W03 0310：稅捐客體：所得與非所得

補課與課程安排

3月14號週六補課。

我是會按照順序上課。也就是說，3月31號的上課內容，會依照我們順序：3月3號、3月10號、3月14號、3月17號到3月24號這樣的順序。我並不會先跳過免稅所得、應稅所得類型，然後就直接跳過去講應稅所得的實現、關於實現、一根實現、時間點的問題，所以其實我們還是會照構成要件的順序一個一個討論下來。

補充 3 月 3 日課程內容

我們今天要先回去補充一下3月3號那一天的上課內容，因為那一天的上課內容我們還沒有談完。

如同各位所知道，依法課稅原則的意思就是：稅捐構成要件只要滿足，稅捐債務就發生。所以同學們要知道稅捐構成要件的要素。稅捐構成要件基本上有四個要素：

• 稅捐主體
• 稅捐客體
• 稅基
• 稅率

所以我們依此來討論一下所得稅的稅捐主體、客體，然後期中考之後，我們會談稅基、稅率跟稽徵程序。

稅捐主體

納稅義務人與稅捐債務人

稅捐主體的概念，簡單來講叫納稅義務人，納稅義務人，tax payer。

這個納稅義務人的概念，其實我認為它稍微有點跳過了實體法跟程序法的區分。因為依法課稅原則底下，稅捐實體法的 tax payer 應該叫做稅捐債務人，因為他是直接依法律而形成的。所以他是稅捐，就像我們在民法上面講債權債務關係，自己的稅捐債務自己繳納。所以稅捐債務人原則上是納稅義務人，這樣各位聽得懂這個概念嗎？你是實體法上的稅捐債務人。

那稽徵法裡面，原則上就是自己的稅捐，自己申報，自己繳納，所以叫納稅義務人。但因為我們的制定法沒有稅捐債務人，這個名詞概念全部都是用納稅義務人，所以如果從法律背景來看這個問題，它是有點跳過去實體法直接講程序法；或者你倒過來，就是把程序法上的納稅義務人概念，直接來替代實體法裡面的稅捐債務人概念。

德國人在制定法的層次上用語比我們精細，所以他有一個：

• Steuerschuldner：稅捐債務人
• Steuerpflichtiger：納稅義務人

這個概念稍微會有一點點不同。因為我們制定法沒有，我也會照我們目前制定法的方式去描述它，所以我們統稱就叫納稅義務人就好。

稅捐主體原則上是納稅義務人。綜所稅的納稅人是誰？綜所稅的納稅人，因為它叫個人綜合所得稅，所以就是個人，原則上就是個人。因此各位至少在稅捐主體這個地方，要註記一下：納稅義務人，綜所稅的納稅人就是個人。

那個人是誰呢？根據所得稅法第7條第1項第二句的規定，個人是指自然人。所以各位可以在這地方把法條規範依據跟納稅義務人的描述寫上去。在稅捐主體這個地方，納稅義務人指個人；那個人是指誰？指自然人。

這個是在我們所得稅法第7條第1項第二句。我會習慣用第二句，而不用第二段，是因為稅法的條文規定，往往它會有一段裡面好多句。我們會用那個句號來分，有時候它用這種分號，所以有時候為了要精確指出來，我會習慣用第幾句、第幾句、第幾句，第幾句裡面的第一分句或第二分句。很抱歉，用段看不太出來。

因為這個之後我們在講所得稅法條文規定的時候，你就可以看出所得稅的立法上，用第幾段、第幾段，有時候是分不太出來的，你不知道它在講哪一個東西。因為在德國的表現方式，它都是用句的方式，為了更精確表達，它有時候會是第一分句、第二分句。這樣法律的指涉適用才會精準。

因此我會建議，稅法裡面我們用句。因為之後我們在談到所得稅法第14條的時候，就會看得出來，這個有段，然後一段裡面有好幾句，每一句裡面又有一些分句的規定。為了要精確指涉，我們還是用比較精確的字眼會比較好一點。

第7條第1項第二句的規定，就是：本法稱個人，係指自然人。

綜所稅納稅義務人為自然人

在這個地方，在自然人這個概念底下，我們的所得稅法第2條第1項跟第2項，又分成境內居住者，跟相反的非境內居住者。自然人這個概念底下，因為我們的所得稅，根據第2條第1項，他是境內居住者；第2條第2項，他是非境內居住者。

其實嚴格來講，第2條第1項沒有直接寫境內居住者，它只有講個人而已。那你怎麼知道第2條第1項在講境內居住者？你是跟第2條第2項做對照，因為第2條第2項就寫「非中華民國境內居住之個人」。所以你這樣回過頭來，才知道第2條第1項所講的個人，是指中華民國境內居住者個人。不然你看那個主體規定就會失真，因為我們第2條第1項，它只有講個人。

那你如果對照第7條第1項第二句，它只有講自然人，這樣他會不清楚。所以有時候我之所以會講 de lege ferenda（應然），有時候就是你要把它精確地把主體講出來，這樣它才能夠依法課稅。我們法律條文有時候，我說實在，因為它就很不精確；不精確其實反映出我們法學相對比較落後的一個現況。

境內居住者，學理上就稱之為稅務居民，或是稅收居民，這個都有，這只是翻譯的差別。德國人稱之為：

• 無限納稅義務人
• 有限納稅義務人

這只是一個翻譯的名詞。我們自己的制定法，其實比較使用境內居住者。當然其實完整的用法，它叫做「中華民國境內居住之個人」，跟「非中華民國境內居住之個人」。

我們稅法有一個特色，是很愛稱「中華民國」，這個非常冗長的文字。我自己個人不太喜歡這種非常冗長的文字。你每一次都要講「非中華民國境內」「凡有中華民國來源所得之」「中華民國境內居住之個人」，我念完都快喘不過來了。

其實好的立法技術應該是說：凡有中華民國來源所得之個人，區分境內居住者，這樣它會比較精簡一點。這個時候就取得中華民國來源之所得，依本法規定，課徵。其實「依本法規定」，它本身也沒有講，依本法什麼規定。就源扣繳也是依本法規定，因為本法也規定在第88條、第89條；其實它是要依所得稅法第71條結算申報之規定，來課徵綜合所得稅。

所以一個第2條第1項，你就可以看出來，它主體也不精確。那個「依本法規定」，它到底是要講什麼東西？它是要講結算申報程序，規定在我們第71條。它其實也沒有說得很好。這是一個立法技術不完整的問題，就是說制定法是長這個樣子的。

但我們講應然狀態，其實它應該要比較更精確一點地表述我們的課稅構成要件。相反地，第2條第2項，非中華民國境內居住之個人，有中華民國來源所得，除本法另有規定外，那依所得稅法第88條及89條的規定，來做就源扣繳程序，你這個時候它才能去區別出來，境內居住者跟非境內居住者，各自有什麼樣的區別實益。

境內居住者與非境內居住者

境內居住者的概念就是，因為他是我們的稅籍居民或稅務居民，所以原則上他會採用綜合各類所得，合在一起來做結算申報程序。

可是如果他不是我們的境內居住者，他跟我們比較沒有那麼緊密聯繫，因此他只會依據取得境內來源的所得，依照你的所得類型，依照你各類所得的類型。然後他採用的不是結算申報，因為不太可能期待一個非境內居住者，他每一年剛好在結算申報期間在中華民國境內，所以他一定是就源扣繳程序。

結算申報與就源扣繳

也就是說，我們上個禮拜上課，各位一定要清楚地區別實益。我們的稅籍居民原則上，自己要在每一年五月份的時候，那一整個月份，就前一年那個課稅年度的所有各類所得，全部都結合在一起，全部去做一個我們稱之為結算申報。

你可能有的所得類型包括：

• 薪資所得
• 財產交易所得
• 其他所得
• 賭博收入也可能算其他所得

你去年一整年，薪資收入有多少，你買賣黃金賺多少錢，你今天去賭博贏了多少錢，你全部都要在五月份的時候做一次結算申報。

所以綜合所得稅的稅制，它課稅的手段，一般來講就是結算申報。採綜合所得稅制的國家，例如：

• 德國
• 日本
• 美國

他們都會用結算申報制度。

相反地，採用分類所得稅，我們在上個禮拜跟各位講過，英國人在1799年第一次做出來的所得稅，當時候也是自我申報制。可是很快地發現，這一件事對務實的英國人來講，簡直是挑戰人類自利心天性的相反。就是說，我越報越多，我一定會課更多的稅。

所以英國人很快地在打完跟拿破崙戰爭以後，他立刻就改變成直接就源扣繳。就源扣繳不是由納稅義務人自己來報，誰來報？他找一個第三人，在付錢的時候，就直接 Pay As You Earn。當你賺到錢的時候，我就直接付給你，我就把它扣下來。

那因為扣的人、繳的人不是原先取得所得的稅捐債務人，所以扣的人、繳的人比較不會少扣。理論上他也比較誠實一點，因為不是他的錢嘛，對不對？不是他的錢，交給國家我有什麼差呢？我再付錢給你，我就直接就源扣繳。

所以本來付100塊，假設扣繳率是10%，因為我們是按所得類型，它會有不同比例的扣繳。所以一般來講，分類所得稅 Pay As You Earn 就源扣繳，它採用的稅率就不會是累進稅率，它是比例稅率。你是股利所得，你是薪資所得，反正只要要扣的，通常一般就是勞動力或資本產生出來的孳息。

所以分類所得稅制通常不會有累進稅率，它一般來講就是：

• 用比例稅率
• 用就源扣繳制

那各國的所得稅，一般來講，受英國影響的，特別是前英國殖民地，19世紀英國很強大，它有眾多的殖民地的時候，所以受英國影響的，像包括：

• 澳洲
• 紐西蘭
• 印度
• 香港
• 新加坡

他們用分類所得稅。對他們來講，分類所得稅本來就是殖民母國用的稅制，直接把它移植過來而已，就沒有什麼太大差別。

可是這裡面美國不是。因為美國雖然本來是英國殖民地，但它獨立得早一點，美國的稅制也經過了自己本身的衍生出來，它基本上是綜合所得稅。所以綜合所得稅制的國家，它一般來講，要達到綜合所得稅，最能夠達到這個目標的就是結算申報。

當然，人類自利心使然的這種天性還是不會改變。因為其實講白一點，就是自己申報，自己會繳納越多稅捐的話，當然人們就會傾向盡可能地看看，是不是有可能不要繳那麼多稅捐。所以其實人們就會開始變化出來各種所謂的節稅規劃手段。這個真的是人類自利心使然，我們也沒有辦法去多苛責。不過我們後面倒是會跟大家去談一下，這種節稅規劃手段大多數是集中在哪一種類型的所得裡面。

稅務居民的認定標準

稅捐主體，各位至少要認識到，我們有兩種類型的納稅義務人：

• 一種是稅務居民的納稅義務人，這個稱之為境內居住者。
• 另外一種就是非稅務居民，他不是我們境內居住者，可是因為他取得中華民國來源所得，因此根據所得的類型，他可能會做就源扣繳程序。

我們就源扣繳程序在第88條、第89條以下相關的規定。就源扣繳程序也是一個綜合所得稅制國家常常會運用的手段，雖然原則上是以結算申報為主。

接下來我們想要去談的是稅籍居民、境內居住者跟非境內居住者。這個的定義放在我們的第7條第2項，有兩種標準的認定。稅務居民的認定標準有兩種：

1. 第7條第2項第1款規定：在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。
2. 第7條第2項第2款規定：在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。

這個課稅年度，因為我們的課稅年度是用曆年日曆年計算，所以它是一個曆年，在中華民國境內居留停留合計超過183天，也就是停留曆年的一半以上，這樣他就是我們的稅務居民。

所以外籍工作者，這些在臺灣大量的，可能在工廠、可能在家庭裡面的外籍工作者，他們不是我們的國民，但他的停留就有可能符合第7條第2項第2款規定。他是屬於我們的稅務居民，也就是境內居住者，他是因為他符合第7條第2項第2款的規定。

也因此回過頭來，第7條第2項第1款規定，毋寧是非常重要的。也就是說，大多數我們的稅務居民是境內有住所，並經常居住境內。

住所概念與民法第20條

但這個住所跟經常居住境內，跟各位一定學過的民法概念有關。我們住所跟居所，但是你在學民法概念的時候，往往也會用民法概念去加以理解所謂住所的概念。

民法第20條怎麼規定呢？看一下，民法的規定，住所是第20條：

1. 依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。
2. 一人同時不得有兩住所。

我們民法上，第20條第1項的住所，是用主客觀構成要件來判斷是否為社會住所。所謂的：

• 主觀要件：有久住之意思
• 客觀要件：住於一定之地域內，有一定的期間、一定的居住事實

這一種主客觀的要件，往往在實務上沒有辦法做清楚判斷。因為住不夠久，你很難說他有長期居住的意思。也許你會想，如果我一開始就想要住臺北，我只是客觀上買不起臺北房子，所以我就搬到別的縣市去居住，這樣我有沒有算住所？很抱歉，因為這一種主觀的久住之意思，如果沒有辦法透過客觀長期居住的事實，其實你無法判斷一個行為人是否究竟基於主觀之意思，長期定居在該地。

所以民法第20條的標準，它雖然看起來都是各位學法律的人，我們很快就會說，我們會用民法第20條去理解稅法第7條第2項，特別是第1款裡面所講的住所。因為這個是大多數法律人都會存在的理解：我們一定學過民法，我們不一定學稅法；當然你學到稅法的時候，通常也代表民法也學過，所以你很自然會用民法第20條概念去理解所得稅法第7條第2項第1款前半段這個住所概念。

但我國稽徵實務不是用這種方式理解。因為這一種久住之意思、主觀意思、客觀居住一段長期時間，這一種在稅捐實務上很難判斷。因為如果有長期居住的意思，它可能客觀上就符合第7條第2項第2款規定，因為我們只要你一個曆年在中華民國境內停留超過183天以上。

你如果只是停留，像這些外籍工作者在臺灣，你覺得他會算設定住所在中華民國境內嗎？你覺得他會是久住之意思停留在中華民國境內嗎？

所以，以稅捐實務上一個比較明確的標準判斷住所，能夠客觀上比較明確、不產生爭議的方法，就是用設戶籍的方式。

實務上對境內居住者的認定

正因為如此，所以我國的稅捐稽徵實務上，它並沒有完全按照第7條第2項第1款裡面的住所，以民法方式去認定，而是實務上毋寧會做一套自己的標準。

這一套標準，就是我在書本上引用的。因為我每一次都不太記得那個臺財稅字第幾號，我如果要背這個，我還不如背彩券開哪個號碼會比較有意義，背這種解釋函令的字號一點營養都沒有。

根據財政部2012年公布的，也就是民國101年9月27號公布的臺財稅字第10104610410號令。這個叫做「核釋所得稅法第7條第2項第1款規定有關中華民國境內居住之個人認定原則」。

它連解釋函令的名稱都可以用這麼長，所以我每一次都講，我們實務上有一個解釋令，這個解釋令就是為了解釋第7條第2項第1款規定的所謂稅務居民的判斷標準，也就是境內居住認定原則。

他怎麼認定呢？它首先是你戶籍設在中華民國境內。中華民國境內設有戶籍，它首先就基本上認定為你是中華民國境內的住所。

雖然這一件事情，應該各位學過民法都會覺得，我們民法第20條從來不是以戶籍作為認定住居所的標準。學過行政法以後，很多人都會直接講，戶籍根本不代表你的生活重心所在地點，生活重心未必跟各位的戶籍在一起。

尤其各位同學，我們自己的經驗是，如果你是北漂上來進臺大的話，你的戶籍合理推測應該還是會設在跟你爸爸媽媽一樣的戶籍，可能還在南部。但你大部分時間由於上課，就算你有打工，你的生活經濟重心都是在北部，所以這個戶籍不代表生活經濟重心之所在。

跟法律人自己本身的養成背景裡面來講，這個關聯性很直接，就是它絕對不是我的生活經濟重心。因為如果你是北漂的學生，可能戶籍還是設在中南部，但他實際上大多數生活的時間、地點停留都是在北部，都是在臺北市。他如果在這個地方有工作的話，甚至剛出社會的很多社會新鮮人，都不一定直接把戶籍遷過。

大部分以生活經驗來講，通常是結婚的時候，才會決定看是不是要把戶籍遷過，或是把戶籍從老家遷到你在後來工作或生活的地點，這個大概是比較常態的態樣。

但回過頭來，像這種以久住之主觀意思、客觀上長期居住來判斷住所的標準，由於它非常不明確，戶籍其實在我國法秩序上也並非沒有任何意義。我還是必須要講，因為我們所有公法上的法律關係，認定你是否為該地的住民，還是以戶籍作為基準。

譬如說：

• 你戶籍設在當地，你才有當地公共事務相關的表達意見的權利。
• 譬如你的選舉權、被選舉權。
• 你在當地如果有需要，要跟教育局、社會局、經濟有所連結。

一般來講，我們在公法上的相關法律關係，都是以戶籍作為連結。也許你覺得，我跟當地還是不一定有生活跟經濟上的重心，我可能戶籍設在桃園，但我工作地點是在臺北，有可能。但公法上的關係，基本上還是以戶籍作為你的判斷標準，這件事情在我國法秩序裡面依然還是如此。

實務上對境內居住者的認定

也因此回過頭來，稅捐作為公法上的法律關係，實務上會傾向根據財政部這個解釋函令來判斷。

第一個，你只要戶籍設在中華民國境內。第二個，它用了一個法律文字，在我們的所得稅法第7條第2項第1款，從來沒有提到三十一天這件事情，從來沒有。因為法條，我中文再怎麼不好，我怎麼唸，我也唸不出來「實際經常居住中華民國境內有三十一天」這個字眼，應該不會吧？還是我看的跟各位看的不太一樣？我怎麼唸我都唸不出來這個所謂「經常居住在中華民國境內」。

但根據財政部的境內居住認定原則，是：

• 第一個，你戶籍設在中華民國境內。
• 第二個，你只要在中華民國境內停留超過三十一天，這個就符合「經常居住中華民國境內」這個要件。

這個就是我們境內居住早期的判斷原則。因為這個解釋函令經過歷年的變遷，所以它公布的時候，最早的時候，是戶籍設在中華民國境內，然後停留在中華民國境內超過三十一天。那就意味著：你戶籍在這裡，然後停留三十一天，再加上一個所謂的生活及經濟重心在中華民國境內，讓這個連結看起來就更具有實質上的正當性。

你只要戶籍設在中華民國境內，第二個，你只要在中華民國境內客觀停留三十一天，這個就意味著你的生活及經濟重心在中華民國境內。以這樣一個標準，連結我們的境內居住者，所以變成實務上沒有人在看所得稅法第7條第2項第1款規定。操作稅捐稽徵實務，更要打稅務訴訟，基本上都是在看財政部的這個解釋令怎麼去判斷。

所以爭執的重心，往往都是看：

• 他有沒有戶籍設在中華民國境內。
• 客觀上他停留在中華民國境內有沒有超過三十一天。

真的發生了一個爭議，有一件個案的爭議：當事人戶籍雖然設在中華民國境內，可是他在中華民國境內沒有停留三十一天。我記得那個個案就是，他其實從小移民，隨著爸爸媽媽移民到美國去，但他戶籍還設在中華民國境內。那麼他偶爾回來，在一整個曆年當中他只停留二十七天。

這二十七天裡面，如果照認定原則來看，似乎並不符合我們的稅籍居民認定標準。因為就算是用財政部這個解釋令來解釋的話，看起來也還是不完全符合。但是實務上，北高行一○一年訴字一六六○號判決，就用該解釋令裡面所講的生活及經濟重心在中華民國境內的各項標準，來實質認定本件個案的自然人是我國的稅籍居民，也就是我國的境內居住者。

他就在這個北高行一○一年訴字一六六○號判決裡面，一個一個去做構成要件涵攝。你的戶籍設在境內，然後你在境內有全民健保。也許你的配偶、未成年子女沒有在中華民國境內，但是那個個案裡面，他取得中華民國營利事業發給他的股利所得高達一千多萬元，以此判斷你的經濟重心在中華民國境內。

所以「生活及經濟重心」並不出現在所得稅法第7條第2項第1款，它是全然依據財政部解釋函令所產生出來的判斷標準。嚴格來講，這違反依法課稅原則。因為我們的所得稅法，如同我剛剛跟各位念的，我怎麼念我都念不出來「戶籍設中華民國境內，而且三十一天跟生活及經濟重心」這個標準。你看得出來嗎？我怎麼念，我實在是念不太出來。

你法律這樣規定，你只規定「境內有住所，並經常居住中華民國境內」，你也沒有講住所跟經常居住中華民國境內，是授權給行政機關以行政規則來判斷；你也沒寫。你就只有寫一個住所跟經常居住。讓所有的人看到住所跟經常居住的話，直接就會聯想到民法第20條的規定。這就是法律不明確，違反依法課稅原則。

可是司法實務是接受這個標準。我也跟各位說，從學理上來講，生活及經濟重心在中華民國境內，從而它是我們的稅務居民，這個是有正當性的。為什麼會講生活及經濟重心所在地，就是它的稅務居民的屬地國？簡單來講，因為所得稅是針對經濟成果在課稅，對嗎？

所以當你的經濟成果、你的所得來源，跟某一個地區或國家有高度連結，那麼以該國的稅務居民來認定這個自然人，這個是符合稅法上判斷稅務居民的思考。因為我們稅務居民不是用國籍，理論上我們也不用國籍作為判斷標準。當你的經濟成果高度集中在某一個國家而取得你的所得來源，這個時候你有可能被這個地方改認為稅務居民。

而這一個在1970年代的歐盟法裡面，就果然出現了類似的判決。

歐盟案例與生活經濟重心

有一個住在比利時的比利時人，他住在比德邊境，就比利時跟德國邊境。你從德國邊境阿亨往西邊走，不到100公里，就會越過國境。一過國境以後，你看比利時建築風格就跟德國建築風格不太一樣，但那個地方其實還是蠻多講德語的，德裔的比利時人。不過通常一般來講，他不太想要承認自己是德國裔的，因為各位都知道，二戰的時候有被認為可能有叛國之嫌疑。

所以住在比德邊境的比利時人，他叫舒馬克。舒馬克，這個德文字眼的意思是，因為德國人的姓主要有兩種來源：

• 第一個是從地方來。如果你是小公爵，就是地方小公爵的後代，通常一般來講，你會有一個從該地名來的姓。像我一個朋友，他叫 von Linnepe，von 的意思就是 of 的意思，他是 Linnepe 這個地方出來的貴族後代，就這樣。
• 另外第二個德國人姓的來源，主要是從職業。舒馬克，就是他的祖先基本上是做鞋子的。如果他叫 Müller，Müller 就是他們的前輩是磨坊的，所以從他的姓，可以大概看出來，舒馬克的祖先應該是做鞋、鞋匠的後代。

所以你看德國那些街屋，他很多街屋的風格，是因為他有些東西做完皮革以後，要曬在頂樓上面，所以他有一些很高的那樣子的一個閣樓。不過住在閣樓裡面，因為我住過一段時間，住在閣樓裡面，我自己都會頭暈，因為它的頂就不是一個方形，它是斜的。然後一上去，我都覺得頭暈。

好，這個人叫舒馬克。但是他這個比利時人，據推測應該也是一個德裔的，因為他的名字裡面大概就是舒馬克。但他是一個比利時人，他每一天越過邊界，到德國這邊來上班。

但由於他是比利時的國民，導致於他在取得所得上面，基本上都是來自於德國境內所得，可是德國人就把他當外國人，因此直接做就源扣繳。他因此就不能申報：我賺德國的錢，但是我不能申報個人免稅額，再加我的扶養親屬扣除額。我全部都用毛額直接做就源扣繳。

換言之，他的稅捐負擔，比他的德國同事更不利。因為他的德國同事，同樣取得一樣的金錢，卻可以申報：

• 個人免稅額
• 扶養親屬的扣除額
• 如果已婚，配偶相關減免
• 如果有小孩子，未成年子女的扶養額度

但比利時人舒馬克，他的主要所得來源仍然還是來自於德國。他是在德國公司上班，他其實上班地點也在德國境內，可是他每天通車。因為他就每天開車，這個在德國裡面就是一個 Pendler，他是一個每日來回於比利時跟德國邊境的跨境工作者。

因為德國跟比利時，各位都知道，在二戰之後，開始成立的歐盟組織就是人員跨境活動自由。所以從而就形成了：比利時人，他的主要所得來源其實來自於德國，可是他卻不能享有德國稅法裡面所提供給本來只有稅籍居民才能適用的免稅額跟扣除。相關這一些主觀淨值原則本來能反映的，他都不能適用。

從而，他就把德國國稅局告上了歐盟法院，說你這個是歧視歐盟境內的外國人。正因為這個訴訟，後來歐盟法院就判定，德國的所得稅法規定，沒有給主要經濟來源也是源自於德國的歐盟外國人相同待遇，從而德國的所得稅法相關規定就開啟了修法。因為它被判違反歐盟的勞工移動自由，也就是勞工基本上可以自由移動。

那麼，比利時人在德國取得主要經濟來源，既然是來自於德國的稅捐收入，但你卻給他用非稅籍居民，直接用毛額就源扣繳，不給他做主觀淨值所得的相關扶養費用扣除，這個是對歐盟境內外國人的歧視。

從而德國所得稅法就修法，將這一類主要經濟來源源自於德國的外國人，也可以透過申請的方式，享有德國跟稅籍居民一樣的免稅額跟扣除額標準。只要他的主要經濟來源是源自於德國，我印象中德國在修法以後，他的主要經濟來源標準是九成以上。也就是說：

• 你的主要收入九成以上來自德國。
• 同時境外所得不能超過一個個別數額。

簡單來講，當這個人的主要經濟來源所得是源自於德國，在平等原則的適用底下，不應該給予不同的區別對待。這個正是我們講生活及經濟重心的一種制定法表現。

解釋函令的正當性與依法課稅原則的緊張

因此回過頭來，我們財政部的解釋函令標準，我倒是個人認為，它並沒有缺乏正當性的問題。它其實主要的問題是：法律規定本身沒有表現出這樣一個應然狀態的緣故。

所以你說它違反依法課稅原則，你可以主張看看。司法實務基本上是承認的，認為財政部這個解釋函令，是在闡述法規範的既有規範意思，而沒有增加人民所無之稅捐負擔。

本件個案，因此在北高行101年訴字1660號判決裡面認為，該個案的當事人，由於：

• 有一千萬來源的所得
• 而且他在本國有投保

因此他的生活、經濟重心在中華民國境內，從而認定他是我們的稅務居民，從而認定他應該依所得稅法第71條規定做結算申報。

本件個案當事人並沒有申報，從而他不僅被補稅，而且還被裁罰。而司法機關北高行判決認為，這個補稅跟裁罰處分是合法的。

也因此，我們補充上個禮拜跟各位討論的稅籍居民判斷標準。從制定法的 de lege lata（實然）這個角度來看，我們是用：

• 住所並經常居住
• 曆年停留超過一半以上

但實務操作上，毋寧是用剛剛我所念到的財政部解釋函令。原則上先用戶籍設定在哪裡。因為北高行這個案件判決以後，財政部也在同一年修訂了這個認定原則。

就如同各位現在如果在教科書上面看得到的，我們現在是這樣的判斷標準：先看你的戶籍設在哪裡。你只要戶籍設在中華民國境內，然後這個認定原則第一點規定，你只要居住合計滿31天，這樣就已經該當了境內居住者的要件。或者第二小點的認定，就是你只要在中華民國境內停留合計1天以上、未滿31天，而生活及經濟重心在中華民國境內。

那我們判斷生活及經濟重心在中華民國境內，則是根據個別個案裡面的標準，例如：

• 社會保險是否在中華民國境內
  因為意味著有所謂社會保險，就代表著你跟本地有一個高度的屬人上連結。
• 配偶跟未成年子女是否居住在中華民國境內
  你一個人飄來飄去，不管你；你配偶跟未成年子女只要居住在中華民國境內。
• 你是否在中華民國境內經營事業、執行業務、管理財產、受僱提供勞務，或擔任董監、經理人。
• 其他生活情況及經濟利益，足資認定生活及經濟重心在中華民國境內。

但最少它還是：

• 第一個，戶籍要設在中華民國境內。
• 第二個，至少要停留一天以上。

所以我們剛好在2020年疫情的時候，有反向的例子。由於疫情的緣故，許多外派的臺幹無法回到臺灣。這個時候問題就來了，因為他一整年都沒進來。不管是來自於個人主觀意願，或者由於當時疫情高峰的時候，確實有諸多航空上的管制，所以導致也有少部分人一整年完全沒有在中華民國境內停留，都沒有進來。

也因此，在疫情期間，實務上有放寬認定標準。如果有客觀困難，但生活及經濟重心仍然是實質判斷標準。因此臺幹跟臺商，只要：

• 他是在中華民國境內經營事業、執行業務、管理財產
• 受僱提供勞務或擔任董監經理人
• 或者他的配偶、未成年子女是居住在中華民國境內

基本上還是認定為我國的稅籍居民。

這個是我們在實務上，這個境內居住認定原則所表現出來的判斷標準。稅法本身並沒有寫這樣，但實務上面，稽徵實務跟重點是司法也認同這個判斷標準。

那你如果問我個人，我也認為這個判斷標準是合宜的，但它沒有制定法規範層面的明白依據可認。它甚至連法規命令、施行細則也沒有這樣制定，它是全然透過財政部以主管機關職權所公布的解釋函令，所以它必然屬於行政規則。

而這種行政規則，請問有沒有增加人民的稅捐負擔跟行為義務呢？結算申報有加重了你的稅捐負擔，因為你這個時候要做綜合所得的結算申報。你跟我講這個東西沒有加重人民的稅捐負擔，我真的實在解釋不出來。

但它卻有實質正當性。這也是我們有時候在討論相關問題的時候，法律明確性、法律的明確性，也就是形式法治國原則跟實質法治國原則，有可能在個案實務裡面產生相互衝突的情況。

在我們的實務上面，原則上以法院判斷為基準。也就是法院認為增加了法律所無的限制，然後它就會宣告拒絕使用。這時候可能回過頭來，財政部不一定會修母法，它可能就再公布一個新的解釋函令。這就是我們的稽徵實務，這是我們常常每次面對的情況。

所以會變成：你念法律，如果看不到解釋函令，你不知道真正的實務。你就會以為這樣違反依法課稅原則。對，沒有錯，它真的違反依法課稅原則。可是請各位一定要查一下，司法機關對這個部分的看法是如何。這個才是真正的操作實務。

這也是各位如果必要，要累積稅務專業的話，你要看：

• 制定法
• 法規命令
• 必要時也要了解何謂有實質正當性的解釋函令

當然，這個是蠻困難的一件事情，這一點我也不否認。我們常常也必須要碰到個別具體的法規範適用爭議的時候，才會去查找相關的解釋函令。

這也是讓整個稅法規範因此非常仰賴解釋函令。這個絕對不是法治國家的正常現象，但我們的實務操作就是如此，大概這樣一個客觀情形如此。

所以我們就把第一個稅捐主體的部分，上個禮拜該講的內容，做補充說明。

我們先休息一下，第二個小時我們進入稅捐客體，也就是所得跟非所得的討論，以及它的法規範依據。

中華民國來源所得與境外所得的區分

關於所得稅法第2條第1項，因為它是採取屬地主義，它只有就中華民國來源所得來依結算申報程序。所以它會形成：不管你是稅籍居民或非稅籍居民，因為我們的制定法統一都是就中華民國來源所得課稅，只是它的稽徵程序，一個是結算申報，另外一個是就源扣繳。會產生實體法上沒有區別實益，但程序法上有區別。程序法上，因為一個是結算申報，一個是就源扣繳，產生這樣的一個區別實益。

它其實這一種分類方法，跟各國採綜所稅制國家的做法是很不一樣。如同我剛剛跟各位講過，採綜所稅的美國、德國跟日本，他們是全球所得課稅。意味著不管你是從美國拿到的，或是美國境外，你只要是他們的稅務居民，原則上境內、境外都要報所得稅。

而且他們稅務居民也包括了沒有國籍，但你是拿美國永久居留權，所以拿綠卡的人也是要報全球所得稅。德國跟日本一模一樣，他們也都是全球所得稅。但我們採綜所稅制，我們卻採屬地主義，這個是非常特殊的立法。它有一些立法時代的背景，但我們目前為止還是長這個樣子。

我要請各位特別注意，在這個地方，由於兩岸人民關係條例判斷臺澎金馬地區的住民跟大陸地區的住民，它是用戶籍做判斷標準，所以它剛好跟我們的稅籍居民，只要你戶籍設在中華民國境內，然後這個時候，兩岸人民關係條例就會把這個人，戶籍設在中華民國境內、在臺澎金馬地區的，就當作我們的稅籍居民。

所以他課稅的時候，這一些戶籍設在臺澎金馬地區的臺灣地區居民，原則上要就：

• 臺灣地區來源所得
• 大陸地區來源所得

全部都叫中華民國來源所得，課綜所稅的所得。這樣聽得懂這個意思嗎？

就是說，因為我們的稅法規範跟兩岸人民關係條例，在實務上認為兩岸人民關係條例優先適用在兩岸人民關係裡面，從而它就形成了：你戶籍設在臺澎金馬地區的臺灣居民，那麼要報稅的時候，它是臺灣地區來源所得跟大陸地區來源所得，全部都歸課綜所稅的所得。

相反地，如果你是港澳居民，港澳的這個部分，由於我們有港澳條例的規定，港澳條例則不把港澳地區來源所得當作中華民國來源所得，而是把它當作境外來源所得。所以港澳地區來源所得，就被認為不是綜合所得稅的所得。可是它是所得基本稅額條例第12條第1項第1款裡面的境外所得來源之一。

所以我們現在目前司法、稽徵實務的情況，就是用戶籍判斷。你只要是戶籍在中華民國境內，原則上：

• 臺灣地區來源所得
• 大陸地區來源所得

全部都當作中華民國來源所得，課綜合所得稅。

可是如果是臺灣的稅籍居民，取得港澳地區跟真正的境外，也就是美國、加拿大、德國、日本這些地方的來源所得，因為我們臺積電工程師到處都會派過去嘛，對不對？所以美國、日本、德國這些地區來源所得全部匯聚過來的話，我們並不像綜所稅制國家那樣採屬人主義，我們是改課所得基本稅額條例的所得基本稅額，也就是個人所得基本稅額。

這個情況，就是我們的 de lege lata，也就是我們現在目前的司法實務現況。

它就形成：同一個稅務居民，或是同樣兩個稅務居民，取得臺灣跟大陸地區來源所得，派到大陸的臺幹，他的所得也要全部歸回來，來課中華民國的綜合所得稅。我們先不講他有沒有誠實申報，這個又是另外一個實際困難點。

但回過頭來，實體法上就是：你是我們的稅籍居民，臺灣跟大陸地區來源所得，全部都課綜所稅；可是如果是港、澳跟美、德、日這三個地方的來源所得，它是境外來源所得，根據我們綜合所得稅第2條第1項規定，它不課我們的綜合所得稅，它是改課所得基本稅額條例，在我們所得基本稅額條例第12條第1項規定。

從而，制定法裡面做了區別對待。這種我們把它稱之為立法者的價值決定。這個價值決定，回到我們最初在講綜合所得稅，是最能夠量能課稅的稅額，我們講叫全部所得課稅原則。你只要是我們的稅籍居民，你從臺灣賺到錢、大陸賺到錢、港澳賺到錢、日本賺到錢、美國賺到錢，有什麼差別？

所以我們的制定法展現出來的價值決定，是背離量能課稅的全部所得課稅原則的。讓它繼續存在到現在，因為老師沒有大陸地區來源所得，我們沒有感到，我們也不會派到將來稅務訴訟的案子。各位你知道，這個只是沒有人去挑戰它而已，它不是代表現況就必然是對的。

剛剛前面講稅籍認定原則，我只是告訴各位說，雖然確實有這個東西，但其實它法律是不明確的。所以我們現在舉這個例子，特別是你談到兩岸人民關係條例、港澳條例，然後我們的所得基本稅額做區別對待，這個區別對待差到什麼程度？差別到一個非常大的程度。

所得基本稅額條例，它有一個非常高的門檻，750萬。你如果是取得臺灣地區來源所得750萬，看你被綜合所得稅課到什麼程度。我沒有看過一個國家的法律對自己這麼苛刻，這麼不講道理的稅額。然後後來，它反而鼓勵各位去賺境外所得，因為境外所得有750萬的門檻，我們的稅法是這樣。

所以你說我們的稅額公不公平，答案不就很明顯。你自己在中華民國境內、在臺灣賺到750萬，看你被課多少稅。你就試試看，算一算就好。不到40%的稅率，你用750萬乘以40%。我們就扣掉那些林林總總，750萬扣掉50萬，用700萬來算，40%，280萬。

所以你如果賺到境外來源所得，你可以少上繳280萬，國家送你一臺 Mercedes-Benz 當作賀禮，有沒有？這個時候，你盡量賺美國人的錢、日本人的錢。你賺到，再送你一臺 Mercedes-Benz，C-Class 給你，當作賀禮。這個就是我們這個國家的法律，長這個樣子。不要跟我說它有什麼正當性。

所以你今天如果透過量能課稅，你可以檢驗出來，我們綜所稅法的規定，根本不符合量能課稅。這個是一個很明顯的例子。

當然我也是必須要先講，有些東西它法律規定長得很糟糕、很不好，像第7條第3項的規定。第7條第3項根本就不用規定，因為第7條第2項的反面推論，你不符合第7條第2項第1款或第2款，那你當然就是非中華民國境內居住，不然你還有什麼解釋？你還需要特別用一條規定，不符合前項規定以外之個人，就是非中華民國境內居住之個人。

這還要規定嗎？你不符合第7條第2項，就是非境內居住，不然你還有什麼第二種可能性呢？我實在有時候看這條，該要規定的不規定，不該規定的規定。這就是一種落後的象徵，就是它在掌握標準上面沒有掌握到該有的明確文字。它沒有把它表現出來。即使是生活及經濟重心，我認為是對的，但它沒有在制度上把它表現出來。這個給各位做參考。

稅捐客體

所得概念的問題意識

好，我們進入稅捐構成要件的一個要素，也是非常關鍵的要素。你是自然人，你是稅捐主體，這件事情當然重要。你只要是人，就是自然人，但是一定要拿到、賺到錢，有所得。

但這個關鍵的稅捐客體的意義，在我們整部所得稅法裡面，並沒有任何的說明。所有的稅法，從憲法到個別稅法，到稅捐稽徵法、納保法，我們整部稅捐法秩序，從來沒有定義一件最關鍵、最重要的事情：你講的稅是什麼？沒有。

很抱歉，我們往往在非常關鍵的地方缺漏。所得稅也是。其實所得稅，「什麼是所得」，它本來也應該要稍微有一些說明。我知道定義很難。有時候往往是法規範的立法技術發展比較成熟，它才有辦法去做比較好的定義規定。這一點我完全能夠體會。

但由於我們就真的在關鍵的文字上沒有定義，所以你怎麼去判斷所得？它就只好在客觀上面，從第14條各類所得去歸納，歸納出應課所得稅的所得概念。所以所得沒有定義，我們可以從各類所得、應課稅所得這些規定，回過頭來反推，究竟在我國的所得稅裡面，應課稅所得的概念是什麼。

好，但要進入第14條規定之前，我還是要先跟各位講，學者的工作跟努力就是：即使制定法沒有，我們還是會想辦法用一個標準，來讓大家知道，所得稅法上的所得，應該是什麼樣子。

所得理論

這個地方提出以下三種不同學說的看法。這三種不同學說的看法，來自不同的年代。

源泉理論

第一個，1799年英國剛開始引入所得稅法的時候，他們的理論，後代稱之為源泉理論，source theory，或是德文的 Quellentheorie。

也就是，所得是源自於一些會產生經濟成果的源泉。所得就好像樹木長出果實一樣，從這個經濟財的本體會長出孳息。因此我們要課稅的所得，就是要去找出這一些會長出經濟成果的財產本體。

那麼他們怎麼去找呢？

• 人只要透過勞動力去交換，他就可能長出孳息，長出所得。因為你的勞務付出，會讓你因此獲得經濟成果。
• 另外第二種，任何資本，包括不動產，也會產生孳息。

比如說，你借錢，就會產生利息；你有房子，出租，就會產生租金。這一種不碰本體，只根據本體產生出來的這些孳息，可能是勞動力產生的孳息，也可能是來自於資本或者土地產生出來的孳息，這個就是源泉理論。

源泉理論因此認為，財產本體本身並不是所得，只有從財產或人所產生出來的，或者勞動力投入所產生出來的，這個才可以被定義為所得。

而英國跟受英國影響的前殖民地國家或地區，他們的所得稅制基本上就建構在源泉理論的基礎上。所以假如你今天到澳洲或紐西蘭留學，他們講的 income，基本上都是在講源泉產生出來的孳息，而不涉及本體。本體如果要課稅，他們就稱之為 capital gain，翻譯過來叫資本利得。

那所謂的 income，什麼叫所得？則是從 capital，或者是你的勞動力付出，獲得的那個孳息增長的部分，才叫所得。最早的所得理論，1799年一開始的英國所得稅，基本上也是這樣。

它就是根據各類所得區分類型。因此，勞動力付出，你薪資，如果做小本生意，你也有勞動力付出；那如果你今天把錢借給人家，你會收取利息；或者是你今天土地讓人家去耕作；或者是你把土地、房屋出租給人家去居住，你因此收到房租，這個都叫孳息，因此也都是所得。

純資產增加說

來到了跨大西洋的另外一個國家。1920年代的美國，他們認為所得並不是全然都是由財產本體所產生出來的孳息。

我們舉樹長出果實為例。樹長出果實，只要果實不掉落，這樣在孳息理論以下，它本來還沒有產生所得。那這樣不就讓人們產生一種想法：那我就不要等果實落下。你只要在財產產生孳息的時候，我直接把財產本體一起賣掉，我賺到轉售價差，那我就不用被課所得稅。那我就乾脆不要等果實落下，我就直接賣財產本體就好。

難道財產本體當它上面長果實的時候，賣的價錢會跟當初你買一塊空地一樣的價錢嗎？所以1920年代的美國人，他們認為所謂的所得，不應該用這種機械式方式去判斷。他們提出一種數學模型。他們認為，用兩段時間的資產淨值增加來做判斷，這個最客觀、最科學。

所以純資產增加說這個概念，從1920年代開始在美國，基本上就是他們的所得概念：用兩段期間裡面的資產淨值純增加量，來做計算標準。

比如說，我01年的年底，我的資產淨值是100萬；到了02年的年底，我的資產淨值變成了200萬，那我的所得額就是200減100。但注意喔，還要加這段時間你所做的消費跟投資，全部算回來。

因為你的消費，假設01年年底是100萬，02年年底的時候也是100萬，看起來沒有資產淨值增加，實際上可能是你有賺來的錢，但你把它花光。所以純資產增加說，除了以兩段期間的資產淨值做加減計算以外，由於你作為一個主體，你花的消費行為，或者你是轉投資的這些金額，還要再算回來。

從而，這一個所得理論，我們講純資產增加說，是以：

• 兩段期間裡面的資產淨值相減
• 再加消費與投資

尤其是消費。因為消費看起來讓資產淨值沒有增加，但實際上也是這一段期間經濟成果的表現。這個是美國的純資產增加說。

德國法上的兩種所得概念

我們再來看另外一個參考國家，這個國家是德國。德國其實在19世紀中期的時候，還並沒有現代意義下的所得稅。前次上課的時候跟各位介紹，德國最早開始的稅捐、最早的所得稅，是建構在階級稅。它是看你的職業類別分成五級，每一級原則上會有一個推斷：你們那一個職業階級會賺多少錢。

可是由於德國很晚才統一，所以德國各邦國在19世紀的時候，它並沒有統一的所得稅法。一直到普魯士打完三次戰爭以後，統一了德意志這些各邦國，當然排除了奧匈帝國。德意志以普魯士為主，在1891年開始有所得稅法。

當時候德國的財政學界，根據德國學者的考察，1896年就提出了純資產增加說的理論。1896年，相對於美國1920年代才發展出來的，德國人認為純資產增加說是德國人的發明。這個是德國人的講法。

因為1920年代，如果你去看我們國內的財政學文獻，它會講 Haig 跟 Simons。Haig 大概在1920年代，Simons 這個財政學者大概在1934年前後，提出純資產增加說。德國人認為，他們有一個德國財政學者叫 Georg von Schanz，在1896年就已經提出來純資產增加說的理論。

因此這個純資產增加說的理論，應該叫做：Schanz - Haig- Simons，S-H-S。你看我們國內的財政學界，大概都只有講，根據 Haig 跟 Simons 的所得理論。所得的概念，是指兩段期間的資產淨值增加，加消費及投資額。

那麼純資產增加說確實也出現在德國的法律領域。因為1891年開始的德國所得稅法，統一後的德國，它其實就所得稅裡面的概念，分成兩種類型。

第一個，如果你是勞動力投入的個人，他是用所謂的超過你賺來的錢、超過你的投入，他是用一個叫 Überschuss。我們把德文這個翻成中文，叫剩餘。剩餘的概念，就是德國的所得稅法1891年的所得類型，分成主要兩種類型：

• 一個是勞動力所產生出來的，他會看你的投入、償本備用跟你的產出。
• 另外一個是透過資本經營，他把它稱之為盈餘，德文裡面稱之為 Gewinn。

所以：

• Überschuss：剩餘
• Gewinn：盈餘

德國的所得稅法是兩種所得概念。所得稅的剩餘概念，很接近源泉理論；所得稅裡面的盈餘概念，很接近純資產增加說。這一種兩種理論並存的態樣，一直維持到現在。

市場所得理論與營利所得概念

在德國一直都有兩種所得理論。一直到了1988年，在德國，由於這兩種所得理論——源泉理論跟純資產增加說——在理解所得上產生一個困擾。這種困擾就是：這兩個標準看起來不完全一樣，特別是資本利得到底有沒有算所得。

因此德國人在1988年的時候，才開始提出市場所得理論。也就是各位在教科書或是我們國內法學界學者，通常一般在介紹，什麼叫所得：是指你透過勞動力或資本，投入市場經濟活動所產生出來的增益。

透過勞動力或資本，當然概念上也可以是勞動力加資本。做生意的人，一般來講有自己的勞動力投入，他也會帶一部分的資本來做生意。所以不管你是：

• 勞動力
• 資本
• 勞動力加資本

總而言之，就是投入市場經濟活動。1988年德國法學界，為了要統一德國所得稅法裡面的兩種所得概念——剩餘跟盈餘的概念——從而提出市場經濟活動的所得概念。投入市場賺來的錢、賺來的經濟成果，不管你是勞動力或資本投入，這個就是所得。

這個概念後來，在德國另外一派的法學者認為，這個市場概念太小。也就是，由於市場從經濟學的角度，往往是指國家領域之外。市場這個概念，market，是在講國家領域之外。可是我們在國家領域裡面的勞動力付出，還是有可能獲得所得。

舉例而言：

• 總統
• 立法委員
• 市長

他在公領域裡面，透過選舉跟被選舉的方式被選出來，他也有勞動力付出。因為他是執行總統、執行市長、執行立法委員的職務，所以這種勞動力付出，傳統的市場所得理論並沒有辦法涵蓋。

也因此，到了2008年的時候，在德國另外一種看法就主張：你只要是以獲得剩餘或盈餘，也就是收入大於成本費用的這個意思，去投入市場及市場外之領域，獲得經濟成果，這個獲得的所得，就被稱之為營利所得概念。

但由於我們國內一般來講，介紹所得理論，從最早的源泉理論，到純資產增加說，我們國內大概在法學界裡面，會介紹市場所得理論。我自己也隨大家的講法，原則上只是要告訴各位：市場以外的勞動力投入，還是有可能構成所得。雖然它看起來在傳統概念上，不在市場的範圍，但它主要是想要去跟公法上的活動做區隔。

公法高權行為與市場經濟活動的區分

公法上的活動、公法領域裡面的行為，也有可能看起來獲得一定程度上的經濟成果。公法本身，國家也可能跟人民有做一定程度上的交換行為，但這種交換行為不應該被認為是經濟成果。

例如，我們舉例而言，我們將營利事業的電信公司的營業執照上網標售。國家以公權力機關的地位，將特定頻道透過公開招標之行為，讓人民來投標，去取得電信營業執照，因此而取得這個報酬的部分，請問它算不算所得？

像我們的：

• 電視頻道
• 收音機頻道
• 電信事業特許行業

往往都有所謂的特許金、特許費。而且這些特許費，往往為了擴大競逐者，讓一般人民只要符合資格、價錢，你可以來投標，你就可以去參與這個行為，那國家也因此取得大量的對價。這個算所得嗎？也就是國家要對自己課稅，概念上不通。

也因此，只要是公法上高權行為，因此去取得看似是對價的關係，並不必然是所得。這一種看似是對價的金錢給付，可能是：

• 規費
• 受益費

例如你今天進我們對面大安區的游泳池，你進去的時候繳入場費，他只能夠被理解為規費或受益費的收取，而不能認為是所得。

從而在這個地方，必須要切割開來市場經濟活動。只有行政做私經濟活動的行為，它有可能落入經濟成果而應予課稅；但如果行政本身是在做高權的行政行為，他因此取得報酬，並不該當所得概念。

例如我們剛剛已經舉到：

• NCC 的執照標售
• 金融機構、經濟部或財政部這種特許行業的執照

這個都只是規費的收取。

像臺灣鐵路公司餐飲部門賣便當，他有涉及到高權行使嗎？他真正做的給付行政行為，是鐵路運送，而不是賣便當。所以他後來反客為主，賣便當變得賣得比鐵路還賺錢，因為鐵路虧錢。那賣便當這個部分，如果在德國，它就有可能課稅，因為它涉及到私經濟活動的行為。他本身公法高權的給付行政或干預行政，是沒有直接關聯的。

也因此，公法高權行為所產生出來、看起來像是經濟成果的東西，其實不是市場所得。只是要跟各位講，有四種不同理論：

• 源泉理論
• 純資產增加說
• 市場所得理論
• 營利所得概念

基本上，營利所得概念大概就是將市場所得理論所講的、傳統經濟學裡面所講的不涉及高權的市場，再擴充一點到市場以外。只要基於營利、主觀獲利之目的，而參與經濟活動的，這個都是屬於市場經濟活動。

由於它要在個案裡面去做判斷，在公法高權行為裡面，比如說運送服務裡面，其實還是有可能來做私經濟活動的行為。像以前的鐵公路運輸，特別是鐵公路運輸，他還是在行政機關的設置之下。以前我們有臺灣省鐵路局，或者以前我們有交通部所屬的高速公路局。剛來臺北的時候，臺北市政府的公車有公車處，以前是臺北市政府公車處開出的交通服務，然後他也有私營業者，像：

• 大有巴士
• 欣欣巴士

這些私營業者，如果私營業者的經濟活動要繳所得稅，他們至少要繳營利事業所得稅。沒有道理臺北市公車處的公車服務，雖然它可能最初是來自於給付行政，但它本質上在稅捐上不應該不同。

所以透過市場以外之活動，因此獲得的經濟成果，仍然還是所得概念。這個就是營利所得概念所想要講的。

從而我們就先做這樣一個基本說明：所得理論基本上有四個。我們國內一般來講，我自己也比較常用市場所得理論，只是這個市場概念不要太狹義去解釋而已。看它跟高權行為做區隔，高權以外的其他經濟活動成果，仍然還是有所得的發生。

譬如說立法委員或是總統執行職務，因此由我們國家公部門給他報酬。總統也還是取得薪資所得，立法委員也是取得薪資所得。之後我們會再跟各位講，為什麼他的類型是薪資所得，而不是執行業務所得，也不是營利所得。我們之後在講所得分類的時候，再跟各位去說明。

非所得的判斷

回過頭來，所得理論因此有四種。在這四種結構以下，我們要跟各位講：什麼不是所得。因為這個也非常重要。

損害賠償是否為所得

第一個，損害賠償不是所得。也就是立足於侵權行為或債務不履行所產生的損害填補，它並沒有財產上增益，沒有財產上增加。你很難想像損害賠償被認為是所得。難道是故意被加害，趕快打我，打斷我一條腿，換來一百萬，這樣算是所得嗎？你應該不會這樣認為。

但是我們還是要非常謹慎小心去判斷：什麼損害賠償，是損害的填補。因為我們的損害賠償概念裡面，還有一種叫履行利益的損害賠償。履行利益之損害賠償，根據民法第216條的規定，包括：

• 所受損害
• 所失利益

所以關於所受損害，這個是損害之填補，它並不是所得；但關於所失利益，特別是依照契約預定之計畫，因此可獲得的經濟上的成果，它以履行利益之損害賠償的方式去做填補者，其實是經濟成果的替代。

從而，舉例而言，如果我去跟人家買房子或是權利債權，去買一個不良資產。當我把它轉售出去，我可以獲得轉售價差，這個轉售價差，本質上是經濟活動產生出來的成果。結果因為債務人的債務不履行，導致我轉售價差無法實現，我可以根據債務不履行的法律規範，向相對的債務人請求填補已受之損害及所失利益，因為這是依照預定計畫可以獲得的經濟上成果。

這種以經濟成果去填補經濟損害，仍然是經濟成果的替代，從而它是所得。

我們的司法實務上，最高行政法院有一個判決，確實就是以所受損害跟所失利益來作判斷標準。我民法第216條的所受損害跟所失利益，只要是填補所受損害，這個就夠長期穩定：只是損害填補，不是所得稅的所得。但如果是所失利益，那就是所得的替代。

所以我給各位一個比較直接、我認為比司法實務判斷標準更直接的方式，就是：如果它是屬於固有利益的損害填補，原則上人生跟財產都會有固有形態、應受保護的狀態，這個我們稱之為固有利益。所以固有利益填補的損害賠償，這個就是所受損害的概念。

所以：

• 我今天被你撞斷一條腿，你賠我100萬。
• 我的車子開在前面，你後面追撞，我的保險桿掉下來，你做損害賠償。

這個是人生或財產之固有利益所受之損害，它原則上不構成所得，因此不用申報所得。

相反地，如果我今天是一個債權或是資本，我透過轉售價差，關於履行利益的，特別是無體財產權的轉售價差，那這種損害就有可能構成經濟成果。

例如：

• 侵害著作權
• 侵害專利權
• 侵害商標權

我們在實務上，侵害著作權、專利、商標這種智慧財產，往往會有損害賠償。這種損害賠償，由於專利、著作跟商標本身是一個智慧財產，也就是一個無體財產，從而這一種填補無體財產的損害，往往是經濟成果的替代。特別是即使是有所謂加倍的或三倍的損害賠償，這個是按照經濟成果去計算的，這種就構成了所得的替代，也因此也應該要課徵所得稅。

也因此，個案裡面，同學們需要去辨識，究竟是：

• 固有利益之損害賠償的填補
• 還是所失利益的經濟成果替代

如果構成經濟成果替代，它是要構成所得稅的所得，還是要課稅的。

慰撫金呢？理論上，慰撫金填補精神損害，所以比較不具有所得的屬性。因為慰撫金是精神損害。

比較困難的是名譽損害。名譽損害有一點困擾，因為名譽是一個無體利益，一個自然人或法人在社會上活動，這一種名譽上的損害，由於這個部分比較有一點點看起來像無體財產，但這種侵害，由於是個人或營利事業在社會上、經濟活動裡面的信用或者經濟狀況的減損。

比如說：

• 我散布某一家營利事業即將倒閉。
• 或者我說謊，他們賣的東西裡面都是不該加的東西，但實際上是假的。

這種情況，侵害名譽權的這個部分，我個人認為，確實是有蠻大的爭議空間。不過原則上比較傾向並非所得，這是我個人的評價判斷。

因此個案裡面，我們用四種不同所得理論，實際上可以幫助同學們去判斷是不是所得。它至少必須先是所得，才有進入下一個階段：應稅和免稅所得的區分。因為所有的經濟成果理論上都應該課稅，但我國的制定法並沒有把所有所得全部納進去。

我們對一部分所得給予稅捐優惠。例如證券交易所得，是最典型的。它是所得，它是典型的資本利得，它是財產交易所得，可是我們為了鼓勵資本市場而沒有課稅。

所以這裡是兩個不同層次，我還是必須要講：

• 非所得不課稅，不抵觸量能課稅原則，因為量能課稅要掌握的只有經濟成果。
• 但如果你本來是所得，卻透過免稅的方式給予稅捐優惠，這個就不是量能課稅原則的表現，它是稅捐優惠。

稅捐優惠，我們會在法釋義學上盡量限縮解釋，以避免破壞量能。因為量能是平等原則的稅法具體表現，破壞越大，我們會越嚴格限縮解釋。相反地，非所得不涉及到平等原則的破壞，它反而是平等原則的具體表現。

從而，非所得不課稅，不涉及到稅制裡面破壞量能的問題。

契約替代損害賠償

第二個，要請各位特別注意，有時候實務上和解、調解，是用契約的方式替代原先的損害賠償。所以你要看原來的損害，究竟是固有利益的損害填補，還是履行利益、所失利益的填補。

譬如說，因為侵權行為，像剛剛我們講的，你撞傷別人，你跟對方先和解，或是經由訴訟、訴訟上做調解。這種和解跟調解契約活動，看起來是在填補損害，你還是要看它原先損害賠償的性質，來做個別具體判斷。

徵收補償是否為所得

接下來我們延伸到徵收補償，一個非常困難的領域。徵收補償費的發放，究竟有沒有算所得？我先給各位結論，再來講它這裡面的相關爭議。

凡是給自然人的，它有一個固有利益、財產狀態的損失，給予的徵收補償費，一般來講不算所得，不用法律特別規定。

例如：

• 你的房子因為公用目的被依法徵收，所以對房屋的徵收補償費。
• 對土地徵收。
• 地上物，因為你可能在上面有農作物，對這種地上物的徵收。

它是固有利益的填補。原則上在我們現行實務上，不認為是所得，它也符合我們對所得的理論。

但很奇怪，相反地，如果徵收對象是營利事業，你對營利事業的廠房、土地徵收，實務上認為，這個就是營利事業的非業務活動的業外收入，它算所得。

自然人的部分，你只要有一個可對應的固有利益財產損失，例如：

• 你的居住房屋
• 你居住的土地
• 你的農作物

被徵收，因此房屋、土地被國家收走，那這個都不是所得。徵收補償，本質上是合法的侵權行為，所以它不是所得，這一點我完全贊成。

我不能理解的是：營利事業的廠房被徵收，這種情況看起來也是固有利益干預的填補，但我們實務上認為是所得。因為營利事業本身，沒有看起來像自然人一般的物理形狀上的存在。我個人猜測，實務上的看法大概是這樣，從而把它當作是把它賣出去一樣。

這個也表現在我們的所得稅法施行細則。我把這個條文講完就可以。在我們所得稅法施行細則第9條，它在解釋所得稅法所講的財產交易所得。施行細則第9條說，本法所稱之交換，包括政府依法徵收，及財產受意外毀損而獲得的賠償。

施行細則第9條的規定，在解釋所得稅法第14條第1項第7類的財產交易所得。所以如果照施行細則這個規定去解釋所得稅法條文，依法徵收的所得，仍然還是所得稅所得。而且不只是營利事業，也是自然人的財產交易所得。

但現行實務上沒有照這個來做。它是對自然人的部分，對依法徵收，認為不算所得。這個我個人保持認同，這樣是對的。但問題是稅法相反地，對營利事業就說那個不是損害賠償，它是所得稅所得。但問題是，營利事業的財產被徵收，為什麼會跟自然人的財產被徵收做區別對待？

我們今天先跟各位談到這裡。所得的概念，我們的所得有幾種理論，然後在這種所得理論底下，一些是非所得的概念，不需要法律明文，意味著它就不課稅——損害賠償、徵收補償，這個可以跟各位做參考。

下禮拜，3月14號，這個禮拜六，如果要各位同學來的話，我們大概會再跟各位稍微談一下，然後進入應稅跟免稅這個問題。