W02 0303：稅捐主體

內地稅與經濟活動觀察

從所得到消費的課稅循環

各位同學大家好，我們今天換到比較寬闊的教室，各位坐起來上課應該會比較心情愉快一點。
我們延續上個禮拜談的第二、第三個主題。

在進入內容之前，我想先跟各位談一下目前各種稅的分類。這個分類標準，基本上是整個我們討論相關問題的一個建構基礎，也就是應然法制規範的一個基礎。

先大致談一下目前的稅制。大致上可以區分為內地稅與關稅。
關稅是指在國境的出入，對相關貨物所課徵的稅捐；
而內地稅是指在一國之內所發生的稅捐。

在一國之內，人們會因為取得所得，或是因為從事消費行為而產生經濟活動。
因此我們在討論內地稅時，會依據對經濟活動的觀察來做分類。

國家的課稅行為不會無的放矢，不會突然想到就對某個人課稅。
任何一個國家的課稅行為，本質上都是在「找錢」，因為稅是以金錢為內容的。

那國家在哪裡找錢？
答案很簡單：從經濟活動中找錢。

當國家需要財源時，它就會去觀察經濟活動。
其中一個最明顯的地方，就是人們透過經濟活動參與所產生的成果。

這種參與可以是：

勞動力投入
資本投入
勞動力與資本的結合

例如：

我現在在這裡上課，國立臺灣大學給我報酬，這是勞動力投入。
我去買臺積電股票，把錢投入臺積電，臺積電賺錢後分配給我，這是資本投入。
如果我自己開店做生意，通常既要投入勞動時間，也要投入資本，這是勞動與資本的結合。

因此，在經濟活動的第一個階段，人們透過勞動力、資本，或兩者結合，產出經濟成果。
在這個時候，國家就會第一次介入課稅。

這種課稅就是所得稅（Income Tax）。

也就是說，當你透過經濟活動參與而產生經濟成果時，國家就會對這個成果課稅。
這是第一次的稅捐徵收。

接下來我們把時間往後拉到消費階段。

當你開始花錢時，這也是一種消費能力的展現，也可以說是稅捐負擔能力的展現。

為什麼這樣說？

因為：

你有能力花錢
就代表你有能力負擔稅捐

例如假設我很有錢，我可能去買一台Maserati（馬沙拉蒂）。
你會去買一台 Maserati，代表你有負擔這個價格的能力。

如果沒有錢，就不會買 Maserati，可能只買一般國產車。
再沒有錢，可能騎摩托車或腳踏車。

同樣地：

有錢的人去餐廳可能點最貴的餐，例如懷石料理，一餐好幾萬元。
沒有錢的人可能只吃比較簡單的料理。

因此，在這兩個觀點之中：

所得是一種「稅捐負擔能力的顯性指標」
消費是一種「稅捐負擔能力的隱性指標」

所得之所以是顯性指標，是因為：

所得本身直接表現出你有多少資源可以支配。

賺得越多，代表你越有能力負擔稅捐。

相反地，消費則是一種透過行為觀察出來的負擔能力。
例如透過消費行為，可以看出你花得起高額消費、買得起 Maserati，這代表你具有負擔能力。

因此，一個國家的稅制在建構時，通常會同時出現：

直接稅（如所得稅）
間接稅（如消費稅）

國家在找財源時，一方面可以看到你賺錢很多，知道你有能力負擔稅捐；
另一方面也可以透過你花錢的行為，觀察到你的負擔能力。

把這兩個觀點拉出來看，就會發現整個經濟活動其實是一個循環。

為什麼說是循環？

在消費這一端：

賣東西給你的人因為賺到錢，需要繳所得稅。
買東西的人在消費時，則要繳消費稅。

因此，一個消費行為的兩端：

生產者或提供勞務的人 → 因所得被課所得稅
消費者 → 因消費被課消費稅

重複課稅與現實上的雙軌課稅

這時候很多人會提出一個問題：

這樣不是重複課稅嗎？

一個消費行為：

生產者被課所得稅
消費者被課消費稅

看起來好像國家對同一個經濟活動課了兩次稅。

答案是：對，確實如此。

那怎麼辦？

現實就是這樣。
國家需要財源。

所以國家的邏輯很簡單：

你賺錢，就要繳所得稅
你有能力消費，就要繳消費稅

因此，所得稅與消費稅就成為整個稅制中最重要的兩個支柱。

理論上，你也許會想：

我們是不是只要課一種稅就好？

但這種理想，在現實中幾乎不可行。

所以幾乎每一個國家，都會同時存在：

所得稅
消費稅

你可以也許就這樣比喻，鵝頭跟鵝屁股，我就各拔一點毛，就比較不會痛。

地下經濟與只課單一稅目的困境

如果一個國家只課所得稅，不課消費稅，會發生什麼事情？

很簡單：
人民會想辦法把經濟活動轉入地下經濟。

因為所得稅通常只能課到地上經濟活動，也就是合法、可被觀察的經濟活動。

例如：

非法打工
非法交易

這些行為在行政法上本來就可能被取締，但我們可以問一個問題：

非法活動賺到的錢，是不是錢？

答案當然是：是錢。

地下經濟活動通常也可能賺很多錢。

如果一個國家因為這些行為是非法的，就完全不課徵所得稅，那結果會怎樣？

大家就會：

盡量把經濟活動移到地下
或把所得移到國外
或透過各種規劃讓國家課不到稅

因此，如果一個國家只課所得稅，而沒有消費稅，這種制度通常是不切實際的。

反過來說，如果一個國家只課消費稅，不課所得稅，也會有問題。

因為消費稅很難處理所得分配問題。

舉例來說：

如果我買 Maserati，那確實是一種高額消費。
但如果我只是買一台國產車或摩托車，是因為：

我要上班
我住的地方公共運輸不發達
工作地點距離很遠

那這個消費行為，其實是為了維持工作與生活。

同樣地，像是：

吃米飯
吃麵包

這些都是維持生存的必要消費。

在消費稅制度下，有時候很難區分：

這是奢侈消費
還是生存必要消費

因此，每一種稅制都有它的優點與缺點。

所以在現實上，各國通常會採取一種折衷方式：

同時課所得稅
同時課消費稅

如果一個國家比較重視所得稅，那就可以透過所得稅實現某種程度的分配正義。

因為所得稅的基本精神是：

所得多的人，多繳稅
所得少的人，少繳稅

但即使如此，每個人都一定會消費。

所以即使某些人：

有地下經濟
沒有申報所得

他們仍然可能會：

買豪宅
吃高級料理
買很多豪車

在這種情況下，即使國家課不到所得稅，至少還能透過消費稅取得部分稅收。

因此，各國稅制的設計，其實是基於一種現實與理性的考量。

所得、消費與財產的課稅循環

從稅制角度來看：

所得 → 稅捐負擔能力的顯性指標
消費 → 稅捐負擔能力的隱性指標

因此，在稅法總論中，我們會談很多量能課稅原則。

稅捐負擔平等並不是一個空洞口號，而是國家在現實中觀察經濟活動後所建立的制度。

整個經濟活動可以理解為一個循環：

賺到錢時 → 國家課一次稅（所得稅）
花錢時 → 國家再課一次稅（消費稅）

那如果你說：

我賺到錢，但我不花，總可以吧？

國家其實也早就想到這一點。

如果你不花錢，錢通常會變成資產累積。

例如：

不動產
車輛
其他財產

於是國家就會對財產課稅，例如：

地價稅
房屋稅
使用牌照稅

大致可以這樣理解：

所得階段 → 所得稅
消費階段 → 消費稅
財產累積階段 → 財產稅

交易行為與交易稅

此外，稅制中還有一類稅，我們稱為交易稅。

因為在現代社會中，人們通常不會自己生產所有生活所需的物品與服務。

多數情況下，我們都是：

去市場購買
透過交易取得商品或勞務

因此，國家也會針對某些交易行為課稅。

所以，交易稅也是我國稅制中的一種重要稅捐型態。

內地稅主要分類架構

所得稅類（含 AMT、遺贈稅）

那麼我們因此就把內地稅分成以下幾種類型，我們把它全面性寫出來。

個人賺到錢的，課個人綜所稅。
用營利事業組織形態去賺到錢的，課營所稅。
我們上個禮拜有區別過：如果標的涉及不動產，我們有房地合一所得稅（交易所得稅）。
標的如果涉及不動產的土地，我們課土地增值稅。

這個是在上個禮拜提到用主體區分、用客體區分的例子：房地合一跟土地增值稅。

我們今天再加以下這三個稅捐：第五個是 AMT。

AMT 是所謂的最低稅負制，或稱所得基本稅額（Alternative Minimum Tax），是一個選擇性的最低稅負制。在稅捐立法上，被稱為所得基本稅額。根據你是個人或者營利事業，再分成個人 AMT 或營利事業 AMT。

第六個跟第七個是遺產稅跟贈與稅。

我們待會一次跟各位說明這幾種稅捐彼此之間的差別。總而言之，一、二、三、四、五、六、七，這七個是所得稅類。

原則上，前面幾種是從市場經濟活動賺到錢；遺產稅跟贈與稅則不是市場經濟活動的投入。你不用投入經濟活動，你只要有血緣上的關係，或廣義來講有「好爸爸」，就有機會無償取得財產：坐著等爸爸死就可以了，這個叫遺產；爸爸生前給你的，叫贈與，一次給的。

所以所得稅類的前五種，是市場經濟活動的投入，只是按主體區分或客體區分。AMT 以個人為例，它主要是把在所得稅裡面被優惠的所得拉回來。

個人 AMT 主要有兩類所得：

境外所得
證券交易所得、期貨交易所得

這些本來應該在個人綜合所得稅被概括涵蓋的，但因為我們的綜合所得稅把這一類所得排除在個人綜合所得稅之外。到了民國 96 年的時候，考慮到稅收損失太大，所以又把它撈一部分回來，這就是個人 AMT：民國 96 年開始的立法，把部分個人綜所稅的稅基補回來。

這裡面包括：

境外來源所得
在所得稅法第 4-1 條、第 4-2 條裡面被優惠、停止課徵所得稅的所得：證券交易所得、期貨交易所得

這個部分再把它拉回來。

個人 AMT、遺產稅跟贈與稅則是非有償的投入，是無償取得。無償取得不是市場經濟活動，但從取得者的角度來講，仍然是賺到錢。

你可以講前面這幾種所得，是從市場經濟活動：不是從老闆那邊賺到錢，就是從客戶那邊賺到錢；後面這兩種是非市場經濟活動：你只要有好爸爸，廣義的爸爸也可以，有生爹沒關係，拼乾爹也可以，只要有人給你就可以。

所以這幾種稅類、稅目都被歸類到所得稅類，理由在於：要不是通過市場經濟活動，要不然就是通過無償取得，因而獲得財產上的增加，而有稅捐負擔能力。

財產稅類

財產稅類我剛剛已經寫在這裡。

當你在經濟活動當中累積財產存量，我們只針對不動產課地價稅、房屋稅；我們針對掛牌的動產課使用牌照稅。

從而，如果你要不被課稅，就找不掛牌的動產，就不會被課稅。例如股票跟藝術品價值不一定低於不動產，很多價值都比掛牌的機動車輛還高、還貴，但它不課稅。

我們財產稅原則上是列舉式的個別財產稅，沒有概括性的總體財產稅。德國跟法國有總體財產稅，意思是只要你擁有財產，不管你是擁有股票、藝術品、機動車輛或不動產，全部加進去一併計算，這個叫總體財產稅。

德國有這種稅，只是德國在 1995 年的時候，這個稅被宣告違憲，因為估價很難做到很公平。各位知道，估價是所有財產稅裡面最困難的一件事情，因為它沒有交易行為；沒有交易行為，就意味著很難在客觀上有一個市場交易價格可作為核課的基準。

交易稅與消費稅

我們的交易稅有四種類型：證交、期交、契稅、印花。

消費稅分成兩種類型：

一般消費稅：任何消費行為基本上都被課稅。一般消費稅我們改成對營業人課稅，所以是營業稅；再分成有沒有開立統一發票，區別為加值型與非加值型營業稅。
特種或特別的消費稅：該項消費行為除一般消費稅以外，另外再疊加上去的特種消費稅。這裡面包括貨物稅、娛樂稅、菸酒稅，以及最後 103 年開始課徵的特銷稅（也被稱之為奢侈稅）。

各稅串聯與平等原則

所以我們用這個圖形來跟各位勾串起來我們所有稅制彼此之間的關聯性。稅法是一個體系，如同我上個禮拜跟各位講過的。

稅法看起來因為分稅立法，所以好像立法者走到哪裡就立到哪裡，先天確實有先天不良的問題。但法學教學上，法律是一個整體。所以我們透過國家對經濟活動不同階段的介入，把各稅做一個串聯。

這種各稅之間串聯的意義，就在於同類稅務有相似的課稅結構跟立法考量，這是平等原則的基礎。聽得懂這個意思嗎？相類等才可以比。

例如在我的課堂上，A 同學寫出來我給你 A+，B 同學寫出來我給你 B。你就可以問：我明明覺得我跟 B 同學寫得一模一樣，為什麼我只有 B？這叫「可比較性」。

但你不能拿我的課去跟陳衍任老師、或張文貞老師的課堂分數做比較，因為沒有可比較性：每位老師都有自己的評量基準。我也告訴各位，我在這個課堂上學習成績，是用期中考、期末考來表現。

我再講一次：相類似的才可比，不相類似的不比較。

例如國內財政學界或實務界常常有一種迷思：「證交稅來代替證所稅」。證所稅理論上在個人 AMT 裡面去課，但證交稅代證所稅從何而來？

證交稅是針對所有交易行為，只要有交易就課稅。
證所稅則是有所得才課稅，不是因為交易。

你賺錢有盈餘我們課稅，有所得就課稅；所得如果是盈餘，就課盈餘。當然這只講一半，有虧損還要處理扣除。

所以所得稅是所得稅，交易稅是交易稅，交易稅憑什麼代證所稅？在臺灣不能課證所稅，只有一個因素：政治因素。只要有人想要課證所稅，一定下臺，就這樣。臺灣還有第二個不能碰的：誰敢動土地增值稅，也一樣下臺。

為了要課證所稅，我們連續下臺兩個財政部長。
雖然她們不算時間上連續，但至少是母女連續。
這個在財稅法、財稅學界都很清楚。

綜合所得稅在體系中的定位

綜所稅與其他稅目的劃分

所得稅裡面，綜所稅是眾多所得稅類的其中一種類型。但我們的個人綜合所得稅稅基是被切割的：主體切割、客體切割；境外所得，以及被優惠的證交、期交所得被切割。

如果你是從爸爸那邊拿來的遺產、贈與，這個也被歸類在所得稅類。

財產稅類是地價、房屋跟牌照稅。我們只選擇性對特定列舉的不動產跟動產課稅，包括需要掛牌的動產課使用牌照稅。

💡

當然不掛牌的股票，一張臺積電股票快接近 200 萬，價格不會低於一個國產車；可是國產車是要付稅的。所以請各位以後不要買國產車，因為你只會多繳稅；要的話你也要買臺積電股票。這是從稅制上的一種考慮或說明。

我們如果談個人綜所稅跟其他稅務的關係：

透過主體區分：跟營利事業所得稅之間的關係。
透過客體區分：房地合一稅，我們有 1.0 跟 2.0。2.0 的範圍更大，它把預售屋納入，也把「公司主要資產是境內不動產」的公司股票交易行為納入課稅對象。房地合一稅有 105 年開始的 1.0 版，以及 110 年 7 月 1 日施行的 2.0 版。
土地增值稅是針對土地增值所課徵的稅捐，現在是用「房地現值差」來做稅捐核課。
個人 AMT 是針對境外來源所得，以及在所得稅法第 4-1 條、第 4-2 條被稅捐優惠的所得。我們將非上市櫃公司的股票、中華民國境內發行的有價證券，如果不是上市櫃、興櫃的股票，這個時候課個人 AMT；你的股票交易行為還是一樣會課個人 AMT。

因此主要有兩個課稅對象：境外來源所得，以及非公開發行（不是上市櫃、興櫃）的有價證券。再加上非從市場經濟活動所取得的財產上增益：遺產及贈與稅。

所以我們第二個小題主題，就是臺灣個人綜所稅如何跟其他稅務之間劃分；我們處理了臺灣個人綜所稅如何跟其他稅目結合。

當然如果你有興趣，也可以進一步談營利事業所得稅跟營業稅有什麼關係，答案是：沒關係。因為它不是同類型稅捐，不同類型稅捐不具有可比較性。很多實務工作者覺得營利事業所得稅跟營業稅是重複課稅，但其實不是。它們之間確實會有連動關係，但它不是同一個稅捐客體，並沒有符合重複課稅的定義。

重複課稅定義與比較基準

我對重複課稅的定義是：

同一個稅捐主體
同一個稅捐客體
同一段時間內
被不同的課稅主權（課稅高權主體）
課徵同一或同性質的稅捐

它是五個構成要件，才可以叫重複課稅。

只要客體不同、有稅基切割，就不構成重複課稅。
同一個主體、同一個稅捐客體，但期間不同，例如 101 年跟 102 年是不同年，也不構成重複課稅。

課稅主權來自於高權權限的形式。課稅主權不只有國家跟地區，因為一國之內也會分地區。

以日本為例，日本課個人所得稅，但地方自治團體東京都也會課住民稅，那也是所得稅，所以會變成重複課稅：你繳了個人所得稅給日本中央，你住東京還要再繳住民稅。這是貨真價實的重複課稅，因為同一個主體、同一個客體、同一段時間，被兩個不同課稅主權（中央與東京都）課徵同一或同類稅捐。

聯邦制國家基本上也都有重複課稅；像在美國是三層：聯邦、州、地方。只有在臺灣比較看不出來重複課稅，因為我們地方之間沒有再課所得稅；我們是課一個所得稅，中央跟地方的區分透過財政收支劃分法去做區分。

所以我只能跟各位講，在臺灣的稅負相對於其他國家確實比較低。你如果是在日本賺到錢，我跟你保證至少雙重課稅，因為中央跟地方就會課兩層；在美國可能課到三層，就看你自己的選擇。

第三個我們很快，待會再跟各位做一下交代跟說明。我們先休息一下。

綜所稅的重要性與制度脈絡

我們快跟各位談一下上個禮拜提到的主題：綜所稅要適用基本原則時，會面臨哪些挑戰。我先倒過來講，為什麼綜所稅這麼重要。

稅收地位與主要稅源

第一個，稅收豐富。簡單來講就是錢多。大概我們國家綜所稅大約佔兩成的稅捐收入。

基本上，我們國家的稅收大概就是綜所稅、營所稅、營業稅這三個稅，加起來大概佔很大一部分。其他這幾年有幾個稅開始慢慢扮演重要角色：臺股交易很旺的時候，證交稅也蠻多；房地合一稅也是，因為炒不動產也是我們國民很常見的一種資產。

所以大概最主要的幾大稅捐收入來源就是：綜所稅、營所稅、營業稅、證交稅、房地合一稅，最後一個是關稅。關稅是進出口，如果進口出口很旺，關稅收入也會增加。其他的稅目多半就是點綴性的角色。

所得稅的歷史與我國制度沿革

回過頭來，其實綜合所得稅或所得稅是一個很晚才出現的稅捐。最早可以追到 1799 年，英國首先在稅制意義底下課徵所得稅，針對國民所得課徵，當時是為了戰爭費用的需要。

那個年代，英國面對歐陸的拿破崙勢力，外患壓力很大，所以用愛國之名，讓人民自己申報所得、繳稅。可是戰爭打完後，英國很快就發現：申報制挑戰人類自利本性，人民不願意多報就多繳。後來英國的所得稅制就轉成就源扣繳，由付錢的人在給付時直接扣稅，這套制度就是分類所得稅制、加上就源扣繳（PAYE）。

分類所得稅制隨著英國的強大推廣到許多前殖民地，例如香港、新加坡，就是典型的分類所得稅制加就源扣繳制。

我們的所得稅制度，歷史上也受早期制度影響。大陸時期曾有所得稅暫行條例，但因統治管轄能力有限，收不到稅。戰後國民政府來臺灣後，也把制度帶來。1946 年以前，臺灣適用的所得稅法基本上也是分類所得稅。

到了民國 46 到 56 年之間，我們曾經施行過「分類所得稅併綜合所得稅」的複合稅制：先就分類所得課一次稅，個人所得加總超過一定數額，又再課一次綜合所得稅。這段時期長達十年。

現行所得稅法真正走向「綜合所得稅制」，是 1956 年以後的事情。再往後，大概到民國 52 年左右，這部所得稅法的規模（條文數）就大致成形，跟現在差不多。

我為什麼要講這件事情？我要透過這個立法史告訴各位：我們的體質不良從民國 30 年就開始了，因為所得稅法自始就把個人所得稅（綜所稅）跟營利事業所得稅（營所稅）合在一起。

各位聽得懂嗎？世界各國大部分是一稅目一稅法，但我們是兩個稅目一個稅法。甚至後來到 105 年又加了房地合一交易所得相關規定，但又沒有一個清楚的稅目名稱，所以變成三稅目一稅法，外在體系就更凌亂。

稅法作為「法律」與教育現況（題外話）

💡

稅在我們國家常常不被當成「法律」來看。出了這個課堂，你去問國民多數人，甚至包括法律人，很多都不覺得稅法是法律。
我從德國回來的時候，第一次在法學院碰到一位法律系老師，他一開始就問我：「你學稅，回來要去哪裡教？」他從來沒有想過法律系會出所謂稅法方向。很多人也搞不清楚：法律人教的稅法，跟會計系教的稅務有什麼差。

後來一直到民國 104 年，律師考試才把稅法放進四選一。但你知道嗎？四選一裡面稅法是最少人選的。通過的人有三千多個，選考稅法不到幾百人。原因很簡單：大學養成沒有稅法。
如果今天不是你來聽這個課，我講白一點，誰會去考？大家就去準備比較好準備的科目例如海商，把重心放在那 400 分上面，因為你沒過 400 什麼都不行，這就是現實。
甚至我自己是財稅法老師，我也會鼓勵各位不要選考財稅法，因為你沒上過你根本不敢報考，報了也沒把握。

包括我自己以前在大學當學生的時候，也沒上過稅法。雖然碩班寫稅法題目，可是說實在，寫完以後我還不知道要怎麼報稅。

我希望這門課至少提供一個可能性：上完綜所稅，如果你還不會報稅，那不白學了嗎？學法律是為了打仗用、為了訴訟用。理論是為了讓你的主張更有力，為了訴訟上使用。

所以從我們的觀點來看，綜合所得稅是所有稅的入門。

為什麼綜所稅重要

綜所稅有三個特性：

第一，稅源充足：稅收豐富。
第二，倫理價值最高：綜所稅最符合量能課稅各項基本原則。量能課稅的各項子原則在綜所稅裡面最完整呈現（例如普遍、客觀淨值、主觀淨值、實價課稅、個人課稅原則等）。
第三，最能反映景氣變遷：你賺多繳多、賺少繳少，會隨景氣變化而調整。財產稅就沒有這種特性，你就算沒賺錢，財產稅還是被課。

【量能課稅之子原則】普遍與全部所得課稅：應然與實然的落差

所謂「普遍」，意思就是中華民國國民只要有所得，就應該被課稅。可是民國 100 年以前，我們有一群人有所得不用課稅：軍教人員免稅，直到民國 100 年才廢。

另外，「全部所得課稅」從應然來講，境內境外所得都是所得，臺灣賺的錢跟美國賺的錢，1 比 1 都是錢，都應該課稅。但我們現行制度並不是如此。

我們現在是：你賺到中華民國來源所得，算進個人綜合所得稅；可是如果你被外派到美國亞利桑那，你在當地可能被課所得稅，但那一筆薪資原則上不課中華民國的綜所稅。我們後來是透過個人 AMT（所得基本稅額）把境外所得「撈回來」課。

再講一次：應然的全部所得課稅原則，是境內境外所得就是所得；但我們制定法的實然狀態不是這樣。

至於「中華民國來源所得」，中華民國來源所得是包括臺灣跟大陸地區。

所以兩岸人民關係條例第 24 條規定：

第 24 條第 1 項：「臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。」
第24條第2項：「臺灣地區法人、團體或其他機構，依第35條規定經主管機關許可，經由其在第三地區投資設立之公司或事業在大陸地區從事投資者，於依所得稅法規定列報第三地區公司或事業之投資收益時，其屬源自轉投資大陸地區公司或事業分配之投資收益部分，視為大陸地區來源所得，依前項規定課徵所得稅。但該部分大陸地區投資收益在大陸地區及第三地區已繳納之所得稅，得自應納稅額中扣抵。」
第 24 條第 3 項：「前二項扣抵數額之合計數，不得超過因加計其大陸地區來源所得，而依臺灣地區適用稅率計算增加之應納稅額。」

戶籍設在臺灣的，你有臺灣跟大陸地區來源所得，這個時候全部課中華民國來源所得，課個人綜合所得稅。

好，如果這個臺幹是被派到香港跟澳門，依港澳條例第 28 條第 1 項的規定：

第 28 條第 1 項：「臺灣地區人民有香港或澳門來源所得者，其香港或澳門來源所得，免納所得稅。」

所以個人在港澳賺到的錢，不課綜所稅；我這裡用課程的語境來講，就是改用所得基本稅額條例的個人 AMT 去處理。

好，如果這個個人被外派到美國、加拿大、日本，那他一樣不課個人綜合所得稅所得，他是課個人 AMT，但是他會有一個免稅額度；我們的免稅額度是 750 萬，最起碼 750 萬。好，這就意味著，當你在境內拿到相當於這個境外免稅額的 750 萬的時候，你看你會被課多少的所得。

這個工程師在境內，臺積電給他 750 萬，各位保證，他沒有 40% 的邊際稅率也輸給 750 萬；可是如果他是被外派到美國亞利桑那州的話，他沒有中華民國來源所得或中華民國來源所得比較低，那他可能就完全被補稅。

所以得到一個結論：我們制定法的個人 AMT，根本就違反全部所得的課稅，而且它是對國民的歧視在內，它真的是對國民的歧視。我只能跟各位講，這就是我們制定法的個人 AMT；一個國家對自己國民這樣做，日本稅法、德國所得稅法、美國也是一樣。

所以美國人怎麼知道你有沒有美國籍？因為很簡單，你只要美國籍跟美國綠卡，你都要報全球所得。美國人要查你有沒有中華民國來源所得，因為你沒有報，你沒有跟當地駐外使領館申報你在臺灣的所得，所以美國的 IRS（Internal Revenue Service）就追稅追到你。

所以你知道我們現在的 KYC，所有的金融機構你去開帳戶的時候，他都要問：你有沒有國籍身分，或美國永久居留權身分？因為美國的 IRS 需要知道你的國籍跟永久居留權；這些都是自然的、有沒有常識的申報你在海外的所得，因為美國這邊才有全部所得課稅原則。

簡單來講就是：量能課稅的十項子原則（普遍原則，全部原則，實現原則，實價課稅原則，客觀淨值原則，主觀淨值原則，個別主體課稅原則，綜合所得課稅原則，終生所得課稅原則，比例稅率原則），最完美地體現在個人綜合所得稅，可是不一定會在別的稅目。

例如營業稅，營業稅的問題就在於：它連維繫生存需求的消費行為都可能被課稅；所以在主觀淨值原則裡面，綜合所得稅可以適度反映，可是營業稅就沒有辦法去區別消費行為，因此都有可能被課稅，會有損害、會傷害生存權保障的問題。但沒有辦法，這是消費稅的本質使然。

綜所稅所應適用之各項基本原則，請各位再參考稅法總論；我在量能課稅原則以下子原則，也都花很多時間去講。

綜所稅面臨的挑戰：規劃、避稅、逃漏稅與資本友善

接下來我們介紹綜所稅遇到的挑戰。

因為它稅收多、稅收高，人們會盡量降低所得，利用各種司法、行政手段做稅捐規劃，甚至利用各國稅制差異來避稅或逃漏稅，造成稅收流失。這也讓綜所稅的正當性，隨著稅收流失慢慢被侵蝕。

而且全球化底下，資本相對於勞動力有高度移動性，所以各國稅制通常對資本比較友善。講白一點：資本可以移動，勞動力不容易移動。結果就是對勞動力課稅往往比較重，對資本相對友善。

我舉一個非常直觀的例子：同樣賺到 700 萬，如果你是個人，最高邊際稅率可能到 40%。但如果你用成立公司的方式來賺這 700 萬，公司營利事業所得稅是 20%。

換言之：

個人：最高可能繳到 40%，稅後可能剩 60。
公司：先繳 20%，稅後剩 80；就算再加計未分配盈餘稅負因素，整體仍可能落在較低區間，稅後可支配也常常高於個人。

長期拉下來，資本累積速度就會不同。這也是為什麼我常提醒各位：在臺灣，稅制相對資本友善，累積資產在稅負上較有利。

我不教各位怎麼做特別的節稅規劃，但我只能跟各位講：累積資本在臺灣確實比較有利。

稅捐主體（納稅義務人）與條文解釋

我們今天要跟各位談稅捐主體。整部所得稅法的第一章是總則，第二章是綜所稅，第三章是營所稅，第四章是稽徵程序，第五章是獎懲。

在綜所稅這一章的規定裡面，扣掉稽徵程序跟處罰的部分，核心就是構成要件與法律效果。

構成要件的安排與課程節奏

我們會先講：

稅捐主體（納稅義務人）
稅捐客體（稅基：總額、淨額的計算）
稅率（課稅比例）
稅額（法律效果）

期中考之前，我們主要針對主體跟客體，講納稅義務人與課稅所得類型、所得有沒有實現。期中考之後才進入稅基、稅率、稅額計算。後面的第十二週左右，再談結算申報與就源扣繳等稽徵程序。

稅捐主體二分：境內居住者與非境內居住者

稅捐主體就是納稅義務人（tax payer）。這裡分兩類：境內居住者與非境內居住者。

先看所得稅法第 2 條：

「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」
「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」

所得稅法第 2 條的解釋問題

所得稅法第 2 條寫得不太好。你看第 2 條第 1 項，其實看不太出來主體，它只有講「個人」。你要跟第 2 項對起來，才知道第 1 項的「個人」其實是在指「中華民國境內居住之個人」，也就是我簡稱的境內居住者。

這在其他國家通常叫 tax resident（稅籍居民、稅務居民），翻譯不同而已。我國法秩序用語是境內居住者／非境內居住者。

而且第 2 條第 1 項只就「中華民國來源所得」課稅，文義上也牽涉到全部所得課稅原則的落差。

你再看所得稅法第 3 條第 2 項：

「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……」

同樣是一部所得稅法，同樣都是所得稅：個人綜合所得稅只就中華民國來源所得課稅；營利事業所得稅卻就境內外全部所得課稅。這在法律體系上就是價值上的背離。

第 71 條結算申報與第 88 條就源扣繳

那第 2 條第 1 項講「依本法規定課徵綜合所得稅」，在講什麼？它其實是指結算申報的規定，也就是依第 71 條以下的結算申報程序來課徵綜所稅。

所得稅法第 71 條第 1 項（節錄重點）：

「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……並應……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

相對地，第 2 條第 2 項的非境內居住者，不適用結算申報，而是依就源扣繳報繳所得稅，也就是第 88 條以下的扣繳規定。

所得稅法第 88 條第 1 項（節錄開頭）：

「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款……」

也就是 PAYE／PAYG 的就源扣繳制度。

小結與下週銜接

所以我們先大致把區別拉出來：稅籍居民的概念，也就是境內居住者與非境內居住者。

而境內居住者的判準，在所得稅法第 2 條本身寫得不完整，還需要第 7 條第 2 項、第 3 項補充：

第 7 條第 2 項：「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。」
第 7 條第 3 項：「本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」

我們下個禮拜會從這裡繼續談境內居住者與非境內居住者兩個稅捐主體的概念，也會談所得的概念與非所得的討論。今天先到這裡。