W05 0324：所得類型、變動所得與所得實現時點

第14條的分類架構與勞務所得的基本區分

第十四條的規定，基本上是建構在市場經濟活動上。你的所得，基本上是透過市場經濟活動而來；而市場經濟活動的特性，基本上是透過勞務或資本的經常性或持續性投入。這種繼續性的投入，才會產生一定的經濟成果。因此，我們將勞動力投入跟資本投入，再根據它的類型去做一些劃分，可以讓各位在各類所得類型上面，有一個比較好的、特別是比較上的基準。

我們在上個禮拜跟各位大概提到過，勞動力投入裡面的非獨立性勞務，特別是它去獲得經濟成果，本身是不自負盈虧的這種形態，我們把它稱為非獨立性的勞務。它透過指示、僱主的指示，再將勞務提供給相對人，從而形成一個受他指示而提供勞務的形態。這一種被稱之為薪資所得。你現在勞務的這種工作狀態所取得的，被稱之為薪資所得。一般來講，從僱主取得的，你就是薪資所得。

舉例而言，老師現在在這裡上課，那本身我就是取得薪資所得。理由在於，我在這個時間點，我在三點半的時候來到這個教室上課，我付出的勞務是經由我的僱主的指示，國立臺灣大學的指示。假如我在三點半到五點二十分這個時間點，我來這個地方授課，因此我獲得經濟成果，是來自於我一個被指示而付出的勞務活動。

非獨立勞務與薪資所得

那如果在什麼樣情況底下，我是一個獨立的勞務付出呢？

獨立勞務與執行業務者的分類

我舉例而言，假如老師開補習班，你來這裡上課，是因為我是補習班的老闆，我自己上課。這一種直接透過勞動力的付出，去獲得經濟上成果的，這個叫獨立勞務。

獨立勞務，我們再根據它的勞務內容，看它是不是屬於執行業務者的類型。我們在執行業務者的類型，根據所得稅法第11條第1項，本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。

我們在老師書本上，大概把它分三類：

第一類，律師、會計師、建築師跟醫師，這四師。
律師、會計師、建築師、醫師，是傳統典型的執行業務者。它的類型特徵，法律本身沒有特別規定。老師書本上大致提到，它的類型特徵是，基本上經過大學或學院的專業養成教育，然後經過國家考試。沒有經過專業養成及國家考試，原則上不可以取得職業資格者，這個被稱之為執行業務者。

第二類，以表演人、作曲家、作家、音樂家、指揮家這一類，以人類智慧財產權為中心而獲得經濟成果的。
這一類稱之為以人類的智慧財產，包括他的 idea，就是他內心裡面的想法，或者我外在的、我身體表演的藝術方式，以表演人為中心，透過智慧財產而取得經濟成果。這一類表演人、作曲家、作詞家、作家、音樂家，這一類都是屬於第二類的執行業務者。它不需要特別經過國家考試或學院的養成教育，這一類型主要是以人類智慧財產裡面的幾種表現方式，而產生出來的經濟成果。

第三類，獨立以技藝自力營生。
這個是例如工匠。在第11條第1項裡面，我們把它稍微區分一下。像律師、會計師、建築師、醫師這四師，以及跟這四師基本上職業類型接近的，像跟律師接近的公證人、代書、地政士這一類，或者跟醫師接近的藥師、復健師這一類，或者跟建築師接近的，例如結構工程技師這一類，這一類是四師類型，特徵是傳統學院教育加國家考試及格。第二類是以表演人裡面還有著作人為中心的執行業務者，是以人類智慧財產去獲得經濟上的成果。像作詞家、作曲家、音樂家、指揮家、表演家、舞蹈家，這一類都是屬於第二類，我們稱之為執行業務者。第三個，獨立以技藝自力營生，工匠，還有剛剛那個地方有一個叫經紀人。

這一類稍微會比較不太容易辨識。比如在工匠的領域裡面，其實可能會有各種不同分類，修鞋匠、修衣服、修腳踏車，這一類可不可以被認為是獨立以技藝自力營生？因為它涉及到你是執行業務者還是營利事業。各位知道，這個地方我們需要去加以區辨。所以凡是不能被認為執行業務者的，原則上就落入營利事業。這樣各位可以聽得懂這個差別嗎？因為我們會按各業的類別去辨識它的成本費用標準，因此這個區辨是必要的，也是所得稅實務上必要的。

執行業務、農林所得與營利事業的區辨

農林，我們在上個禮拜跟各位提到過，是從自然界的第一次產出。所以你可以從山川、水、魚、漁、牧、湖、海，這些第一次產出的，這個才叫農林所得。

農林所得因此跟執業所得這兩類，是營利事業的特殊類別。也就是說，原則上只要該當於職業跟農林業者的話，它會個別被歸入各類的所得類型，而不再適用第一類的營利所得。也就是說，營利事業根據我們所得稅法第11條第2項規定，是指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。

如果你的組織型態是合作社跟公司，包括有限合夥在內，原則上你就是一個營利事業，我們不放在個人營業所得這個範圍。可是如果你是獨資跟合夥，你的組織型態是獨資跟合夥，你的業務內容不是自然界第一次產出，或者不是被認為是第11條第1項的執行業務者，那麼它就會是營利事業。獨資商號的營利事業，或者是合夥事業的營利事業，會因此歸類為第一類，我們稅法裡面的第一類營利所得。

這個大致上從法規範本身不一定看得很清楚，但這個分類是必要的，因為每一種類型會有對應的處理方式。只要是獨立勞務，一定有成本費用可以扣除。只要是獨立勞務，原則上它會准許你做成本費用的扣除。即使你沒有記帳，理論上這些都應該要記帳，要保存憑證；但如果沒有，實務上會給一套成本費用認定標準。

相反地，上面這一個非獨立勞務，原則上它就直接用勞務受指示而去做付出的，這一類被認為沒有成本費用，儘管現實上跟學理上其實並不必然如此。

以老師為例。老師來三點半到五點二十分來這裡上課，當然你可以講，我直接獲得這個經濟上成果，其實我當然不是直接上課面對同學們，我是受僱主指示。所以僱主的國立臺灣大學，它當然不是營利事業，但至少基本上是基於僱主的指示，我才來做這個付出。所以我並沒有直接自負盈虧的概念。因此從那個角度出發，往往在實務上認為你沒有成本費用可以扣除，也就是認為我在這個地方上課，純粹是耍嘴皮子，沒有成本費用。

但實際上，由於我要付出這項勞務，我可能會有養成教育。也就是我能夠站在臺上上課，並不是因為我純粹掛個名字就可以來，至少我要有一定程度上的養成，跟我在這一段期間裡面繼續保有這個資格，所必須要付出的相關維繫該項資格所需要的費用。這個其實概念上，應該要給予認列，減除成本費用才是。

薪資所得的成本費用扣除與釋字745號

但是我們在釋字745號之前，薪資所得者並沒有列舉的成本費用，只有一個概括成本費用的扣除，放在所得稅法第17條第1項第2款第3目之2，有一個薪資所得特別扣除。薪資所得特別扣除，是一個概括成本費用扣除的概念。換言之，原則上這個是釋字745號以前的做法。

所以你看，透過這個法律的分類，我們大致上可以知道法律在適用上面做了一些區別對待。如果我不講它公平性與否的問題，各位很快地可以透過這個知道一件事情：同樣做律師的業務，受僱沒有成本費用可以扣除；如果你是獨立出來執業，好歹你一定會有三成的成本費用可以被扣除。所以同樣在勞務類型的付出上面，我們做了區別對待。上面這一類原則上沒有成本費用、固定比例的成本費用可以被扣除；你只有一個概括的成本費用，就是薪資所得特別扣除。

釋字745號以後，我們增加了列舉扣除的可能性。包括薪資所得者可以列舉扣除的費用，包括進修費用、服裝費用，跟第14條第1項第3類規定。因為它那個位置基本上亂放。為什麼我講亂放？第14條第1項第3類底下，它在第一款的第二句之後，然後用三個目的方式，就是：

職業專用服裝費
進修訓練費
職業上工具支出

這三個費用，放在第14條第1項第3類第1款接下來的一、二、三目。這個立法，它放在這個位置，代表這個是客觀淨值的成本費用扣除。所以我們的所得稅法第17條規定，17條第1項第2款第3目之2，薪資所得特別扣除，不應該放在17條這個位置，而是要放在第14條這個地方。讓它形成第14條第1項第3類第1款下面的各目規定，要排列成概括扣除額跟列舉扣除額。

列舉扣除額的項目，有以下三項：

職業專用服裝費
進修訓練費
職業上工具支出

這樣各位可以知道，你那個體系排列排不好，會搞不清楚這個法律上怎麼去適用。第17條第1項第2款第3目之2，它不是特別支出給予稅捐優惠，它是一個客觀淨值原則的反應。所以它的體系位置，應該是放在第14條第1項第3類底下，跟列舉扣除的項目形成一種選擇權的態樣。要不是選擇列舉扣除，而列舉扣除包括職業專用服裝、進修訓練、職業上工具支出；不然就是用概括的成本費用扣除法，也就是薪資特別扣除額的方式，把它做一個概括性的適用。這個才是正確的體系排列方法。

那你現在放在第17條，看起來像個人生存費用、維繫生存需求的費用扣除，這不是正確的一個體系上的位置。

依照現行第14條第1項第3類第1款，薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入，減除第17條第1項第2款第3目之2薪資所得特別扣除額後之餘額為所得額，餘額為負數者，以零計算；但與提供勞務直接相關且由所得人負擔之下列必要費用合計金額超過該扣除額者，得檢附相關證明文件核實自薪資收入中減除該必要費用，以其餘額為所得額。下列必要費用包括：

職業專用服裝費：職業所必需穿著之特殊服裝或表演專用服裝，其購置、租用、清潔及維護費用。每人全年減除金額，以其從事該職業薪資收入總額之百分之三為限。
進修訓練費：參加符合規定之機構開設職務上、工作上或依法令要求所需特定技能或專業知識相關課程之訓練費用。每人全年減除金額，以其薪資收入總額之百分之三為限。
職業上工具支出：購置專供職務上或工作上使用書籍、期刊及工具之支出。但其效能非二年內所能耗竭且支出超過一定金額者，應逐年攤提折舊或攤銷費用。每人全年減除金額，以其從事該職業薪資收入總額之百分之三為限。

所以釋字745號之後，我們才增列第14條第1項第3類第1款底下的三種類型特別費用的扣除。但這三類幾乎用不著，我們在實務上用不著。它完完全全看起來是針對名模才給的。因為在釋字745號裡面，有兩個聲請人，一個是陳清秀老師，一個是名模案子，是林若亞；但不是林若亞自己窮盡救濟程序再來提釋憲聲請，他是承辦個案裡的法官，依照憲法訴訟法第55條的規定去提起的，是裁定停止訴訟程序，去聲請就法規範做審查。

列舉扣除項目的實際侷限

他來做釋憲聲請的緣故是，他認為沒有給予一個成本費用概括扣除以外的其他可能性，所以看不到林若亞個案。但你可以看得出來，我們立法者全部基本上給的各種費用可能，特別是為什麼講職業專用服裝費。

像老師穿這個，不叫職業專用服裝。職業專用服裝就是只有在職業場合穿的才可以用；如果在一般場合穿也可以用的服裝，就不叫職業專用服裝。所以男生的西裝、女生的套裝套裙，全部都不可以，除非有特殊標誌，只有職業專用服裝。我就想到玉山銀行的綠色服裝，一穿出來就大概可以辨識原來是他們家的，因為沒有人一天到晚穿綠色西裝上衣在外面晃來晃去。這一種才可以被認為叫職業專用服裝。名模因為職業類型特徵，所以她只穿一次性、那一次用的，這樣叫職業專用服裝；可是如果你穿的禮服是在別的場合也可以用，很抱歉，就不可以算。所以職業專用服裝，你用不著。

第二個，進修訓練費，大概可以想像。那以一個老師作為教師來講，我的進修訓練費用，原則上我取得資格之前的進修訓練費，不算。因為那個是你取得資格之前，跟你現在在職業上付出勞務而取得的經濟成果，並沒有對價關係。所以老師在博士養成前，乃至於我取得教師資格前的進修訓練費，並不是。這個完全不是。只有我在這段期間裡面，我要繼續去取得這個講師，例如假設我這個授課要有一個講師身分，而這個講師身分，我必須要因此去進修訓練、加入工會，才能夠去繼續取得這項資格，這個才是這一段時間裡面，各種因為職務工作或依法令要求所需特定技能或專業知識相關課程的訓練費用。

但就算有，也是以你薪資所得收入總額的3%為限。所以你要扣到20萬，那你大概你的薪資收入，用20萬除以3%反推，你大概就可以推算出來，你大概要花多少的進修費用，它才會有個別用這一種列舉扣除額的實益。因為我們概括扣除額是20萬。

最後一個叫職業上工具支出。以教師為例，老師在上課時候的職業工具支出，像工具書，像我如果不是自己寫書，假設我是一個使用英文教科書、德文教科書的這一種工具上的支出，我上課是在講德國所得稅法，那這個會是屬於職業上工具的支出，包括購買專供職務或工作上使用的書籍、期刊及工具。所以培養人格性情氣質的這些書，不算在其內。所以老師只能為了所得稅法而買的書，專供職業或工作上使用的書籍、期刊及工具支出，才算；但其效能也必須要非二年所能耗竭，支出超過一定金額，要逐年折舊或攤銷。就算可以，也還是以薪資收入3%為限。

所以可以列舉扣除的項目，只限於：

職業專用服裝
進修訓練
職業工具支出

但一般薪資所得者，最常有的支出項目是交通。因為你不會剛好住在工廠、學校旁邊吧？你不會剛好這麼剛好，我剛好就住在臺大羅斯福路四段，隔一個我走路過來就可以，不會剛好。交通跟住宿的支出，基本上都算私人費用支出。也因此，你即使是住在譬如說淡水，你每一天坐車到臺大來，為了該項勞務、上課的付出，因此所付出的該項成本費用，原則上都不算在薪資所得者可被列舉扣除的範圍內。

交通費用支出，或者住宿必要的時候，因為我如果住太遠，我沒有辦法每日交通來回，那我可能就必須要住到學校附近或公司的附近，這一種住宿費用支出，在我們的列舉費用扣除裡面並不存在。

所以大多數的薪資所得者，即使在釋字745號之後，理論上，老師沒有統計數據，所以我只能跟各位說，推論應該不會有太多薪資所得者用列舉費用扣除。但我沒有辦法有統計數據，給各位實證地說；但我如果是立法委員，我可能就會這樣質詢，因為我這樣才要得到資料告訴你，釋字745號解釋完以後的修法現況。大多數的薪資所得者，還是用概括費用扣除。那一次宣告違憲，並沒有真正引起所謂的波瀾，或真正引起根本上的改變。

釋字745號沸沸揚揚地說，薪資所得者也應該有成本費用可以扣除。後來的修法告訴你，現實上你可供費用扣除的，職業、進修、工具，或者剛剛所提到的這些職業上工具支出，根本一個正常的職業，不會剛好這三樣的支出。正常的薪資所得者，通常會比較大的、每天大概基本上一定會付出的，就是可能住宿，可能包括交通費用的支付，這一些基本上都被排除在外。

所以老師合理推論，當然因為我沒有這些統計數據上的資料，只能跟各位說，我認為大多數人應該還是跟釋字745號之前一模一樣，應該都是用概括成本費用扣除的這種薪資所得特別扣除方式。例如我就是一個最典型的例子，我雖然住在臺中，我要每一天通勤上班來到臺大，但這個成本費用基本上是不能被認列扣除的。

[!NOTE] 所以老師退休後，我如果還有興趣的話，我就報完稅立刻來告國稅局。不過你一定會看到新聞標題寫：「臺大退休教授告稅法訴訟。」照法律長這個樣子，我一定輸，一定的。但你要窮盡救濟程序之後，你才有可能。

老師有兩個打算退休後來做這些事情：

一個是薪資所得成本費用

一個是夫妻合併申報制

報完稅以後立刻回過頭去告國稅局，不過告完一定會輸，所以標題上一定寫「臺大稅法教授告輸稅法訴訟」，這樣一路一路寫。那當然，到最後面能不能獲得司法院大法官真的認為，這樣的一個現況是違憲的狀態，老師也沒有絕對把握。所以最後面搞不好，老師也被司法院大法官打臉。這個只是立法形成空間的問題；它雖然在項目上沒有很好的、適切地反映出多數薪資所得者必要支出的成本費用，仍屬立法形成空間。最後面窮盡救濟程序，最後面實現的結果，也還是可能是如此的一個狀態。

組織歸屬、委任關係與薪資所得判斷

那我現在跟各位簡單地說一下，像醫院裡面的主治醫師、市長、立法委員，這一些看起來並沒有在職務上受指示的勞務付出而獲得經濟成果。主治醫師、市長、法官、立法委員或總統，因為他在職務上的這一種勞務付出，並沒有任何人對他去做職務上的指示。像市長、像立法委員，基本上沒有。

但是，這一類型的勞務，是先歸屬到組織裡面去，然後再對相對人去承擔所謂市場上的風險。像市長、立法委員，這些民意代表，他們的勞務、他們在立法院裡面職務上的付出，是歸屬在立法院；法官的勞務是歸屬在法院裡面；然後再來去對相對人形成一個不自負盈虧的狀態。也因此，這一類的勞務，仍然是非獨立性勞務。凡是他的勞務付出本身，要先歸屬給組織，再對外去產生經濟活動成果的，這一類勞務的付出，依然是屬於非獨立性勞務。

這樣各位可以明白，這個獨立跟非獨立勞務的意思嗎？就是只有自己本身自負盈虧去參與市場經濟活動，這個才叫獨立性勞務的付出。

所以從民法的角度來看，民法裡面的僱傭契約，基本上一定是薪資所得；但不是只以僱傭契約為限，委任契約也有可能是薪資所得。委任契約有可能是薪資所得，像經理人跟公司之間、董事跟公司之間，是民法委任關係，但是他的勞務付出是先歸屬給組織本身，然後再對外去產生經濟上成果。也就是他是用公司的方式去產生經濟上的成果，從而董事、經理人的報酬是薪資，他不是執業所得。

各位可以明白這個分類嗎？

委任契約也有可能是執行業務者。像你如果是律師，接受客戶的委任，我們簽署的民事契約是委任。因為我們不包打贏，受任律師不包打贏，我們是依我們的良知良能，來幫當事人做訴訟上的主張，或是提出訴訟上的主張。但在這個委任契約底下，我是自負盈虧去獲得經濟上成果，這個時候他會是執行業務者。

可是如果你是受僱主指示，才來對對方付出的話，受僱律師是受僱主律師的指示，來對客戶提供法律專業諮詢，或是做訴訟上的主張，那他的勞務付出，仍然被歸類在非獨立性勞務。

因此，主治醫師、臺大醫院的醫師，他一樣還是屬於薪資所得者，他不是執行業務者，除非他自己出來開業。因為臺大醫院的醫師，就算他是教授或者執業，他有醫師的資格，但他的勞務是先歸屬給臺大醫院，再對病患付出。

這樣各位可以明白。所以陳清秀老師去東吳上課，為什麼是薪資所得？因為承擔風險的是東吳大學。陳清秀老師是被東吳大學指示，他那時候是律師的身分，透過律師的身分，我聘請你當我們的兼任老師，然後在時間點到的時候，你去跟東吳大學的學生授課。你的這個授課身分，固然是來自於你的律師身分，可是你的勞務付出，是向東吳大學授課的內容，因此他是薪資所得。他不是來自於我作為律師在外面接案子所獲得的報酬。

所以一個律師可以獲得各種不同類型的所得：

執行業務所得，這個是一種。
如果去補習班上課、自己開補習班，他也可以獲得營業所得。
他自己再去東吳大學或臺灣大學，我請他來演講，他拿到的是薪資所得，不會是執行業務所得。

這樣各位可以明白嗎？一個稅捐主體，所以可以有各種不同來源所得。根據綜合所得稅的規定，理論上他應該是要合併並計。

資本所得、利息所得與財產交易所得

這個是屬於勞務類型。我們另外第二種叫資本。資本可以根據資本的本體差異，而產生不同的所得性質。如果你的資本本體是有體物，一般會產生財產交易所得；你的資本本體是無體物、無體財產，那就會產生權利金所得；你的資本本體是有價證券，股票你就會產生股利；你的資本本體是債權，也就是包括金錢跟各種債券、公債、公司債、金融債券，這些是以債為本體的，那他就是取得利息所得。

根據不同的所得類型，我們的利息所得是被切割開來、分離課稅。各位同學可以看第十四條第四類利息所得。原則上，短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分，為利息所得，依規定扣繳稅款，不併計綜合所得總額。所以分辨它的所得類型，在我國實務上是有區別實益的。

你只要是短票，短票在第十四條第一項第四類第三款規定有定義：

一年期以內的國庫券
可轉讓定期存單
公司、公營事業機構發行之本票或匯票
其他經目的事業主管機關核准之短期債務憑證

一年內的，這個被稱之為短期票券。因為超過一年，這件事情在我們的稅法上，就被認為屬於超過一年以上的債券，而回到公債、公司債、金融債券本身來做判斷。公債包括各種政府發行的債票、庫券、證券及憑券。這些是以債為本體、以債權為資本本體的有價證券。

所以例如，可轉換公司債券，可轉換成股份的公司債，它有可轉換性，它可以把它轉換成公司股權。在沒轉換之前是公司債，這個以債為本體的，原則上是用第14條第1項第4類，也就是利息所得的方式來課稅。

但如果你是一年期以內的國庫券、可轉讓定期存單，前面這兩個一般在財務金融上，認為它最接近像現金一樣的有價證券。因為它是短期，而且是有一定保證兌現的有價證券，因此在財務金融上被稱為約當現金，接近現金。現金原則上只有中央銀行或臺灣銀行所發行的通貨；但你只要短期，然後有一定的保證兌現，在這個情況底下，就被稱為短票、短期票券。

短期票券如果在第14條第1項第4類第2段規定裡面分開來，它是不併計綜合所得總額；超過一年期以上的非短票，它原則上才併入利息所得裡面去做課稅。

那麼，這個是你的資本本體是什麼，就會產生不同類型的所得。那麼資本只要做轉售價差，那就全部歸入第七類的財產交易所得。但是由於我國所得稅法，將有價證券的這個財產交易行為排除，是用第4-1條；第4-2條的期貨交易所得，期貨也是財產，但是被排除；還有所得稅法第4條第1項第16款，土地也被排除。所以第七類的財產交易所得，基本上是只剩下跟第4-1條、第4-2條還有所得稅法第4條第1項第16款對照起來，體系解釋上，只剩下房屋以及其他有市場上價值的財產與權利的交易所得。

在財產交易所得裡面，我們跟其他法律規範，第4-1條、第4-2條跟第4條第1項第16款規定，把它合起來觀察。

財產交易所得的範圍與房地合一稅排除

這個地方所講的財產，必然是指前面第4-1條、第4-2條、第4條第1項第16款所未提到的財產。所以包括：

房屋
有市場上價值的有體物
權利

有市場上價值的有體物，比如說高價藝術品，或者字畫，這些我們通稱的貴重金屬。貴重金屬如果你買賣黃金條塊，或者買賣像臺銀有開黃金存摺帳戶，你買黃金不會真的看到黃金條塊，只是數字記載著你買的時候是一盎司多少錢、你賣出去的時候一盎司多少錢，這個是黃金、貴重金屬的買賣交易行為。

所以房屋、有市場上價值的有體物，包括剛剛所提到的藝術品、貴重金屬。當然你說不一定是貴重金屬，任何東西理論上只要是有市場上價值的有體物，都可能包括在內。最後一個就是權利。權利、金資買賣，也可以是財產交易所得。像以前的預售屋，預售屋買賣，它就是財產交易所得的預售屋。

但在我們房地合一稅2.0版之後，2.0版就是110年7月1日以後，預售屋及其坐落基地的買賣，就不再適用財產交易所得，而是拉出去另外去適用所得稅法第4條之4、第4條之5、第14條之4到第14條之8的房地合一稅。也因此，分辨各種不同類型的所得，這件事情對同學們來說，還是非常重要。

我們先不談公平性問題，至少對現行法規定的實務現況，還是要請各位同學先識別。因為你要先辨識現況是長這個樣子。不同類型的所得，真的會產生區別實益。當然，不同類型的所得，本來應該有同類要同樣對待；違反平等原則這件事情，你可能要等窮盡救濟程序之後，再回過頭來提釋憲的聲請。因為在現行法規範底下，不同類型的所得，真的是做不同區別對待。

整體來講，勞務的所得跟資本類型的所得比起來，資本類型的所得有兩種類型的所得可以取得：

一個是孳息
一個是利得

但我們的勞務，我不能賣身為奴，所以你只能透過勞務付出去取得一種類型的所得，就是透過勞務付出，只是分成獨立跟非獨立。

從我們一般俗話來講，還真的印證著「人兩隻腳，錢四隻腳」。因為你看到錢多兩隻腳，就是孳息、利得都可以賺。所以會變成現行規範結構，確實因應勞務跟資本，資本的累積速度不僅有結構上的優勢。

資本結構為什麼會有優勢？因為資本本身是24小時都可以累積。資本24小時都可以累積，但我們的勞務付出一天24小時，你上課不可能上到24小時。你會生病，而且你的勞動會隨著你的年紀漸長，你沒有辦法再像以前工作那麼多。再加上全球化底下，假如你的勞動價值沒辦法提高，全球化底下會有一堆報酬要求比較低、但他可以做同樣付出的人跟你競爭，那你的薪水就不可能提高。

全球化其實帶來大量的勞動力，特別是對高所得國家的這種勞動侵蝕。講白一點，就是高所得的勞動不再是高所得。因為簡單來講，如果全世界有一堆幾百萬、幾十萬、幾千萬的人，他都可以做到同樣的勞務付出，但他的成本費用只需要十分之一，工作機會必然是留給這一些能夠透過比較低的成本費用，就能獲得同樣經濟成果的人。

所以美國的工作機會為什麼會流動到印度跟菲律賓？因為同樣講英語、做售後服務，不需要特殊技能，只要能講英語就能溝通，我就不會在美國聘請工人。我就只會把工作機會移過去，因為菲律賓人只要求美國人的薪水的十分之一，印度人可能只要求十分之一。那我幹嘛？我同樣的電話服務工作，幹嘛要請美國人？一個美國人當然不可能做出十份菲律賓人的產出。

全球化因此當然就會帶來大量高所得勞務工作的流失，但資本卻沒有這個問題，因為資本可以到處流動。所以全球化裡面帶來的財富平均分配會越來越惡化，這個本來就是全球化會帶來的負面效果。

當然你會想這一件事情說，奇怪，那這樣全球化會帶來因為它的生產成本費用降低，所以企業可能在利潤保持不變的前提以下，它的售價會降低。所以消費者可能可以享有比較低成本費用，甚至是低廉的低價商品。像老師在德國的時候，常常看到一歐元的商品；或者各位去日本、去唐吉訶德看到這種東西，奇怪，你都不知道它到底賺什麼錢。像我現在如果去 Uniqlo，我都想說奇怪，這個羽絨衣怎麼這麼便宜啊？這個在二十年前你難以想像。但是我每次看到這個，我的天啊，一百塊就可以買好幾件的這種東西，它到底是怎麼來的？你都不能想像，為什麼背後這個成本費用可以降低到這種程度。

薪資所得雖然不能拉動，但消費的水準一旦被降低的時候，當中工作的人們，他當然還覺得說可以啊，還可以承受，因為他的生活水準看起來並沒有因此降低很多。但我只能告訴各位，老師看到這個，我就跟各位講一件事情：找好工作，不如累積資本重要。

[!NOTE] 因為你的工作不會無限量地價值提高。我們瞬間轉變成財務金融學，來講投資理財比公平正義更直接對同學們有根本上的改變。因為看這個圖形就知道，薪資所得這一邊原則上沒有成本費用可以扣除；相對地，獨立勞務、執行業務所得或營利所得這一邊，好歹還可以有成本費用可以扣除。這個地方在臺灣的資本利得只抓有限的資本利得。因為我們的證券交易所得不課稅，所以能炒股的幹嘛不炒股？在房地合一沒有課稅之前，土地只課一個笑死人的土地增值稅，不炒地皮才怪。不炒地皮，對不起我自己的後代子孫。聽得懂這個差別嗎？

所以你認為財富分配不均，為什麼會有居住正義這個問題？難道你作為立法委員，你不知道問題出在哪裡嗎？我們的稅法可以長這個樣子，這個就是一整個。老師當學生時代的時候，我們當年也有參與忠孝東路四段巢運運動【1989年無殼蝸牛運動】。到現在為止，到了民國105年，我們才真正有一個房地合一稅；在此之前，基本上為什麼房價會高漲？我們從來就沒有真正的實價課稅，土地都是課假的。所以「有土斯有財」，是因也是果。也就是因為有土轉售價差完全沒有被課到稅，所以有本事的人當然就是盡量炒地皮，而且炒地皮還有槓桿效應可以用，因為他可以去跟銀行借錢。所以我們世代分配上的不正義，我們稅法貢獻良多，我們稅法貢獻蠻大的。

這個給各位做參考。但老師並不是鼓勵各位同學，看到這個樣子，所以你就怎麼樣，「有為者亦若是」，這個另外一回事。要不要做這個，當然還是看同學們自己本身的取捨。老師上課只講原理原則，我只告訴各位一件事情，資本在全球化底下，確實它可以無限制地累積，它是24小時累積，而且資本移動快速。它一定會留在能夠迅速累積資本的國家或地區，勞動力卻沒有辦法。勞動力深植一個地區的文化跟類型特色本身，所以即使是講法語，你也不是到處都可以去；講英語，還是會有文化上的差別。這也就因此，對勞動力這件事情本身，它不太有全球流動性的可能。歐洲人一直是希望他們歐盟今天能夠自由勞動，不過這個還是會有各式各樣的困難。

那我們先談到這裡，我們先休息一下。待會因為我們除了所得類型，我們還有其他相關連的問題，要跟各位一併做說明。

所得理論補充與其他所得的兜底功能

我稍微把它補一下。就是說，市場經濟活動裡面的這個投入，是一種參與行為。這個參與市場經濟活動，透過繼續性、經常性跟一時性的投入，稍微去做一下區別。

我簡單講一下：

源泉理論，是建構在繼續性跟經常性不斷產出。
純資產增加說，就是將經常性跟一時性全部都合在一起。
市場所得理論，就是在講它是一種市場活動，它的特徵是市場活動。

從我們所得稅法規定，你就可以看得出來，我們基本上是採市場活動，或者你也可以講純資產增加說。

在這樣的一個區分底下，區分各自不同的類型，其實就是有區別實益。從理論上來講，它就會產生你歸類到哪種類型的所得，就會有該類型的利益、成本費用可以扣除。

像我剛剛提到薪資所得的類型，要嘛你就是用概括扣除，不然就是第14條第1項第3類的列舉費用扣除。我們目前為止，並沒有給予其他薪資所得者各種成本費用扣除的方式。

除了薪資所得、退職所得，我有跟各位提到過，上個禮拜提到過說，你看你是一次領取還是分次領取，這個法條本身有規定，就照法條規定操作而已。

那如果你是獨立勞務的付出，這個獨立勞務基本上有一個類型特徵，叫自負盈虧。自負盈虧，這個是我們自己本土的說法。老師課本上、教科書上，我有跟各位用德文的字眼，它叫冒財產上風險。也就是說，它參與該項市場經濟活動，是不是因此有承擔財產的風險。

也因此，其實這兩個老師認為概念都算接近，沒有什麼太大的差異。就是說，你自己如果透過你的勞務付出行為，直接去獲得經濟上的成果，一般來講，這個就是屬於獨立勞務，再根據業務類型去做不同的區別而已。那如果你是透過其他人的指示，然後再去做勞務付出的話，那你獲得了經濟上的成果，一般來講被認為是非獨立性勞務。不過這個地方還是會跟組織形態具有密切關聯性。

那回到資本的形態。資本形態裡面，因為有兩種類型所得，會根據它資本的本體來做區別。那如果是獲得轉售價差的，這個是利得；財產交易所得是一個典型的資本利得。

但我們還是在現行法上，把有價證券、期貨，還有土地的這個部分排除掉。105年以後，又要再把房屋的這個財產交易所得納進去所得稅法第4條之4、第4條之5的房地合一稅。所以105年以後，我們的財產交易所得就不再把房屋算進來；房屋、預售屋，就會從財產交易所得這個類型排出去，它是適用第4條之4、第4條之5的房地合一稅。

這個要請各位大概在現況裡面去辨識清楚。因此，它會剩下來剛剛我們講的，有市場上價值的有體物跟權利。但權利不包含預售屋，因為預售屋是跟不動產有關的。

然後因為我們房地合一稅，也將有價證券納進來。就是如果它這個有價證券，它是公司，而且它是以國內不動產為主體的這個有價證券，那麼根據我們房地合一稅第4條之4，在2.0版裡面，就是如果你的主體本身是以不動產為主體的這個有價證券，它還是適用房地合一稅。

所以請各位，當然還是以辨識目前現行法規範裡面的適用對象，這一件事情對同學們來講，一定要認識。

一時性所得與其他所得的補充涵蓋

那一時性的所得，主要就剩下其他類型的，包括一時貿易盈餘。這個主要是指納稅義務人，他不是以之為業，但他也從事一種零星的交易行為。

像老師有跟各位講過說，我有賣電。就我家裡面裝一個太陽能板，那這樣我就可以將我自己家裡面用完的、還有剩的，我可以賣給臺電。那這個時候，我就會取得賣電的一時貿易盈餘。

那如果假設老師又覺得生活困頓，不能維持生活，搞不好老師就業外在網路上經營一個網頁，比如說經營到德國去旅遊，這個時候我的兼差，也有可能會被認為是一時的貿易盈餘。甚至如果我把它轉成越賺越多，老師本業的收入還不足以跟我這個業外收入比起來，那老師可能就會變成另外一個營利事業，就會變成是另外會有不同所得來源的情況。

一時貿易盈餘，然後機會中獎。各位如同所看到，其實我們第八類的機會中獎，我們現在其實很少放在綜合所得裡面。因為機會中獎，現在目前像樂透，或者財政部的統一發票中獎，其實都是獨立出去課稅。所以真正會適用機會中獎，可能是像電視臺舉辦的那些競技競賽。你去參加，因此就獲得了，比如說什麼料理大廚比賽，因此獲得一次性給予的獎金，這個就是機會中獎。

但如果是政府舉辦的，我們現在目前都是分離課稅。

那其他所得，因此就剩下了前面九類，或前面這幾種獨立勞務、非獨立勞務、孳息、利得以外的。其他被全面性涵蓋的話，就全面可以涵蓋；不能涵蓋的，就用一個網羅性的、補充性的其他所得來做全面涵蓋。

所以其他所得的性質，老師在課本上有提到，主要是三類：

第一種，非法經濟活動。
這個最常見。非法經濟活動，一般來講無法成為一個繼續性、經常性的營業活動，所以一般來講就會歸入其他所得。我們舉例來講，你非法活動，比如說你走私煙酒，你會賺錢；販賣毒品、走私槍枝，所以不法的所得也是所得。不法的所得，像賭博，也是放在其他所得這個類型。

第二類，預定計畫以外的一次性取得。
像損害賠償，我們有提過，損害賠償其實也可以是所得的類型，特別是替代原來利益、經濟成果的損害賠償，它也是一種預定計畫以外的一次性取得。

第三類，基本上它不算是非法，但是比較難以歸類。
像如果路上撿到錢，無人認領，算你一次撿到的，這也叫做其他所得。你路上撿到錢，無人認領，這算你的。所以我們時不常有一些，比如說剛好在你們家底下挖出來有黃金，那個什麼地底下埋藏的這些東西，你突然挖到，這個都屬於一次性取得。這個不太容易歸類為其他類型的所得，這個就是其他所得的類型。

各類所得不得跨類盈虧互抵

好，OK，這個就是我們所得稅法第14條第1項，各類所得的類型，歸到各自所得類型裡面去。這個歸類有重大的區別實益，除了成本費用各自歸類計算以外，還有一個非常重要的點：

其實我們所得稅的綜合所得，並不是就各類所得盈餘虧損並計。不同類型的所得，原則上只有盈餘可以並計；跨類的所得類型，是沒有辦法盈虧互抵。

我再講一次，理論上綜合所得應該是各類所得，收入大於成本費用是正的，是盈餘；收入小於成本費用，是虧損，可以盈虧互抵。但很抱歉，我國現行法制下，是不容許跨類所得盈虧互抵。

所以我舉例而言，老師有薪資所得，可是我去買黃金，黃金過去漲了六個月，這五天內跌回起漲點，老師剛好買在最高那一點。我是舉例，我沒有真的這樣做，我只是舉例而已。黃金過去漲了六個月，從一盎司從四千塊漲到四千八百塊，這五天內一下子跌下來。那假如我買在最高點，一盎司四千八，那我現在看到這個黃金這個樣子，實在是受不了，我趕快把它賣出去，我有買賣黃金的虧損，我可不可以在老師的薪資所得申報裡面去報虧損？

答案是，謝謝再聯絡，不可以。

各類所得裡面，我的第三類薪資所得，不可以跟第七類的財產交易所得盈虧互抵。第七類的財產交易所得，只容許同一類的所得自己本身盈虧互抵。它必須在同一類裡面，同一類裡面，同一類裡面。

因為我們的所得稅法第17條第1項第2款第3目之1，我們的財產交易損失特別扣除額，它是容許同類的財產交易所得，跟財產交易損失同類，可以盈虧互抵。例外地，在三年內，如果你有扣除不足額的話，得以以後三年度之財產交易所得扣除之。

根據所得稅法第17條第1項第2款第3目之1財產交易損失的規定，只有財產交易所得可以扣抵財產交易損失；如果扣抵不足額，可以以後三年度之財產交易所得，來做跨年度盈虧互抵。根據這個條文規定，被反面解釋，我們現行實務上認為不同類型所得，不能各類所得合併計算盈虧互抵。

這是我們目前實務上的看法。來自於所得稅法第17條第1項第2款第3目之1，只允許財產交易所得可以對當年度財產交易損失盈虧互抵；如果扣不足額，還可以跨年度三年內盈虧互抵。但不同類型之間，就沒有。

我們現行實務上認為，所得稅是年度稅，以各該年度稅為原則，所以沒有跨年盈虧互抵問題。所得稅法因此在第17條裡面，對財產交易損失是額外開一個例外，讓財產交易損失可以跨年度盈虧互抵；但跨類型盈虧互抵，跟其他所得類型的跨年度盈虧互抵，都不被准許。

包括我們剛剛講，譬如說其他所得。我就舉個例子，你去年賭博虧很多，你今年賭博賺很多，你今年賭博這個要算其他所得，所以要認列計算課稅。但你說，我去年有虧損，你怎麼只算我賺的呢？我去年也虧很多，我可以提出成本費用，當作入場費、清潔費，去年賺到我那個錢，我換個籌碼費，把它換給你來證明一下。抱歉，只有財產交易所得可以讓你跨年度，而且只以三年度為限。三年度，超過三年度，謝謝再聯絡，不給你了。

也因此，我們現在目前的所得稅法，第14條的個人綜合所得總額，以及全年下列各類所得所稱的所得，是指正所得的盈餘，不及於負所得的虧損，並不能夠合併計算。能合併計算的，必須是財產交易所得跟財產交易損失。根據所得稅法第17條第1項第2款第3目之1的規定，它可以被跨年度盈虧互抵。

從而，目前現行實務上，如果老師有薪資所得，跟買貴重金屬的虧損交易行為，我是不能被減除的。那當然一樣，你如果去主張客觀淨所得原則，你不是講客觀淨所得嗎？你不是講綜合所得稅制嗎？那你去提行政處分的救濟，應該會一路輸，輸輸輸輸輸，一路輸。因為基本上它的解讀是這樣，認為說綜合所得是半套的，只有正所得可以掛列。

跨年度盈虧互抵，這個是基於年度稅，所以原則上也是不能做跨年度盈虧互抵。那回過頭來，如果以所得稅法，從而稅法，老師個人認為，量能課稅原則、客觀淨所得原則，應該成本費用可以扣除；只要是應稅所得的虧損，也應該是可以認定。而且更不用講，綜合所得稅既然是綜合，就是各類所得應該要合併計算才對。

所以，有很多現實跟理論上的差距。現實跟理論上的差距，往往你透過行政救濟，如果不能夠達成這個目標，最後面基本上還是只能訴諸於憲法上的訴訟。

那我們透過所得的類型，給各位做一個簡單扼要的整理。但這個至少是在期中考之前的一個重點所在，因為期中考之後，我們就開始去談所得稅法第17條的規定，那一些生存權保障、那一些維繫生存所需要的必要各項費用的支出。

在期中考之前，大概就是這種：

境內居住者的概念
所得類型的歸類
成本費用的認定

這個相關的問題。

第14條第3項的變動所得

那我們接下來跟各位談一下，我們目前的所得稅法第14條第3項，有一個變動所得的規定。第14條第3項規定，立法者在這個地方，將某些類型的所得，以變動所得為名，給予半數課稅、半數免稅的稅法上待遇。

所以第14條第3項規定，變動所得有以下這四類法條規定：

自力經營林業之所得
受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬
一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第1項第4款規定之部分
因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定給予之補償

也就是說，出租人收回耕地，給承租人的補償金。這四類所得，依據現行法第14條第3項規定，被稱之為變動所得，僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。

因此，我們在這裡，還有教科書上，都必須要討論一下這幾個問題。首先第一個，變動所得這個名詞，涵蓋著這四類，它有沒有具有類型的閉鎖性？換言之，可不可以類推適用？因為它涉及到半數所得課稅、半數所得免稅，涉及到我們對它的認識：它到底是稅捐優惠，還是量能課稅？

如果是稅捐優惠，它其實是不具有類推適用性的。簡單來講，類推適用一定要具有量能課稅的性質，我們才有可能用同一個性質去做反推。當然，它如果是稅捐優惠的話，就會被限縮使用。就是立法者必須要明文給予稅捐獎勵優惠，我們才給予這樣一個例外允許的情況。

這個變動所得的類型，剛好我們釋字377號對這一類的變動所得，認為變動所得有這個類型特徵：它是屬於多年所得一次實現。也就是多年累積的所得一次實現。由於多年所得一次實現，在綜合所得稅是一種累進稅率的前提底下，它會產生稅負急遽放大的效果。因為你是累進稅率，所以你多年所得一次大量實現，就會產生一個，老師在課本上把它稱之為集遽效應。從德文翻譯過來，它只是在描述一個：由於多年所得一次大量實現，你在綜所稅，只要是併計綜合所得，因為它是累進稅率，所以它會集在一起以後，一次大量實現的所得，會讓你在累進稅率底下，一次升高非常多。

這個變動所得的類型特徵，從而就變成了：究竟這一種類型特徵所導引出來的半數所得課稅和半數所得免稅，是稅捐優惠，還是反映出降低這種集遽效果？這種降低集遽效果，就是讓它的稅基平坦化。因為你是累進稅率，顯然你只要一次大量實現，你的稅負會被墊高。所以我為什麼會用半數所得課稅、半數所得免稅？就是把你這個稅基切一半，讓你的這種累進稅率效果、集遽效果，不會這麼快升高。

這個是首先，為什麼會去談到變動所得的類型。那我們現在跟各位大概一一稍微解釋、說明一下目前實務上的爭議。

首先第一個，變動所得並不是第十一類所得。它其實本質上，是前面十類所得裡面的各類所得類型的一種描述。比如第一個，這個是最典型的，自力經營林業之所得，它其實是農林所得的一種類型。就是說，因為林業所得本質上，就是要經過數年，它才能一次獲得經濟成果。人家講，十年樹木，百年樹人。十年樹木，你要種十年，才能長出一個樹木。

跟各位說，我聽過中興有一位老師，他在山上就說，我將來就種樹木，將來要給我兒子繼承這些樹木。我說，老師你想真多，我都還不知道我退休了要流浪到哪裡去，你現在就已經想到說，還要在山上買一塊地，給它種植有高經濟價值的農作物。因為如果將來這些農作物砍伐以後賣出去，半數所得課稅、半數免稅，就這樣。

自力經營林業所得，還有受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬。遠洋漁船一次出去，回來一次分配報酬。這個因為它的類型特徵就是受僱，所以它是薪資所得。所以這個自力經營林業所得、受僱從事遠洋漁業，每次出海後一次分配之報酬，這兩個類型的特徵，某種程度上都已經是原先類型所得裡面的一個延伸而已。

所以首先第一個問題，變動所得不是獨立的所得類型，這個比較有共識。目前為止，我們現行實務上，跟老師自己個人都不認為這個變動所得是一種特殊類型。它不是第十一類。

接下來比較大的困難就是，變動所得的類型特徵，除了釋字377號講的「多年所得一次實現」這個類型特徵，那還有沒有其他的類型特徵？這個是第二個問題，變動所得還有沒有其他類型特徵。

變動所得的類型特徵與是否可類推適用

這個地方我給各位做一個參考。最高行112年上字第529號判決，它是這樣看。它認為，變動所得除了有「多年所得一次實現」這個類型特徵以外，第三個，它說這個是非經常性或固定性所獲得的報酬，不是一種經常性可以獲得的；然後第四個類型特徵認為，它有勞務付出，它是透過起伏一段期間的相當勞務，才能取得這個變動所得。這個是根據最高行112年上字第529號判決。

所以這一號最高行的判決，基本上認為變動所得的類型特徵，具有累積多年所得一次實現、非來自於所有人的經常性或固定性投入，而這個投入裡面大多數是來自於勞務的付出。

但對最高行這個觀察，老師個人認為並不可採。這個當然我必須說，因為實務上的觀察，這是一個觀點；釋字377號只有講累積多年所得一次實現這個類型特徵。老師個人比較傾向，就是用釋字377號所解釋的這個觀點。由於綜合所得稅是累進稅率，多年所得一次大量實現，從而它就會產生稅負放大，就是剛剛講的集遽效應，瞬間提高它的稅負的這個效果。

也因此，老師個人認為，跟它是不是來自於一次性給付，或者是繼續性，或者是不是跟勞務有關聯性，這個未必有必要。第二類變動所得的受僱從事遠洋漁業，確實是受僱，它是一個勞務付出；自力經營林業也確實是勞務付出。可是關於一次給付之撫卹金或死亡補償，這個部分到底有沒有勞務付出呢？也可以認為是有，因為這種一次給付性質，往往是來自於前面有一個僱傭、繼續性的關係存在。

但是後面這一個，出租人收回耕地，然後給予承租人的補償，這個比較是屬於我們在平均地權條例裡面，對弱勢佃農的一種保護政策。也就是說，在平均地權條例裡面，我們對出租人收回耕地，對於弱勢的佃農、這個土地的承租人，所給予的一種經濟上補貼的行為。老師並不太認為，它有一個所謂跟勞務付出有這樣的關聯性。

也因此，老師個人比較傾向，不是用所謂一定要勞務付出這個類型特徵。原則上，用半數所得課稅、半數所得免稅，已經具有除了集遽效應以外，就過度的稅捐上優惠。所以比較傾向於有限度解釋這四種類型。簡單來講，也就是除了第14條第3項所規定的變動所得以外，原則上沒有類推適用之可能性。

這個也是包括了最高行96年判字第1278號的看法。目前我們的稽徵實務，也是採認為是稅捐優惠的看法，所以不能類推適用。但最高行112年上字第529號，這一號判決是採可以類推適用。它認為這一類變動所得的類型，本質上你只要符合這個類型特徵，它是可以類推適用。

老師跟稽徵實務上，還有最高行96年判字第1278號，基本上他們是認為，變動所得就是立法者給予例外的半數課稅、半數免稅。也就是這個半數免稅，意含著稅捐優惠的意旨。

那當然我必須要說一下，由於稅負集遽放大的效應，所以給予半數所得課稅、半數所得免稅，其實確實有一部分，它只是讓稅基平坦化而已。但為什麼老師說它是有點過度呢？因為以遠洋漁船這個為例，自力經營林業，當然你會想說十年樹木，所以我把它砍成一半，一半課稅、一半免稅，這樣好像還沒有過度優惠的問題。

可是遠洋漁船一次出海打魚，大約兩年到三年之間，大概會回來。兩到三年一次回來。如果稅負有集遽放大的效應的話，老師個人的想法，比較好的分類方式，其實應該是把它切開來到各年度，去做所得歸屬課稅，而不是用半數課稅、半數免稅。各位可以聽得懂這個差別嗎？比較好的應對方式，其實就是切開來，各自歸屬它的所得發生年度。這個是累積多年所得一次實現，比較好的做法，而不是用半數課稅、半數免稅這一種法律規定方式。

我只能說一件事情，是非常粗糙，也非常不好，讓人家以為它被優惠。但實際上，你看到半數所得課稅，是所得越高的人、累積越多年的，他獲得稅捐上的利益是比較大。可是相反地，如果只是剛好累積跨年度，像遠洋漁船是兩年或三年，這個時候半數所得課稅、半數所得免稅，未免就會形成過度優惠的問題。

也因此，老師個人傾向認為，以實務目前稽徵實務上，變動所得是一個列舉規定，不是例示規定。那這一個不是區分所得的類型、所得歸屬的年度，而把它綜合起來，一次性地給予半數免稅，這個是有過度讓它已經逾越了量能課稅本來應該要讓稅基平坦的這樣一個性質，而形成了一個優惠的狀態。從而，以列舉、不類推適用為宜。

當然，這個地方有最高行政法院112年上字第529號的不同看法，這個給各位做參考。變動所得因此，老師個人傾向認為，只限於這四種類型而已，只限於這四種類型而已。它並不能夠被認為是一個特殊獨立的類型，而且可以去做類推適用，請各位注意到。

財政部函令對累積多年薪資所得的處理

目前為止，我們財政部88年8月12日台財稅第881932202號函，以及財政部95年10月24日台財稅字第09504558060號函，在老師的教科書裡面第147跟148頁，都有提到這兩個解釋函令。

先把 88 年函的結構講清楚。依官方函文，它處理的是「因涉及刑事案件或公務人員懲戒案停職，嗣後經判決確定獲准復職，由服務機關一次補發停職期間薪資」的情形。這個函的重點不是直接把補發總額全數灌進補發年度，而是採一種「補發年度給付、各年度分別計算、補發年度一次發單補徵」的技術處理。也就是說，服務機關在補發時，仍以實際補發年度辦理扣繳與填單；但納稅義務人在復職當年度辦理綜所稅結算申報時，必須註明補發事實及金額，並檢附補發各年度薪資所得明細表，供稽徵機關將補發以前年度部分，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵稅額，最後彙總於復職年度一次發單補徵。

如同我剛剛所提到的，這種處理方式的核心，其實就是針對多年薪資一次補發所造成的累進稅率放大效果，避免機械地把全部所得都擠進實際領取的那一個年度。

接著，95 年 10 月 24 日台財稅字第09504558060號函，是把這個處理模式擴張到另一個非常接近的薪資類型。也就是納稅義務人因公司未依勞動基準法規定終止勞動契約而提起訴訟，經法院裁判勝訴後，一次領取公司補發自終止勞動契約日起至復工之日止期間的薪資所得。這一號函的文字很直接，就是「得參照本部88年8月12日台財稅第881932202號函釋規定，核課綜合所得稅」。

所以簡單來講，這兩號函目前所處理的，都是「補發薪資」的特殊情形，而且都是與原本僱傭或公法上服務關係的回復有關。第一種是公務人員因停職後獲准復職而一次補發停職期間薪資；第二種是勞工因違法解僱訴訟勝訴後，一次領取終止契約日至復工日止的補發薪資。在這兩種情形下，實務上雖然仍以補發年度作為申報與發單的年度，但計算上會把補發以前年度部分拆回各該年度分別計算，藉此降低累進稅率下的集遽效果。

但這裡要特別注意，這兩號函並不是對「所有多年所得一次實現」一概開放。至少有一個很清楚的界線：財政部91年3月1日台財稅字第0910450881號函明白表示，私人間因訴訟一次取得數年之利息所得，應併入實際取得年度課徵綜合所得稅，沒有 88 年函的適用。換句話說，利息所得並不因為也是多年累積後一次取得，就當然可以拆回各年度；損害賠償或其他非薪資所得，也不能直接援用這兩號函去主張一律分年歸屬。這個地方正好說明：目前實務上的放寬，仍是以「補發薪資」這個特殊類型為中心，而不是一般化地承認所有累積多年所得一次實現都可以比照辦理。

簡單來講，只有這兩個解釋函令裡面，特別是以薪資所得為類型的，這一類累積多年所得一次大量實現，它是可以在你收取到這個年度，再回過頭去各自歸屬那個所得發生的年度。這個時候，實務上就會變成要各自歸屬的時候，它就要命你再回去補繳前面幾個年度的所得稅。因為你前面可能沒有拿到所得，所以以前沒有報繳相關的所得稅。那你之後一次性補發的時候，它再各自所得去做回過頭來的歸屬。

所以回過頭來，我跟各位談到，累積多年所得一次大量實現，不管你有沒有薪資所得的類型，其實都會有同樣的類型特徵。但目前我國的稅捐稽徵實務上，確實對薪資所得，只要是累積多年所得一次實現，就有可能根據財政部這兩號解釋函令，來去做分割、做各年度的歸屬。但是其他非薪資所得的類型，則沒有同樣對待的可能，沒有同樣對待的可能。像包括利息，或是包括損害賠償，大部分經濟成果的損害賠償，其實都並不具備有這樣類推適用的可能性。

先不管這個地方有沒有違反平等原則，這個是至少我們目前實務上區分對待的方式。這個也請各位原則上要去了解一下，目前我們所得的計算方式。也因此，半數所得課稅、半數所得免稅，依照目前實務上的看法，仍然是屬於稅捐優惠，所以它並不是一個類推適用的對象。

第14條第2項的所得實現時點

我們接下來跟各位談一下，所得的類型劃分之後，是所得實現的時間點。它在第14條第2項。前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。

前項各類所得，中間這個我們先把它跳過去。重點是「取得所得時」。取得所得，也就是以實力可得支配的狀態，可以排除其他人對該項所得的支配力，就是歸屬給你自己個人，歸屬給你納稅義務人個人，可得支配，以實力支配的這個狀態取得的時候，作為所得實現的時間點。根據所得稅法的規定，取得時作為所得的實現時間點。

現金收付制與權責發生制的比較

在立法上有兩個時間點的立法例：

一個叫現金收付制，或者稱之為收付實現制
另外一個則是所得稅法第24條第1項規定，會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制

所得收付實現，或者採權責發生制，這是兩個不同的所得實現時間點。一個是現金收付，或者被稱之為收付實現制；一個叫權責發生制。這個是根據第24條第1項規定。現金收付，根據第14條第2項的取得所得時間點，條文名義本身很清楚。

但根據釋字377號解釋，理所當然認為，綜合所得稅是採收付實現制。綜合所得稅是採收付實現，相對於所得稅法第24條第1項，以公司組織為基礎者，是採權責發生制。

在這個地方，因此我們有必要簡單跟各位做一下解釋跟說明。由於稅捐是金錢給付，我們的定義，稅捐就是金錢給付。所以以金錢的現實收付作為時間點的判斷，是最符合租稅的本質。所以現金收付為原則，這個是對的。釋字377號它沒有特別提，但這個理論上是對的。

實現原則為什麼是用現金收付？因為租稅本質就是金錢，它是給錢的問題，所以要等到你有錢，才有負擔能力。權責發生制，你可以想像它就是權利義務發生的時候，但你還不一定拿到錢。各位可以聽得懂嗎？你欠我錢，我已經有權利發生，你有義務發生。權責發生制，我就可以認定，但我還沒收到錢。這個時候就會形成，在租稅負擔義務底下，它可能會有提前實現的問題。

所以回過頭來，我們反而是要去說，那為什麼營利事業要用權責發生制？營利事業、公司組織的會計基礎，為什麼要權責發生制？你去學財務會計的時候，反而財務會計背景的人都會說，這個才叫真正的實現。因為現金的收入可以被操縱，可以被操縱給付的時間點，來延後他的權利發生的時間點。就是我雖然賣給你東西，你還沒付給我錢，但是由於我今年可能會有很大量的盈餘，但我明年可能沒辦法收那麼多，我就請你後面再付給我。我可以透過現金的收支，產生操縱盈餘或虧損的可能性。所以財務會計上，認為權責發生才是真正的實現。

但稅務上，認為現金才足以表彰出作為金錢給付義務的租稅本質，所以在稅上，基本上認為收付才能真正實現。

那為什麼營利事業公司組織採權責發生制？是為了讓稅務跟財務不要差太遠，所以稅務遵財務原則。原則上，只要你財務是用會計基礎的權責發生制，我們稅務直接就遵財務就好。這樣各位可以明白嗎？

個人因為他沒有記帳的問題，所以就看錢，收支為基礎。釋字377號因此說，個人綜合所得稅，以現金收付制。因為租稅就是金錢給付義務，所以你有拿到錢，你才有負擔能力；你付錢給別人，你就沒有負擔能力了。

那為什麼在公司組織的營利事業，我們改用權責發生制？因為公司組織營利事業，只要他是財務會計基礎的話，基本上都是用權責發生制。針對權責發生制底下，如果你現金沒有拿到，這個時候我們再用提列呆帳準備的方式，去回應這一種財務跟稅務之間的差異。

所以回到會計基礎，如果是採權責發生制，稅務原則上遵財務。那如果有顧慮，我可能沒有辦法拿到現金的話，我們再用準備金的方式，去反映出這個權責發生到你拿不到錢，這一段的時間差距。因為你最終可能到最後面拿不到錢。那這個時候，稅務遵財務，是基於便利性。就是一個營利事業，不需要為了要製作財報，跟對國稅局報稅，做兩套帳。

我們稅務遵財務，所以你只要做一套財報帳，再做稅的帳外調整，這樣可以降低營利事業遵法的成本。從而，稅務遵財務。既然財務是會計準則，是權責發生，那我們就用權責發生為基礎。所以它是基於稽徵經濟便利，讓稅捐稽徵機關跟營利事業之間，你只要做一套財務報表的帳，我就讓你直接用財務報表的帳。你既然用權責發生制，那我們根據稅法規定再做一些帳外調整。你不需要把每一個東西，全部都改頭換面，全部都用現金基礎。因為這個現金基礎，其實也會增加營利事業遵法上的成本。

透過稅務遵財務，降低了稽徵機關跟營利事業遵法的成本。所以第24條第1項，用權責發生制；但回到第14條第2項，我們現金反映出租稅為金錢給付義務之本質。有收到錢，你才有經濟負擔能力，你才有稅捐負擔能力；沒收到錢，這個債權可能往往會過早實現，這個時候納稅人就不免要去借錢來繳稅，產生稅財之間的時間差。

從而，對個人，不用記帳的話，原則上以收到錢為基準。這個是收付實現制背後的精神。也因此，釋字377號跟財政部歷年來的解釋，都是採用收付實現制。

但我們下個禮拜，下個禮拜因為老師請假，所以我們也補過課。下個禮拜之後，會跟各位講，在這裡面有幾個行業接近營利事業，只要營利事業採用會計基礎、採用權責發生制的話，它有一個可以讓它轉換跑道，去採用權責發生制可能的這種可能性。

簡單來講就是，整個綜合所得稅是採現金基礎；可是如果你是獨立勞務的這一類型，讓它有機會在備置帳簿憑證的前提以下，轉換跑道，改用權責發生制。這個是特別對執行業務者跟營利事業。你只要用財務會計的相關法規範，包括商業會計法，包括財團法人的會計準則方式，去做財務報表的申報的話，原則上就有可能改用權責發生制。

那我們下個禮拜之後，再來跟各位做說明。

期中考試應該還會有一段時間。

那我們下個禮拜再跟各位繼續來談一下所得實現時間跟地點的問題。