W04 0317：應稅與免稅所得

上週課程回顧：所得、非所得與免稅所得

我們上週講到所得之後的應稅所得跟免稅所得。所以如果同學們因為上個禮拜六沒有辦法來參加，務必要再看一下我們上個禮拜上課的內容。

上個禮拜六，我們主要談的是所得稅法第 4 條、第 4-1 條，還有第 4-2 條的規定；再加上上個禮拜二，也就是 3 月 10 號那次課程裡面，關於所得跟非所得的概念。

我想請同學們特別把重點放在：

• 損害賠償
• 損失補償
• 保險金給付

這幾個到底是所得或非所得。然後再進入，如果是所得的話，特別是來自於市場經濟活動的所得，它是不是因為受到優惠而成為免課稅所得。所以應稅、免稅所得這個地方，要跟前面上個禮拜二談的所得、非所得概念接在一起看。

這算是所得稅概念裡面，我們特別在講基本概念的一環。這裡面包括了像所得稅法第 4 條第 1 項第 3 款，還有第 7 款，特別是保險金給付這個部分。

那當然，因為保險金給付會跟保險法第 112 條，還有遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款的規定，有密切的關聯性。

保險金給付與稅捐優惠的界線

原則上，財產保險的保險給付，因為有代位權可以行使，所以它是最接近損害賠償性質的市場給付。所以它在我國法律評價上面，其實還是市場經濟活動的所得；但因為有代位權行使的緣故，所以它最接近損害賠償。因此老師認為，它非常有正當理由，不計入課稅所得的範圍，或至少應該給免稅，因為它不會讓被保險人或被害人因此有兩次給付的可能性。

可是人身保險就不一樣，因為人身保險沒有代位權的問題。人身保險的被保險人，除了因為被侵害，可能可以向加害人請求損害賠償以外，受益人還可以根據保險契約，向保險公司、保險人請求保險金給付。

正是因為如此，所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款、遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款，以及保險法第 112 條的規定，本質上是稅捐優惠規定。正因為它是稅捐優惠，所以我們在立法論上，適當地只給予定額免稅，會比較合理，因為你要扣緊規範目的。

保險之所以免稅，是來自希望你行有餘力的時候能夠投保，來照顧自己。萬一在意外發生，或生命喪失的時候，你的遺屬不會因為這個作為家庭支柱的人死亡，而讓家庭，或自己在後遺症、意外發生之後，處在經濟動盪的風險。正是因為如此，所以這是有正當理由地給予稅捐優惠；但任何稅捐優惠都不能過度。

因為人身保險給付與遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款，沒有一個法定的定額標準，從而它就會形成規避動機。人們就會為了想辦法去獲得稅捐優惠，所以盡量透過投保的方式，將自己的財產轉化成保險金給付的方式。這正是稅捐規避理論。

我們在上課裡面有特別談到這個問題。這也是很多實務工作人員一直覺得說：保險法都已經規定得這麼清楚，為什麼你還要課稅？答案就在於，保險是市場經濟活動的取得。

雖然你可以說它是在涵蓋風險，可是正因為沒有代位權這個概念的人身保險，它還是一個市場行為。因為如果你沒有投保，不會有保險公司在你意外或生命喪失的時候給付給你。這很明顯，保險公司會給付保險金，純粹就是因為你有投保保險。

正因為如此，所以我們在保險金給付這個部分，其實應該要給上一個定額免稅。也正因為我們的保險法、所得稅法跟遺產及贈與稅法，對保險金給付沒有設限，所以就導出來：人們會盡量把自己的財產轉換成保險金給付的方式。從而在遺產及贈與稅法裡面，通常你只要是重病投保，這一種情況就會被認為是稅捐規避，然後再把它拉回來課稅。所以排除的，就是原本想適用遺產及贈與稅法第 16 條第 9 款、不計入遺產總額的這一種類型。

所得基本稅額條例的補充限制

也正是因為如此，後來在所得基本稅額條例，我們就把保險金給付設一個全戶 3,000 萬的限度。超過 3,000 萬，還是要課所得基本稅額。它的法規範背景，就是來自於原先在所得稅法跟遺產及贈與稅法沒有定額免稅，所以人們就會盡可能去做這件事情。

所以後來在所得基本稅額條例，再加上一個 3,000 萬。這個 3,000 萬會隨著時間經過，依物價作調整，所以目前是 3,300 萬。各位大致上了解就可以：有一個 3,000 萬的額度。這個額度是在所得基本稅額條例裡面規範的，也就是說，如果你的保險金給付超過 3,000 萬以上，它還是被課所得基本稅額。

那老師就回過頭來跟各位講：你爭議出在哪裡，就應該在哪裡定規定才對。所以不是在所得基本稅額條例增加一個疊床架屋的規範。你應該直接在所得稅法第 4 條第 1 項第 7 款規定：人身保險給付以 3,000 萬額度免稅，這樣不就解決了嗎？

遺產及贈與稅也是一樣，第 16 條第 9 款規定，你就直接給予定額免稅，這是更好的立法技術，而不用疊床架屋。但我們的立法是，它不在原來出問題的地方改進立法，而是直接放在另一層的所得基本稅額條例。

所以你變成：

• 只看所得稅法，你就被它騙了
• 只看遺產及贈與稅法，你又被騙第二次

理論上來講，死的時候免遺產稅，生的時候免所得稅。你看條文是這樣寫，生免所得稅，死免遺產稅，哇，好棒棒，所以趕快去投保保險。但答案是，你還要看所得基本稅額條例。因為所得基本稅有一個 3,000 萬、一戶為單位，不是以個人為單位，所以就形成了一個疊床架屋的法規範。

而這種疊床架屋的法規範，會導致人們在看法條的時候，不太能明白為什麼要這樣反覆。這種不好的立法技術，導致人們對法規範本身難以理解。也就是說，我讀保險法的時候，明明看起來是免稅；結果到了所得稅裡面，看起來也是免稅；然後遺產及贈與稅又是免稅；怎麼會突然出現稅捐規避理論？然後為什麼所得基本稅額條例又再加進來一個上限額度？

老師是透過這個例子跟你講，只要判斷為稅捐優惠，都不能過度。

損害賠償與保險給付的本質差異

如果它是量能課稅，像損害賠償，就沒有額度的問題。理由在於損害填補，本來就是固有利益的損害填補。人命值多少錢？有什麼好講財產上的增益？

所以如果今天是傷害你的生命、人命喪失，因此被害人的家屬對加害人請求損害賠償，而加害人真的付出來了，付了 3,000 萬、4,000 萬、5,000 萬給被害人或被害人的家屬，這沒有什麼過度的問題。因為它本質上就是損害的填補。

如果被害人確實因為他的工作能力，或者因為他對其他人負有扶養義務，因此損害賠償本來就會比較高。因為我們在民法上學到的時候就知道，如果侵害他人生命，導致這個被害人本來對其他人負有扶養義務，尤其孩子還幼小，尤其他的工作所得很高，例如臺積電工程師年收入 500 萬，又有配偶，還有兩個或三個未成年子女，這種情況疊加起來，損害自然就會比較高額。

但這一種額度，不管多高，本質上都沒有所得的問題。理由在於，加害造成的損害根本不是市場經濟活動。

所以我們透過這個方式，可以比較清楚地知道，在整個釋義學的解釋上，當法律沒有明定一個好的立法技術的時候，其實會讓法律適用經常處在爭議發生的情況底下。

稿費、版稅與演講費的定額免稅

禮拜六的時候，老師有講到第 4 條第 1 項第 23 款的規定。這個就是定額免稅。你看到條文規定：個人的稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演鐘點費收入。這個部分，只要個人有這種文化性活動，而且屬於執行業務所得的話，它就給你一個額度。

它不是說像百萬年收作家、作曲家，例如周杰倫好了，周杰倫寫一首曲、表演一下，幾百萬就進來了，它是不是所得？它當然是市場經濟活動，它怎麼不會是市場經濟活動？可是我們鼓勵，因為這一種文化性活動，所以給它一個稅捐優惠，但不能過度。

剛出道的周杰倫跟成名的周杰倫是不一樣的。剛出道的周杰倫，需要給他一個定額免稅。文化活動就是這樣。剛出道的周杰倫寫了一百首歌曲，吳宗憲根本不用，丟給他幾張紙、幾張小朋友，就這樣打發他了。剛出道的周杰倫確實需要這一個東西來鼓勵他。但已經成名的周杰倫，定額免稅仍然是一個本質上的稅捐優惠，我們給它一個定額。當然要給多少，這是一個立法政策決定的問題。如果隨著時代進步，當然你可以適度調整。

這個地方也請各位注意到，我們在所得稅法施行細則，對第 4 條第 1 項第 23 款，也有進一步規定。在所得稅法施行細則第 8-5 條第 1 項，關於本法第 4 條第 1 項第 23 款所稱之稿費、樂譜、作曲、編劇、漫畫等收入，細則是以本人著作或翻譯之文稿、樂譜、樂曲、劇本及漫畫等為準。

請各位注意，它是以一個人、也就是本人，作為基準計算。所以我舉例而言，如果出版作品上面有兩個作者，每一個人都可以享受 18 萬免稅。每一個出版的作者，本身都可以享受一個 18 萬定額免稅。甚至實務上，這兩個人假如是配偶關係，還是可以適用 18 加 18，也就是 36 萬的定額免稅。

然後第二個要件，它必須要有出版。你要把後面整句話看完：讓與他人出版、自行出版，或在報章雜誌刊登。所以就是「出版」跟「刊登」。如果你只是寫文章，給有限的人看，沒有出版跟刊登的話，原則上沒有辦法適用這個 18 萬免稅。

再來，版稅的定義之外，第 3 項規定，它必須是執行業務所得。

一般演講與專題演講的區別

所以我在禮拜六課程裡面有講到演講鐘點費。實務上，演講有兩種類型的所得：

• 一種是受僱而發表演講，屬於薪資所得
• 另一種是屬於執行業務所得的專題演講

如果是薪資所得，就沒有 18 萬免稅。例如老師在外面上課，一般來講，我們這個所得類型是薪資所得，所以沒有 18 萬免稅。

但如果它是屬於執行業務所得，實務上用一個名稱，叫專題演講，基本上就是所謂大師級演講。這種專題演講，才會被認定為執行業務所得。

例如說，臺大邀請國外的諾貝爾獎學者來臺大做一次專題性演講。這一種類型的收入，像我們法律學院也有邀請德國學者來臺大發表演講，你去看外面的海報很多。這一種專題演講性質，就適用 18 萬免稅，因為它是一個執行業務的收入所得。

當然，這裡面一般演講跟專題演講，結果是不一樣的，因為它的所得類型不一樣。優惠只有執行業務所得有，薪資所得的演講就沒有。所以其實從文化性活動本質來講，老師個人認為這個分類沒道理。因為同樣是文化性活動，薪資的一般演講沒有被鼓勵到，只有執行業務的專題演講才被鼓勵到。

所以諾貝爾獎大師在臺大法律學院或臺大發表專題演講，他 18 萬免稅；小咖講師就沒有這 18 萬免稅。同樣從純粹從事文化性活動來看，老師個人認為這是沒有道理的區別。

💬 但老師演講完以後，如果我去提行政訴訟，說你怎麼不給我 18 萬免稅，人家大概就會說：柯老師，你還太小咖；等你拿諾貝爾獎了，再來演講我就給你這個優惠待遇。以前我們陳敏老師來演講，那就叫專題演講；你不是大法官來演講的，就是小咖演講，就這樣，沒有 18 萬免稅。

你去打行政救濟，一定會輸。因為現行法就是這樣區別。所以某老師、某講師在某大學發表演講完之後，如果他自認自己是專題演講、自認自己是執行業務收入，所以在報稅的時候，就自己認為適用所得稅法第 4 條第 1 項第 23 款，屬於專題演講 18 萬以內免稅，結果他報完稅，自然就會少繳稅捐。

因為你自己在報稅的時候，自認自己是專題演講，從而繳稅金額短少。國稅局審核以後，發現你太小咖了，所以就會補上去，命你補稅。命補稅以後，以後我們再跟各位講說，命補稅可不可以同時做裁罰。

因為你只要短繳稅款，從國稅局的角度來看，就是在第一時間你沒有完整繳納應繳的稅捐，所以有國庫稅收損失的風險存在。第一步是補稅，然後接下來，當然他要根據你個案情形，判斷是不是要裁罰。

不過老師先跟各位講，像這種情況原則上不裁罰，因為這是一個法律性質上的誤認。你沒那麼大咖，你是小咖而已，你自己以為自己很大咖。當然你提行政救濟，就是要減少自己的稅捐負擔，你主張自己的稅捐沒有那麼多。

所以他第一個被國稅局命補稅以後，接下來就會打行政救濟。行政救濟理論上會一路輸。因為有施行細則第 8-5 條第 3 項規定，你一定會一路輸。你打到訴願，訴願也會遵循施行細則，所以你也一定輸。

到行政訴訟，除非行政法院認為：母法沒有這個限制，只有施行細則這樣規定，而且施行細則增加了法律所無之適用限制，所以拒絕適用施行細則第 8-5 條第 3 項，而直接回到母法，也就是所得稅法第 4 條第 1 項第 23 款。只有在這種情況下，才有可能讓你這種小咖演講、屬於薪資所得類型的演講收入，也直接適用 18 萬免稅。

否則，如果行政法院並沒有覺得這是增加法律所無之限制，那麼他一樣會駁回你的行政訴訟主張。這時候，窮盡救濟程序之後，才會出現憲法審查的申請。

行政救濟、憲法審查與稅捐優惠的限縮

我們如果要做憲法審查的申請，就是根據第 4 條第 1 項第 23 款規定，它的法規範目的在於對文化性活動的獎勵。正是基於這種文化性活動的獎勵，從而施行細則第 8-5 條第 3 項的規定，如果增加了法律所沒有的限制，那麼在窮盡救濟程序後，依照憲法訴訟法第 55 條的規定，就可以以命令位階之法規範抵觸法律位階之法規範、增加法律適用所無之限制，作為違憲申請的主張。

這樣才有可能變更法制。老師用這個案例，當然到目前為止沒有，因為老師的文化性收入沒那麼多，我也沒時間去做這個，就看各位未來有沒有人想要歷史留名，這個機會留給你，你一定碰得到。

因為演講費收入，幾乎是我們實務上非常常見的問題。薪資所得類型的演講收入，在現行法制上，並沒有放進所謂受鼓勵的範圍。這是目前實務上的看法，它是根據施行細則第 8-5 條的規定。

當然，這個地方你對這樣一個法釋義學跟立法論的組合去做調整，以這個作為例子，來說明一件事：你打行政救濟，不一定有辦法；但也許要整個走完整個救濟程序之後，產生憲法審查申請的可能性，才有機會對這樣一個規範的合憲性來做審查。

但我不給各位保證，一定申請得過。理由在於，因為稅捐優惠往往是量能課稅原則的破壞，所以一定會被限縮解釋。也就是說，立法者在選擇哪些東西給予稅捐優惠時，有比較高的立法形成空間。因此我如果站在官方立場，我也可以說：我們官方就是只給執行業務所得的演講費收入。

這是另外一種立論的可能。老師透過這個例子，是要告訴你：

• 什麼是行政救濟程序
• 什麼是憲法審查
• 什麼是量能課稅原則
• 什麼是稅捐優惠

稅捐優惠規範，由於是量能課稅的破壞，所以例外都要嚴格依據規範目的去做解釋。過度的優惠則會形成規避空間，我們也會傾向於在釋義學上，盡量限縮適用範圍。規避理論就在這樣的角度底下，取得它的正當性。稅捐規避行為理論，這個是給各位做一個補充說明。

第13條：綜合所得稅的計算結構

進入今天要跟各位談的內容。只要不是在現行法規範底下免稅的所得，也就是不是稅捐優惠所得，我們在禮拜六的課程裡面有提到，免稅所得有幾種類型：

• 第一種，基於避免重複課稅
• 第二種，獎勵原則
• 第三種，需要原則
• 第四種，簡化原則

第一種，避免重複課稅，我們那時候有分幾種類型：

• 一種是稅捐主體上的避免重複課稅
• 一種是我國法秩序底下，對客體避免重複課稅

像土地、像遺產及贈與，這些都是因為我國法秩序已經用另外一個稅目去課徵，所以我們在所得稅裡面避免重複課稅。

第二種類型是獎勵原則。第三種類型是需要原則，也就是老弱病窮殘及緊急狀態底下的人們。當然，這幾個只是客觀描述，特別是「殘」這個字，現在講身心障礙這件事情，會覺得用語不太妥當，但它其實只是在描述一種身心不適的狀態而已。由於社會法裡面，我們對處在老弱病窮殘、緊急狀態這幾種狀態的人，提供一些稅捐上的優惠，這也是基於社會國原則所要求立法者提供的一種保障，因此這樣的情況底下，也有正當理由給予適度的稅捐優惠。

最後一個就是基於便利性，也就是因為它被認為是小額福利性所得。

所以這個地方請各位自己回去把禮拜六課程補齊。我們今天過了這一關以後，過了第 4 條、第 4-1 條、第 4-2 條之後，就進入第 14 條的規定，也就是各類所得。

四階段計算公式：總額、淨額、稅基與稅額

各類所得，原則上要綜合在一起，去做綜合所得稅的課稅。根據第 13 條的規定，個人之綜合所得稅，是就第 14 條的各類所得，也就是所得稅法第 14 條十類所得，全部加總起來以後，再去做計算。

所以老師在書本上的寫法，是把它分成四個階段來計算，四個階段的算式。

第一個階段，不是先加總，而是先就各類所得，分別計算它的收入減成本、減費用後的各類所得淨額。這是第一道手續。也就是各類所得，各自計算其收入減成本費用後的淨額。

第二道手續，才是將各類所得計算加總在一起，產生一個綜合所得總額。這是第 13 條前段的部分規定。個人之綜合所得稅，是就第 14 條第 1 項各類所得，分別計算其收入減成本費用後的淨額，加總之後，計算綜合所得總額。

然後第三道，綜合所得總額計算出來之後，再減掉第 17 條所規定的免稅額、扣除額，這個叫綜合所得淨額。

第四道，再乘上所得稅法綜合所得稅的稅率，也就是第 5 條第 2 項的稅率。所得淨額乘上稅率以後，這個就是綜合所得稅額。

所以，老師個人認為，第 13 條的規定應該一層一層過濾與計算之後，會得到下面這四層：

• 第一層：各類所得的收入減成本費用，得到各類所得淨額
• 第二層：加總，得到綜合所得總額
• 第三層：減免稅額與扣除額，得到綜合所得淨額
• 第四層：乘上稅率，得到綜合所得稅額

這四道程序裡，前兩道是客觀淨值原則，第三道是主觀淨值原則。

所以所得稅的稅基，是綜合所得淨額；再乘上稅率，才會得到綜合所得稅額。我們因此是透過客觀淨值、主觀淨值，算出來的淨額，才是所得稅的稅基。

在綜合所得稅計算上，先客觀淨值算一道，然後接下來主觀淨值。法律學界裡面普遍認為，客觀淨值原則，是正確計算市場經濟活動所得不可或缺的一環。從而，客觀淨值所得原則，一樣是由憲法上的量能課稅原則，也就是平等原則所反映出來的一個憲法上原則。

至於免稅額加扣除額，也就是主觀淨值的部分，法律學界認為，這個部分表彰出稅法對納稅義務人維繫生存需求的保障，也就是對生存權保障。因此，這個部分也是國家不能用課稅之手伸進去的領域。

因為它涉及生存權保障，所以從法律學者角度來看：

• 客觀淨值所得原則，比較接近對財產權的干預問題
• 主觀淨值原則，則接近生存權保障

而且生存權保障，在法律學者裡面，通常認為具有更高的憲法意義與價值，所以會提高其憲法審查標準。

相對地，經濟學界承認客觀淨值原則，但普遍不認為主觀淨值原則必須一併考慮。在經濟學界裡面，所得只是單純市場經濟活動，不因為個人自己扶養家庭成員數量，而影響到他的稅捐負擔能力。所以同樣講稅捐負擔能力：

• 經濟學界偏向客觀淨值原則
• 法律學界則認為除了客觀，還有主觀淨值原則

而且因為主觀淨值原則反映生存權保障，所以在憲法位階上面，又被認為更具有生存權保障的意義。

基本生活費、最低生活費與生存權保障

我們透過納稅者權利保護法第 4 條的規定，可以看到所謂基本生活費不課稅原則。基本生活費不課稅原則，是以國民薪資所得中位數的 60% 來計算當代生活的基本生活費。

那麼納保法的基本生活費不課稅，跟社會法，尤其是社會救助法第 4 條所講的最低生活費，有什麼不同？

我們在稅法總論課程裡面有跟各位說明過：社會法裡面的最低生活費，是當代社會認為維繫生存需求的最低水準，也就是生存權保障；稅法裡面的基本生活費用，也一樣在講生存權保障。那這兩個同樣講生存權保障，到底差別在哪裡？

老師在稅捐法秩序裡面，特別就這個部分跟各位做一個簡單說明。社會法的最低生活費，跟稅法裡面的基本生活費用，主要是反映：同樣是生存權保障，但是在最低生活費跟基本生活費用之間，原則上固然應該相等；但如果法秩序價值要維持一致，稅法的基本生活費用理論上應該要高於社會法最低生活費的水準，也就是這個金額要比它高。

理由在於：

• 社會法的最低生活費，是國家對無法維持自己生活的國民，所給予的最低生活費用判斷基準
• 稅法上的基本生活費用，則是對有能力賺錢養活自己的人，在課稅上認定你維持基本生活所需的費用

也就是說，這個部分是排除國家課稅權干預、排除對你財產權干預的部分。

所以符合社會法跟稅法價值連貫的做法，最好是兩者一致；但如果一定要不一致，稅法應該高於社會法。理由在於：繳稅的人的生活費用，不能低於拿國家錢的生活水準。否則就會形成一種價值上的悖離：拿國家錢的生活水準，比繳稅給國家的生活水準更好，那我就不工作了，讓國家養就好了。

當然，我不是說社會救助法底下受救助者怎麼樣，不是這個意思。只是要讓各位知道，稅法裡面的基本生活費用，是對有能力賺錢養活自己跟家人的這一群人，我們在算課稅負擔能力起點時，認定他的生活水準。

所以為什麼用薪資中位數乘 60%，而不是當代社會生活最低限度？簡單來講，就是如果你能養活自己，你在稅上被承認的生活水準，理論上應該大於單純接受國家救助者的最低生活水準。

當然，如果你認為最低生活費本身太低，低到受救助國民也活不下去，那是社會法的問題。你應該把社會法的最低生活費提高，而不是去降低稅法上的基本生活費。

聽得懂這個意思嗎？這裡在價值上必須一致。否則，社會法如果除了最低生活費之外，還可以再拿其他生活補貼，那就會形成：我努力工作還不如成為受救助者。也因此，這是法治國家裡面，對立法者的一個誡命義務。立法者應該實時檢視當代社會以下生活的人們，究竟這些有能力賺錢繳稅的人，其稅捐負擔能力是不是會低於當代社會裡面受國家救助者的最低生活費基準。

簡單來講：

• 如果要一致，兩者當然可以一致
• 但如果要有差別，賺錢繳稅的人所被承認的生活費基準，不應低於社會法的最低生活費基準

也因此，納保法才採取了一個跟社會救助法很接近、但不完全一樣的名詞。背後同樣是在講生存權保障，所以就會產生數額上的差異。

老師個人認為，納保法第 4 條的憲法依據只有憲法第 15 條，而沒有憲法第 155 條。第 155 條確實是老弱病窮殘的憲法規範依據，因為它是在社會權、生存權保障底下，有它的規範依據。可是我們在稅法裡面的生存權保障，不太適宜引用憲法第 155 條。因為稅法裡講的生存權保障，一方面是社會權意義，但另一方面也有對財產權干預的問題。

也就是這一群人是有能力賺錢、取得經濟成果的人。在算稅捐負擔能力的時候，應該適度考慮他的基本生活費用。這個部分，是沒有稅捐負擔能力的。

納保法第4條與所得稅法第17條的關係

我們講完納保法第 4 條跟社會救助法第 4 條生活費用的關係以後，再來談納保法第 4 條規定，跟所得稅法第 17 條免稅額與扣除額規定之間的關係。

基本上，老師個人認為，我們不應該透過納保法個別規定的方式，去另外做一個稅法上的計算。

我們現在目前實務上，變成是這樣：

• 先用免稅額加扣除額
• 如果扣完以後不足
• 還可以另外用基本生活費用，按家戶申報制的人口數，再去計算基本生活費用
• 如果扣除不足，還可以再加扣基本生活費用

老師個人認為，納保法第 4 條應該比較屬於一個要求立法者的規定。也就是所得稅法的立法者，應該要實時檢驗：所得稅法第 17 條的免稅額加扣除額，不得低於當代生活水準中位數的 60%。

也就是說，它是一個對立法者的宣示：你應該檢討當代社會裡面的免稅額跟扣除額。當你的免稅額跟扣除額額度，沒有辦法給予基本生活費用額度的時候，立法者應該適度調整免稅額跟扣除額，特別是免稅額的額度。老師向來認為，它太低了。

現在納保法制定以後，我們實務做法就是：免稅額加扣除額如果不夠，還可以再加扣基本生活費用。當然，結論上如果這個地方不夠，還可以再用基本生活費用來做所得稅計算時的再扣除。但其實法秩序上，這個規定毋寧是在告訴立法者：你應該實時調整當年度的免稅額跟扣除額，不能低於當代社會中位數薪資乘以 60% 的基本生活費用。

因為我們基本生活費用有一個計算上的依據，而這個計算依據，其實是對立法者跟執行稅法規範的稅捐機關的一個誡命義務。它反映的是：當代維繫基本生活費用這一塊，是沒有稅捐負擔能力的。

所以，我們大概透過第 13 條，跟各位談到：

• 客觀淨值
• 主觀淨值
• 稅基前提的所得淨額
• 稅基、稅率、稅額

這個順序才是正確的。

所以我們最後在休息之前跟各位講：稅基最為重要。因為沒有正確的稅基，在綜合所得稅是累進稅率底下，那個稅額就會被放大、被扭曲。所以只有正確的稅基，才能計算正確的稅捐負擔能力。

由於綜合所得稅是累進稅率，所以稅基不對，可能來自於：

• 免稅額、扣除額不足以反映當代基本生活費用
• 也可能來自於收入跟成本費用沒有適當給予足夠的扣除額

都會導致稅負被放大。因為這是數學題。只要稅基不對，在稅率是累進稅率底下，稅負就會被扭曲，而且會因為這個數額扭曲而被放大。

我們先以這樣的一個數學公式，跟各位解釋跟說明第 13 條的規定。我們休息之後，再開始談第 14 條的規定。

第14條：各類所得的分類架構

一時貿易盈餘與營業所得

老師也有一時貿易盈餘。老師家樓頂裝太陽能發電板，賣電給台電，這筆錢還滿不少的，8,000。對不對？我只是用我家頂樓，那我如果租 10 個頂樓，一個月就可以賺，我這個是兩個月 8,000，那租 10 個，上面頂樓都做這樣子的東西，我可能兩個月就可以賺 8 萬；租 100 個，大規模去做經營，它就會因此具有規模經濟底下的經濟成果。

當它蓋過我本業收入的時候，這個時候老師搖身一變，我不是上課稅法的教授，我是賣電的人。這個就是你身分上的轉換。

所以營利所得、股利盈餘、一時貿易盈餘、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得、權利金所得、農林所得、財產交易所得、機會中獎、退職所得、其他所得。那麼各類所得，依據所得稅法第 14 條的規定，總共 10 類。第 1 類裡面有 3 種，包括：

• 獨資與合夥的營業所得
• 公司、合作社所發放的股利盈餘
• 個人一時兼差所獲得的一時貿易盈餘

根據所得稅法施行細則的規定，我們的個人一時貿易盈餘，是比照營利所得的方式去做計算的。施行細則第 12 條規定，它的計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。也就是說，它其實最後面還是會比照營業所得的方式去做計算。

所以就一時貿易盈餘這件事情，其實它也是一種營業所得的態樣，只是我們的稅法又把它獨立分類出來。

勞務投入：獨立與非獨立所得

第 14 條總共 10 類所得。老師認為，我們的法律規定太過繁瑣，而且沒有抓到真正的分類技術。真正的分類技術，應該根據「是否為繼續性或經常性的投入」，以及透過勞動力投入、透過資本投入，去做所得類型的分類。

勞動力投入的話，我們透過繼續性、不斷付出你的勞動力，而獲得報酬。然後再把它分成：

• 獨立性的勞動力付出
• 非獨立性的勞動力付出

勞動力投入底下，所獲得的繼續性投入的經濟成果，首先應該就是薪資所得。接下來，第九類退職所得，意思是說，你先前有一個薪資來源收入，但你現在離開原來工作崗位，退休之後、退職之後，因此取得先前僱主或先前投保單位所給你的繼續性給付，這個就叫退職所得。

也因此，在德國，退職所得不是一種獨立類型。在德國基本上仍然算薪資所得。德國的薪資所得規定，是根據勞動力付出，因此所取得的過去、現在跟未來的報酬。也就是只要因為非獨立性勞務的投入，所取得的過去、現在跟未來的報酬，都算薪資所得。

過去的意思就是：你現在退休，所以你取得的是來自先前勞動付出所給予的報酬，這個還是薪資所得。而且不僅限於本人，包括受扶養親屬，如果也領同樣一份來自先前非獨立性勞務付出所獲得的報酬，在德國這也都是薪資所得。

臺灣這個情況比較不容易出現。不過在日本的職場，應該比較容易。例如大學四年級的時候，被一些大公司預定錄取，所以大公司就會給那些預定將來進公司就職的人一些給付。這個時候，你現在還沒有開始勞動力付出，可是公司已經付你錢。這就是未來已經有勞動力付出可能性的情況。

所以他們的薪資所得涵蓋範圍，包括：

• 因勞動力付出所取得的過去報酬
• 現在報酬
• 未來報酬
• 以及受扶養親屬因該勞動力付出而獲得的報酬

所以退職所得，在德國就不是一個獨立所得類型。

可是在我們的法律規定裡面，退職所得是一個獨立所得類型。簡單來講，只有個人直接因非獨立勞務付出而由僱主給付的，這個才叫薪資所得。所以如果是配偶因為你死掉以後，繼續從僱主或投保單位所取得的，他就有可能屬於退職所得。

並記得我們在禮拜六課程裡面有提到，第 4 條第 1 項第 4 款規定，個人因執行職務而死亡，其遺族依法律或規定領取的死亡補償或撫卹金，法律上給予免納所得稅的稅捐優惠。為什麼老師不認為它是量能課稅上的免稅，而是稅捐優惠呢？因為基於這個群體，其實他拿到的錢仍然來自於市場經濟活動所獲得的經濟成果。只是因為這個法律規定，對這個群體基於需要原則，給予一個稅捐上的優惠。從而它是一個稅捐優惠規定，而不是量能課稅原則。

在這個前提底下，我們回過頭來看第三類跟第九類的退職所得。基本上：

• 薪資所得是一類
• 退職所得是第九類

這是不同類型的規範。

然後獨立性勞務的規範，總共有以下幾種：

• 第一類的營利所得
• 第二類的執行業務所得
• 第六類的農林所得

為什麼把這三類放在一起？因為這三類都具有獨立付出勞務而獲得經濟成果的特徵。它們的類型特徵就是，全部都是由納稅義務人獨立性地付出，在市場上自負盈虧，因此賺取報酬。差別只是市場經濟活動內容有差異。

執行業務所得，是所得稅法第 11 條第 1 項所講的那些執行業務內容。農林所得，我們的法條沒有很好的定義。釋義學上，老師也參考德國的農林所得規定，它原則上是指從大自然界的第一次產出。

大自然界包括：

• 山
• 川
• 海
• 土地

自然界第一次產出，所以你種什麼、長出來的那個，就叫農業所得。你從海裡面捕魚，這個叫漁業；牧，就是在草原上放牧牛羊鴨；礦，就是挖礦。這些都是自然界第一次產出。

所以農林所得，是從自然界第一次產出。如果產出以後再做加工，這個就不再是農林所得，而變成營業所得。

所以從獨立業務付出這一點來看，這三種所得一樣。但如果業務內容屬於第 11 條第 1 項的執行業務者，那就被認為是執行業務所得；如果是自然界第一次產出，就是第六類；其他就被營業所得全面涵蓋。

因此營業所得是一種候補性的、全面性涵蓋的所得類型。凡是工商農林、漁牧、礦冶，如果不能被涵蓋進執行業務跟農林第一次產出所得，全部都是營業所得。

所以營業所得在第 11 條第 2 項規定，它的法條定義其實沒有很清楚地切割它跟農林所得的差別。個人自力耕作、漁、牧、林、礦所得，並不是營利事業所得，而是農林所得。

例如自己去種植，種水果所獲得的第一次產出，這個都叫農林所得。相反地，如果你像老師以前在成大教書時，下課會看到一堆小發財車，堆滿水果，例如這個季節的柳丁、柑橘，幾斤多少錢，那這些人不是自己種自己賣，而是去山上跟地主、農民說，我把你這一片柑橘全部收購過來，然後開著小發財車，到市區裡做買賣。那他如果真的有報稅，他的所得類型是什麼？只有種植的人，才叫農林所得。你去收購山上的成果，再把它未經加工拿到市區賣給消費者，你是一個獨資商號；兩個人一起做，就叫合夥。

這兩者差別就在這裡：

• 自然界第一次產出，是農林所得
• 如果你做加工，或不是自己種植，而是買來再轉銷售出去，就是營業所得

這種加工，包括：

• 化學加工
• 過度複雜的物理加工

例如：

• 去農產地收購，做包裝，再賣出去，這是營業所得
• 去漁港買漁獲，加工做成罐頭，這也是營業所得

執行業務所得，包括師、律師、會計師、醫師、工程師、建築師。這些有一些類型特徵，我們下一次上課再講。原則上，這些執行業務者，被稱為一種特殊的營業。它有一些類型特徵，包括：

• 經過學院養成
• 通常要經過國家考試
• 要有特殊資格，才給予職業資格

這跟營利事業不同。營利事業，你只要出資設立，就可以成立登記。換言之，執行業務者往往會有身分資格上的要求。這種要求，使執行業務者有別於一般營利事業。

所以營利事業是一個最普遍、只要你想賺錢都可以成立的類型。它的主要對應就是營業所得。

資本投入：孳息與資本利得

然後我們再來看，由資本類型所產生出來的所得。

第一個分類，不是像上面用獨立、非獨立勞務，而是分成：

• 孳息
• 資本利得

孳息就是從資本衍生出來的天然孳息或法定孳息。也就是從資本衍生出來的增加。從孳息的角度來看，資本本體是什麼，就會有以下不同類型：

• 資本本體如果是有體物，透過出租會取得租賃所得
• 資本本體如果是股票，會取得股利盈餘
• 資本本體如果是金錢，包括公債、公司債、金融債券，會取得利息
• 資本本體如果是無體財產權利，會產生權利金所得

所以依照資本本體為何，孳息態樣就會衍生出不同名稱。透過有體財產，不管動產或不動產，都會產生租賃所得。汽車出租給別人，是租賃所得；房子租給人住，也是租賃所得。資本本體是股票，就會有股利盈餘；資本本體是債券、金錢，就會有利息所得；資本本體是無體財產，例如專利權，授權給別人使用，收取權利金，就有權利金所得。

所以根據資本本體不同，產生不同的孳息態樣，但本質上都還是屬於孳息。

最後，任何財產本體，在孳息還沒有分離之前，連同財產本體一起交易的，這就是資本利得。所以我們的財產交易所得，就是資本利得。只是依照我們的稅法規定，土地被排除，因為所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款把它排除在外；另外透過第 4-1 條、第 4-2 條的規定，我們把股票、期貨排除在財產交易所得之外。

所以我們的財產交易所得，既然把重要的資本類型，如股票，以及股票的變形——期貨——排除在外，那麼其他沒有被排除的資本類型所得，全部都會被涵蓋。例如房屋財產交易所得，就是財交所得最重要的類型。還有預售屋買賣，這種權利，本來只是對建商請求將來房屋移轉登記的請求權，這一種權利也是財產交易所得。

一時性所得與其他所得

除了繼續性、經常性的所得以外，我們的所得，由於也包括一時性的經濟成果，所以一時性的所得類型，也要被涵蓋進來。

這裡面一時性所得，包括：

• 第一類裡面的一時貿易盈餘
• 第八類的機會中獎
• 第十類的其他所得

那麼在實務上，哪些所得會被認列為其他所得呢？像非法所得。非法很難被期待為正當行業，所以大部分非法所得都放在其他所得類型。包括賭博，賭博某程度上也是非法，這種賭博收入，也算是其他所得。

所以我們在所得類型裡面，重新做排列組合以後，老師的用意主要是跟各位講：十類分類裡面，本來還有很多可以再整理的空間。老師個人傾向於用這樣一個方式：

• 獨立與非獨立性勞務
• 資本產生孳息與利得
• 再加上一時性所得

這樣的分類，主要是把同類者放在一起。你才能看得出我們的立法者對同類者做了不同的區別對待。

所得分類下的稅負差異與制度評價

我舉例而言，老師現在領到的是薪資所得；等到老師退休後，領退職所得。假設老師是領月退，我們現在目前先用所得替代率百分之百來比。我必須聲明，老師現在退休不可能領到百分之百。可是我們曾經有一個時期，鼓勵大家退休，所得替代率如果到百分之百，而且又是領月退，稅法上會有什麼區別對待？

請各位直接去看第九類，所得稅法第 14 條第 1 項第 9 類第 2 款。分期領取者，如果我是月退，就是分期領取，不一次領退休金，而是分期領取。它的計算方式，是以全年領取總額，減除 65 萬元後的餘額為所得額。

透過這個條文規定，我就可以很清楚告訴各位：你如果現在每個月領薪資，跟你退休之後所得替代率百分之百、而且領月退相比，後者在稅法上，可以先減 65 萬，再來計算退職所得。

所以如果不退的是笨蛋，我的結論是這樣。只要你所得替代率是百分之百，領的錢一模一樣，而且又可以領月退，我不退就是在稅制上被歧視。你又要做事，薪水又沒有比較好，結果薪資所得沒有什麼 65 萬可以給你減。這樣你就可以看出來，現職工作者跟退休者，在稅法上有區別對待。

所以，只有同類比起來才有意義。你不能拿勞務所得跟獨立營業所得亂比，那樣沒意義。你只有在同類之間比較，才有意義，才能知道什麼叫等者被不等對待。

當然，以現在法制環境，就不一定能這樣講，因為現在所得替代率已經不是百分之百了。所以比較的時候，你要先設定一些基本條件。

然後接下來，我們再來看一下獨立與非獨立之間的差別。也就是前面這兩種，在受僱底下，基本上沒有什麼成本費用可以列舉扣除的問題。單純的勞動力付出，在釋字第 745 號以前，薪資所得者基本上是收入幾乎等於所得，他只有一個概括性的費用扣除。

相反地，下面這三種類型所得，都一定有成本費用可以扣除。所以根據這樣一個勞務付出，例如你今天畢業了，考上國家考試，當了律師。受僱的律師，原則上沒有什麼成本費用可以扣除；可是自己開業的律師，是執行業務所得，原則上有成本費用可以扣除。所以如果你真要執業，從稅制上來講，當然就要自己開業。

這樣有沒有違反平等原則？我們釋字第 745 號有講說，同樣是職業，但是你受僱，只有一個概括費用扣除；如果你是獨立執行業務者，基本上還有財政部訂的費用標準，所以在這樣不同類的比較裡面，釋字第 745 號仍然宣告了它的違憲。

這個我只能講，因為那個個案裡面比較太清楚了。林若亞那個案子，當她被歸類為薪資所得者時，基本上成本費用只有區區一個定額，當時法律規定是 12 萬，所以她很多成本費用沒有辦法扣除。基本上，如果你是獨立執行業務，不管你是營業、執行業務，或農林所得，農林所得更好。

因為大自然界第一次產出，我們目前的法律規定，雖然不太清楚，但實際上成本費用是認列為百分之百，所以它等同於形同被全額免課徵所得稅。也就是說，它的收入，原則上成本費用是用百分之百比例認列。

執行業務所得沒有這麼好康，但至少以律師為例，三成成本費用。所以你一個案子，假設你誠實申報，十萬塊錢的案子收十萬，你只要自己獨立執業，原則上有三成成本費用認列，稅上所得就是用七成，也就是七萬塊來算。可是如果你是受僱，領了十萬塊錢的薪水，那麼原則上沒有成本費用；他只有一個比較概括性的薪資所得特別扣除。

那營業所得，我們實務上基本上都是按各業所得額標準，來做各業所得的判斷。所以透過這個，老師在第二個階段就跟各位講：

• 自己開店比受僱好
• 不退休是笨蛋

這樣有沒有道理？所以在我們的課程上，不鼓勵大家找好工作，我們鼓勵大家自己開店、自己開業。

但可不是你想開業就有得開，因為你的客戶在哪裡，還不知道。

你看我們這一套稅制，接下來還可以跟各位講更殘酷的事實：資本跑得比勞動力快。因為資本可以賺兩種所得：

• 一種是孳息
• 一種是利得

但勞動力只有：

• 獨立
• 非獨立

就這個差別。

所以臺語講，人兩腳，錢四腳，道理就在這裡。稅法隱藏著人世間的道理。所以資本可以賺兩手所得，翻手為雲賺孳息，再翻過來可以賺資本利得。

所以當一個社會裡面，資產的累積速度，比勞動力再怎麼換出來的都還快時，你頂多就是獨立執行業務，有成本費用可以讓你扣除；相反地，用資本，它反而累積速度快，而且它可以賺兩種類型的所得：

• 一個是孳息
• 一個是利得

如果你又排除掉土地跟股票，你再告訴下一代，就是炒地皮、炒股票、開公司，在稅負上更好。我們只是講稅法，也沒有講什麼太特殊的東西。

你所謂的分配不正義，稅法很殘酷地把客觀事實呈現給你看，就是這樣。你聽得懂就聽得懂，聽不懂我也沒辦法，我只能跟各位說，稅法就長這個樣子。

而且這還不是我國的特殊現象。不是我國特殊現象，因為全球都在競逐資本。因為勞動力不容易移動，資本可以瞬間移動，Key 一下，就直接透過金融機構走了。現在甚至還有虛擬資產，所以這個是客觀本質上的現實。

課程結語

我們先跟各位談到這裡。

我們下個禮拜還會再繼續從所得類型，因為應稅所得類型還沒有談完。我們還會配合著應稅所得實現這個部分，一起來說明。

我們今天先到這裡。