W01 0224：緒論、綜所稅與其他稅目關係、基本原則與挑戰

課程資訊與修課安排

課程開場與評量

我們先從這學期的概念開始，進入稅法課程。一開始通常會先說明本學期的成績評量方式，特別是對需要修課學分的同學。這門課是選修課程，選修就代表你需要取得學分。

本學期總共有十六次上課，預計在四月十四號那一週（臺大期中考週），以及六月九號那一週（第十六週）進行期中與期末考。

期中與期末考的形式，原則上都是兩個實例題的綜合演練，也就是透過題目請同學作答，作為學習成績評量的基礎。

因為選修課人數較多，上課不太可能點名，所以無法以平時參與作為評量標準。因此：

• 評量重點在期中與期末考
• 請務必出席四月十四號與六月九號的考試
• 若有不可抗力事由，需依學校規定請假並補考

期中若無法到課，可以請同學代為錄音，這是允許的；也可以參考同學筆記或自行錄音。

另外，三月三十一號老師會請假一次，該次課程將改至三月某個週末補課（預計星期六），時間之後會再公告。

因此，有修學分的同學請特別注意幾個重要時間點的出席與評量參與。

不修學分的同學也歡迎旁聽，只要座位足夠即可。

最後，考試可以攜帶法條。

考試可攜法條與限制

關於考試攜帶法條：

• 可以使用網路下載的法條或六法全書
• 財政部編的稅法輯要也可以
• 原則是「可以帶法條」

但不建議攜帶「學習式六法」（例如含判決、名詞解釋、整理內容的版本），原因是：

• 會影響考試公平性
• 法條本身是公開資訊，但附加解釋內容則不應帶入考場

老師無法逐一檢查，因此請同學自律，盡量攜帶「乾淨法條」（無註解版本）。

可攜帶的法條範圍包括：

• 所得稅法
• 所得稅法施行細則
• 納稅者權利保護法
• 稅捐稽徵法

期中或期末前，會再提醒應攜帶哪些法條。請自行準備，課程不提供印製。

上課要求與參考教材

這門課有幾個基本要求。

首先是「法典」：

我們是成文法國家，稅法教學必須從法規範出發。沒有法規範，法律教學會變得發散。因此上課原則上一定要帶法典。

課程內容以稅法為主，有時會涉及所得稅法與相關解釋函令。

因為解釋函令非常多，不容易記憶，所以另外有一本參考書：

• 個人綜合所得稅（老師著）

這本書的目的，是透過釋義學整理法規範與解釋函令，呈現實務體系。

課程大綱的架構與該書一致，只是拆解為每一節課的教學內容。因此：

• 可用書本搭配課程大綱預習
• 可依週次掌握進度

但不強制購買，這是選修課，主要目的是讓同學進入稅法領域。

補充：

• 法條可印製，不一定要書本形式
• 書籍主要用於課前預習與課後複習
• 上課會提到大量解釋函令（例如財政部函令）

例如，你可能知道所得稅法第2條，但未必記得某年某日的函令內容。

解釋函令與司法實務

在實務上：

• 國稅局會受到解釋函令拘束
• 並依此作成行政處分

當納稅義務人不服時，可以提起行政救濟。此時，司法機關是否會採納解釋函令，就成為問題。

可能情況如下：

• 若法院認為函令只是解釋法規，且未增加納稅義務或行為義務
  → 可能會採納函令見解

• 若法院認為函令已逾越法律文義，增加人民負擔或義務
  → 可能不採納，作出不同解釋

因此：

• 行政機關與司法機關的見解可能不同
• 判決結果需個案觀察

這些內容會在課程中持續討論與說明。

法學方法與課程定位

立法論與應然／實然

這門課還會談到立法論。因為我們是制定法國家，法規範是由立法者透過立法形成，決定其內容與樣貌。但法規範的樣子，並不當然具有正當性。

即使是多數決通過的法律，也可能偏離憲法上對稅法應有的要求。因此課程中會談到「應然狀態」──也就是從量能課稅或私有財產本質出發，推導出法規範本來應該長什麼樣子。

然而，立法者在制定法中，未必採取這樣的設計，於是就產生了「應然」與「實然」之間的差異。

• 應然：法規範理想上應有的樣子（學理推導）
• 實然：立法者實際制定的法條內容

我國是制定法國家，這種差異並不能直接透過行政救濟翻轉。依我國法制：

• 只有司法院憲法法庭有權宣告法律違憲
• 一般法院（包含最高法院、最高行政法院）無權自行否定法律

因此，若要推翻制定法：

• 原則上須窮盡救濟程序
• 依憲法訴訟法第55條，提起規範或裁判憲法審查

立法者本身當然也可能自行修法。例如扣繳義務人的規定，曾由自然人改為法人或機關本身，即屬重要修正。即使當時釋字第673號認為合憲，立法者仍自行調整方向。

釋義學與立法論的雙重架構

本課程會同時處理兩個層次：

釋義學（現行法的理解）

以制定法為中心，結合：

• 法條
• 解釋函令
• 行政法院判決

來理解現行所得稅制度（特別是個人綜合所得稅）的運作樣貌。這是法律系教學的核心方法。

傳統法律教學（民法、刑法、行政法）大多屬於此類：透過法規範文字與相關解釋，理解現行法的內容。

立法論（應然法的建構）

除了釋義學，課程也會討論理想中的制度設計，也就是：

• 法律「應該」如何規範
• 是否符合量能課稅等原則

這是法律學與會計學在稅法上的重要差異：

• 會計系：重視制定法＋解釋函令，且偏重函令適用
• 法律系：重視法規範位階，函令不得牴觸上位法

因此，法律人會進一步檢視：

• 解釋函令是否增加法律所無之義務
• 是否違反上位法或憲法原則

行政處分與救濟的核心問題

稅法的適用，是透過稅捐機關的行政處分具體化。因此行政救濟的核心在於：

• 行政處分是否合法
• 事實認定是否正確
• 法律解釋是否適當

無論是國稅局或納稅義務人，爭點都圍繞在「行政處分的合違法性」。

應然與實然的案例：全球所得課稅

舉例來說：

從量能課稅原則出發，稅籍居民應採「全球所得課稅」：

• 在臺灣賺的錢與在美國賺的錢，本質上相同
• 都應合併計算所得稅

多數國家（如美國、德國、日本）皆採此原則。

但我國所得稅法第2條第1項規定：

• 僅就中華民國來源所得課稅

因此出現差異：

• 在臺灣工作的所得 → 課稅
• 派赴美國工作的所得 → 不一定納入綜所稅

這就是應然（全球課稅）與實然（來源地課稅）的落差。

但即使如此：

• 不能直接依量能課稅原則，將國外所得解釋為我國來源所得
• 必須依現行法規範適用

除非：

• 該規定被宣告違憲
• 或立法者修法

否則不得跳過制定法直接適用學理。

課程定位與學習提醒

因此本課程會同時進行：

• 釋義學：嚴格依制定法與解釋函令進行解釋
• 立法論：討論理想制度與可能修法方向

如果你未來有機會參與立法，可以透過修法實現應然狀態；若作為納稅義務人，則需：

• 窮盡行政救濟程序
• 最終透過憲法審查主張違憲

在憲法訴訟法第55條的框架下，說明：

• 為何現行規範違憲
• 為何應改採另一種制度設計

課程中會提供這些立論基礎。

有時上課內容較多、進度較快，未及完整說明的部分，請同學自行參考課本補充理解。

綜所稅與相關稅目之課程地圖

綜合所得稅的核心定位

我大概會在這個學期，用非常有限的時間，跟各位談我們稅目裡面最重要的稅目：綜合所得稅。綜合所得稅是稅捐法各論裡最重要的稅目，也有點像民法債編裡的買賣契約。各位在學債編的時候，通常也是先從買賣開始學起；同樣地，在稅法各論裡，綜所稅是最重要、最根本的稅目。

它剛好也連結了稅捐法裡面的基本原理、原則，以及各稅之間的關係。因此，我們會以綜所稅為中心，連結其他與個人有關的稅目。

與個人相關的其他稅目

以綜所稅為中心，跟個人有關的稅目還包括：

• 房地合一稅
• 個人 AMT，也就是所得基本稅額條例下的最低稅負制度
• 遺產稅
• 贈與稅

這些稅目彼此之間是連動的。簡單來講：

• 如果你的財富累積主要來自自己的勞動、技能、資本投入與經營活動，通常課的是個人綜合所得稅。
• 如果是透過不動產交易獲利，可能涉及房地合一稅。
• 如果財富主要是從爸爸那邊來的，爸爸還沒過世就給你的，是贈與稅；爸爸過世後留給你的，是遺產稅。

所以，遺產稅與贈與稅，也屬於廣義上與個人有關的稅負。

綜所稅的不完整與 AMT

如同我剛剛講的，我們的所得稅制裡，綜所稅本身有一些不完整之處。例如：

• 對境外來源所得，不直接納入一般綜所稅課稅
• 對證券交易所得，不課所得稅

但國家後來又在民國 96 年用 AMT 的方式，把部分所得課回來。所以我國的稅制其實比較複雜，不是單純只有綜合所得稅，還包括：

• 獨立課稅的房地合一稅
• 個人 AMT
• 遺產稅
• 贈與稅

從個人到營利事業的稅負連結

個人也可能組成營利事業組織。也就是說，一個人不夠，兩個人以上可以一起做一個營利事業。當營利事業透過經濟活動運作時，就會產生與營利事業有關的稅負，例如：

• 營業稅
• 營利事業所得稅
• 營利事業 AMT，也就是營利事業所得基本稅額

所以，從個人為中心出發，可以往外連結到：

• 個人的綜合所得稅
• 個人相關的其他稅負
• 組織化之後的營利事業稅負

跨境活動與其他法制連結

如果再跨越國際，就會開始涉及其他法制，例如：

• 國際稅法
• 兩岸人民關係條例

例如你跨越中華民國現在有效管轄的區域，跑到大陸去，臺幹、臺商在大陸經營的成果，要怎麼課稅，就會依兩岸人民關係條例等相關規範來處理。

稅法教學容量與課程安排

整體來講，我們是透過綜所稅來聯繫各稅目，也透過綜所稅來體現稅捐法裡最重要的量能課稅原則。因此，綜所稅這一堂課，等於是所有稅法各論的基礎。以綜所稅作為例子來講解，會是最完整的，這也是我在所有稅目裡面，挑選綜所稅作為課程主軸的重要原因。

稅法課程在各大學法律系通常都不是必修。我們臺大法律系現在也只有兩位稅法專任老師，除了我以外，還有陳衍任老師。所以整體來說，稅法教學容量還是稍微有限。

我自己過去主要能開設、也比較有能力完整教學的，大概是綜合所得稅。以前也講過：

• 房地合一稅
• 個人所得基本稅額
• 遺產稅
• 贈與稅
• 營利事業所得稅

這些通常會分散在其他課程裡做進一步教學。至於國際稅法的部分，主要是由陳衍任老師授課。如果各位有興趣，也歡迎去修陳衍任老師的課。

關於關稅課程

有些議題我自己也很關注，但受限於教學容量，上課不一定能完整展開。例如關稅，其實也是很重要的議題。

以前在稅法教學裡，關稅不一定被看得那麼重要；但近年因為國際局勢，例如川普上任之後，大家也開始重新注意關稅問題。關稅到底是 regulation 的規制手段，還是一種課稅手段？它跟內地稅之間有什麼本質差異？這些問題都很重要。

而且關稅在我國行政訴訟實務上，長期也扮演重要角色。只是以前一直沒有辦法開出相關課程。我也很高興陳衍任老師有興趣做這一部分的教學。如果各位有興趣，也歡迎斟酌時間參與。

補課安排與參與方式

我大致上先跟各位簡單說明這學期綜合所得稅課程的評量方式、課程參與，以及每一堂課的大致內容。各位可以照著課程安排往下看。

因為 3 月 31 日那一次我會請假，所以之後會另外公布補課時間。補課時間預計會安排在 3 月的某個星期六早上，因為其他時間對每位同學來講，未必都能找到更共通的時段。

如果剛好老師公布的補課時間你不能來，原則上我會請助教錄音。也就是說，補課如果你不能參加，可以再去聽錄音。

但如果是一般平常上課，你因個人因素不能到課，我還是建議同學彼此協助錄音。

評量方式再確認

這門課的評量就是考試。

• 期中考一次
• 期末考一次

兩次考試都會是綜合實例題。也就是說，整學期總共會有四個題目：

• 期中兩題
• 期末兩題

考試內容會依照期中以前與期末以前的上課進度，分別就各該範圍內的議題出題。

這大概就是我們這學期整體的課程安排。

如果各位同學有問題，課後可以再跟老師反映，也可以寫信，或者跟助教反映。

所得稅法體系與外在／內在體系

課程導入問題

如果同學們沒問題的話，我們就依照今天的課程進度，先來談這三個問題。因為下一週就要開始談稅捐主體，也就是納稅義務人的規定，所以先把這三個問題提出來。

所得稅法體系：外在與內在

外在體系與內在體系的基本區分

首先第一個問題，什麼叫所得稅法規範的外在體系跟內在體系？

外在體系就是制定法。法律本身不是只有條文文字而已。法律會透過很多條文排列在一起，所以它看起來像一個體系，像各位都聽過的那種金字塔般的存在，這個就叫體系，system。

法律是很多文字的排列組合，但不是沒有意義的堆砌，它其實是一種有機的組合。這個根據立法者制定、排出來的體系，就叫外在體系。因為它是由有權制定的人排出來的，所以叫外在體系。

那為什麼還會有一個叫內在體系？內在體系就是應然狀態。也就是說，透過學者們對這一套規範對象的理解，以及對立法技術跟規則的理解，我們認為它應該要長什麼樣子，這個狀態就叫內在體系。

所以：

• 外在體系，是由立法者依法律邏輯與編纂技術所排列出的體系
• 內在體系，是透過價值與原則所建構出來的應然體系

民法的外在體系

外在體系會有一套編纂文字的技術。例如法規範會有總則跟各論。像民法就是一套非常完整的外在體系。

民法把財產法跟身分法的共通事項，放在民法總則；進入財產法之後，再依照人跟人之間的關係，發展出債法；人跟物之間的關係，則發展出物權法。所以民法在外在體系上，是非常完整、非常有邏輯性的，會按照一定的編纂技術逐次排開。

這種由立法者、有權制定者所排出來的整體模樣，就叫外在體系。

民法之所以可以排得這麼好，是因為它的發展歷史最悠久，可以追溯到羅馬帝國時代，也就是查士丁尼法典。現代歐陸法系的法典，尤其是民法，很深地受到羅馬法的影響。後來影響到所謂的歐陸法系或大陸法系，包括法國、德國在內。

法國民法典比較早，在拿破崙時代，一八〇四年；德國民法典則晚了一個世紀，到一九〇〇年才正式公布施行。雖然制定時間不同，但這些法典都是由立法者依一定的法律邏輯去編纂的，這就是外在體系。

內在體系：價值與原則的排列

另外，我們還會有一套所謂的內在體系。內在體系一般來講，是透過價值跟原則去排列。

法規範本身不是無意義的文字堆砌，不是像國語詞典那樣，依文字去查找意義。法規範是人們為了解決問題，透過程序制定出來的，而這種透過程序制定出來的規範，背後有它想追求的價值。

我簡單舉例。民法要追求的價值，基本上就是任何人都可以就自己的事情做最終決定。因此，民法上有一個原則去反映這個價值：每一個人對自己的事情，都有最終決定的權限，不需要再經由另外一個人同意或授權，才可以去做。

這個價值，體現在民法上，就叫私法自治原則。人才是法規範的目的。只要我是一個成年人，我就有權對自己的事情做最終決定，而不需要得到另外一個人的同意。那個人也許是父母，也許是老師，也許是國家。不管怎樣，我就是我。只要我是成年人，我為自己做成的最終決定，原則上都應該被尊重。

這個就是透過一個原則，去體現最終的價值。這個價值，其實就是在實踐憲法上的人性尊嚴。就算是父母、家人、國家，都不可以以愛為名來限制。只要我真正經過思考而做成決定，這個決定就應該被尊重。

所以私法自治原則，其實是在體現人之所以為人，也就是人性尊嚴這個基本價值。德國基本法第1條說，人性尊嚴不可侵犯；民法就是用私法自治原則，整體去體現這個精神。這種透過價值跟原則所建構出來的民法規範的樣子，就叫內在體系。

稅法的內外在體系

我們的稅法規範，同樣也有這樣的建構。

• 透過立法者的法律邏輯與編纂技術所形成的，叫外在體系
• 透過稅法的價值與原則，去解釋出來的法規範樣子，叫內在體系

所以第一節課的第一個小時，我先給各位一個簡單的結論：法律規範的學習，不是只有在文義文字上的鑽研與推敲。它其實要透過外在體系跟內在體系，做整體討論，才能知道這個法規範如何具體解釋與運用。

有時候我們會參考法律邏輯上的外在體系。因為總則原則上會適用到各分則裡面；分則如果有個別規定，當然就優先適用，因為分則本來就是總則觀念的具體化。

到了內在體系裡面，我們則是由價值來引導。各位也許聽過價值法學派。沒錯，現在我們認為法律是一種實現價值的手段。這種法思想就叫價值法學派，相對於更早的概念法學或利益法學。這種看法認為，法律本身就是有價值選擇的。

法律的價值選擇，在現代法秩序裡面，是以人性尊嚴為核心：

• 民法上，是私法自治
• 刑法上，是個人罪責原則

只有自己的行為可受非難、有主觀可歸責，人才會受到刑法上的非難。你不會因為別人的行為而受非難。

舉例來說，在大中華法律思想裡，一個人叛變，全家都要誅殺，這就不符合個人罪責原則。我爸爸叛變，干我什麼事？個人罪責原則底下，他做錯是他的責任，所以你要處罰就處罰他。

但不是所有法律體系都一樣。相反地，在中華法系的傳統精神裡，皇權是最重要的基本價值。既然皇權是核心價值，那麼危害皇權的人，一個人叛變，就誅你九族，甚至誅十族。這就是典型違反個人罪責原則的法思想。

所以各位要非常清楚辨識，現代法律的基本建構，是建立在個人可以為自己做成最終決定，也讓個人為自己的最終決定負責。民法裡面是私法自治，刑法裡面是個人罪責。回到稅法，稅法也是有價值的，而這些價值會引導出整個所得稅法、綜合所得稅應該長成什麼樣子。只是我們現在的制定法，有沒有反映出這樣的應然狀態而已。

所以第一個小時，我先跟各位簡單提一下外在體系跟內在體系。這兩個概念其實是從德文翻過來的，內在體系、外在體系，我們只是把它翻成中文來說明。先休息一下，下一節課再跟各位談綜所稅跟其他稅目之間的關係，以及綜所稅應適用的稅法基本原則跟它面臨的挑戰。

外在體系：稅法的分散式立法

我們繼續從外在體系來談綜所稅跟其他稅目之間的關係。

如同我剛剛上一節課提到的，法規範是一個整體。也因為是一個整體，所以我們有時候要看法規範在整個法秩序裡面的樣態與狀態。

一般人理解的稅法，跟民法、刑法不太一樣。民法跟刑法都比較接近統一性的立法。中華民國民法與刑法，雖然跟大清民律、刑律不是完全一樣，但至少它們都是比較明顯以一部基本法典作為中心的立法。各位在學法律時，大一學民法總則、大二學債總、債各，大概都可以找到一部民法作為學習的對象；刑法也是，有刑法總則、刑法分則，各罪是有邏輯排列的。

民法、刑法當然也會有特別民法、特別刑法，例如消費者保護法、貪污治罪條例，但基本上你還是可以看出來，它們是以一部基本法典為核心的法規範。

但我們的稅法不是。我們的稅法在外在體系上，基本上是分散式立法。也就是說，我們沒有一部統一稅法。立法者往往是時機成熟了，就制定一部稅法，把名稱冠上去。例如所得稅法，最早可以追溯到民國四年的所得稅暫行條例，後來一路帶到臺灣，改為所得稅法。雖然經過很多次修正，但大致上還是從那樣的體系一路演變過來，到民國六十幾年左右，才比較長成現在這個樣子。

如果各位有興趣，可以參考老師寫的《個人綜合所得稅》裡面，關於所得稅法變遷的過程。

這種立法技術，我們稱之為分散式立法。講好聽一點叫分散式立法，講難聽一點，就是想到哪裡立到哪裡。也就是說，法規範不是集中式的。

美國的集中式立法與關稅背景

我舉例來說，美國的課稅體系比較接近集中式立法。美國聯邦所能課徵的稅，大致集中在一部法典裡，也就是美國聯邦內地稅法。聯邦要課的各種稅，原則上都在這裡面。

當然，關稅不在聯邦內地稅法裡，這跟美國的立法歷史有密切關聯。美國剛建國時，聯邦一開始沒有內地稅法，聯邦主要是透過關稅，也就是對外國進口貨物課稅，作為主要收入來源。後來隨著關稅的重要性慢慢下降，才透過內地稅法，直接向自己的人民課稅，來滿足聯邦收入需求。

所以美國內地稅法後來慢慢取代了聯邦關稅的重要性。川普上任之後一直講關稅是一個美麗的字眼，其實背後反映的就是：當他想對本國人民減稅，就必須對外國進口貨物加稅，否則聯邦財政收支會無法平衡。

所以美國聯邦最主要的兩大稅收來源，一個是關稅，一個是內地稅；而內地稅是集中式、統一式立法。

臺灣的分散式立法結構

相反地，我們臺灣不是這樣。我們臺灣基本上是分散式立法，而且分散得很厲害。

我們有各稅目的立法，例如：

• 所得稅法
• 所得基本稅額條例
• 土地稅法
• 加值型及非加值型營業稅法

除此之外，我們還有一部像總則法性質的稅捐稽徵法。從名稱就可以看出來，它是針對稅捐稽徵程序所做的立法。

所以，我們的稅捐立法一開始就不是集中式，而是分散式。分散式的意思就是，想到哪裡立到哪裡。

稅捐稽徵法早期制定的時候，甚至比行政程序法還早。老師自己當學生的時代，當時是沒有行政程序法的。行政程序法一直到民國88年才制定，90年才正式施行。後來因為行政程序法參考德國聯邦行政程序法，整體體系更完整、價值比較一致，所以它就成為一般行政程序的補充性規範。

在這個架構下：

• 稅捐稽徵法相對於行政程序法，是特別法
• 行政程序法則作為一般性的補充法

因為稅捐稽徵法專門規範稅捐機關如何課徵稅捐的行政程序；行政程序法則是適用於更廣泛的行政機關。

納保法與多層次規範架構

後來到了納稅者權利保護法制定之後，情況又更複雜。

納保法在民國105年出現時，並不是去修正稅捐稽徵法，而是直接另外制定一部納稅者權利保護法。依納保法第1條，涉及納稅者權利保護的事項，優先適用納保法。

所以，整體就變成多層次規範架構。每一部法都有自己的名稱，但規範的其實可能是同一個對象，也就是稅捐機關透過行政程序作成行政處分的規範。

更麻煩的是，在各稅目自己的立法裡面，其實也會有稽徵程序規定。例如所得稅法裡面，就有專章規範稽徵程序。也就是說，除了稅捐稽徵法之外，各個稅法本身也可能內建自己的程序規定。

這樣一來，問題就出現了：當這些法律規範的是同一個對象時，到底誰優先適用？誰排斥誰？這對法律人而言會形成一種困擾，因為這會直接影響行政處分所引用的法規範依據。

這個問題，我們之後在其他課程裡會專門談。現在先跟各位講理論上的架構。

理論上的外在體系整理

理論上，如果把稅法的外在體系做一個比較整齊的整理，應然狀態應該是這樣：

• 各稅目的立法，主要處理稅捐實體法規範
  也就是如何形成稅捐債權債務、課稅構成要件、稅捐法律效果、應納稅額的計算等。

• 稅捐稽徵法，應該作為稅捐稽徵程序的通則法
  也就是規範稅捐機關如何調查證據、確認事實、解釋並適用法規範、作成行政處分、送達、以及後續的救濟程序。

• 若個別稅目有特殊稽徵程序，再在個別稅法裡另做特別規定

也就是說，理想上應該是：

1. 稅捐實體法，由各稅法自行規定
2. 稅捐稽徵程序法，原則上由稅捐稽徵法統一規範
3. 個別稅法若有特殊程序，再例外規定

這樣才會形成比較清楚的外在體系。

但我們現在的法制，並不是這樣整齊，所以實際適用時就會有很多體系上與適用上的問題。

理想中的通則法結構

如果想像中我們的稅法能夠做統一性的立法，其實比較會趨近於一種稅捐通則法的狀態，然後將所有稅捐稽徵程序的立法，用一部制定法的方式表現出來。除非個別稅裡面有一些特殊的稅捐稽徵程序，才由個別稅法自己去訂特別程序的立法。

我舉例而言，例如所得稅本來要做結算申報，可是有一些所得稅不一定用結算申報。也就是說，結算申報之外，另外還有就源扣繳程序。如果有就源扣繳的必要，想要引入這個程序，那就有可能在所得稅法裡面，另外制定有別於通則法的就源扣繳程序規範，也就是個別的申報程序規範。

我為什麼會舉這個例子？因為法體系的外在體系越完整，會讓法律適用減少紛爭，也會讓稅法學習減少很多困擾。對外人來講，稅法看起來是一整塊，可是其實我們講稅法的時候，它並不是整套立法，而是分散的。

如果你問我稅法問題，我會先問你，你的稅法問題是什麼？是稽徵程序法，還是稅捐實體法？如果你講的是稅捐實體法，那我們就要看是哪一個稅。你這個問題是營業稅的立法，那我們就把營業稅法拉出來；這個問題是綜合所得稅，那我們就把所得稅法拉出來；如果你這個問題是土地增值稅，那我們就把土地稅法拉出來。可是如果今天是稽徵程序的問題，那我可能還要再看一下，這個問題到底要在哪一套法律裡面去考察。

也因此，內在體系會去調整外在體系。也就是說，透過應然，我們去想像實然的狀態，應該要怎麼調整。但這一套想像，很可惜，大概只能夠在教學裡面跟各位講。因為外在體系的凌亂，到目前為止，還沒有憲法法庭宣告違憲的例子。制定法現在就是長這個樣子，你要打破這種制定法外在體系凌亂的模樣，原則上不是立法者自己辨分調整，不然就是人民窮盡救濟程序以後，再去訴諸憲法法庭，說外在體系太亂了，我搞不清楚狀況。真的有可能會這樣。可是這種情況底下，有沒有辦法讓憲法法庭宣告它違憲？其實有很大的困難。

所得稅法內含的稅目

我們綜所稅是在《所得稅法》這一部法典裡面。根據《所得稅法》的規定，這一部法典其實至少包含三種不同的稅目：

• 個人綜合所得稅
• 營利事業所得稅
• 房地合一交易所得稅

所以，《所得稅法》這一套法律，總共至少包含三個不同的稅目。也就是說，我們的分散式立法，不是一稅目一稅法。

有時候確實是一稅目一稅法，例如：

• 契稅：契稅條例
• 貨物稅：貨物稅條例

可是我們的稅法有時候卻是數個稅目放在一個稅法裡面。像《所得稅法》就至少有三個稅目：個人綜合所得稅、營利事業所得稅，還有一個沒有明顯彰顯出來，但其實應該獨立評價的房地合一交易所得稅。

房地合一交易所得稅，雖然在外在體系上沒有顯露出它是一個獨立稅目，但由於它的稅捐實體法構成要件、法律效果，以及稅捐稽徵程序，都有別於綜所稅跟營所稅，因此它其實應該被評價為一個獨立稅目。只是它沒有一個獨立稅目的正式名稱而已。

也就是說，房地合一交易所得稅，或者簡稱房地合一稅，在民國 105 年增訂的時候，理論上應該要以第二章之一或第三章之一的方式，增加這個稅目名稱。但我們現在的稅法並沒有給它這個稅目名稱。

你來看《所得稅法》的外在體系：

• 第一章：總則
• 第二章：綜合所得稅
• 第三章：營利事業所得稅
• 第四章：稽徵程序
• 第五章：罰則
• 第六章：附則

其實這套外在體系，我們也可以套用到其他稅法去看。

所得稅法外在體系與比較法觀察

如果從想像中的內在體系來看，可能會比較像德國法秩序的樣子。德國有一部稅捐通則法，然後再用分散式的個別稅法立法。基本上，稅捐通則法處理的是稅捐稽徵程序，還有懲罰性規範；各稅法處理的是稅捐實體法規範。

例如：

• 德國的所得稅法，專指個人所得稅
• 德國的法人稅法，處理法人所得課稅
• 德國的營業稅法，處理營業稅
• 德國另外還有地方課徵的營業稅相關規範

所以德國雖然也是分散式立法，但不像我們這麼分散。它是把全部稽徵程序與懲罰性規範，放到稅捐通則法裡；各稅法裡面，主要規定的是：

• 課稅構成要件
• 免稅構成要件
• 稅捐法律效果

而且德國原則上是一稅目一稅法。德國談到所得稅法，就是個人所得稅；如果是營利事業相關，原則上是法人稅法。

當然，法人稅法不只是針對營利組織而已，也可能及於非營利組織。對德國人來講，主要是根據你這個行為有沒有獲利可能，來作判斷，跟你賺來的錢最後要不要分配下去，沒有直接關聯。只要從事營利活動，還是有可能被課法人稅。

我隨便舉個例子。比如說XX基金會，它是一個非營利組織，但只要去賣 T 恤，還是可能要被課稅。因為你只要從事經濟活動，賺取價差報酬，就仍然可能有課稅的問題。

德國也有土地稅法的相關規範。不過德國是房地合一，因為德國民法上，房屋是土地的重要成分，房屋不是獨立的不動產。這一點跟我國不同。我國民法是把房屋跟土地分開來，所以我國的稅法也跟民法一樣，土地有土地稅法，房屋有房屋稅條例。

因此，我國的交易所得稅就會出現歧異。因為我們的土地稅法裡有土地增值稅，所以在民國 105 年以前，土地交易不課財產交易所得，而是課土地增值稅。一直到 105 年以後，我們才引進房地合一交易所得稅，但又沒有給它一個正式名稱。

所以我們現在所說的「房地合一交易所得稅」或簡稱「房地合一稅」，其實只是學理上的稱呼，在正式法條裡面並沒有出現這個名稱。因為正式法條沒有給它一個正式名稱。個人綜合所得稅有名稱，營利事業所得稅有名稱，可是房地合一交易所得稅沒有。

這也反映出，我們的分散式立法不只分散，而且沒有做到稅目對應稅法。所以我會覺得，我國稅法的體系是相當破碎的。這也形成了人們在學習稅法時不太容易下手的原因。因為你談到稅法的時候，有時候要先問：到底是在講實體法還是程序法？如果是在講稅捐實體法，還要再問：是講哪一部稅法裡面的哪一個稅目？因為光是《所得稅法》這個名稱底下，其實就包含三種不同稅目的可能。

這也是我們在討論稅法這個法規範、這個法律概念的時候，往往要對討論對象先聚焦，才能有比較好的理解基礎。這在我國相對是比較困難的原因。

本課的範圍與後續主題

我們這個學期的學習，主要當然是針對總則與稅捐實體法裡面的個人綜合所得稅。原則上不談房地合一稅，因為房地合一稅我會另外在「所得稅法四」的課程裡再談。那個通常在學理上被稱為資本利得稅，也就是 capital gain 的概念。

不過，我們整個學期的學習，也還是會談到稅捐稽徵程序，包括稅捐協力義務違反的懲罰性規範。這些會在期中考之後，再跟各位談相關議題。

所以，這裡大概先跟各位說明綜所稅這個稅目，在我國法秩序裡面的規範位置與定位。接著就要進一步談綜所稅跟《所得稅法》裡其他稅目之間的關係，以及綜所稅跟《所得稅法》以外其他稅目之間的關係。

綜所稅、營所稅與房地合一稅

《所得稅法》裡總共有三個稅目：

• 綜合所得稅
• 營利事業所得稅
• 房地合一交易所得稅

綜所稅跟營所稅，還有房地合一稅，它們彼此之間的關係，我們接下來就從這裡開始談。

綜所稅與營所稅的主體區分

比較簡單的區別方法，是用主體來區分綜所稅跟營利事業所得稅。

• 綜所稅是針對自然人
• 營利事業所得稅是針對營利事業

也就是說，當一個人透過成立組織的方式，以營利為目的而經營時，原則上就會被課營所稅。所以你可以用一個比較簡單的概念：從課稅主體去辨識。若是針對自然人，原則上課的是個人綜合所得稅；如果是形成一個組織的狀態去獲利，則可能會被課營所稅。

不過，用主體區分也會有交界的部分，主要表現在獨資跟合夥。各位都知道，獨資是一個人自己出資、自己經營，也許請受僱人來協助，但他自己是獨資資本主。

兩稅分立與兩稅合一

在我國法秩序裡面，民國 86 年以前，獨資資本主做生意賺到錢，是要課兩次稅負的。因為獨資商號本身是營利事業組織，所以當時先要被課一次營所稅；然後分配盈餘給自己，還要再被課第二次綜合所得稅。

當時的營所稅是 25%，綜所稅最高稅率是 40%。所以他每賺 100 塊，就先被課 25 塊；繳完以後，再把盈餘分配給自己，還要就這一部分再課 40 塊。加起來等於 65%。也就是說，獨資商號在當時被課得最重。每賺 100 塊要繳 65 塊，稅後淨所得只剩 35 塊。

由於這實在太重了，所以從民國 87 年開始，我們採取營所稅跟綜所稅兩稅合一制度。民國 87 年到 107 年之間，營所稅的繳納，變成綜所稅的預繳。也就是說，你營所稅繳了之後，在綜所稅可以做同額的稅額扣抵。

例如獨資商號做生意賺 100 塊，先繳 25 塊營所稅，到了個人綜所稅要課 40 塊的時候，不用再整筆繳 40 塊，而是只要再補 15 塊。最後總稅負就是 40 塊。這就是民國 87 年到 107 年之間的兩稅合一制度。

而且這一套制度不只適用於獨資跟合夥商號，也適用於公司組織的營利事業。像臺積電賺 100 塊，先繳 25 塊所得稅，之後如果發放股利盈餘給股東，股東在個人綜合所得稅上，一樣可以把公司繳的 25 塊拿來做同額扣抵。

這就是民國 87 年到 107 年之間的兩稅合一、營所稅稅額扣抵制度。這一套制度不只減輕了獨資商號的稅捐負擔，也讓公司股東只要公司賺大錢、繳了稅，這些稅就可以同額扣抵個人綜合所得稅。

在那一段長達三十年的時間裡，每一家上市櫃公司都很開心。因為公司繳的稅，都變成股東個人綜合所得稅的預繳。每一個營利事業都會設一個可扣抵稅額帳戶，所以可以這樣去操作。這大概就是民國 87 年到 107 年之間，稅捐實務上的狀態。

107 年後的制度變更

到了 107 年以後，我們又換成另外一套制度來處理營所稅跟綜所稅之間的關係。

107 年以後，獨資跟合夥原則上不再課營所稅，而是直接穿透課徵個人綜合所得稅。我們不再課獨資跟合夥的營所稅，而是直接把獨資或合夥人所獲得的盈餘分配，設算成個人綜合所得稅裡面的營利所得。

這個方式叫穿透。意思就是無視於組織本身的存在，直接穿透到個人綜合所得稅去課稅。所以當你是獨資跟合夥時，就直接穿透，在個人綜合所得稅去做課稅。

如果不是這種型態，而是法人組織，公司跟合作社還是要兩個階段課稅。107年以後，公司跟合作社這一類營利事業，還是要先課營所稅。我們現在的營所稅稅率也不再是 25%，而是 20%。

公司先繳 20% 的營所稅，之後到下一年度發放股利盈餘給個人時，個人可以選擇對自己較有利的課稅方式。大致上有兩種：

• 一種是股利盈餘按 28% 分開計稅
• 另一種是股利所得併入綜合所得總額計稅，並按股利金額 8.5% 計算可抵減稅額，每戶上限 8 萬元

第一種比較適合綜合所得稅率高於 28% 的人，例如適用 30% 或 40% 級距的人。這時候選 28% 分開計稅，通常比較有利。

第二種則是大多數小股東比較可能選擇的方式。因為他的綜合所得稅率根本不到 28%。平常有工作，只是買幾張股票，領一些股利，通常不會像大股東那樣一次分到很多，所以他就比較可能採併入綜所稅並適用抵減額的方式。

這就是 107 年以後營所稅跟綜所稅之間的關係。

綜所稅與營所稅的整理

所以我們簡單整理一下，綜所跟營所怎麼劃分。

原則上，先看稅捐主體：

• 稅捐主體是自然人，原則上是個人綜合所得稅
• 稅捐主體是營利事業，原則上是營利事業所得稅

但營所稅跟綜所稅之間的關係，會隨著組織型態與不同時間點而變化：

• 民國 86 年以前：兩稅分立
  當時獨資與合夥稅負很重。
• 民國 87 年到 107 年之間：兩稅合一
  獨資與合夥的稅負有效降低，同時公司股東也享有稅額扣抵利益。
• 民國 107 年以後：
  獨資與合夥直接穿透課個人綜合所得稅；公司、合作社、有限合夥等法人組織則維持兩階段課稅，並在股利課稅時採二選一制度。

這大概就是綜所跟營所之間的關係。

綜所稅與房地合一稅

綜所稅跟房地合一稅，同樣都是《所得稅法》裡面的稅目，它們的區別，主要是用客體來分。

房地合一稅，顧名思義，就是針對房屋跟土地合併起來課徵交易所得稅的一種稅目。所以凡是個人透過不動產交易而取得所得的，基本上在民國 105 年以後，就會被課徵房地合一稅。也就是透過房地合一交易去賺錢。

房地合一稅還有 1.0 跟 2.0，請大家回去預習，我們下週繼續。