W03-2補課 0314

課程導入與前情提要

今天來參加這個課程，因為老師行程調整有原因，所以請大家來參與今天的補課。今天會請助教做一些錄音，同學們也可以錄；如果之後有需要，還可以回頭了解今天上課的內容。今天還是會按照老師在課程大綱裡面所寫的課程進度，進入 3 月 17 日應稅與免稅所得的討論。

所以我們要連結上個禮拜二的內容，也就是所得跟非所得的概念。思考邏輯上，是你必須先是所得，然後才會進入應稅跟免稅的判斷；你是應稅所得以後，我們才會進入你是哪一種類型的應稅所得。所以它的邏輯順序是這樣。

稅捐主體與所得判斷的邏輯順序

老師在上課、課程大綱，或是老師在書本上的寫作順序，都是按照這個邏輯上的順序。就好像你公司要開股東會，總是要股東會先決議成立，能夠決議成立，我們才來談決議本身的召集程序，跟它的決議內容是否違法，或有沒有要經由撤銷的問題。你如果兩個人就自己開一個會，然後就說這是股東會，當然不行。

所以回過頭來，就像我們這個地方，你必須是所得，才會有後面的判斷。那當然，我們就先談到你必須是人，你才有拿到所得的問題。所以我們在 3 月 3 號的課程，在講稅捐主體，簡單來講是自然人；在我國法秩序裡面，就是納稅義務人。

那自然人、納稅義務人，又分成：

• 稅籍居民跟非稅籍居民
• 或者依我們法律的用語，叫境內居住者跟非境內居住者

這個部分，各位應該要很精密地掌握，這是構成要件上第一個最重要的關鍵要素。接著進入上個禮拜二講的稅捐客體，我們講到的不是應稅所得，而是先講所得跟非所得。

所得概念的理論基礎

純資產增加說、源泉理論與比較法

所得有三種不同理論。學理上至少要知道這件事情，看別的國家怎麼去判斷所得，背後一定都有一些理論作為基礎。我國比較偏向純資產增加說，因為我國的制定法，從十類所得這個規範來看，把其他所得也納進來；其實這裡面的其他所得，包括一時性的獲得、投機性的所得，這些都在範圍內。

也因此，我們自己本身的制定法，再加上我們的財政、財稅體系，基本上是比較受美國影響的。這一點你可以去看王建煊寫的《租稅法》教科書，他們在教科書裡面介紹的，基本上都是美國介紹過來的理論。所以像我上個禮拜二有講到 Haig 跟 Simons，你去看王建煊教科書或財政學教科書，我們國內財政學幾乎都是以美國為主要。所以純資產增加說是美國 IRC，Internal Revenue Code，也就是內地稅法的所得理論。這個大概很理所當然，我們自己本身的制定法也受到美國法制影響。

但回過頭來說，德國的市場所得或營利所得標準，其實可以給我們一個更清楚、直接的判斷標準。也就是說，原則上你必須是一個市場經濟活動，再由你的市場經濟活動去判斷，是不是有財產上的增益。這樣它才能夠給後面我們要討論一些非所得概念時，一個正面說理的基礎。

例如老師在禮拜二上課的時候，就跟各位講過，損害賠償為什麼不是所得。因為侵權行為的損害，原則上不是一種市場經濟活動。沒有一個人是刻意要被人家侵害，所以他就被侵害，不是這樣。這種侵害一定來自於不法侵害權利的行為。不管是侵害人身、身體、生命或是財產，沒有一個人是刻意來讓人家打我。打完以後我一條腿斷了、一隻手斷了，所以我跟你請求損害賠償，這不是市場經濟活動。

那我們也是透過市場經濟活動，比較有辦法去辨識。其實在某程度上，損失補償接下來老師課本上就會一個一個去談。非所得概念這個地方有幾個問題，非常值得同學們用市場經濟理論去判斷，你才能知道為什麼它是所得跟非所得概念。因為純資產增加說有一點點是全面性涵蓋，然後再把一部分剔除。所以在日本學界把它稱之為擴張所得理論；源泉理論就被稱之為限制所得理論。你如果去看日文教科書，他們大部分都是用限制跟擴張所得理論。

也就是說，源泉理論範圍很狹隘，因為它不去取資本利得。所以 income 這個概念，各位如果到國外留學，在英語系國家，income 這個概念比較是在講孳息，比較是在講源泉理論底下的 income，產生出來的孳息。英語系國家在講資本利得，它會直接用 capital gain 這個字眼，不會用 income 這個字眼。

所以各位可能要留意。因為英語系國家在講 income，這個地方我們翻成中文的時候，很快會覺得說資本利得也是所得，怎麼不是所得。因為這是中文語境。我們在中文語境裡面，孳息是所得，資本利得當然也可以是所得的概念。因為如同我在禮拜二課程舉的例子來講，樹木長出果實、果實掉下來，那是孳息，所以它是所得；但如果還沒掉之前，它是財產本體的價值增加。這個時候我就直接把果園賣出去，我沒有拿到果實，因為果實還沒掉，這樣在源泉理論下就不算所得。

你立刻就會發現，這種只看孳息、不看資本利得的課稅，很顯然會造成有一部分的稅捐負擔能力沒有被掌握。所以在英系國家，大部分都會在 income tax，也就是 tax on individual income 這個概念底下，先處理孳息；為了彌補有部分能力的增加、資產的增加沒有被掌握，所以通常會再用一個 capital gain 的概念，去涵蓋這種資本淨值增加的狀態，產生出來這一種應該予以掌握的部分。也就是說，立法者認為還是要加以掌握，但他不會在 income 這個概念以下去討論這個稅務，而是會脫離到 income 之外。

這也因此，我們同學假設去看英系的英文文獻時，還是要注意一下：人家在談 income 這個概念，也許是在講一個所謂的孳息增加的概念，它必須是跟財產本體已經分離開來；如果真的是還附著在財產本體上面的資產增加，他們會利用 capital gain 這個概念去做描述，而不會再用 income 這個概念。

當然，這個地方你還是必須注意到，在我們中文語境裡面，其實並沒有這樣一個區別。其實在德文裡面，它也沒有這樣一個區別的概念。它主要還是講說，你只要有資產淨值的增加，其實這也可以納入。德文裡面是把 Einkommen 跟 Ertrag 分開來，這點沒有錯，但他們在所得稅的掌握裡面，所得稅法還是一樣會掌握資本利得的增加。

所以回過頭來，我只是跟各位提說，有時候我們在討論所得概念的時候，因為各國的稅制在講所得這個中文字眼，對應的英文或德文字眼時，背後的意涵理解不太一樣。回過頭來說，老師還是個人認為，我們制定法是純資產增加說沒錯，但市場所得理論給了一個更明確的判斷標準。

市場所得理論與損害賠償

這種明確判斷標準，特別在損害賠償上面，就很容易看得出來。為什麼講損害賠償？因為損害的行為一般來講不是市場經濟活動，不應該被理解為市場經濟活動。特別是不法利益的侵害，我打你就只是看你不爽而已，沒有什麼我故意要付一個損害賠償的概念，所以你可以從市場經濟活動這個角度來理解。

這種填補不法利益損害的損害賠償，其實不是所得。可是為什麼履行利益的損害賠償則是呢？因為它本來就是市場經濟活動。履行就意味著它前面有一個契約行為，而這種契約行為本身就是市場經濟活動裡面所產生出來的一個經濟成果。如果我順利完成履約行為，我可能就有獲得轉售價差，例如這樣的一個市場經濟成果；可是當我債務不履行的時候，我本來要賣你，但我後來毀約，因此債權人可以向債務人請求債務不履行之損害賠償，特別是依照預定計畫、依照通常情形可預計獲得的轉售價差。

我們在損害賠償裡面的民法第 216 條第 2 項規定，其實是可以請求損害賠償的。損害賠償難道因為名字叫損害賠償，所以它就不構成所得嗎？當然不是。你必須要回去看，它只要是市場經濟活動經濟成果的替代，它還是所得。

特別是無體財產權的侵害。無體財產的侵害，往往都是經濟成果的替代。也就是說：

• 你無權使用他人商標
• 無權使用他人專利
• 無權使用他人的著作，拿來複製、印行

這個時候我們在侵權行為損害賠償上，都會有一個按照市場價格計算的損害賠償。它還是用損害賠償這個字，但這一種損害賠償，仍然還是經濟成果的替代，從而它還是所得。

這樣的一個脈絡底下，你進入損失補償，這個就會更清楚了。損失補償，是依照國家、依照公法上的規範，去對人民財產權的剝奪。它跟侵權行為的差別在於：

• 侵權行為是不法的侵害
• 損失補償是國家依照法律規定，對人民財產權的介入跟干預，所以它是一個合法的侵害、合法的干預

而這種合法干預，當然有公法上各式各樣的要求，必須要：

• 目的正當
• 手段適合
• 符合比例原則
• 最後還要有市價填補

非所得的判斷案例

損失補償的法律性質與實務見解

也就是說，你要侵害、你要干預介入人民的財產權，這個部分必須要目的正當、手段適合比例、權益相當，最後還要再加上市價補償。那這一筆市價補償，就稱之為損失補償費。

這個地方也很清楚。你如果透過市場所得理論，很快就可以知道，這個人之所以被剝奪財產權，是基於國家公用的目的、公益上的目的，而去介入干預人民的財產權，因此他取得後面那個市價補償，那個不是市場經濟活動的成果。這個地方當然不會是自願的。

我們有一些判決實務上的判斷標準，是用自願跟非自願來區分。但債務不履行也可以是非自願的，因為我本來是希望獲得轉售價差，我要賣給下一手，結果我前一手違約，不交付給我，我也不是自願。那你可以說，因此這一筆替代經濟成果的損害賠償就不是所得嗎？當然不可以。這個地方跟自願不自願其實沒有關聯性，主要判斷標準還是在市場經濟活動這件事情上。

簡單來講，損失補償，老師個人認為不是市場經濟活動；他拿到的市價補償，是填補他原先被國家徵收、被干預的財產。不管你是土地、地上物，或是廠房，都是一樣。所以老師個人認為，損失補償其實用同一個理論去解釋就可以了。

但我們實務上真的不是照這個方式去跑。老師在書本上就有提到，實務是用自然人跟法人做區別。

自然人與法人在實務上的不同處理

原則上，自然人所獲得的損失補償費，通常你只要有一個固有財產，且這個補償費跟固有財產可以對應的話，實務上真的就直接認為是非所得。也就是說，我如果徵收你的土地、徵收你的房屋，或者你土地上面有農作物，這些補償費在實務上會用一個名稱，不是我們法律領域裡面常用的損失補償，而是用一個有點中間的名字，叫：

• 損害補償
• 成本補償

侵權行為叫損害賠償；合法依法律所做的干預，應該叫損失補償。但稽徵實務會用損害補償或成本補償這兩個名詞。所以你只要看稅捐稽徵機關根據它解釋的涵義，說你這個叫損害補償，或叫成本補償，一般來講就是認為，這個是對應某一個固有利益的填補，所以人民沒有因此有財產上的增益，也就沒有稅捐負擔能力。

因此，那個地方不需要去適用所得稅法第 4 條；它反而應該是在所得稅法第 2 條底下理解的問題。所以你去看財政部解釋函令彙編，它會放在所得稅法第 2 條以下，損害補償、成本補償這幾個概念。它背後的意涵是認為說，我今天徵收你的房屋、土地、地上物，我給你的補償費，這個不算所得；不是適用所得稅法第 4 條免所得稅，而是本質上就不構成所得。

但很好玩的是，我們面對營利事業時，處理方式又不同。因為營利事業同樣也可能會有廠房，也會有買土地。結果如果是對營利事業的土地跟廠房實施徵收的話，我們用的是所得稅法第 9 條，加所得稅法施行細則第 9 條，政府依法徵收，就認為是財產交易所得，從而列為業外收入，所以它變成是所得，而且是應課稅所得。

除非你今天徵收的剛好是土地。土地因為土地稅法第 4 條第 1 項第 16 款規定而免所得稅，不然的話，土地徵收是因為土地稅法的緣故，所以它免所得稅；但如果是廠房徵收，營利事業一般來講不是會有廠房嗎？像製造業一定會有廠房或辦公場所。如果你把那個地方的房屋徵收時，給的補償費就被認列為業外收入的所得，所以是應課稅所得。

所以老師是根據這個，來跟各位講，像這一種因為被徵收，而依主體對象是法人或自然人，導致不同的區別。老師個人認為是違反依法課稅原則的，這個區分沒道理。它不是所得稅法第 4 條的免所得稅問題，而是在本質上理解什麼叫所得的概念。

理論、實務與救濟路徑

所以損害賠償、損失補償這件事情，各位，老師在課本上都有寫，我上次上課的時候也提到，各位回去再看一下。簡單來講，在非所得這個地方，有幾個需要討論的問題點，上這個課程的同學都應該要知道：

• 第一個，損害賠償算不算所得
• 第二個，損失補償算不算所得

我對各位的要求就是，你必須要知道理論，你也必須要知道實務。實務怎麼認定那個區別標準，因為你打行政訴訟，跟未來必要時要做憲法審查申請的時候，你就必須要知道實務長什麼樣子。而實務長這個樣子，有沒有依據法律規定，這是你可以在行政訴訟救濟程序裡面去做主張的。

也就是說，照老師這個說法，如果將來同學代理營利事業，營利事業的廠房被徵收，結果被列為所得稅上的業外收入，也就是被列為營利事業所得稅的課徵基礎，這個你可以打行政救濟，把它推翻掉。當然，要看行政法院接不接受這個看法。你可以打行政救濟，因為它不是來自於所得稅法第 4 條的免稅規定，而是純粹在所得稅法第 2 條底下，理解何謂所得的概念。

雖然財政部把這些概念放到第 2 條，其實我認為不對，它應該是放在第 14 條那個地方才比較合適。因為我們沒有對所得做一般性的定義，我們所得的定義，其實一直到所得稅法第 14 條的時候，才用各類所得去歸納描述所得的概念。不過這只是體系上財政部解釋函令放的位置不同而已，至少這個在行政救濟裡面是可以打的。

可是如果我接下來講另外一個案例，就是保險給付這件事情，情況就不一樣。保險給付這件事情，因為所得稅法第 4 條本身有明文規定，保險給付必須是那一類的保險給付，才可以免所得稅。在這種情況底下，有時候就必須要窮盡救濟程序。因為法律只把部分所得免除稅捐負擔，這個是立法者給的法外施恩；稅捐優惠就是法外施恩，簡單來講就是這樣。

你主張說，我這個本質上跟他相同，只是沒有被施恩到，這個時候你打行政救濟是打不來的，你不會贏。因為立法者就只給這個而已。那我們要講等者等之，你必須要窮盡救濟程序，之後再來打憲法訴訟，這個才會有意義。

所以同學們如果有法律背景，這一塊要求會比較高。你必須要知道現況，也必須要知道問題是出在：

• 法律沒有被正確理解
• 還是法律本身違憲

這是不同的救濟程序，不要動不動就一切全部都在行政訴訟裡面說這個違反依法課稅原則。不是。你要區分成兩種不同的救濟路徑。

那我們再回到這個地方要講的非所得部分。你首先要知道：

• 損害賠償
• 損失補償

這兩個地方。然後接下來，再談第三個。

保險給付是否構成所得

保險給付算不算所得？這個很多實務工作人員搞不清楚狀況。因為他只看到保險法第 112 條規定，或者只看到所得稅法明明就已經規定了：所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款，人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險給付。後面這一些可能是社會保險的性質。

那我們回過頭來講，保險給付、保險金，是否具有所得屬性。這個地方，你比較能夠討論、或者去理解：究竟「免納所得稅的所得」，到底是該當所得、只是被免稅而已，還是說它本來就非所得。

我們先來比較一下所得稅法第 4 條第 1 項第 3 款：傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。這個之所以不課稅，是因為它是非所得，所以它不可稅；它不是因為免納所得稅、給了稅捐優惠。

各位明白這個意思嗎？我被你傷害，或我的家人被你傷害，因此死亡，我作為遺屬，向你請求損害賠償。由於這一種損害賠償，是填補固有利益，傷害跟死亡一定背後連結著：

• 人身固有狀態的維護
• 身體健康
• 五官四肢的完整性
• 生命本身的固有利益

所以這個損害賠償，法律規定免納所得稅，只是理所當然地示明一個本來就有的法理，而不是立法者額外開恩。

但這個規定其實有所不足，理由在於它只保護到人生、生命跟身體健康的固有利益，沒有明文寫到財產法益。它沒有寫「財產受損所生的損害賠償」。那如果我現在財產受損、獲得損害賠償，法律沒有明文規定免納所得稅，請問我報所得稅的時候，要不要報進去？要不要算所得？

答案是，還是不算。因為它還是固有利益的填補。你不會因為這裡少寫一個「財產因固有利益受損而生之損害賠償」，就認為它變成所得，不會這樣吧。

例如今天開車，後車追撞前車，或者在道路交通上被違規左轉的機車、汽車撞上，或者對方根本沒有注意行人，做了侵權行為，你向他請求損害賠償。法律上直接寫「傷害或死亡之損害賠償」，這個沒有問題，它只是在示明一個既有的法理；但同時你的人身體損害以外，你的東西也壞了，比如：

• 保溫瓶
• 水壺
• 腳踏車
• 摩托車

這些也被撞壞了。請問沒有寫在這裡，你可不可以請求？你請求完以後要不要報稅、要不要算所得？答案是，它還是不算，因為本質上還是損害填補。

第 4 條第 1 項第 3 款後面還有「依國家賠償法規定取得之賠償金」，一樣。國家依國家賠償法規定對你所做的賠償，本質上也是國家的不法侵害所生的填補。難道只有人身體跟生命的侵害才免納所得稅；如果是國家不法地，例如本來要開闢道路，一挖把你們家的地下水管全部挖斷了，然後國家對你做賠償，難道這要算所得嗎？用市場所得理論，你也可以知道，這根本不是。

所以所得稅法第 4 條第 1 項第 3 款，是一個示明法條規定，它本質上並沒有形成性的效果。也就是說，它是在產明一個本來既有存在的法理：非所得本來就不可稅。接著我們再來談第 4 條第 1 項第 7 款規定的保險給付。

保險給付的所得性與稅捐優惠

財產保險與人身保險

保險給付究竟算不算市場活動？請各位注意到，保險給付基本上，除了社會保險是依法律規定強制投保以外，一般的商業保險一定是透過你去跟保險人締約，也就是跟保險人締約，以被保險人的固有利益狀態作為約定對象，也就是保險利益；然後在保險事故發生的時候，才依照保險契約的約定，向受益人做給付。

保險是一個典型的市場經濟活動。保險公司不是加害人。保險公司之所以會付保險金，是因為你投保；不然我不會給你錢。這應該是很清楚的。加害人對你做侵權行為，所以你向加害人請求，那不是市場經濟活動；可是你自己去投保保險，這才是真正論述的重點，而且也才是問題所在。

由於財產保險本身有代位性，保險人給付之後，可以代位被保險人去向加害人請求損害賠償，有代位權。因為代位權的存在，所以讓財產保險最接近損害賠償的替代。聽得懂這個意思嗎？

因為財產保險有這個特性，其實保險本身是一個風險分散的市場機制。它不是加害人。但我們都知道，加害人加害於被害人的時候，往往繫諸於加害人有沒有辦法履行損害賠償，這就是風險。因為如果對我加害的那個人無資力，或者刻意弄成無資力，我要去對他主張，還要花很多勞力、時間、費用。這個時候，對被害人來講，就存在一個風險：他有可能承擔加害人無資力不給付的風險，或者承擔大量勞力、時間、費用。

在這種情況底下，我們透過保險機制，可以將這個風險適度分散。因此在財產保險裡面，在有代位權的前提下，它的性質最接近損害賠償的替代。它不讓被害人因為保險機制的存在而重複獲利。

在這個前提底下，它接近損害賠償，所以給它免納所得稅，老師個人認為算合理相當。因為它非常接近損害賠償。其實它還是市場經濟活動，因為保險人不是加害人；但因為財產保險有代位權，很快地我們講到代位權，就會立刻想到：沒有代位權的那些人身保險。

沒有代位權的人身保險，就不存在替代損害賠償這一種特性。從而，它是非常典型的市場經濟活動。講白一點就是，我可以去向加害人請求損害賠償，我也可以去向保險人請求保險給付。人身損害都是這樣。人身損害，不管是意外、健康，我都可以：

• 向加害人請求損害賠償
• 依照保險契約向保險人請求給付

所以不管你是日支型、實支實付型，日支型就是不管你實際花多少錢，我就按天算；實支實付型則是依實際支出給付。這個地方就形成被害人有兩個請求可能性：

• 一個是按照非市場經濟活動，去向加害人請求損害賠償
• 一個是根據保險契約，去向保險人請求保險事故之給付

所以保險給付裡面的非財產保險、沒有代位權的這個區塊，是非常典型的市場經濟活動。因此所取得的一筆財產上增益，可以算是其他所得類型。

因此，適度地給予免稅，也就是法律規定的所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款，它是在鼓勵人們去投保。鼓勵人們投保，是一種稅捐優惠。也就是說，鼓勵人們在行有餘力的時候，可以去投保，藉由投保保險來降低風險。畢竟加害人還是有可能沒有辦法給付，所以我們是鼓勵你去投保。當你去做投保的時候，這就是被鼓勵的行為，從而第 7 款就具有稅捐優惠性質。

所以：

• 第 3 款不是稅捐優惠，它是一個示明法條，沒有形成性法律效果
• 第 7 款則具有形成性的法律效果，所以它必須以法律有明文規定為前提

財產保險不在這裡，是因為財產保險具有代位權。財產保險具有代位權，老師個人傾向認為，財產保險接近損害賠償的替代，所以也應該免納所得稅。但如果你今天講的是人身保險，而且根本不是單純身體健康這種保險，而是具投資性質的保險，就會有另外的問題。

投資型保單與稅捐優惠界線

具投資性質的保險，也就是投資型保單，就會因為這個條文規定，基本上被全面性地享有稅捐優惠。所以稅捐優惠規範的解釋，有可能根據規範目的做適度限縮，因為它要回到獎勵目的本身。

所以人身保險、勞工保險及軍、公、教保險這一種保險給付，還要再區分它的性質。

社會保險與商業保險的區分

如果是依法規定的，原則上法律有明文規定，因此免納所得稅。老師個人認為，這算是在社會給付裡面，也就是社會法、社會給付行政法裡面的一個非市場經濟活動。這一部分不課徵所得稅，沒有問題，因為它本身就是給付行政。

但回過頭來，由於第 7 款沒有區分商業保險或社會保險，它沒有區分。那麼屬於商業保險的人身保險，因為有可能是商業保險，在這個情況底下，它具有鼓勵人們去投保、照顧自己萬一意外發生時經濟動盪的功能。因為一個人今天身體健康、四肢完整性受傷的時候，就算可以拿到錢，他仍然還是會有一段波動時間，經濟上不能上班、不能工作，精神上也很痛苦。

也因此，第 7 款規定，適度地理解，它是一個稅捐優惠。特別是商業保險這一塊，既然是稅捐優惠，就應該給予適度的額度限制，而不應該全額免稅。否則它就會形成一種誘因：人們刻意去滿足這個構成要件，因為它免稅，而且沒有額度限制。

所以只要我有錢，我就會大量買保險。聽得懂這個意思嗎？這就是稅捐規避的動機。過度的優惠，也會形成人們盡可能想去滿足那個免稅構成要件的動機，因為這是自利心使然。所以只要有可能，我就會大量買人身保險。

因為會買保險的，基本上就是行有餘力。也就是說，我現在還留有本金，維持現在的生活需要，但我還有額外的錢。額外的錢，是因為我怕我將來哪一天出什麼狀況的時候，不能工作、不能上班、不能賺錢。所以同學們，我們以這個作為例子來講：

• 將來你賺的錢，有一部分是維持生活需要
• 有一部分確實可以放在保險
• 而且這是被鼓勵的

真的被鼓勵，因為人身保險到目前為止，根本沒有定額免稅規定，它是被全額免稅。

所得稅與遺產贈與稅的連動

同樣的道理也發生在遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款。因為遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款，一樣規定：約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，及軍、公、教、勞工或農民保險之保險金額及給付，免計入遺產總額。雖然跟所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款的文字不盡然完全相同，但本意大致相同：

• 保險金給付免納所得稅
• 保險金給付免納遺產稅

我們實務上很多從事實務工作的人，就拿著這些稅法法條，然後說保險法第 112 條也這樣規定，就一天到晚在講：法條明明規定這麼清楚，你怎麼還會做不同解釋？

我只是跟各位講，保險金給付不是加害人給付。尤其是非財產保險的部分，保險是一個典型市場經濟活動，因為你不投保，保險公司根本不會給付。這是一個非常典型的市場經濟活動特徵，保險人不是加害者。

所以如果今天是財產保險，其實反而因為這種接近損害賠償的性質，即使所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款沒有把它加進去，我個人認為，它還是應該免納所得稅，而且它更接近一個非屬稅捐優惠性質的理解。

但相反地，由於沒有代位權，人身保險這一些，以及社會保險，社會保險又是另外一個區塊。社會保險因為是依照法律規定投保，所以屬於我們社會安全網絡的一個給付行政範疇，從而老師認為這一塊也不是市場經濟活動。

可是回過頭來，人身保險這一個部分，由於它也可能會有商業保險。商業保險是一個典型市場經濟活動，因此回過頭來，市場經濟活動所取得的這一筆財產上增益，固然不是來自於原先預計會產生出來的交易契約本身，它確實也可能是來自於一個非市場的侵權行為所引發的風險；但保險人是基於保險契約所做的給付，所以釋義學上、或者講立法論上，對保險金應該要給予適度獎勵，而不應該是完全沒有限額的獎勵。

所以我們應該在：

• 所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款
• 或遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款

裡面，給一個定額免稅。定額免稅就是對稅捐優惠給予適度，而不能過度。否則它就會形成人們在行有餘力的時候，產生節稅規劃空間，或者刻意想要去符合這個免稅構成要件的避稅行為。

保險規劃、節稅與避稅

所以我們實務上就會有很多以保險為中心的規劃行為。簡單來講，死之前才買保險的，通常會被認為是避稅；但你平常有錢就買，這個就叫節稅。就這樣。

所以同學們，有能力、平常有錢，買保險是不錯的。因為你只要買得早，通常就不會被認為是避稅。法律規定了，沒有上限。沒有上限，所以只要我家開保險公司，我也幫自己家多買幾張保險，為什麼？增加公司業績以外，我自己的保險金給付，所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款全部都免稅；死的時候，留下來的也免遺產稅。生的時候免所得稅，死的時候免遺產稅，哪有這麼好的。

不過我還是跟各位講，保險本質上就是控制風險。保險這個工具的本質是控制風險。老師不太建議把它拿來跟投資混在一起。所以：

• 投資歸投資
• 保險歸保險

保險比較合適的功能，就是控制風險。控制一個人總是有一天會生病，吃東西會拉肚子，或者今天走在路上，被一個不小心的人撞傷；甚至自己一個不小心，也可能發生事故。所以保險是必要的，但它就是維持在風險控制。

也因為這樣的一個說明，所以老師個人對那一種死之前才買高額保險的情況，當然不會把你當作規避就好像當我們念法律的是瞎子一樣，沒看到你買保險的動機。但你如果平常就已經買好了，說實在話，我也沒轍，因為法律就長這麼醜。我的意思就是，給全部、全額免稅，這就是立法者的價值判斷。

因為被免稅的人，沒有人會去爭執。聽得懂這個意思嗎？你去行政訴訟說，國家怎麼可以對我這麼好，我受不了；你欠缺權利保護必要。你不能起訴請求增加稅額。聽得懂這個意思嗎？沒有訴訟，不代表它是正義的；沒有訴訟，只是因為欠缺權利保護必要而已。

但我們稅法就長這樣。這也可以順便解釋，為什麼軍教人員以前免稅沒有訴訟。因為被免稅的人，沒有訴訟上的權利保護必要。沒有被免稅的人，只能在外面哇哇叫。老師是高教人員，我也沒有被免稅，所以不要一天到晚哭說老師你們的稅學院都我們幫你繳，我沒有，我也是繳我自己的所得稅。

但我不能去起訴請求對義務教育的教師課稅，因為你沒有請求的權能。我只能請求減少我自己的稅負。我可以起訴請求比照義務教育人員免稅；如果我可以這樣起訴，我當然會去起訴。但你一定被駁回，因為這種優惠只給義務教育人員。所以我們以前有所得稅法第 4 條第 1 項第 1 款、第 2 款軍教人員免稅，這個就是典型的稅捐優惠，因為身分而給予的特殊待遇。

所以：

• 被獎勵的人，就算不想被獎勵，也沒有訴訟上的權利保護必要
• 沒被獎勵到的人，只能去爭取自己比照適用

但你打完行政訴訟，一定會敗訴，因為我根本不可能請求要比照。我不能請求比照義務教育；你要打完行政訴訟救濟，窮盡救濟程序之後，再來打憲法訴訟。只是當時候沒有人去打憲法訴訟而已。

所得分類與救濟程序的關聯

所以我們用這個例子，來跟各位談，為什麼要辨識：

• 所得跟非所得
• 應稅所得跟免稅所得

因為這個區別，會影響救濟程序。

所以我們第一個談損害賠償，第二個談損失補償，第三個談保險金給付。保險金給付，至少這三塊，各位一定務必要討論、要理解一下。

老師教科書上還有談到幾種情況，還有：

• 資本的投入跟取回
• 信託到底算不算財產的移動
• 受託人是不是取得財產

各位可以再參考一下老師書本上的說明。因為我們上課時間比較有限，所以我大概就是挑重點式地跟各位說一下。那我們先休息。

免稅所得的體系

免稅所得，法條規定的位置是在所得稅法第 4 條底下。除了第 4 條各款規定以外，其實還有第 4-1 條、第 4-2 條，理論上當然還有所謂的第 4-3 條。第 4-3 條因為涉及信託，問題稍微比較複雜一點。信託在民國 85 年引進信託法以後，也變成實務操作上可以看得到的一個工具，而這個工具本身在本質上究竟要不要課稅，第 4-3 條有提到免納所得稅。這一部分，我會在遺產及贈與稅那邊再進一步討論，因為信託是橫跨不同稅目、彼此有關聯性的問題。

老師通常會放在遺產及贈與稅裡面談，主要是因為信託比較常被使用在遺產跟贈與稅裡面的節稅規劃手段。

回過頭來看所得稅法第 4 條，由於所得稅法第 4 條其實歷經了一些變遷，所以你現在去看條文規定，像第 1 項第 1 款、第 2 款，軍教人員免稅已經被刪除掉了，但它是在民國 100 年，也就是 2011 年，才被刪除；在此之前，長期都有軍教人員免稅。

我們在進入第 4 條、第 4-1 條、第 4-2 條之前，先對「免稅」這件事情做一個整理。老師在課本上，把它分成四種類型。

免稅所得的類型與規範目的

前面要先分清楚所得跟非所得。像我剛剛已經花很多時間跟各位講，損害賠償跟損失補償不算所得，所以我接下來談免稅所得類型的時候，就不會把這一類放進去。因為它本來就不是所得，既然不是所得，就不會放到免稅的類型裡面。

老師在課本上，把免稅類型分成四類：

• 避免重複課稅的免稅
• 基於獎勵的免稅
• 基於需要的免稅
• 基於簡化的免稅

第一種，最常見的，叫避免重複課稅的免稅。也就是說，在我們的法秩序裡面，可能對這一類所得：

• 別的國家已經對它課稅
• 或者我國自己已經用另一個稅目，而不是所得稅，去掌握這一部分的所得

所以為了避免重複課稅，就把它排除。

第二種類型就是基於獎勵。也就是說，它其實本來就是所得，但立法政策上要加以鼓勵。如同我剛剛在講人身保險、商業保險時，它是一種獎勵：你在行有餘力的時候，多照顧自己，也省得國家將來還要擔心你萬一發生意外、健康受損時，所帶來的經濟波動。

第三個，我們稱之為需要。也就是說，某些群體可能陷入一種特殊、比較困難的狀態，因此基於需要原則，給予稅捐上的優惠。

第四個，我們稱之為簡化。也就是說，它的數額利益太小，本來還是算所得，只是利益太小，所以基於稽徵經濟原則，把它免除掉。

所以大概分這四類。排除掉非所得之後，就是：

• 第一類：重複課稅
• 第二類：獎勵
• 第三類：需要
• 第四類：簡化

其中，重複課稅這件事情，本身某程度上是一種立法政策上的選擇。也就是說，立法者其實仍然可以重複課稅，它只是會因此讓該行為主體或客體的稅負加重而已。

第二種獎勵原則跟第三種需要原則，老師個人認為，就是典型的稅捐優惠。只是依據不同的立法政策去做分類而已。它其實都是典型的稅捐優惠態樣。也就是說，它本來就是市場經濟活動的成果，本來就是所得，只是立法者基於獎勵，或者因為這個群體陷於老弱病窮、緊急狀態等情況，基於需要原則，對該群體所獲得的給付不予課稅。

最後一個叫簡化，也就是便利、簡化原則。因為利益被認為太小，所以叫小額性的福利所得。我們基於課稅上就算把它算進來，也沒有太大利益，所以就因此免除掉。

所以這幾個免稅目的，對應到我們在稅法總論裡面講的規範目的。現在想一想，老師每一年在講稅法總論的時候，通常都會講稅法的規範目的：

• 最大宗的是財政目的
• 第二大宗的是社會目的
• 第三個是簡化目的

我們講基於經濟、教育、文化這種狹義的社會目的，而給予稅捐優惠，或者相反地加重稅捐負擔，這個是廣義的社會目的。簡化目的則是第三種類型。

這個跟我們在稅總裡面講的概念是配合的。財政目的導出量能課稅，也就是依照你有能力與否，去分配稅負。當今天有能力的時候，結果有兩個課稅高權對同一個所得都去課稅，這時候為了避免重複課稅，就會有一方退讓。

防免重複課稅的理論基礎

或者是同一個課稅高權裡面，因為有分級，例如中央、聯邦、地方、各邦，對同一筆所得都課稅的時候，為了避免重複課稅，希望你的稅負不要過度，導致過度負擔的法律效果。

但我還是要強調，雙重課稅是一個立法政策價值上的選擇。雙重課稅不必然違憲。只有在雙重課稅、三重課稅、四重課稅，重複課到變成絞殺的時候，這個稅負才有可能因此違憲。

如果單純只是重複課稅，要不要防免重複課稅，偏向是立法者的價值選擇。有許多國家本來就會有重複課稅的問題。像聯邦制國家，聯邦、邦、郡，美國的所得基本上就是被課三重：

• 聯邦透過 IRC 課聯邦個人與企業所得稅
• 邦也會課
• 郡也會課

這叫三重課稅。

日本也是。日本的所得稅之外，還有住民稅，都是根據所得課稅。

德國也是。德國有聯邦的所得稅跟法人稅之外，地方也會課一個我們常翻成營業稅的稅，但它其實是對營利事業跟獨立執行業務者的所得去課稅，只是在稅基項目上有些加減。

所以你去看臺德租稅協議、臺日租稅協議時，臺灣這邊排除掉的是：

• 所得稅
• 所得基本稅額

日本那邊則會看到：

• 所得稅
• 住民稅
• 法人稅

德國那邊會看到：

• 聯邦所得稅
• 聯邦法人稅
• 地方的營業稅或營利事業稅性質的稅

那你說要不要防止這個？當然是要防止。因為講白一點，如果一個跨國的經濟活動，被兩個課稅主權、課稅高權都去課稅，你會想要繼續移動嗎？兩邊都跟你要錢，稅負很重，你的經濟成果就會因此減損。

所以，要不要防免雙重課稅，是量能課稅原則底下、避免過度課稅的一種立法者價值選擇。各位不要直接從雙重課稅就導出違憲。我知道有一些學者或實務見解，會用這種方式主張，但這個是不成立的。

為什麼不成立？因為美國、德國、日本，不會因為這樣的雙重課稅，就宣告它們的住民稅違憲；德國也不會因此宣告它們的地方營業稅違憲。

臺灣有沒有重複課稅？有啊。像進口菸品進來，可能依序就會有：

• 關稅
• 菸酒稅
• 健康福利捐
• 最後再加營業稅

然後國家還告訴你一句：菸少抽。就這樣。

所以如果菸沒有因為被課了四重稅，導致整個產業全面性消滅，這就不叫絞殺。你有看到菸完全沒有進口嗎？沒有。那就證明它沒有絞殺。

因此，問題不是有沒有重複課稅，而是稅負有沒有過重。但所謂稅負過重，在比例原則的思考下，除非到達絞殺，不然不太容易有一個明確上限。

老師在稅總的時候都會講，有沒有「半數原則」課稅。很多老師都會介紹半數原則。我跟你講，那個在德國現在根本沒有在用。2006 年以後，德國聯邦憲法法院跟稅務法院，基本上就一直沒有在講什麼「課稅超過半數就違憲」。

半數原則比絞殺還更進一步。因為絞殺幾乎已經要透過實證去證明，這個產業根本沒有任何利益可言；而半數原則則是說，只要你賺的錢超過一半被國家徵走，就違憲。可是高福利國家一定是高稅負國家，很多人的所得可能都超過一半交給國家，讓國家去做福利支出。所以這比較接近政策選擇，而不是絞殺，也不是叫人民都不用工作。

所以回過頭來，只是跟各位講，雙重課稅之防免，是量能課稅原則底下、避免過度課稅的一種政策上選擇。要不要做，是立法者有相當高度的立法形成空間。他不做，就不做。除非到絞殺，不然你不能直接說它違憲。

第二種跟第三種，也就是獎勵跟需要，基本上是來自於廣義的社會目的。也就是說，透過獎勵的方式，或者因為你是老弱病殘窮、緊急狀態，而給予需要原則下的給付。

所以我們接下來來看所得稅法第 4 條各項規定。老師根據書上的整理，先談第 4 條第 1 項第 8 款、第 9 款、第 10 款，因為這三款規定有一個共通性，就是都跟外國政府機關、外國政府機構，或教育、文化、科學研究機關、團體有關聯。

第 8 款至第 10 款：涉外人員與研究補助

第 9 款：外交官、領事官與享受外交官待遇人員的免稅

我先談第 9 款。所得稅法第 4 條第 1 項第 9 款規定的是：「各國駐在中華民國使領館之外交官、領事官及其他享受外交官待遇人員在職務上之所得。」

也就是各國派在臺灣的外交官、領事官以及享有外交官待遇的人員，在職務上取得的所得。這個部分，在臺灣是透過所得稅法第 4 條第 1 項第 9 款予以免除。

它在國際稅法裡面，被認為是因為主體身分而免稅。因為它是派出國在駐在國的外交人員，是在幫派出國行使外交權限的這些外交公務員。所以一般來講，基於維也納外交關係公約，都會有這種豁免。這種駐外、特別是行使公法高權的外交人員，住在國原則上都會免除其相關稅負。

這種制度，最早來自外交上的習慣，後來進一步明文化在維也納公約裡面。也就是各住在國，對派駐在本國境內、屬於正式外交派遣人員的外交官、大使、公使、領事等，基本上都免除相關的稅負。

回過頭來，住在國免除派出國的人員之後，原則上派出國仍然會把它當作其來源所得，回到母國去課稅。因此我把它列在「因為稅捐主體身分，為了防免雙重課稅而做出來的規定」。

基本上，派出國原則上把這些人仍然當作自己的納稅義務人；在住在國則予以免除。儘管勞務的工作地點，看起來是在住在國，但這裡免除的正當依據，主要還是來自維也納公約。

當然，這裡面也有不同的解釋方式。也有人會說，由於駐在國境內的使領館，在國際公法上被視為外國領土，也就是：

• 物理上在境內
• 法律上算境外

所以各國使領館，雖然物理上位於某個住在國境內，但法律上被理解為派出國的領土，因此住在國的警察權若未經同意，也不能任意進入行使。

我們通常就是用這種比較趨近領土概念的解釋方法：也就是說，外國派在臺灣的這一類人員，不算是在中華民國境內執行職務，不算是在中華民國境內取得所得。

德國人則比較偏向從主體身分去解釋。也就是只有依德國公法規定、被派出去執行公法任務的那些人，才享有所謂德國的稅務居民身分。差別就會變成，例如德國派到美國去的大使，從德國法的角度來看，他是德國的稅務居民，所以如果這個大使還有其他來自加拿大或墨西哥的收入，也會回到德國所得稅法處理。這是德國人的解釋方式。

第 10 款：一般職員與互惠原則

第 9 款之外，就是第 10 款。各位就可以很清楚看出來，這裡有區別對待。

第 10 款規定的是：「各國駐在中華民國使領館及其附屬機關內，除外交官、領事官及享受外交官待遇之人員以外之其他各該國國籍職員在職務上之所得。但以各該國對中華民國駐在各該國使領館及其附屬機關內中華民國籍職員，給與同樣待遇者為限。」

這一款就是除了外交官、領事官及享受外交官待遇之人員以外的其他職員，而且限於該國國籍的職員。這個仍然與維也納公約有關，但它不是像第 9 款那樣當然免稅，而是要看互惠。

也就是說：

• 如果派出國對本國駐外使領館職員有課稅
• 而且雙方有互惠安排
• 我們才給予免稅

舉例來講，一個駐外使領館，除了大使、公使、領事以外，還是會有很多一般職員。這些人未必是在履行公法上的外交權限，但可能仍然是由派出國派遣的該國籍職員。例如辦公室裡面很多行政人員，甚至你會覺得很奇怪，連清潔人員也有可能是派出國自己派出去的。因為如果找本地清潔工，可能會把館內資料外洩出去。

所以，這種不是直接行使外交權限的一般公務員，原則上就要看互惠：你給我免稅，我就給你免稅。因為從客觀上看起來，他的勞務付出地點，仍然在駐在國。

所以第 10 款是以互惠原則為基礎。也就是說，如果各該國對我國派駐在該國境內使領館及附屬機關中的中華民國籍職員，也給予同樣待遇，那我國就給他們同樣的免稅待遇。

相反地，如果派出國聘用的是駐在國本國籍職員，那就沒有第 10 款的適用。因為他本來就是駐在國的稅籍居民。比如剛剛講的清潔、花園整理等工作，可能還是會聘請本地人來做。這時候，因為他工作地點仍然在本國境內，而且他本身也是本國國民，所以其所得仍然由駐在國本身行使課稅高權。

所以第 9 款跟第 10 款，大概可以分成三個層次：

• 第一層次：行使外交高權的外交官等，基於維也納公約，直接免除住在國課稅，派出國可以課稅
• 第二層次：不是行使外交高權，而是一般職員，但屬於派出國國籍者，以互惠為前提給予免稅
• 第三層次：如果是駐在國本國籍職員，仍然由駐在國依所在地所得課稅

在這個理解前提底下，我們再來看第 8 款。

第 8 款：獎學金、研究補助與考察補助費

第 8 款規定的是：「中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」

這一款就是一個非常明顯的稅捐優惠。理由在於，第 8 款涉及的，不是公法高權的行使，也不是第 10 款那種基於互惠的職務所得，而是為了獎勵進修、研究、參加科學或職業訓練所給與的獎學金、研究補助費、考察補助費等。

不過這裡稍微要注意一點。在德國法裡面，公法人不只包括公法高權團體，也包括大學。德國的大學也是公法人。所以如果德國的大學派一個教授到國外，例如派來臺灣，那依德國法角度，這個人仍然有可能構成德國的稅務居民。

例如德國科隆大學派一位教授來臺灣，跟臺灣大學進行交換。假設這是兩校雙邊協議所派出的，這位教授在臺灣待超過 183 天以上，但依德國法來看，他還是屬於德國公法人派出來執行學術研究工作的人，所以他仍然會被視為德國的稅務居民。那如果我們也對他課稅，德國也對他課稅，就可能形成雙重課稅。

所以第 8 款的規定，一方面有獎勵目的，一方面在某些情況下，也有防免重複課稅的效果。

老師在課本上，通常是按照它的優惠目的，或者說它的免稅目的去做分類。不過我們也可以照法條規範的順序，一個一個往下看。

其他免稅款次的類型化整理

第1款、第2款：軍教人員免稅的性質

比如說第 4 條第 1 項第 1 款軍人免稅，跟第 4 條第 1 項第 2 款教育人員免稅，這個現在都沒有了。這個很明顯是獎勵原則。當然，解釋上也可以說，它當初給軍教人員免稅，是因為認為他們勞苦功高、薪資微薄；如果這樣講的話，也有可能是基於需要。聽得懂這個意思嗎？也就是說，他們是基於薪資比較薄弱，所以給他免稅的稅捐優惠。

那當然，隨著時代變遷，軍教人員的薪水一度相對於私人機構，已經越來越不是想像中的那種窮弱困境。這種情況下，它就比較轉成一種獎勵性質。到了民國 100 年，我們就廢止了軍教人員免稅，所以現在不存在這樣一個稅捐優惠狀態。

第3款至第5款：非所得、需要與簡化

第 3 款剛剛已經講過，這是非所得，所以老師認為它並不是稅捐優惠。這個本來就不是所得，包括國家賠償的損害、損失補償金。

然後第 4 款，個人因執行職務而死亡，遺族依法令或規定領取之撫卹金或死亡補償；個人非因執行職務而死亡，遺族依法令或規定一次或按期領取之撫卹金或死亡補償，則要跟退職所得的體系合併來看。所以其實這個本質上，遺族因個人死亡而依法律或規定領取的，本來就是所得，本來就是退職所得的一部分。只是因為需要，為什麼？因為這些遺族被認為可能陷於經濟上的困境，所以它在退職所得以外，再額外給一個稅捐優惠。

這個是基於需要原則而給予。因為個人已經因執行職務而死亡，他的家庭可能存在一個緊急狀態，或者經濟波動。當然，這裡面隱含一個前提，就是以前多半假設家庭主要由一人賺錢，這個人突然因執行職務死亡，或非因執行職務死亡，其他家屬因此陷入困境，所以它會跟退職金所得合併計算，超過某部分的，再給予免稅優惠。

第 5 款，公、教、軍、警人員及勞工所領政府發給之特支費、實物配給或其代金及房租津貼，包括公營機構服務人員單一薪俸中相當於實物配給及房租津貼的部分。各位，房租津貼、代金或實物給付，當然是所得，它是因為職務而取得的對價，所以具所得屬性。

至於為什麼給予免稅？老師在課本上把它放在第四種，也就是基於簡化目的。也就是認為那個金額微小。因為實物配給，或者房租津貼，以前被認為都是小額的福利性所得。

我舉個例子給各位參考。老師自己不住臺北，所以我剛來臺大的時候住新進人員宿舍。等到新進人員住宿期限過了，要搬出來，搬出來之後，我會領到一筆相當於不住學校宿舍的房屋津貼。各位猜多少？700 塊。所以我住宿舍，跟我不住宿舍，比差 700 塊。這就叫小額福利性所得。

如果房租津貼只有這麼小，那我也服了你。以前也許真的是這樣，因為以前房子便宜，而且各地配住情況不一樣。以前有些公務人員確實住在公家宿舍裡，就是公家蓋的宿舍。像早期眷村那種，空間都很狹窄，一家人都擠在那裡。那個地本來就是國有地，所以為什麼可以這麼便宜？以前確實有這樣的運作。

但隨著時代變遷，地價都變得很貴。所以為什麼現在這種規定還繼續給免稅，其實已經遠遠超過原本那種「極微小福利」的想像。現在公務員很少有所謂實物配給，房租津貼還有。但如果還真的有房租津貼，或者住在宿舍，其實獲利部分是可以設算所得，理論上也應該課稅。不過我們現在仍然把它當成極微小福利，所以就不算。

第6款至第11款：強制儲蓄、保險與外國技術人員

第 6 款規定，依法令規定，具有強制性質儲蓄存款之利息。由於它是被強制，所以有些人會認為，因為這不是我可以自由支配的所得，所以不是所得。但老師個人認為，它還是錢。強制儲蓄存款之利息，利息就是利息，利息就是錢，所以它還是所得。只是被法律強制要求你一定要存起來，不能花掉而已。

所以老師個人認為，它還是所得，只是被鼓勵的所得而已。也就是鼓勵你不要當月光族，不要把錢都花光。你只要法律有規定要儲蓄的比例或儲蓄的金額，你就去儲蓄就對了。這就是依法律規定，具有強制性質之儲蓄存款利息。

第 7 款剛剛已經講過了。除了後面的社會保險以外，原則上人身保險，尤其商業人身保險，老師個人認為它具有稅捐優惠性質，是一種獎勵原則底下的免稅。

第 8 款剛剛也講過了，它是獎勵原則底下的稅捐優惠。

第 9 款跟第 10 款，則大致上是根據維也納外交關係公約，被認為屬於防免雙重課稅的規定。

第 11 款也是一樣。自國外聘請之技術人員及大專學校教授，依據外國跟我國政府所簽訂的交換合約，在中華民國境內提供勞務者，只要是由外國方面給付之薪資，這個部分在我國裡面也是一種稅捐優惠。理由在於，因為它提供勞務的地點是在中華民國境內，所以理論上，來自本國與我國的所得，應該綜合來看。因為勞務提供地在我國境內，所以它算我國來源所得，符合所得稅法第 2 條第 1 項的規定。

那麼我們在這裡之所以給予免稅，是因為特別在戰後時代，我們有很多外國派來臺灣的技術人員，對教育、文化、技術提升有很大的作用。從而，特別是經由政府與外國政府或機關團體所簽署的教育、文化、技術合作事項，都受到鼓勵。這就是第 11 款規定的意義。

第13款以後：自然人與法人規範的交錯

第 13 款規定，這就不是自然人，而是法人部分。這也是我跟各位講的：因為我們的所得稅法，一開始就是自然人、法人混在一起，所以你看免稅規定的時候，還是要辨識一下，它適用的對象到底是自然人、法人，還是兩者都有適用。

因為我們是一個法人稅跟個人所得稅合在一起的所得稅法架構，所以你會看到：

• 第 13 款明顯是教育、文化、公益、慈善機關或團體，這是在講營利事業那個部分
• 第 14 款一樣，是消費合作社
• 這些都不是個人綜合所得稅的規範

第 16 款規定，才又回到個人出售土地，或者個人出售家庭日常使用之衣物、家具，因此取得的交易所得。

第16款：土地與日常用品交易所得

因為營利事業那邊是營利事業所得稅，所以我這裡就不講。個人出售土地，或者個人出售家庭日常使用之衣物、家具，其交易所得免納所得稅。

個人出售土地這個部分，因為我們已經有土地增值稅的課稅。你看立法理由就有寫，因為我們已經有土地增值稅，而且土地增值稅又被認為具有憲法位階，也就是憲法第 143 條第 3 項規定。

所以為了避免重複課稅，它跟第 9 款的差別在於：

• 第 9 款是因主體身分的差別對待
• 第 16 款則是因為稅捐客體上，這部分已經課了土地增值稅

那當然，因為已經課徵土地增值稅，所以我們在所得稅裡面就免納所得稅。所以老師在釋義學上，會很謹慎地使用字眼。也就是說，個人出售土地免納所得稅，不是稅捐優惠；它只是避免重複課稅的規範。不是一筆真正因為被獎勵或需要優惠，而特別對待的所得。

所以還是請各位比較精確地去講：個人出售土地，是為了避免重複課稅，所以早期因為有土地增值稅，就不再課所得稅。

可是 105 年以後，立法者的價值就變了。105 年以後，我們針對土地轉售價差，開始要課稅了。所以這裡有一個立法者價值的轉變。

105 年以前，土地增值只課土地增值稅，所以免納所得稅。可是到了 105 年，我們改成後面第 4-4 條，也就是房地合一稅。所以房地合一稅的規定，老師個人認為，要放也應該跟第 16 款放在一起才對。因為你只看第 4 條第 1 項第 16 款，還會以為土地一直都免稅，不是這樣。

所以 105 年以後，第 4-4 條的規定要一起看。也就是說，第 16 款規定不是完整結論，因為從 105 年 1 月開始，土地不是一律免納所得稅，而是改由房地合一稅處理。這個地方要做體系上的解釋。基本上，它是一個分離課稅的稅制，不是稅捐優惠。

同樣的道理，個人出售家庭日常使用之衣物跟家具，這基本上是便利原則，也就是基於稽徵上，認為這種個人出售衣物、家具，就算真的賣得出去——畢竟還是有二手市場——被認為也是小額所得。所以在這個部分，基於稽徵經濟原則，就不加以考慮。

第16款後段與第17款：股票舊制與遺贈財產

第 16 款後面還有一段：個人出售中華民國 62 年 12 月 31 日以前所持有股份有限公司股票或公司債，其交易所得額中，屬於 62 年 12 月 31 日以前發生之部分。這是早期股票交易所得規則的一部分，基本上是配合後面第 4-1 條與第 4-2 條的規定所做的免稅安排。原則上，這也是一種優惠。跟後面第 4-1 條的規定一樣，為了促進資本市場裡資本的流動，而採用的稅捐優惠規定。

第 17 款規定，因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。這裡還是要跟各位講，這是一個因為我們已經有遺產及贈與稅，所以免納所得稅的規定。它是一個防免雙重課稅的規定，而不是真正的稅捐優惠。

當然，個人因繼承、遺贈或贈與而取得財產，在這個稅制裡面免納所得稅，但改課遺產及贈與稅，這就是兩個稅制之間的分工。

但書規定：「但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」換言之，如果是營利事業給的，原則上不是課遺產及贈與稅。遺產及贈與稅基本上有一個假定前提，就是自然人對自然人，也就是自然人死亡、財產留下來給繼承人承受，所以是自然人的財產流轉。

因此，當營利事業無償把財產移轉給自然人時，我們是對取得者課所得稅，不對營利事業課贈與稅。

不過，這裡面有一些例外，各位要注意。個人如果利用營利事業，把財產贈與給另一個自然人，實務上還是可能依實質課稅原則去穿透，改課贈與稅。不過這反而對受贈人有利。為什麼？因為稅負結構不一樣。

簡單來講：

• 贈與稅是贈與人負擔
• 而且免稅額比較高
• 如果改成受贈人取得所得課所得稅，免稅額就少很多

所以實質課稅原則在這裡的運用，某程度上反而對受贈人比較有利。

第 18、19、20、21、22 款，我們都算進營利事業所得稅的範圍，所以我這裡就不講。到了第 23 款，才又回到個人。

第23款：稿費、版稅與講演收入

第 23 款是個人稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演之鐘點費之收入。也就是個人因執行業務而取得的這些所得。這些都是我們後面講所得類型時，跟執行業務有關的所得類型。

這裡有一個全年合計 18 萬元免稅，所以要把本文跟但書一起看。個人的這些執行業務，或者換一個說法，就是文化性的創作活動，例如：

• 寫書
• 出版
• 作曲
• 作詞
• 編劇
• 漫畫
• 演講

這一類文化性活動，因為被鼓勵，所以有一個定額免稅，也就是 18 萬元免稅。

當然，這裡也會有一個討論，就是稅捐優惠有沒有被過度獎勵的問題。老師個人傾向認為，稅捐優惠都應該有一個定額免稅的設計。像第 23 款這種規定，就是一個比較適當的規定。

但請各位注意，假設你是出書，而著作權是直接讓出版社取得，那你取得的所得就不一定是稿費，它有可能變成薪資所得。這個地方不是每一個出版都會被認為是版稅。

如果你是受僱於營利事業而去寫作，那這個時候，它還是會是薪資所得。薪資所得就不是用第 23 款的規定。所以必須是獨立出版，而且確實有出版，才會是稿費、版稅這一類文化性收入。

還有一個是演講鐘點費收入。老師常常在外面演講，所以這個感受最深。一般來講，在外面演講的收入，通常都被認為是薪資所得，不是執行業務所得。一般的演講，就是把你當講師而已。

只有在很特殊的情況下，叫專題演講。比如說今天請諾貝爾獎得主來臺大做專題演講，那這時候，這一筆收入就比較可能會變成執行業務所得。我們所講的演講鐘點費免稅，比較接近這一類的專題演講。

所以像臺大請德國教授來臺灣做專題演講時，一般來講就是用這個定額免稅的概念處理。但如果只是一般教授在外面演講，通常都算薪資所得，不會算作第 23 款所說的講演鐘點費收入。

第4-1條與第4-2條：資本市場獎勵

這個地方請各位大概掌握：免稅所得我們分成四類目的：

• 避免重複課稅
• 獎勵
• 需要
• 簡化（稽徵經濟原則，便宜原則）

第 4-1 條、第 4-2 條呢？很明顯是獎勵。這個不用講。這根本不是說用證券交易稅替代證券交易所得稅的問題，它就是獎勵，就是鼓勵資本市場。

所以在鼓勵資本市場的前提底下，同學們應該都要買股票。現在的制度就是這樣，資本利得這一部分原則上不課所得稅。我們現況大概就是這個樣子。

那我們今天就跟各位說明到這裡。下個禮拜，也就是 3 月 17 號，我們就會講應稅所得的類型。我們會進入到所得稅法第 14 條的各項所得類型。