個本來就是全球化會帶來的負面效果。

當然你會想這一件事情說，奇怪，那這樣全球化會帶來因為它的生產成本費用降低，所以企業可能在利潤保持不變的前提以下，它的售價會降低。所以消費者可能可以享有比較低成本費用，甚至是低廉的低價商品。像老師在德國的時候，常常看到一歐元的商品；或者各位去日本、去唐吉訶德看到這種東西，奇怪，你都不知道它到底賺什麼錢。像我現在如果去 Uniqlo，我都想說奇怪，這個羽絨衣怎麼這麼便宜啊？這個在二十年前你難以想像。但是我每次看到這個，我的天啊，一百塊就可以買好幾件的這種東西，它到底是怎麼來的？你都不能想像，為什麼背後這個成本費用可以降低到這種程度。

薪資所得雖然不能拉動，但消費的水準一旦被降低的時候，當中工作的人們，他當然還覺得說可以啊，還可以承受，因為他的生活水準看起來並沒有因此降低很多。但我只能告訴各位，老師看到這個，我就跟各位講一件事情：找好工作，不如累積資本重要。

[!NOTE] 因為你的工作不會無限量地價值提高。我們瞬間轉變成財務金融學，來講投資理財比公平正義更直接對同學們有根本上的改變。因為看這個圖形就知道，薪資所得這一邊原則上沒有成本費用可以扣除；相對地，獨立勞務、執行業務所得或營利所得這一邊，好歹還可以有成本費用可以扣除。這個地方在臺灣的資本利得只抓有限的資本利得。因為我們的證券交易所得不課稅，所以能炒股的幹嘛不炒股？在房地合一沒有課稅之前，土地只課一個笑死人的土地增值稅，不炒地皮才怪。不炒地皮，對不起我自己的後代子孫。聽得懂這個差別嗎？

所以你認為財富分配不均，為什麼會有居住正義這個問題？難道你作為立法委員，你不知道問題出在哪裡嗎？我們的稅法可以長這個樣子，這個就是一整個。老師當學生時代的時候，我們當年也有參與忠孝東路四段巢運運動【1989年無殼蝸牛運動】。到現在為止，到了民國105年，我們才真正有一個房地合一稅；在此之前，基本上為什麼房價會高漲？我們從來就沒有真正的實價課稅，土地都是課假的。所以「有土斯有財」，是因也是果。也就是因為有土轉售價差完全沒有被課到稅，所以有本事的人當然就是盡量炒地皮，而且炒地皮還有槓桿效應可以用，因為他可以去跟銀行借錢。所以我們世代分配上的不正義，我們稅法貢獻良多，我們稅法貢獻蠻大的。

這個給各位做參考。但老師並不是鼓勵各位同學，看到這個樣子，所以你就怎麼樣，「有為者亦若是」，這個另外一回事。要不要做這個，當然還是看同學們自己本身的取捨。老師上課只講原理原則，我只告訴各位一件事情，資本在全球化底下，確實它可以無限制地累積，它是24小時累積，而且資本移動快速。它一定會留在能夠迅速累積資本的國家或地區，勞動力卻沒有辦法。勞動力深植一個地區的文化跟類型特色本身，所以即使是講法語，你也不是到處都可以去；講英語，還是會有文化上的差別。這也就因此，對勞動力這件事情本身，它不太有全球流動性的可能。歐洲人一直是希望他們歐盟今天能夠自由勞動，不過這個還是會有各式各樣的困難。

那我們先談到這裡，我們先休息一下。待會因為我們除了所得類型，我們還有其他相關連的問題，要跟各位一併做說明。

所得理論補充與其他所得的兜底功能

我稍微把它補一下。就是說，市場經濟活動裡面的這個投入，是一種參與行為。這個參與市場經濟活動，透過繼續性、經常性跟一時性的投入，稍微去做一下區別。

我簡單講一下：

• 源泉理論，是建構在繼續性跟經常性不斷產出。
• 純資產增加說，就是將經常性跟一時性全部都合在一起。
• 市場所得理論，就是在講它是一種市場活動，它的特徵是市場活動。

從我們所得稅法規定，你就可以看得出來，我們基本上是採市場活動，或者你也可以講純資產增加說。

在這樣的一個區分底下，區分各自不同的類型，其實就是有區別實益。從理論上來講，它就會產生你歸類到哪種類型的所得，就會有該類型的利益、成本費用可以扣除。

像我剛剛提到薪資所得的類型，要嘛你就是用概括扣除，不然就是第14條第1項第3類的列舉費用扣除。我們目前為止，並沒有給予其他薪資所得者各種成本費用扣除的方式。

除了薪資所得、退職所得，我有跟各位提到過，上個禮拜提到過說，你看你是一次領取還是分次領取，這個法條本身有規定，就照法條規定操作而已。

那如果你是獨立勞務的付出，這個獨立勞務基本上有一個類型特徵，叫自負盈虧。自負盈虧，這個是我們自己本土的說法。老師課本上、教科書上，我有跟各位用德文的字眼，它叫冒財產上風險。也就是說，它參與該項市場經濟活動，是不是因此有承擔財產的風險。

也因此，其實這兩個老師認為概念都算接近，沒有什麼太大的差異。就是說，你自己如果透過你的勞務付出行為，直接去獲得經濟上的成果，一般來講，這個就是屬於獨立勞務，再根據業務類型去做不同的區別而已。那如果你是透過其他人的指示，然後再去做勞務付出的話，那你獲得了經濟上的成果，一般來講被認為是非獨立性勞務。不過這個地方還是會跟組織形態具有密切關聯性。

那回到資本的形態。資本形態裡面，因為有兩種類型所得，會根據它資本的本體來做區別。那如果是獲得轉售價差的，這個是利得；財產交易所得是一個典型的資本利得。

但我們還是在現行法上，把有價證券、期貨，還有土地的這個部分排除掉。105年以後，又要再把房屋的這個財產交易所得納進去所得稅法第4條之4、第4條之5的房地合一稅。所以105年以後，我們的財產交易所得就不再把房屋算進來；房屋、預售屋，就會從財產交易所得這個類型排出去，它是適用第4條之4、第4條之5的房地合一稅。

這個要請各位大概在現況裡面去辨識清楚。因此，它會剩下來剛剛我們講的，有市場上價值的有體物跟權利。但權利不包含預售屋，因為預售屋是跟不動產有關的。

然後因為我們房地合一稅，也將有價證券納進來。就是如果它這個有價證券，它是公司，而且它是以國內不動產為主體的這個有價證券，那麼根據我們房地合一稅第4條之4，在2.0版裡面，就是如果你的主體本身是以不動產為主體的這個有價證券，它還是適用房地合一稅。

所以請各位，當然還是以辨識目前現行法規範裡面的適用對象，這一件事情對同學們來講，一定要認識。

一時性所得與其他所得的補充涵蓋

那一時性的所得，主要就剩下其他類型的，包括一時貿易盈餘。這個主要是指納稅義務人，他不是以之為業，但他也從事一種零星的交易行為。

像老師有跟各位講過說，我有賣電。就我家裡面裝一個太陽能板，那這樣我就可以將我自己家裡面用完的、還有剩的，我可以賣給臺電。那這個時候，我就會取得賣電的一時貿易盈餘。

那如果假設老師又覺得生活困頓，不能維持生活，搞不好老師就業外在網路上經營一個網頁，比如說經營到德國去旅遊，這個時候我的兼差，也有可能會被認為是一時的貿易盈餘。甚至如果我把它轉成越賺越多，老師本業的收入還不足以跟我這個業外收入比起來，那老師可能就會變成另外一個營利事業，就會變成是另外會有不同所得來源的情況。

一時貿易盈餘，然後機會中獎。各位如同所看到，其實我們第八類的機會中獎，我們現在其實很少放在綜合所得裡面。因為機會中獎，現在目前像樂透，或者財政部的統一發票中獎，其實都是獨立出去課稅。所以真正會適用機會中獎，可能是像電視臺舉辦的那些競技競賽。你去參加，因此就獲得了，比如說什麼料理大廚比賽，因此獲得一次性給予的獎金，這個就是機會中獎。

但如果是政府舉辦的，我們現在目前都是分離課稅。

那其他所得，因此就剩下了前面九類，或前面這幾種獨立勞務、非獨立勞務、孳息、利得以外的。其他被全面性涵蓋的話，就全面可以涵蓋；不能涵蓋的，就用一個網羅性的、補充性的其他所得來做全面涵蓋。

所以其他所得的性質，老師在課本上有提到，主要是三類：

• 第一種，非法經濟活動。
  這個最常見。非法經濟活動，一般來講無法成為一個繼續性、經常性的營業活動，所以一般來講就會歸入其他所得。我們舉例來講，你非法活動，比如說你走私煙酒，你會賺錢；販賣毒品、走私槍枝，所以不法的所得也是所得。不法的所得，像賭博，也是放在其他所得這個類型。

• 第二類，預定計畫以外的一次性取得。
  像損害賠償，我們有提過，損害賠償其實也可以是所得的類型，特別是替代原來利益、經濟成果的損害賠償，它也是一種預定計畫以外的一次性取得。

• 第三類，基本上它不算是非法，但是比較難以歸類。
  像如果路上撿到錢，無人認領，算你一次撿到的，這也叫做其他所得。你路上撿到錢，無人認領，這算你的。所以我們時不常有一些，比如說剛好在你們家底下挖出來有黃金，那個什麼地底下埋藏的這些東西，你突然挖到，這個都屬於一次性取得。這個不太容易歸類為其他類型的所得，這個就是其他所得的類型。

各類所得不得跨類盈虧互抵

好，OK，這個就是我們所得稅法第14條第1項，各類所得的類型，歸到各自所得類型裡面去。這個歸類有重大的區別實益，除了成本費用各自歸類計算以外，還有一個非常重要的點：

其實我們所得稅的綜合所得，並不是就各類所得盈餘虧損並計。不同類型的所得，原則上只有盈餘可以並計；跨類的所得類型，是沒有辦法盈虧互抵。

我再講一次，理論上綜合所得應該是各類所得，收入大於成本費用是正的，是盈餘；收入小於成本費用，是虧損，可以盈虧互抵。但很抱歉，我國現行法制下，是不容許跨類所得盈虧互抵。

所以我舉例而言，老師有薪資所得，可是我去買黃金，黃金過去漲了六個月，這五天內跌回起漲點，老師剛好買在最高那一點。我是舉例，我沒有真的這樣做，我只是舉例而已。黃金過去漲了六個月，從一盎司從四千塊漲到四千八百塊，這五天內一下子跌下來。那假如我買在最高點，一盎司四千八，那我現在看到這個黃金這個樣子，實在是受不了，我趕快把它賣出去，我有買賣黃金的虧損，我可不可以在老師的薪資所得申報裡面去報虧損？

答案是，謝謝再聯絡，不可以。

各類所得裡面，我的第三類薪資所得，不可以跟第七類的財產交易所得盈虧互抵。第七類的財產交易所得，只容許同一類的所得自己本身盈虧互抵。它必須在同一類裡面，同一類裡面，同一類裡面。

因為我們的所得稅法第17條第1項第2款第3目之1，我們的財產交易損失特別扣除額，它是容許同類的財產交易所得，跟財產交易損失同類，可以盈虧互抵。例外地，在三年內，如果你有扣除不足額的話，得以以後三年度之財產交易所得扣除之。

根據所得稅法第17條第1項第2款第3目之1財產交易損失的規定，只有財產交易所得可以扣抵財產交易損失；如果扣抵不足額，可以以後三年度之財產交易所得，來做跨年度盈虧互抵。根據這個條文規定，被反面解釋，我們現行實務上認為不同類型所得，不能各類所得合併計算盈虧互抵。

這是我們目前實務上的看法。來自於所得稅法第17條第1項第2款第3目之1，只允許財產交易所得可以對當年度財產交易損失盈虧互抵；如果扣不足額，還可以跨年度三年內盈虧互抵。但不同類型之間，就沒有。

我們現行實務上認為，所得稅是年度稅，以各該年度稅為原則，所以沒有跨年盈虧互抵問題。所得稅法因此在第17條裡面，對財產交易損失是額外開一個例外，讓財產交易損失可以跨年度盈虧互抵；但跨類型盈虧互抵，跟其他所得類型的跨年度盈虧互抵，都不被准許。

包括我們剛剛講，譬如說其他所得。我就舉個例子，你去年賭博虧很多，你今年賭博賺很多，你今年賭博這個要算其他所得，所以要認列計算課稅。但你說，我去年有虧損，你怎麼只算我賺的呢？我去年也虧很多，我可以提出成本費用，當作入場費、清潔費，去年賺到我那個錢，我換個籌碼費，把它換給你來證明一下。抱歉，只有財產交易所得可以讓你跨年度，而且只以三年度為限。三年度，超過三年度，謝謝再聯絡，不給你了。

也因此，我們現在目前的所得稅法，第14條的個人綜合所得總額，以及全年下列各類所得所稱的所得，是指正所得的盈餘，不及於負所得的虧損，並不能夠合併計算。能合併計算的，必須是財產交易所得跟財產交易損失。根據所得稅法第17條第1項第2款第3目之1的規定，它可以被跨年度盈虧互抵。

從而，目前現行實務上，如果老師有薪資所得，跟買貴重金屬的虧損交易行為，我是不能被減除的。那當然一樣，你如果去主張客觀淨所得原則，你不是講客觀淨所得嗎？你不是講綜合所得稅制嗎？那你去提行政處分的救濟，應該會一路輸，輸輸輸輸輸，一路輸。因為基本上它的解讀是這樣，認為說綜合所得是半套的，只有正所得可以掛列。

跨年度盈虧互抵，這個是基於年度稅，所以原則上也是不能做跨年度盈虧互抵。那回過頭來，如果以所得稅法，從而稅法，老師個人認為，量能課稅原則、客觀淨所得原則，應該成本費用可以扣除；只要是應稅所得的虧損，也應該是可以認定。而且更不用講，綜合所得稅既然是綜合，就是各類所得應該要合併計算才對。

所以，有很多現實跟理論上的差距。現實跟理論上的差距，往往你透過行政救濟，如果不能夠達成這個目標，最後面基本上還是只能訴諸於憲法上的訴訟。

那我們透過所得的類型，給各位做一個簡單扼要的整理。但這個至少是在期中考之前的一個重點所在，因為期中考之後，我們就開始去談所得稅法第17條的規定，那一些生存權保障、那一些維繫生存所需要的必要各項費用的支出。

在期中考之前，大概就是這種：

• 境內居住者的概念
• 所得類型的歸類
• 成本費用的認定

這個相關的問題。

第14條第3項的變動所得

那我們接下來跟各位談一下，我們目前的所得稅法第14條第3項，有一個變動所得的規定。第14條第3項規定，立法者在這個地方，將某些類型的所得，以變動所得為名，給予半數課稅、半數免稅的稅法上待遇。

所以第14條第3項規定，變動所得有以下這四類法條規定：

• 自力經營林業之所得
• 受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬
• 一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第1項第4款規定之部分
• 因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定給予之補償

也就是說，出租人收回耕地，給承租人的補償金。這四類所得，依據現行法第14條第3項規定，被稱之為變動所得，僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。

因此，我們在這裡，還有教科書上，都必須要討論一下這幾個問題。首先第一個，變動所得這個名詞，涵蓋著這四類，它有沒有具有類型的閉鎖性？換言之，可不可以類推適用？因為它涉及到半數所得課稅、半數所得免稅，涉及到我們對它的認識：它到底是稅捐優惠，還是量能課稅？

如果是稅捐優惠，它其實是不具有類推適用性的。簡單來講，類推適用一定要具有量能課稅的性質，我們才有可能用同一個性質去做反推。當然，它如果是稅捐優惠的話，就會被限縮使用。就是立法者必須要明文給予稅捐獎勵優惠，我們才給予這樣一個例外允許的情況。

這個變動所得的類型，剛好我們釋字377號對這一類的變動所得，認為變動所得有這個類型特徵：它是屬於多年所得一次實現。也就是多年累積的所得一次實現。由於多年所得一次實現，在綜合所得稅是一種累進稅率的前提底下，它會產生稅負急遽放大的效果。因為你是累進稅率，所以你多年所得一次大量實現，就會產生一個，老師在課本上把它稱之為集遽效應。從德文翻譯過來，它只是在描述一個：由於多年所得一次大量實現，你在綜所稅，只要是併計綜合所得，因為它是累進稅率，所以它會集在一起以後，一次大量實現的所得，會讓你在累進稅率底下，一次升高非常多。

這個變動所得的類型特徵，從而就變成了：究竟這一種類型特徵所導引出來的半數所得課稅和半數所得免稅，是稅捐優惠，還是反映出降低這種集遽效果？這種降低集遽效果，就是讓它的稅基平坦化。因為你是累進稅率，顯然你只要一次大量實現，你的稅負會被墊高。所以我為什麼會用半數所得課稅、半數所得免稅？就是把你這個稅基切一半，讓你的這種累進稅率效果、集遽效果，不會這麼快升高。

這個是首先，為什麼會去談到變動所得的類型。那我們現在跟各位大概一一稍微解釋、說明一下目前實務上的爭議。

首先第一個，變動所得並不是第十一類所得。它其實本質上，是前面十類所得裡面的各類所得類型的一種描述。比如第一個，這個是最典型的，自力經營林業之所得，它其實是農林所得的一種類型。就是說，因為林業所得本質上，就是要經過數年，它才能一次獲得經濟成果。人家講，十年樹木，百年樹人。十年樹木，你要種十年，才能長出一個樹木。

跟各位說，我聽過中興有一位老師，他在山上就說，我將來就種樹木，將來要給我兒子繼承這些樹木。我說，老師你想真多，我都還不知道我退休了要流浪到哪裡去，你現在就已經想到說，還要在山上買一塊地，給它種植有高經濟價值的農作物。因為如果將來這些農作物砍伐以後賣出去，半數所得課稅、半數免稅，就這樣。

自力經營林業所得，還有受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬。遠洋漁船一次出去，回來一次分配報酬。這個因為它的類型特徵就是受僱，所以它是薪資所得。所以這個自力經營林業所得、受僱從事遠洋漁業，每次出海後一次分配之報酬，這兩個類型的特徵，某種程度上都已經是原先類型所得裡面的一個延伸而已。

所以首先第一個問題，變動所得不是獨立的所得類型，這個比較有共識。目前為止，我們現行實務上，跟老師自己個人都不認為這個變動所得是一種特殊類型。它不是第十一類。

接下來比較大的困難就是，變動所得的類型特徵，除了釋字377號講的「多年所得一次實現」這個類型特徵，那還有沒有其他的類型特徵？這個是第二個問題，變動所得還有沒有其他類型特徵。

變動所得的類型特徵與是否可類推適用

這個地方我給各位做一個參考。最高行112年上字第529號判決，它是這樣看。它認為，變動所得除了有「多年所得一次實現」這個類型特徵以外，第三個，它說這個是非經常性或固定性所獲得的報酬，不是一種經常性可以獲得的；然後第四個類型特徵認為，它有勞務付出，它是透過起伏一段期間的相當勞務，才能取得這個變動所得。這個是根據最高行112年上字第529號判決。

所以這一號最高行的判決，基本上認為變動所得的類型特徵，具有累積多年所得一次實現、非來自於所有人的經常性或固定性投入，而這個投入裡面大多數是來自於勞務的付出。

但對最高行這個觀察，老師個人認為並不可採。這個當然我必須說，因為實務上的觀察，這是一個觀點；釋字377號只有講累積多年所得一次實現這個類型特徵。老師個人比較傾向，就是用釋字377號所解釋的這個觀點。由於綜合所得稅是累進稅率，多年所得一次大量實現，從而它就會產生稅負放大，就是剛剛講的集遽效應，瞬間提高它的稅負的這個效果。

也因此，老師個人認為，跟它是不是來自於一次性給付，或者是繼續性，或者是不是跟勞務有關聯性，這個未必有必要。第二類變動所得的受僱從事遠洋漁業，確實是受僱，它是一個勞務付出；自力經營林業也確實是勞務付出。可是關於一次給付之撫卹金或死亡補償，這個部分到底有沒有勞務付出呢？也可以認為是有，因為這種一次給付性質，往往是來自於前面有一個僱傭、繼續性的關係存在。

但是後面這一個，出租人收回耕地，然後給予承租人的補償，這個比較是屬於我們在平均地權條例裡面，對弱勢佃農的一種保護政策。也就是說，在平均地權條例裡面，我們對出租人收回耕地，對於弱勢的佃農、這個土地的承租人，所給予的一種經濟上補貼的行為。老師並不太認為，它有一個所謂跟勞務付出有這樣的關聯性。

也因此，老師個人比較傾向，不是用所謂一定要勞務付出這個類型特徵。原則上，用半數所得課稅、半數所得免稅，已經具有除了集遽效應以外，就過度的稅捐上優惠。所以比較傾向於有限度解釋這四種類型。簡單來講，也就是除了第14條第3項所規定的變動所得以外，原則上沒有類推適用之可能性。

這個也是包括了最高行96年判字第1278號的看法。目前我們的稽徵實務，也是採認為是稅捐優惠的看法，所以不能類推適用。但最高行112年上字第529號，這一號判決是採可以類推適用。它認為這一類變動所得的類型，本質上你只要符合這個類型特徵，它是可以類推適用。

老師跟稽徵實務上，還有最高行96年判字第1278號，基本上他們是認為，變動所得就是立法者給予例外的半數課稅、半數免稅。也就是這個半數免稅，意含著稅捐優惠的意旨。

那當然我必須要說一下，由於稅負集遽放大的效應，所以給予半數所得課稅、半數所得免稅，其實確實有一部分，它只是讓稅基平坦化而已。但為什麼老師說它是有點過度呢？因為以遠洋漁船這個為例，自力經營林業，當然你會想說十年樹木，所以我把它砍成一半，一半課稅、一半免稅，這樣好像還沒有過度優惠的問題。

可是遠洋漁船一次出海打魚，大約兩年到三年之間，大概會回來。兩到三年一次回來。如果稅負有集遽放大的效應的話，老師個人的想法，比較好的分類方式，其實應該是把它切開來到各年度，去做所得歸屬課稅，而不是用半數課稅、半數免稅。各位可以聽得懂這個差別嗎？比較好的應對方式，其實就是切開來，各自歸屬它的所得發生年度。這個是累積多年所得一次實現，比較好的做法，而不是用半數課稅、半數免稅這一種法律規定方式。

我只能說一件事情，是非常粗糙，也非常不好，讓人家以為它被優惠。但實際上，你看到半數所得課稅，是所得越高的人、累積越多年的，他獲得稅捐上的利益是比較大。可是相反地，如果只是剛好累積跨年度，像遠洋漁船是兩年或三年，這個時候半數所得課稅、半數所得免稅，未免就會形成過度優惠的問題。

也因此，老師個人傾向認為，以實務目前稽徵實務上，變動所得是一個列舉規定，不是例示規定。那這一個不是區分所得的類型、所得歸屬的年度，而把它綜合起來，一次性地給予半數免稅，這個是有過度讓它已經逾越了量能課稅本來應該要讓稅基平坦的這樣一個性質，而形成了一個優惠的狀態。從而，以列舉、不類推適用為宜。

當然，這個地方有最高行政法院112年上字第529號的不同看法，這個給各位做參考。變動所得因此，老師個人傾向認為，只限於這四種類型而已，只限於這四種類型而已。它並不能夠被認為是一個特殊獨立的類型，而且可以去做類推適用，請各位注意到。

財政部函令對累積多年薪資所得的處理

目前為止，我們財政部88年8月12日台財稅第881932202號函，以及財政部95年10月24日台財稅字第09504558060號函，在老師的教科書裡面第147跟148頁，都有提到這兩個解釋函令。

先把 88 年函的結構講清楚。依官方函文，它處理的是「因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間薪資」的情形。這個函的重點不是直接把補發總額全數灌進補發年度，而是採一種「補發年度給付、各年度分別計算、補發年度一次發單補徵」的技術處理。也就是說，服務機關在補發時，仍以實際補發年度辦理扣繳與填單；但納稅義務人在復職當年度辦理綜所稅結算申報時，必須註明補發事實及金額，並檢附補發各年度薪資所得明細表，供稽徵機關將補發以前年度部分，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵稅額，最後彙總於復職年度一次發單補徵。

如同我剛剛所提到的，這種處理方式的核心，其實就是針對多年薪資一次補發所造成的累進稅率放大效果，避免機械地把全部所得都擠進實際領取的那一個年度。

接著，95 年 10 月 24 日台財稅字第09504558060號函，是把這個處理模式擴張到另一個非常接近的薪資類型。也就是納稅義務人因公司未依勞動基準法規定終止勞動契約而提起訴訟，經法院裁判勝訴後，一次領取公司補發自終止勞動契約日起至復工之日止期間的薪資所得。這一號函的文字很直接，就是「得參照本部88年8月12日台財稅第881932202號函釋規定，核課綜合所得稅」。

所以簡單來講，這兩號函目前所處理的，都是「補發薪資」的特殊情形，而且都是與原本僱傭或公法上服務關係的回復有關。第一種是公務人員因停職後獲准復職而一次補發停職期間薪資；第二種是勞工因違法解僱訴訟勝訴後，一次領取終止契約日至復工日止的補發薪資。在這兩種情形下，實務上雖然仍以補發年度作為申報與發單的年度，但計算上會把補發以前年度部分拆回各該年度分別計算，藉此降低累進稅率下的集遽效果。

但這裡要特別注意，這兩號函並不是對「所有多年所得一次實現」一概開放。至少有一個很清楚的界線：財政部91年3月1日台財稅字第0910450881號函明白表示，私人間因訴訟一次取得數年之利息所得，應併入實際取得年度課徵綜合所得稅，沒有 88 年函的適用。換句話說，利息所得並不因為也是多年累積後一次取得，就當然可以拆回各年度；損害賠償或其他非薪資所得，也不能直接援用這兩號函去主張一律分年歸屬。這個地方正好說明：目前實務上的放寬，仍是以「補發薪資」這個特殊類型為中心，而不是一般化地承認所有累積多年所得一次實現都可以比照辦理。

簡單來講，只有這兩個解釋函令裡面，特別是以薪資所得為類型的，這一類累積多年所得一次大量實現，它是可以在你收取到這個年度，再回過頭去各自歸屬那個所得發生的年度。這個時候，實務上就會變成要各自歸屬的時候，它就要命你再回去補繳前面幾個年度的所得稅。因為你前面可能沒有拿到所得，所以以前沒有報繳相關的所得稅。那你之後一次性補發的時候，它再各自所得去做回過頭來的歸屬。

所以回過頭來，我跟各位談到，累積多年所得一次大量實現，不管你有沒有薪資所得的類型，其實都會有同樣的類型特徵。但目前我國的稅捐稽徵實務上，確實對薪資所得，只要是累積多年所得一次實現，就有可能根據財政部這兩號解釋函令，來去做分割、做各年度的歸屬。但是其他非薪資所得的類型，則沒有同樣對待的可能，沒有同樣對待的可能。像包括利息，或是包括損害賠償，大部分經濟成果的損害賠償，其實都並不具備有這樣類推適用的可能性。

先不管這個地方有沒有違反平等原則，這個是至少我們目前實務上區分對待的方式。這個也請各位原則上要去了解一下，目前我們所得的計算方式。也因此，半數所得課稅、半數所得免稅，依照目前實務上的看法，仍然是屬於稅捐優惠，所以它並不是一個類推適用的對象。

第14條第2項的所得實現時點

我們接下來跟各位談一下，所得的類型劃分之後，是所得實現的時間點。它在第14條第2項。前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。

前項各類所得，中間這個我們先把它跳過去。重點是「取得所得時」。取得所得，也就是以實力可得支配的狀態，可以排除其他人對該項所得的支配力，就是歸屬給你自己個人，歸屬給你納稅義務人個人，可得支配，以實力支配的這個狀態取得的時候，作為所得實現的時間點。根據所得稅法的規定，取得時作為所得的實現時間點。

現金收付制與權責發生制的比較

在立法上有兩個時間點的立法例：

• 一個叫現金收付制，或者稱之為收付實現制
• 另外一個則是所得稅法第24條第1項規定，會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制

所得收付實現，或者採權責發生制，這是兩個不同的所得實現時間點。一個是現金收付，或者被稱之為收付實現制；一個叫權責發生制。這個是根據第24條第1項規定。現金收付，根據第14條第2項的取得所得時間點，條文名義本身很清楚。

但根據釋字377號解釋，理所當然認為，綜合所得稅是採收付實現制。綜合所得稅是採收付實現，相對於所得稅法第24條第1項，以公司組織為基礎者，是採權責發生制。

在這個地方，因此我們有必要簡單跟各位做一下解釋跟說明。由於稅捐是金錢給付，我們的定義，稅捐就是金錢給付。所以以金錢的現實收付作為時間點的判斷，是最符合租稅的本質。所以現金收付為原則，這個是對的。釋字377號它沒有特別提，但這個理論上是對的。

實現原則為什麼是用現金收付？因為租稅本質就是金錢，它是給錢的問題，所以要等到你有錢，才有負擔能力。權責發生制，你可以想像它就是權利義務發生的時候，但你還不一定拿到錢。各位可以聽得懂嗎？你欠我錢，我已經有權利發生，你有義務發生。權責發生制，我就可以認定，但我還沒收到錢。這個時候就會形成，在租稅負擔義務底下，它可能會有提前實現的問題。

所以回過頭來，我們反而是要去說，那為什麼營利事業要用權責發生制？營利事業、公司組織的會計基礎，為什麼要權責發生制？你去學財務會計的時候，反而財務會計背景的人都會說，這個才叫真正的實現。因為現金的收入可以被操縱，可以被操縱給付的時間點，來延後他的權利發生的時間點。就是我雖然賣給你東西，你還沒付給我錢，但是由於我今年可能會有很大量的盈餘，但我明年可能沒辦法收那麼多，我就請你後面再付給我。我可以透過現金的收支，產生操縱盈餘或虧損的可能性。所以財務會計上，認為權責發生才是真正的實現。

但稅務上，認為現金才足以表彰出作為金錢給付義務的租稅本質，所以在稅上，基本上認為收付才能真正實現。

那為什麼營利事業公司組織採權責發生制？是為了讓稅務跟財務不要差太遠，所以稅務遵財務原則。原則上，只要你財務是用會計基礎的權責發生制，我們稅務直接就遵財務就好。這樣各位可以明白嗎？

個人因為他沒有記帳的問題，所以就看錢，收支為基礎。釋字377號因此說，個人綜合所得稅，以現金收付制。因為租稅就是金錢給付義務，所以你有拿到錢，你才有負擔能力；你付錢給別人，你就沒有負擔能力了。

那為什麼在公司組織的營利事業，我們改用權責發生制？因為公司組織營利事業，只要他是財務會計基礎的話，基本上都是用權責發生制。針對權責發生制底下，如果你現金沒有拿到，這個時候我們再用提列呆帳準備的方式，去回應這一種財務跟稅務之間的差異。

所以回到會計基礎，如果是採權責發生制，稅務原則上遵財務。那如果有顧慮，我可能沒有辦法拿到現金的話，我們再用準備金的方式，去反映出這個權責發生到你拿不到錢，這一段的時間差距。因為你最終可能到最後面拿不到錢。那這個時候，稅務遵財務，是基於便利性。就是一個營利事業，不需要為了要製作財報，跟對國稅局報稅，做兩套帳。

我們稅務遵財務，所以你只要做一套財報帳，再做稅的帳外調整，這樣可以降低營利事業遵法的成本。從而，稅務遵財務。既然財務是會計準則，是權責發生，那我們就用權責發生為基礎。所以它是基於稽徵經濟便利，讓稅捐稽徵機關跟營利事業之間，你只要做一套財務報表的帳，我就讓你直接用財務報表的帳。你既然用權責發生制，那我們根據稅法規定再做一些帳外調整。你不需要把每一個東西，全部都改頭換面，全部都用現金基礎。因為這個現金基礎，其實也會增加營利事業遵法上的成本。

透過稅務遵財務，降低了稽徵機關跟營利事業遵法的成本。所以第24條第1項，用權責發生制；但回到第14條第2項，我們現金反映出租稅為金錢給付義務之本質。有收到錢，你才有經濟負擔能力，你才有稅捐負擔能力；沒收到錢，這個債權可能往往會過早實現，這個時候納稅人就不免要去借錢來繳稅，產生稅財之間的時間差。

從而，對個人，不用記帳的話，原則上以收到錢為基準。這個是收付實現制背後的精神。也因此，釋字377號跟財政部歷年來的解釋，都是採用收付實現制。

但我們下個禮拜，下個禮拜因為老師請假，所以我們也補過課。下個禮拜之後，會跟各位講，在這裡面有幾個行業接近營利事業，只要營利事業採用會計基礎、採用權責發生制的話，它有一個可以讓它轉換跑道，去採用權責發生制可能的這種可能性。

簡單來講就是，整個綜合所得稅是採現金基礎；可是如果你是獨立勞務的這一類型，讓它有機會在備置帳簿憑證的前提以下，轉換跑道，改用權責發生制。這個是特別對執行業務者跟營利事業。你只要用財務會計的相關法規範，包括商業會計法，包括財團法人的會計準則方式，去做財務報表的申報的話，原則上就有可能改用權責發生制。

那我們下個禮拜之後，再來跟各位做說明。

期中考試應該還會有一段時間。

那我們下個禮拜再跟各位繼續來談一下所得實現時間跟地點的問題。

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