114-2 稅法專題

基本資訊

• 授課教師：柯格鐘
• 時間：四 3,4
• 地點：霖1402
• 學分：2
• 類別：2 類
• 語言：中文授課
• 課號：LAW7556
• 課程識別碼：A21M1850
• 授課內容：稅捐稽徵與救濟程序法
• 授課對象：科際整合法律學研究所、法律研究所
• 課程識別碼：A21M1850

課程概述

本課程以「稅捐稽徵及救濟程序法」為中心，教師帶領講解並引導同學選題與寫作，整理稅捐稽徵與救濟程序法之規範與實務。

課程目標

• 建立稅捐稽徵與救濟程序法之整體理解
• 培養選題與論文寫作能力

課程要求

• 定期參與課程
• 期中考前擇定題目提出報告（可分組）
• 預期每週課前或課後學習時數：3–4 小時

核心法源

• 稅捐稽徵法
• 納稅者權利保護法
• 行政程序法
• 行政訴訟法
• 強制執行法與行政執行法相關規範
• 各稅法之申報、核課、徵收與裁罰規定

參考書目

• 柯格鐘，稅捐法秩序－稅捐、稅法與基本原則，新學林出版社
• 陳清秀，稅法總論，元照出版社
• 黃源浩，租稅法，五南出版社
• 陳敏，稅法總論，自版

評量方式

• 課程參與20%（簽到）
• 報告結果80%（期中與期末報告）

課程進度

• 第1週（2/26）
  • 課程方式與評量說明
  • 稅捐債權債務（給付義務）與稅捐稽徵權利義務（行為義務）關係的區分
  • 報告選題與寫作說明
• 第 2 週（3/05）
  • 多階段稅捐稽徵程序之規範與適用關係（含納稅者權利保護法、稅捐稽徵法、各稅法、行政程序法）
  • 申報繳納（報繳合一／分立）與主動查定課徵之區分與實益
  • 申報義務與稅捐優惠規範申請權利
• 第 3 週（3/12）
  • 核定與徵收程序區分之意義
  • 徵收與保全程序區分之意義
  • 稽徵機關保全與行政執行署執行之區分
  • 暫時性權利保護與救濟可能性
• 第 4 週（3/19）
  • 申報與未申報課稅事實之職權調查範圍與方法
  • 解釋函令與稅務預先核釋
  • 稅捐規劃與稅捐規避行為、實質課稅原則
• 第 5 週（3/26）
  • 不同階段稽徵協力義務之內容與分類
  • 營業稅到營所稅之協力義務比較
  • 財務會計與稅務會計規範功能差異
• 第 6 週（4/02）
  • 認定事實之協議與稅務協談
  • 協力義務違反之法律效果（直接強制、降低證明度、推認客觀事實、推計課稅）
  • 不自證己罪與不法行為所得課稅
  • 行為罰、漏稅罰與逃漏稅捐罪
• 第 7 週（4/09）
  • 行為罰與漏稅罰之區分
  • 漏稅罰與逃漏稅捐罪之區分
  • 補稅與裁罰連動
  • 扣繳義務人與代徵人等制裁區分
• 第 8 週（4/16）
  • 期中考試週（主題與報告時間安排）
  • 補稅與處罰之形式法治國原則與實質法治國原則（平等、比例）
• 第 9 週（4/23）
  • 稅捐行政程序與救濟程序差異
  • 稅捐事件與非稅捐事件之區分與實益
  • 稅務行政事件審理法草案
• 第 10 週（4/30）
  • 稽徵機關與行政法院角色差異
  • 補稅之基礎處分與後續處分救濟
  • 裁罰處分救濟與後續處分
• 第 11–15 週（5/07–6/04）
  • 同學報告（依人數分組）

課程助理

• 稅法二 林子軒（r13a21078@ntu.edu.tw）

Office Hour

• 每週二11:30–12:30（建議事先約定）或另約

W01 0226

找題目與問題意識

在教學跟同學們的接觸過程當中，同學們往往都會反映一個問題：雖然進了研究所，但不知道要怎麼去找學位論文的題目。其實這個問題，包括我自己本身在研究所當研究生的時候，也曾經有過類似的問題。

我真正找到這個問題的答案，是一直到德國留學以後，才發現：為什麼在我們自己的大學教育裡面，好像看不太出來，有在訓練同學們發現問題、找問題、寫論文的能力，似乎沒有。

如果各位回顧一下自己的養成過程，一直到高中為止，當然也許老師的高中時代跟各位現在已經差了一段很長的時間，不太一樣。但我們的高中跟大學教育裡面，基本上都還是一套好像設定好的主題。

• 如果你是文組，就應該學哪些科目。
• 如果你是理工組，就應該學哪些科目。

而學習的內容，都是透過教科書告訴你基本知識。

💬 我自己的高中經驗是，老師上課的時候，其實我都不太知道他在講什麼。對不起，我沒有不尊敬老師的意思，我只是講我個人的經驗。我自己都覺得，我不知道高中到底怎麼混過來。

通常是這樣：如果老師教得好，那當然很棒。因為老師確實是一個非常重要的形象，會帶領你進入某一個特定的領域。往往我自己高中的時候，會因為喜歡某位老師，所以特別花很多時間在那個科目上面。我不知道各位這幾年有沒有這樣，我自己是這樣。因為我喜歡那個老師，所以我就會花很多時間在那個老師講的科目上面。

反過來說，如果討厭某位老師，不管是他的言行或舉止，反正我就是不太喜歡他，所以對那個科目，就會稍微有一點排斥。不管你對那個科目本身，其實原來並沒有太大的想法。

不過，到我們高中為止，除了也許各位的高中時代多一些選修的可能性，通常因為進大學時，還是有第一類組、第二類組、第三類組、第四類組這幾種類組的選擇，所以你都會有一些既定的方向。而這些選定，一般來講，也會在知識的傳遞上，仰賴教科書，仰賴老師上課時的講解。

我們的檢驗方式，基本上也沒有太大變化，就是用考卷、用問題來問你，然後你來回答。因此，你回答得非常標準、非常完美，拿 A++、幾個 A 幾個加，這一直都是我們國家在選取學生，甚至決定你能不能進好的大學的一種方式。

同時我們也注意到，在大學教育裡面，這也變成一種非常重要的方式，用來檢驗同學們有沒有學習好。包括我自己在大學裡面，在這個學校裡面，其實一直都是這樣。一直到我自己去德國，後來又回來當老師，我才發現一個問題：找問題本身，是一個非常重要的訓練。

而在未來，如果有 AI 工具的協助，問問題顯然會比回答問題更重要。

德國與美國教學與評量

也因為有了這樣的體會，我希望在這個稅法專題課堂上，把德國法律系大學教學的一些經驗帶進來。

德國的法律系大學教學裡面，通常有幾種教育課程的形式。其中一種，我們把它稱為講義式課程。像老師在稅法總論、所得稅法這些課程裡面，基本上就是老師從頭講到尾。

當然你可能會想，那美國大學會這樣嗎？美國的教學方式確實跟德國不太一樣。因為德國的大學教學方式，其實跟我們比較接近。像我自己在德國的大學裡面，上我指導教授的課程，每次去聽他上課，就是從頭他一個人講到尾。當然也許會有學生發問，但德國大學生從各位的角度來看，會不會跟我們不太一樣？其實我自己觀察也差不多。因為德國大學確實在課堂上，不太會有那種跟老師高度互動的情況，老師也是一直講一直講一直講。這幾年會不會有轉變，我不知道，因為我也不是一直常常在德國大學旁聽課。

但你可能會注意到，在美國的教學裡面，他們比較常用一種一直問、一直問、一直反問的方式。也就是所謂蘇格拉底式教學法，一直不斷地反問你：你對這個問題的想法是什麼？因此，上課之前先做相關閱讀就變得非常重要。因為你如果沒有做閱讀，你就不太能知道，這一堂課老師可能會問你哪些問題；而如果沒有讀過，你當然沒有辦法回答。

所以蘇格拉底式的教學方法，在美國大學裡面，是一個非常普遍的教學形式。在德國，倒是真的沒有這種蘇格拉底式，它比較是所謂的 Vorlesung，就是像老師在稅法總論或所得稅法裡面的課程一樣，從頭到尾由老師講。

提問方式的差異

那我們怎麼去檢驗呢？在德國，它也有 Klausur，也就是筆試。這跟我們在稅法總論跟所得稅法課程裡面所做的方式，跟傳統上我們在大學裡面做的，基本上很接近：老師問，學生回答。

只是老師問的方式，跟高中比較不一樣。

我們以前高中，通常都是單點式問題。可是大學法律系的教學，不太會是這樣的問答式。比如說：

• 請問量能課稅原則為何？

我不會這樣問。這樣問太實質，也太不尊重各位。我一定會把量能課稅原則，變化成另外一種方式來問。

例如，我可能會用條文來問：

• 所得稅法第 2 條第 1 項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」這個條文有沒有違反相關的稅法基本原則？違反了哪一個稅法上的基本原則？請舉例加以說明。

我們至少會稍微把它變換一下。

更高一級的變換，就是我會用實例題，來讓你體會。譬如說：

• 一個中華民國的稅籍居民，取得在美國工作的薪資所得。
• 例如他是台積電工程師，被派到美國亞利桑那州。
• 他在當地工作，當地也會給付他相關薪水。
• 也許他從台灣還是有拿到一部分薪水，但是派到亞利桑那州，一定還會有一些加給。一般來講，海外工作通常都有加給。
• 那麼，這一些是否會改變他作為稅捐主體的本質？
• 他有兩地來源所得時，請問在台積電工程師於美國亞利桑那工作期間裡面，當地公司所給付的這一筆報酬，要不要歸入我們的綜合所得稅裡面，一併課稅？

我的實例題，一定是問這一種問題。然後再請各位同學去回答：根據我國法律規定，如果是中華民國來源所得，才要課我們的個人綜合所得稅；但如果它不是中華民國來源所得，那麼很抱歉，就算它同樣來自於工作所取得的所得，當地給他的加給，也不算中華民國來源所得。

這當然就會產生區別對待，也就是：

• 他在台灣所獲得的報酬，會被認為是應課中華民國綜合所得稅的所得。
• 但他在美國待的這段時間裡面所獲得的部分，也許在我國稅制上，就不把它當作中華民國來源所得。
• 當然，他也很可能在美國當地，依照美國聯邦 IRC 的規定，被當地課稅。

所以回過頭來講，考試這一種測驗方式，基本上還是維持在老師問、同學回答，只是我問得稍微複雜一點。我不會用非常簡單的方式問你「何謂量能課稅原則」。我至少會變換一下，而用實例題最好。因為越是實例題，越能夠測驗同學們對文字的理解，以及對問題背後真正想問什麼的掌握。

Referat 與課程形式

在德國，還有另外一種形式，叫 Referat，也就是口試或口頭報告的意思。老師為了要測驗同學們，除了書面之外，也會透過 Referat 來看你是不是真的清楚理解這個知識。

我現在不是要這樣要求你們，我只是剛好藉這個事情稍微說明一下：我為什麼要上稅法專題這門課，以及我想要各位同學做的形式。

其實，這是我自己在德國留學經驗裡面，所能想到最幫助同學們去找尋論文題目的一種方式。所以我先稍微鋪陳一下。

稅法總論和所得稅法，我們的課程進行，都是一種講義式課程。通常老師會透過大綱、教科書或課程講義，給同學們聽講，然後再回答問題。也就是用 Klausur 或 Referat 來檢驗。有些老師覺得書面不夠，有時候還會再加一個 Referat，就是問一下：你到底對這個知識，是不是真的清楚地了解。

Hausarbeit 與訓練目的

Hausarbeit 的意義與功能

德國在寒暑假期間，通常會有一個叫 Hausarbeit。字面翻譯叫做家庭作業。

在德國法學院的教育裡面，因為他們也有所謂的 Winter Semester 跟 Sommer Semester，也就是冬季學期跟夏季學期。在冬季學期跟夏季學期交替的時候，法律系同學不是放假，通常老師會丟一個作業給他們，我們稱之為 Hausarbeit。

那這個作業是幹什麼呢？老師會把這個學期的上課內容，化整融合成一個可能兩、三頁左右的問題點，然後讓同學們回去寫一個家庭作業。這個家庭作業的重點在於：你要針對 Hausarbeit 裡面的這些問題點，分別去設定主題，去找尋你的題目。

然後你透過這個題目，由於德國學界對德國實務界影響甚深，所以通常會是一個設定題目之後，再去找尋：

• 相關學界的看法
• 學說與實務界的看法
• 你自己對這個問題採取什麼樣的個人意見

這是一種寫作的過程。

這個 Hausarbeit 的寫作，通常會幫助同學們更了解這個學期、這一堂課所傳遞的某些議題裡面，更深入的意見。也幫助同學們將來進入法律實務現場工作。因為他們進入法院以後，通常要就相關的法律爭議問題、事實爭議問題，去搜尋學者與實務的見解，再綜合出本件個案所需要用到的相關法律意見。

因此，這是實務鍛鍊訓練過程當中一個非常重要的工具，也是一個非常重要的過程。也就是讓同學們在這個過程裡面，去訓練：

• 找尋問題的能力
• 對問題的設定能力
• 進一步找尋必要解決方法的能力

這樣的一種鍛鍊，我們把它稱作 Hausarbeit。

當一個教授在課程上說要加上 Hausarbeit，一般而言，就會變成兩個部分，共同構成他整個學期最終分數的評價關鍵。當然每位教授的要求有時候不太一樣。像我老師有 Hausarbeit，但他沒有強制同學們一定要寫。你寫，他會多給分；你不寫，那就用你的 Klausur，看你的 Klausur 成績如何，再來做決定。

這個是在大學課程裡面，一種很重要的安排。

Seminar 與其他學術訓練形式

另外一種，叫 Seminar，也就是研討會。

研討會就像各位在國內也參加過一些學者或實務界舉行的研討會一樣，通常會先設定一個主題，再由參與研討會的每一位成員，根據這個主題自己設定題目。因為它會有一個大主題，在這個大主題的架構底下，每位參與者自己設定題目一、題目二、題目三，依序展開，然後大家再匯聚起來，分別做報告，再由參與者對報告者提出問題，進行意見交流。

各位在台灣的學術場合裡面，也一定看過這樣的類型。像我們在所得稅法今天下午的課程裡面，那就是一個以所得稅法為中心的 Seminar 舉行方式。

它寫出來的成果，叫 Seminararbeit，也就是研討會論文。

這裡大概可以這樣理解：

• Vorlesung：講義式課程
• Klausur：筆試
• Referat：口試／口頭報告
• Hausarbeit：家庭作業
• Seminararbeit：研討會論文

一直到我們作為外國學生，如果要在德國入學，通常會有一個給外國學生的 LL.M. 課程。你最後通常會寫一個叫 Magisterarbeit，也就是我們一般稱為 Master 的碩士論文。

通常一般來講，如果你要在德國的大學裡面拿到他們的碩士學位，你要拿到一部分 Vorlesung 裡面的學分。就像收集學分一樣，你拿到了、通過了，就取得那個學分。有些老師會要求你參加一些 Seminararbeit，之後依照程序，再完成院裡要求的 Magisterarbeit。

在德國，這是一般給外國法律背景學生的一種安排。你可能在自己本國已經受過一些法律訓練，但因為你是要拿德國的碩士學位，所以還是要有一些對德國法律的基礎認識，因此會要求你參與一部分德國法律或德國 Seminararbeit 的相關課程。

如果你通過了 Magisterarbeit 之後，還有興趣再進一步拿到博士學位的話，那博士論文就叫 Doctorarbeit，或 Dissertation。這個就是博士論文。

大致上，在德國的學習過程，就是由這幾個階段去構成。

為什麼這門課要這樣設計

我不是要跟各位講要去德國留學，只是要告訴各位：以我自己在德國留學的經驗，我確實突然發現一件事情——我們在台灣法律學院大學部的養成裡面，基本上大部分都是 Klausur、口頭問答這種方式；可是一下子進入研究所以後，我們可能就要開始寫很多 Seminararbeit，之後再建構我們自己的 Magisterarbeit。

但我們常常在寫 Magisterarbeit 的過程當中，不太知道問題到底在哪裡。

這也就是我剛剛花很多時間跟各位鋪陳的原因。這也是我跟同學們接觸的經驗：老師，我不知道要寫什麼論文題目。

當然，如果你一開始就知道自己要寫什麼題目，那也很好。但 Seminararbeit 這個東西，本來就是給各位去發揮的，因為老師沒有設定主題，是你自己去決定的。

那老師這一堂課的目的，就是要告訴各位：老師怎麼去找問題。

本課程如何訓練找問題

如果同學平常有跟老師接觸，大概會知道：你說我沒問題嗎？我問題可多得很，要不然我也可以直接丟一個問題給你。

但我不要直接給各位魚，我要跟各位講的是：老師怎麼去找問題。因為問題的發現，是一種方法的學習，你可以舉一反三；而不是我直接告訴你，今天要講的主題是：「請問在我國法秩序底下，除了納稅義務人以外，還有哪些基本權主體，被課予一個稅捐法上的義務？」

這就是我的問題，是我在第一個主題裡面就存在的疑問。你就會想一件事情：老師，你怎麼會有這個問題點？

好，那老師再告訴你，這個問題怎麼來的。

因此，老師在這個學期整個課程當中，會以稅捐稽徵程序跟制裁為例，告訴各位：我們怎麼去發現論文題目。這些論文題目，再交給你自己進一步去找尋。以德國的 Hausarbeit 為例，就是我在一堆資料裡面，讓你去找尋題目，然後去寫。

我會給各位一個架構，去寫一個論文。其實這個架構跟德國的 Hausarbeit 也沒有什麼差別，大致上就是一種主題式的論文而已。我希望透過這樣一個練習方式，同學們可以在後面的幾次上課裡面，慢慢去寫自己的小論文。也就是在這個過程當中，我會跟各位講：這個地方是一個問題點。你有沒有興趣？你要不要去找找看？

不要等我直接告訴你答案；而是我提醒你，你去找一下。找完以後回來，我們安排一個時間給你報告。這其實就是德國 Hausarbeit 的形式。

透過這一種小論文的寫作，德國的 Hausarbeit 一般來講，會有一些格式上的要求，待會我會再跟各位進一步講。我要跟各位說的是：稅法專題這一堂課，也許不是蘇格拉底式，但也不會全然像所得稅法或稅法總論那樣，都是老師自己講、一直講、一路講到最後。

在這一堂課裡面，會有老師的引導，也會有同學們自己的參與。

以稅捐程序與制裁作為問題場域

我會透過「怎麼去發現問題」來帶各位進入。而且一定是我國法秩序的問題。也就是說，透過整個問題發現的過程，讓各位可以去想像：如果將來你有興趣寫這個領域的相關問題，你會因為這樣的一個過程，而有所鍛鍊。

當然，這只是以稅法為標的。如果各位同學不一定是稅法組，你是公法、民法，或是刑事法，甚至別的領域，也都一樣。因為其實我們有稅捐制裁，還有逃漏稅捐罪，這一直都是我個人認為在我國被忽視、被弱化的刑事法領域，我一直都這樣認為，到目前為止都沒有改變。

因為到目前為止，我看到我們的檢察官起訴，往往都是用商業會計法跟稅捐稽徵法並列。但我跟各位講，這兩個其實保護法益不同，根本不能並列。很多這一種法律的適用，我今天不特別展開，因為老師並不是刑事法專門的老師。我自己是在稅法裡面，偶爾跨到刑事法裡面去講這個議題。有時候人家會想說：你講這個跟稅法有關嗎？

不是啊，沒有逃漏稅捐作為最後一個倫理道德上的承接，我跟各位報告，在臺灣，逃漏稅是不引以為恥的。在臺灣，逃漏稅沒有人覺得可恥；逃漏稅反而只會讓人覺得：「你怎麼那麼厲害？你可不可以教我？」

在臺灣，沒有人覺得逃漏稅是可恥的。但逃漏稅其實就是偷國家的錢。只是因為不是你自己直接受害，所以你不會像偷你自己的錢那樣，立刻產生被害意識。可是，這個國家因為少收了稅捐，難道沒有被害嗎？國家被害，難道不會對你個人也產生影響嗎？

我只是要告訴各位一件事情：在臺灣，逃漏稅捐作為一種被弱化的法治現象，其實非常明顯。講白一點，所有的經濟犯罪，他們的不法所得，幾乎一定不會報稅，因為這是人的天性使然。你不想被人家發現前面的不法行為，自然也不會在申報稅捐的時候說：我因為賣毒品賺了多少錢。

你有看過賣毒品、走私的人在報稅的嗎？應該不會吧？你做地下匯兌的人會去報稅嗎？應該也不會吧？

這也是為什麼在德國，經濟刑法之後，連租稅刑法都會是刑法科目裡面的一個重要部分。因為它們各自保護的法益不同。比如說：

• 前面有一個洗錢犯罪行為。
• 你幫忙洗錢，做地下匯兌。
• 你從中收手續費賺錢。

那你做地下匯兌，本身違反的是一個經濟刑法上的管制規範；而你後面賺到的錢，我就不信你在報稅的時候，會在申報書裡面寫說：我去年做了幾筆地下匯兌生意，賺多少錢，現在報給國稅局、IRS，或德國國稅局知道。

如果有這種報稅的人，請私底下通知老師，老師會崇拜他一下。我其實很想知道：如果你真的這樣報稅，那國稅局官員會不會去檢舉你？因為這很正常啊。你真的這樣報稅的時候，搞不好國稅局官員看到這一行字：「你去年走私毒品賺那麼多錢，還光明正大報給我。」那依照刑事訴訟法第 241 條以下公務員告發犯罪的義務，他會不會趕快去通知地檢署？

這真的很正常。我現在就問各位：到底國稅局官員要保密，還是要告發？你把這件事情告訴國稅局官員，國稅局官員自己也很困擾，因為他不知道自己要怎麼辦。

我跟各位講，像我如果去財訓所上課，這個問題一問出來，大概一堆國稅局官員就會說：你不是應該要告發犯罪嗎？

好，對，你告發犯罪。那這樣剛好又回過頭來說：因為你會告發我，所以我就不報。不能期待一個人，在申報義務之下，又完全無視不自證己罪的問題。你不會覺得這裡有問題嗎？它當然是一個問題。

所以在我們的課程裡面，會有一些相關問題，例如：

• 協力義務違反的可責罰性
• 協力義務與不自證己罪之間的關聯性

也因此，我們這一堂課，就是透過一連串稅捐稽徵程序裡面的相關規範，來看在這一連串過程裡面，有哪些題目可以由同學們來選擇。

報告選題與資料蒐集

因為老師其實一開始也不太知道，這一堂課要怎麼設計。這也是老師第一次開稅法專題這門課。我有去找一下法律學院裡面，有哪些課跟這個議題有關。其實有一個是稅捐稽徵法專題，但老師覺得，我並不是只要討論稅捐稽徵法這一部法典而已，我還希望透過各稅法的規範，一起來看問題。

因此，找一找比較合適的，最後就用了「稅法專題」這個名稱。所以從名稱上，其實不太看得出來，到底跟稽徵程序是不是有直接關聯；那我就透過課程來跟各位講，老師希望這學期的稅法專題，一方面是這樣進行：

在期中考之前，我可能會請同學們，先慢慢形成自己的選題。因為我剛剛上課前還稍微更新了一下大綱內容，加了一些東西。由於我們期中考的時間是在 4 月 16 日，老師希望在此之前，透過一些相關議題的討論與呈現，問同學們說：這是不是一個問題點？你們有沒有興趣去找尋我國法裡面的答案？

而這個我國法裡面的答案，我會要求同學們去找：

• 學說：目前學界對這個問題怎麼看
• 司法實務：判決上對這個問題有哪些看法
• 行政實務：財政部財稅法令、函釋如何處理

當然，我知道找實務見解，在我們國內，相較德國沒有那麼容易。因為我們沒有完整成熟的法條注釋書傳統。德國法律系學生寒暑假在寫 Hausarbeit 的時候，幾乎都泡在圖書館裡找 Kommentar，也就是法條注釋書。他們會從書架上找對應法條的注釋書，因為我要找某個主題，就會去找那個法條的注釋書。

但在臺灣，目前這種寫作形式的書籍，至少還不是很普遍。我們連民法注釋書都不太容易完整出得來。所以我也沒辦法要求同學們一定要找到那麼完整的實務資料。

不過，如果有可能，老師還是希望各位去找一下，包括：

• 財政部的財稅法令
• 行政函釋
• 行政法院判決
• 高等行政法院或最高行政法院裁判

都沒關係。因為我至少需要的是：同學們透過查找的過程，知道對這個議題，學說怎麼看、實務怎麼看。

因為在我的經驗裡面，不是每一個財政部財稅法令的解釋見解，最後都會被行政法院判決認為是有道理的。財稅法令太多了，各稅幾乎都有一套函釋體系。老師手邊有資料，但同學們不一定有。不過沒有關係，你可以上網查，因為我們雖然在書籍文獻的建構上還不夠完整，但在網路資料查詢上，反而做得還不錯。

所以老師希望：透過德國那種「找問題—設定題目—找相關學說與實務見解—最後形成自己的看法」的過程，幫助同學們去寫一份 Seminararbeit，甚至幫助你們將來去寫 Magisterarbeit 或 Doktorarbeit。

這個過程，我認為非常重要。

由於老師自己在大學以前，在臺灣的大學教育裡面，大部分只接受到傳統的訓練而已。後來我很感謝自己先在臺灣念過法研所，所以在臺灣法研所裡面，我學習到了怎麼去寫一個 Seminararbeit。當然，我當時在參加不同老師的 Seminar 時，也確實發現：不同老師，有不同的風格。但 Seminararbeit 基本上還是有一種「放牛吃草」的味道，還是讓大家自己去找自己喜歡的題目去寫。

所以對當時包括我自己同輩的一些研究生來說，也常常會覺得：都不知道要寫什麼題目，只好去看以前學長姐寫過什麼碩士論文，再拿出來改寫一下。我當時也或多或少有這個困擾。一直到我去德國念書，這個問題對我來講，一方面是找到了答案，也明白了為什麼我們自己的教育體系裡面，會出現「不知道怎麼找問題」的困擾。

老師也希望說，我不是正式地跟各位講這是一種創新，其實沒有，我也只是拾人牙慧，在 Vorlesung 跟 Seminararbeit 之間，找一個折衷方式。也就是說，可不可以有老師的代理與引導：老師會告訴各位，像這個問題是一個問題點；但我希望你不要只是設定完問題，就只去找學說。你要先去搜尋相關資料，因為這些問題，基本上都是我國法秩序裡面產生的問題。

這些問題點，我會提醒各位：你可以從哪些地方找相關資料，然後自己去設定題目。所以每一個部分，在這樣一個課程下來之後，同學們可能就變成：你自己去認領這個題目。

如果認領可以的話，我會請助教把它寫下來。假設有兩位同學以上認領同一個題目，那也很好。你可以自己寫，也可以一起寫。因為其實德國的 Hausarbeit 當然是自己寫，考試也是自己考，但我們這門課要顧及整體上課安排。如果每位同學都各寫一份自己的報告，到最後只剩幾次上課，恐怕會報告不完。

分組方式與課程評量

所以斟酌到我們上課的形式，老師也想了很久，到底要怎麼進行這個課程。最後想到的方式是：也許大家可以一起做一個 Zusammenarbeit，也就是共同合作。

如果真在律師事務所裡面，其實也很可能是這樣：指導律師丟一個題目給你，叫你去研究一下，有什麼問題、寫個報告回來。大概會是這樣的形式。當然它還是交給你自己做，但你也可能去問學長姐：這個問題以前有沒有做過什麼報告？可不可以給我一點方向？那也可以，那也很好。

所以你也可以兩三位同學一起寫。當然，如果是共同合作的話，那分數我就只好一起評價。因為很抱歉，由於課程容量的關係，我們目前大概只能這樣安排。

你可能會覺得：那我自己一個人寫，跟三個同學一起寫一份報告，評價上好像不太一樣。一起寫的，好像理所當然比較容易。我也不知道，因為那要看你們三位同學一起合作的經驗怎麼樣。

所以老師不勉強。換言之，我只是需要你在選擇一個主題之後，原則上大概在期中考之前，確認你的報告順序。因為我們後面會有五次上課的時間。如果同一個題目有兩組人報告，那我在時間上就要安排得比較接近，讓它連續出現，這樣比較好比較。

因此，我們這一門稅法專題，沒有考試了。因為用考試的方式，最後還是回到傳統的問答模式，跟這門課想做的事情不太一樣。我就單純用同學們自己寫的報告，來作為評價、評分的標準。

這有一點像 Seminararbeit 的評價方式：

• 有老師的講解
• 有老師協助同學們尋找題目
• 有一個題目寫作的方式，給各位做參考
• 至於是你自己寫，還是幾位同學一起寫，老師不特別限制

因為以老師來講，就是看有多少同學參加，我們盡可能在期中考之前，把題目與報告順序排出來。之後在期中考之後，還會有幾週時間，老師也還是會繼續講，一直到 5 月 7 日那一週左右，我們再根據同學們參與的人數，做簡單報告。

到時候，我們可能不再進行太多討論。只是如果你的報告內容，有一些老師想再知道的地方，我就簡單問一下就好。因為如果同學很多，我們恐怕沒有辦法像正式 Seminar 那樣，做充分的討論。

總之，這個「以報告代替筆試或口試」的方式，就是我們這個稅法專題的評分方式。

另外，老師也有點擔心：如果評量完全只看最後報告，好像又有點不夠。所以我有再想一件事情：要不要加上課程參與，也就是用簽到單來記錄。

不會像稅法總論那種大班課那樣點名，但至少你上課前、上課中、或下課後，簽一下到，代表你有來。這部分可以算基本分數 20 分。

評量大致上可以這樣想：

• 課程參與（簽到）：20 分
• 期末報告／書面報告內容：80 分

也就是說：

• 有簽到，就有課程參與分
• 沒簽到，連課前、課中、課後兩個小時都沒到，那這部分就請自己斟酌
• 不要代簽，要自己來簽

報告部分，老師就依各位同學的報告內容，做 0 到 80 分之間的評價，大概就是這樣。這是我們這門稅法專題課程的進行方式。

AI 使用提醒與題目時程

老師自己也想了很久：如何能夠幫助同學們去找學問的方法。這是我目前想得到的一個解決方式，也希望真的對各位有所幫助。

如同我跟各位講的，透過老師協助，先問出問題；各位再透過法規範，去找尋相關資料。我不排斥同學們用 AI 的協助，但我要請你稍微小心一下，因為 AI 可能會產生幻覺。不存在的判決，它也會講得像真的一樣。

你可以用 AI，但信不信由你：你如果用 AI 直接剪貼、複製貼上，我是看得出來的。你不用問老師怎麼看，就這樣。AI 的語法，跟自己寫的法學報告語法，本來就不一樣。

所以未來的世代，AI 會是一個非常重要的工具。當然，我也沒有辦法在這門課裡面正式教各位怎麼使用 AI。上一次我去中正法學，碰到盛子龍院長，他說他們法學院已經有人專門在教怎麼使用 AI。臺大這邊，上學期也有專門給老師的工作坊，介紹如何使用 AI 輔助教學。我也去聽了，輔助教學的方式確實很好。

但老師自己目前在運用 AI 上面，還沒有很純熟，所以我不可能在這裡直接教各位怎麼用。以各位來講，你們學習 AI 的能力，一定比老師更快。所以老師不排斥你使用 AI 來幫助你，但論文是你的孩子，你自己要把它負責生出來。用什麼方式把這個孩子生出來，老師不管；但你不能抄別人，你也不能對來源完全沒有查證，就隨便拼貼出一篇論文。

我會把你的報告好好看一下內容。所以請各位在老師的協助底下，針對一些相關題目，做認領，然後再排課程報告的順序。

現在最重要的時間點是：

• 原則上，請同學們在 4 月 16 日之前，確定自己的報告題目。
• 在 4 月 16 日之前，如果你前面先暫定一個題目，後來又想換，也可以。
• 但到了 4 月 16 日左右，原則上我們就要把題目確定下來。

所以我先跟各位大致說明，我們這學期稅法專題的課程進行方式：

• 會有老師帶領各位去看問題點
• 提醒同學們注意問題點所在
• 讓各位自己設定題目
• 去找相關學說上的看法
• 去找可能存在的行政實務與司法實務看法
• 最後匯聚出你自己對這個問題的意見

一般來講，有問，通常就有答。所以會有一個寫作格式，待會我會再跟各位進一步說。希望透過這個課程，也能協助同學們找尋稅捐法領域裡面的問題。

如同我剛剛提到的，這門課主要是以稅捐稽徵法為中心，但其實稅捐實體法也是同樣的道理。只是我們這學期的課程，會以稽徵法、程序法，包括制裁與救濟，作為我們討論問題的對象而已。

寫作格式與篇幅要求

這大概就是這學期課程進行方式的說明，也提供給各位做參考。接下來的重點，大概有幾個：

• 課程進行方式與長期評量
• 報告要怎麼寫
• 怎麼去找問題
• 怎麼設定報告題目

待會我可能會用一個例子，來跟各位說一下：怎麼去找問題，以及怎麼去寫一份報告、設定題目。

我會給各位格式。老師自己回去翻以前寫過的報告，後來發現我以前寫的格式，現在看起來大概也不及格，所以就不要獻醜了。我有稍微上網去找一下 Hausarbeit 的寫作格式，待會再跟各位做簡單介紹。

其實它跟主題式論文的寫作，幾乎是一模一樣的，也跟各位碩士論文的寫作，大致是相同格式，只是它會有一些基本要求。

由於我們這算是小論文，所以老師起碼的要求是：

• 至少寫 5 頁以上
• 不要寫太多，到 20 頁左右即可
• 篇幅大致控制在 5 到 20 頁

後面我會再有一些格式上的要求，希望各位把它完整寫出來。

至於 presentation 的時候，因為時間有限，所以我會按照主題排下來。在後面五週的時間裡，請各位盡量簡短報告你的內容，讓老師知道：

• 你的題目最後長什麼樣子
• 你的寫作內容大概會長什麼樣子

各位可以先趁下課時間休息一下、沉澱一下。待會回過頭來，我們再用稅捐債權債務與稽徵程序這個例子，跟各位講：我們怎麼去找尋題目。接著第三個部分，再跟各位講：怎麼把這個題目生出來，以及寫作格式是什麼樣子。

我們先休息一下。

依法課稅原則與稅捐債權債務

有些同學會問，老師怎麼從相關的稅捐規範裡面，去找尋問題，或找出一些問題點？我想各位來參加這個課程，就算你不是稅法專業，大概也都會聽過依法課稅原則。

依法課稅原則的憲法規範基礎，在憲法第 19 條：「人民有依法律納稅之義務。」當然，上過稅法總論的同學都知道，我國另外還有憲法第 23 條，也就是依法才能限制人民的權利。因此，這兩個法規範也都會成為我們講依法課稅原則時的憲法基礎。

在依法課稅原則之下，人民依照稅捐法律規定而負擔稅捐，進而產生稅捐債權債務關係。依法課稅原則因此根據稅法規範產生了稅捐。我們比照私法上的用語，把它稱為債權債務法律關係，也就是稅捐債權跟稅捐債務關係。這是依法課稅原則核心概念的一個範圍。

也就是說，你的稅捐負擔，是直接因為國家的法律而形成，不是因為行政機關的行政處分而形成。行政機關的行政處分，只是去確認依照法律規範所形成的結果。所以人民服膺的是法律，透過各種稅法規範，而形成你與國家之間的關係。

• 國家是債權人。
• 債務人則依各稅法規定而定。

那債務人是誰呢？根據各稅法規定，就會有納稅義務人的規範。因此，在稅捐法裡面，有一個由各稅法規範的納稅義務人。

至於稅捐債權債務關係裡面的稅捐債權人，國家就不再由各稅法規範，而是透過另外一部法律，去決定誰才是系爭稅捐債權關係裡面的債權人。這一部規範誰才是債權人的法律，不是稅法，而是在我國所稱的財政收支劃分法。

所以我們有財政收支劃分法第 8 條跟第 12 條的規定，來區分這是國稅，還是直轄市及縣市稅。我們一般簡稱叫地方稅。

這樣的一個債權債務關係，我想各位即使不是稅法專業，也可以慢慢透過法規範整體的理解，去掌握：我們確實是依照法律規定，形成人民與國家之間的稅捐債權債務關係。你知道你的債權人是誰，也可以透過財劃法規定去知道。比如說，所得稅的債權人，應該是國家，也就是中華民國。

所以它最後的行政權限，當然是以高權形式去實踐。這裡我們雖然寫的是稅捐債權，但其實它當然是一種高權形式去實踐。所以在我們稅法總論的課程裡面，會有一堂課或兩堂課去講稅捐高權。

稅捐高權與強制性

什麼叫高權？德文裡面叫 Hoheitsgewalt，也就是一種單方面的、對你有強制力、帶有壓迫性的權力行使。

所以如果你是財稅背景的人，你一定會注意到，稅捐有一種強行性、強制性。不管你要不要，國家就是會跟你要錢。所以你去描述稅捐的性質時，很多人會說它是強制徵收的。

但強制徵收的，並不只有稅捐。我今天進大安區運動中心，也可能被強制收一筆費用，例如清潔費；我今天如果考上律師了，要加入臺北律師公會，臺北律師公會也要收我一筆費。這些算不算？它只是叫費用，那算不算稅捐？

強制徵收的到處都有。那為什麼今天我們可以講，這個東西叫稅？原因就在於，它具有一種高權地位，也就是它是高權主體，而你則是被壓迫的一方；只是我們在憲法上，會把你稱為基本權主體。

這樣你可以明白這個差別嗎？

你可以不加入臺北律師公會；你如果加入臺中，也可以在臺中執業。反正我又不在臺北執業，我幹嘛加入臺北律師公會？當然我們現在加入任何一個公會，全臺灣都可以執業，臺北律師公會的人數也是最多的。但原則上來講，你還是要加入某一個公會，才有辦法執行律師業務。它某種程度也有強制性。可是它到底有沒有高權性，這就是一個可以去討論的問題點。

像我們在公課裡面，各種不同性質的公課及費用義務，都有一種強行性。講白一點，就是你不給，我就不給你。例如你不交清潔費，我就不讓你進去。不信的話，等一下你去大安區運動中心，先不給清潔費，看他會不會讓你進去。你如果主張你是大安里民，享有隨意進出大安區活動中心之權利，那你也可以試試看。可以啊，那請繳錢啊，清潔費啊。你不繳，怎麼會讓你進去？

我們講高權性，在這裡表彰出某種「不管你願不願意，我都具有高權地位而可以壓迫你」的特徵。當然，這種壓迫因此會形成一種權力上的壓迫。你也可以反過來說，我可以放棄國籍，這樣就沒有任何國家對我有壓迫。不過相反地，這種壓迫有時候也可能變成一種保護。如果你在國外被欺負了，你還可以回過頭來找自己的國家，說你來幫幫我，我在這個地方為什麼不能夠獲得一樣的待遇？

這就是我們講的一種社會契約，或者說國家跟國民之間的一種契約關係。這種契約關係來自於：因為你受國家保護，所以國家對你會有一定程度的強制。這種交換關係、權利義務關係，在我們財政高權那一篇裡面，會跟各位講到，分成立法高權、行政高權跟收益高權。

今天不講憲法層級的相關問題。我們先從主體面、從債權人面來談。這個部分暫且不說，因為這比較接近公法，也是我們稅法總論裡面的一個討論議題。這裡我就不花太多時間，因為我們今天課程的主題，是要從債務人面慢慢去談。

稅捐金錢給付與稽徵程序

透過稅捐債權債務關係，我們都知道，稅捐本質上是金錢給付。

但只有講金錢給付，其實是不夠的。因為稅捐的本質，是從人民收錢進國家，也就是人民繳錢給國家，不是國家把錢給人民。

社會法通常剛好相反，社會法是國家把錢給人民。所以當人民有需要，理論上他會自己來向國家請求。因為那個本質是國家給你，你需要，你來跟我講，我就給你。

社會法比較擔心的是，有一群人弱勢到他不知道去哪裡跟國家要。各位聽得懂這個意思嗎？有一群已存在的人民，雖然法律上給你了，可是他真的弱勢到，連接近這個資源的可能性都沒有。像有一些獨居老人或失業者，他根本不知道原來自己可以去申請一些社會救助、申請一些失業補償。為什麼？因為很多時候，經濟弱勢又帶來資訊上的弱勢。所以社會法裡面有很多對弱勢的輔助。

理論上來講，社會法就是國家給你協助、給你利益。你只要知道有這個規範存在，你有那個資訊可以接近它，那基本上你就可以去申請。

相反地，在稅法領域，並不是國家把錢給人民，而是國家要跟人民要錢。這件事情有一個本質上的困難性：人在自利心的驅動底下，不太會願意主動配合。因為這件事情本來就跟人的自利心相衝。這真的是如此。因為我可以很誠實地跟各位講，我自己交稅，也不會因為愛國所以就主動多繳稅，不是我該繳的，我也不會自己多繳。我不是什麼聖人。

也許我今天很有錢，我可以去捐獻；我可以捐獻，但我不是多繳稅。你會想說，那其實你就多繳稅不就好了？不是。因為我要講的重點是：為了讓金錢給付這件事情得以實現，由於是人民向國家做金錢給付義務，所以就會有稅捐稽徵法裡面的權利義務關係，也就是稽徵程序裡面的行為義務，還有當事人的權利。

換言之，我們在這裡講的，是以稅捐稽徵權利義務為中心的一套規範。這裡不是在談錢本身，而是在談「你要告訴我你有多少錢、你賺多少錢、你做什麼生意」。這一種義務內容，跟金錢給付義務不同。

你注意到，這兩種義務內容不一樣：

• 稅捐債務是金錢的剝奪，是我要跟你要錢。
• 稽徵程序法裡面的義務，則是一種脫離金錢本身的義務，是要求你告訴我：你賺多少錢。

這個就叫稅捐稽徵法裡面的行為義務，簡稱協力義務。

換言之，在這裡，我們從金錢給付義務，跟協力義務／行為義務的區分開始，展開稅捐稽徵程序法。前者是稅捐實體法，後者是稅捐稽徵法。

依法課稅原則的適用範圍

我們首先第一個問題就是：依法課稅原則，是在講稅捐實體法裡面的債權債務關係法定？還是在講稅捐稽徵程序裡面的稽徵程序法定？或是兩者都包括？

各位可以想想看，也可以開始去尋找你對這個問題的解答。我不給各位全然的答案；只是為了講解必要，我才進一步提示。

憲法所說的依法課稅原則，究竟是在指：

• 稅捐債權債務關係的法定？
• 稽徵程序的法定？
• 還是兩者皆包括？

它的意義為何？

各位可以慢慢討論到這個問題。因為這兩個領域：

• 一個是稅捐實體法
• 一個是稅捐稽徵法

兩者剝奪或限制人民基本權的內容，是否相同？有哪些差異？

例如，金錢給付義務以財產為內容，所以在我們大法官解釋裡面，常常強調稅捐的課徵，是一種對人民基本權主體，以財產權為內容的干預行政。它講的，就是這一塊，因為稅捐就是在講錢的事情。

但到底稅捐只講錢嗎？不是。

另外一套協力義務，不是在講錢本身，而是強迫你自己來告訴我。行為義務裡面有一個核心義務，叫申報，也就是自行申報。自己來告訴稅局：

• 我去年賺多少
• 我繼承多少遺產
• 我做了多少生意

它所干預的基本權內容，難道跟繳錢完全重疊嗎？

基本權干預與財產權

所以，在我們的大法官解釋裡面，只講到財產權干預，你覺得夠嗎？

這一塊到底干預了什麼基本權？是哪一個？還是哪些基本權被干預？我現在不給各位答案，我只是給各位一堆問題。請各位在這個過程裡面，有興趣的人自己去設定問題。因為這就是老師在告訴你，如何去發現問題。

你這樣一輪上下來，我跟各位講，我不是題目不多，而是多到我自己寫不完。我也沒有那麼多時間去寫。而且老師每次寫的時候，有時候也會卡住。有時候我寫下來，會發現寫不完整、寫不完全；有時候回頭看，還會覺得我當時怎麼這樣寫，這個詞不達意。我也常常有這種問題。

同學們也一樣。你可能在寫作跟思考過程中，會找不到問題。但希望這個課程可以告訴你：我們怎麼思考，我們怎麼去解決問題。

我們從憲法第 19 條、第 23 條的規定，依法課稅原則，談到稅捐債權債務關係的法定，也談到稅捐稽徵程序的法定。那麼，這種稅捐稽徵程序法定，難道沒有稅捐債權債務關係法定，就不能成立嗎？

行政程序本身也都是依程序法定，因為行政程序本身也是制定法的規範。國家的任何行政處分之作成，基本上也都會有一定的行政程序規範。那像這一種法定性，它到底跟依法課稅原則有什麼關聯性？一般行政程序跟稅捐稽徵程序，又有什麼差別？

幾乎可以挑出一堆問題，讓同學們去嘗試著想一個問題點。

在這一些相關的權利義務或法律關係裡面，所涉及的人民基本權，由於稅捐以金錢為內容，所以它一定是以財產權為標的的基本權干預。當然，如果你有興趣，我還可以跟各位說：請問這個財產權，以財產權為干預內容，它跟徵收的財產權干預——因為徵收也是干預財產權——又有什麼差別？

你知道為什麼會談這個問題嗎？因為德國在 1995 年以前，德國聯邦憲法法院其實還沒有正式肯認稅捐的徵收，是涉及德國基本法第 14 條的財產權干預。它一直到 1995 年以後才比較清楚地承認。

德國聯邦憲法法院在 1950 年代早期的判決，是認為稅捐的課徵並不涉及到財產權干預。這是我自己到德國以後，才注意到的差異。但在臺灣，幾乎所有憲法教科書，以及司法院大法官解釋、憲法法庭判決，其實都沒有注意到這個差異。

我簡單跟各位講：為什麼德國人一開始不認為是財產權干預？因為這裡涉及公用徵收，是對一個具體存在物的財產權剝奪。比如徵收，把你家的農地、房屋徵收公用，它是一個具體財產權的剝奪。這個沒問題。

可是稅捐的徵收，就算是房屋稅、地價稅，就算可以特定到房屋或土地這個標的，它有沒有限制你對土地、房屋的使用收益權限？有沒有限制？你要賣的時候可不可以賣？我叫你繳地價稅、房屋稅，我不是叫你把房子割讓給我，我是叫你做什麼？我是叫你繳錢。這個錢你從地底下挖、去銀行借出來都可以，我只是要你錢。

稅捐與徵收之財產權差異

所以它干預的對象，不是那個特定標的。它不是干預那個房屋土地本身的純粹使用收益權限。聽得懂這個意思嗎？

我們地價稅、房屋稅干預什麼？我們叫你繳錢。

所以德國聯邦憲法法院早期在稅捐跟公課這一種金錢負擔義務上，不認為有涉及德國基本法第 14 條財產權的干預。因為他們把基本法第 14 條財產權的干預，想像成是一種具體存在之物的財產權干預，這就產生了它的差異。

它一直到 1995 年之後才有變化。但如果你不是因為對德國法制有一定程度的了解，其實你不太會知道這個差別。

在我們的憲法法庭，從頭到尾幾乎都沒有談過這個，因為我們談的，通常就只有財產權干預。很快地，所有人也都覺得：哦，這個就是財產權干預。

可是它忘記了：所有的稅捐負擔，不是直接對人民具體財產的支配、使用、收益權限的干預；它是對一種以金錢為內容、而且金錢本身沒有特定性的給付義務。

金錢給付義務的特性

各位再想明白，金錢作為一種有體物的存在，現在當然有時候不是有體物，而是銀行帳戶上的數字。但你都可以知道，金錢作為一種有體物的存在，它是沒有特性的，它是一種計算工具，也是一種交易時的工具而已。

所以你知道，因為金錢的這種差異性，它算不算有體物的貨物？這就會涉及我們在營業稅裡面，能不能把金錢當成一般貨物來看待。

銀行做的生意，其實就是收錢跟付錢。你把錢存到它那邊去，它給你一個存款利率，然後它再放貸金錢。它是用金錢作為內容去做它的生意。那這個金錢算不算一種貨物呢？

這也是為什麼在營業稅法裡面，會把金融業者的營業稅特別區分出來處理。因為金錢不是一般貨物。

金錢你看得到東西存在，有體物沒錯，但它沒有特性，沒有個別性。小朋友，一張一千塊錢，我丟掉那一張，我不是請你返還原來那個序號的小朋友；你只要還給我同樣價值的東西就好。

所以我們在談金錢給付義務的時候，不要忽略、忘記金錢跟其他有體物，乃至於無體財產，可能存在一些本質上的差異。這件事情如果有興趣，也留待同學們自己進一步討論。

行為義務與比例原則

回到我剛剛講的，行為義務跟金錢給付義務的差異。這一點我目前看到，大概陳敏老師的《行政法總論》，以及他以前在《政大法學評論》裡面的一篇文章，有去區別金錢給付義務關係跟行為義務法律關係的內容。這是非常典型的德國式討論，因為德國人在討論問題時，就是一步一步推展開來。

這兩個關係假設都存在，它們之間有沒有一種彼此要相互對應的關係？

我在講什麼呢？我在講：

• 申報是一種手段。
• 正確課稅是一個目的。

申報是一種行為義務，它的目的是為了讓國家正確掌握你賺多少錢、做多少銷售、享有多少財產。它是一種手段性的工具。

這裡面存在著目的跟手段之間的連結。你想到目的手段，會想到什麼？如果這時候還想不到比例原則，那我也輸給你。

不能只是因為我要徵稅，結果就把你愛誰、喜歡誰、跟誰住在一起，全部都報給我吧？這叫什麼？叫過當干預嘛，很明顯嘛。

所以比例原則存在於：

• 稅捐稽徵程序法裡面的行為義務
• 稅捐實體法裡面的債權債務關係

這是理所當然的。

一個法治國家，除了依法課稅以外，憲法第 23 條所強調的比例原則，難道導不出來目的跟手段之間的關聯性嗎？

這樣聽得懂嗎？

申報義務的範圍與正確性

講「不需要申報義務」的人，其實是在告訴我一件事情：我有賺錢，繳稅是國民義務，有本事你來查。

因為我們後面會跟各位談一個「不自證己罪」的問題。基本上，稅捐是人民向國家做金錢給付。那什麼叫合乎比例原則的干預？究竟是你自己來告訴我你賺多少錢，還是如何？當然，我們先把這兩個極端拉出來。因為思考問題點的時候，有時候你要把對立的方向拉出來，才可以知道這個有沒有過度。

其中一種對立方向就是：現在在訴訟實務上，或是學說上，有一群人這樣主張——我知道繳稅是國民的義務，但有本事你來查，我一律都不需要申報。這是一種對立方向，就是「有本事你來查」，認為申報違反天性，法律強制人做違反天性的事情。

他們常常會取一個有點像犯罪的比喻：你用法律強調我自己去申報自己的犯罪行為，這是不可能的事情。稅捐就像這樣。我賺多少錢，我告訴你；越告訴你越多，你不就知道我賺錢了嗎？還知道我賺多少錢。

而且請各位注意，申報不是「有報就好」，而是要正確申報。

就好像我在考試的時候，不是你有到就好。老師，我來了。幹嘛？我來了啊。我來了又怎樣？我問的問題你都回答不出來，你來了也沒有做任何報告，這樣我要給你分數嗎？如果在我們這個課堂上，我會給你 20 分，那是因為你有來；可是 20 分應該還不到可以及格的分數。

同樣地，我也不會因為你在答案卷裡面有寫字就給你分數。像有些國家考試，有些人抄題目就不用講了；另外一種叫文不對題、答非所問。答非所問，一定 0 分，他不會給你分數。

所以你到了、有寫字，不代表你就履行申報義務。這就是我們現在目前稅局實務上最大的誤解。申報協力義務的違反，不要只是在強調「有報就好」。協力義務最核心的，就是你實際賺多少、實際銷售多少。

當然，我們可以有法律見解歧異；如果有法律見解歧異，你還是要把事實內容寫出來。所以我在外面很多場合裡面，很多人都告訴我說：柯老師，你們那個申報義務到底要申報什麼內容？我說，所得稅就是申報所得啊。你賺多少，這個叫收入；你花多少，這個叫成本費用。

你主張你有多少收入、你主張你有多少成本費用，就是據實以告。我們可以有法律見解歧異，沒關係。你申報為成本費用，因為你認為你為了賺這個錢花了很多錢；結果國稅局把你踢掉，說這個不可以，這個賄賂、罰鍰不可以算，這個非法的；或者你在賣菸的時候夾雜了一些私菸的收入，這個要加進來。

申報當然是以誠實申報為核心。申報哪有說我只要有報就好？不可能是這樣的一種申報。

所以我認為，這就是以課稅構成要件為中心，理所當然的一個結果。在申報義務裡面，所謂符合比例原則、或不逾越目的的手段，就是：只要是課稅構成要件裡的事實，你就應該要說。

所以我現在舉一個例子。由於我們的綜合所得稅，在結婚之後，夫妻只要不分居的話，就強制合併申報。那我現在給各位一個很簡單的問題：請問我結婚這件事情，要不要申報？如果我沒有結婚，我只是跟他同居，那這件事情要不要申報？

它的判斷標準其實很簡單：你只要看這件事情是不是在課稅構成要件裡面。你可能會說，這是我私人關係，我為什麼要告訴國稅局？很抱歉，我們的綜合所得稅，雖然叫個人綜合所得稅，可是婚姻中的配偶是要強制合併申報的。除非你有分居；但你如果有分居，你也是要告訴他你分居。

所以很抱歉，如果你結婚後，你們兩位一起當律師，結婚後就要強制合併申報。那你說，那這樣我就不結婚了。對，沒錯。我就是要告訴各位，我們現行所得稅法確實會告訴你一件事情：你如果結婚，你就一定要告知。

你說這強迫我。對，你就去提憲法訴訟。希望各位將來有一天能提這個。因為我個人也一直都認為，強制夫妻在婚後一定要合併申報，是違憲的。我自始至終都認為這是違憲的，而且不是只有計算所得稅有問題，是強制本身就違憲。

我可以跟另外一個人結婚，我可以把我真實的所得告訴給國稅局，可是我不需要一定要跟另外一半合併。這不是很簡單的一個問題嗎？它就是一個目的與手段之間必要連結的問題而已。

這樣想下去，你大概就可以知道，這個問題點在哪裡。你看到目前為止，請各位同學去找一下，我們司法院的判決到目前為止，都還在講：強制合併申報，有助於節省稅捐稽徵機關的工作，減少申報負擔。可是這一種節省，到底有沒有逾越目的？這個是回過頭來我們去講申報這件事情。

我個人認為：

• 強制申報合憲
• 強制合併違憲

不是申報這部分有問題，而是強制合併這件事情有問題。我可以是個人申報，我可以自己個人申報。

強制合併申報的憲法疑義

所以當我們這樣來講，這也涉及到我們對量能課稅原則的理解。其實量能課稅原則是以個人為單位。這個地方從這裡展開過來，稅捐實體法規範也影響了稅捐稽徵法規範。從而導致在我們現行法秩序底下，由於強制合併申報之故，所以原則上必須要強制合併在一起，共同去做申報。

而在申報程序法的規範裡面，所得稅法第 15 條之下，實際上只剩下一個納稅義務人，另外一個就是配合者。它不是一個協力義務者，它不是一個協力義務人。

所以你知道嗎？我在報稅的時候，必須要連我太太的所得一起申報。假如國稅局有疑問：你太太在外面開小差賺錢，你怎麼沒有報？我也只能說，我不知道啊。不知道。問你為什麼不問她？你應該要誠實告訴我。可是又不是我賺的錢，我怎麼知道？我也要回去問她。

那違反協力義務，罰誰？還是罰我。因為我是納稅義務人。這樣聽得懂嗎？

這有沒有違反個人主體性？你覺得有沒有問題？一個合理的婚姻底下、合理的稅制底下的婚姻，你認為應該是什麼樣？你認為應該如何？你可以去找尋問題的答案，這怎麼會沒有問題呢？

你今天如果要講婚姻作為制度保障，那我們要保障婚姻裡面的個人，難道是強迫他們一定要合併申報嗎？你認為什麼是在這裡面可以被保障的個人？

我們透過這個例子來跟各位講：行為義務跟金錢給付義務之間的對應關係，實體法會導出程序法，程序法是一種手段法，實體法則是目的法。目的與手段之間的關聯性，這個就叫比例原則。

扣繳、代徵、代繳與第三人協力

但如果你有興趣，會發現一件事情：在我們的稅捐稽徵程序裡面，本來你是稅法規定的稅捐債務人，你被稱為納稅義務人。原則上，納稅義務人是自己的稅捐債務自己申報、自己繳納，這沒有問題吧？自己的稅捐自己報，有問題嗎？沒問題吧？

可是我要請各位去看，在我們的法秩序裡面，有很多第三人被拉進來。這些第三人，要不是站在納稅人的地位，不然就是站在國家的地位。

所以我在這裡面提到幾種人：

• 扣繳義務人
• 代徵人
• 代繳人
• 其他被納入的基本權主體，例如保證人

先講扣繳義務人。因為稅捐申報一般是指納稅義務人本人，納稅人自己去報稅、自己去申報。扣繳義務人則有別於納稅義務人。

第二個，是我們現行法秩序裡面的代徵人。請各位可以搜尋一下，我們現在的法規範裡面，哪些地方出現「代徵」這個詞。我可以跟各位保證，你用「代徵」這個字眼去搜尋一遍，你會突然發現一堆：這個地方也寫代徵，那個地方也寫代徵，很多。

但我要請各位注意，我講的代徵人，是指基本權主體的代徵人。因為在我們的法規範底下，有許多用「代徵」這個字眼的場合，可是它不是基本權主體，而是其他行政機關。這些都是在教科書裡面不一定看得到的，你自己搜一遍就知道。

所以我講的代徵人，是指那個基本權主體的代徵人。但我們法秩序裡面，還有另外一種代徵，是機關代徵。有些是法院代徵，有些是其他行政機關代徵。有興趣的同學，就請你把「代徵」為中心，整體搜出來整理一遍：

• 如果是機關代徵，法律性質為何？
• 如果是基本權主體的代徵，法律性質為何？

這個問題還會聯繫到納保法第 1 條。納稅者，不是只有納稅義務人，還有代徵人，因為他也是基本權主體。可是如果是機關，就沒有這個問題，因為它的法律性質根本不是對基本權的干預。那它的法律性質是什麼？你沒有疑問，我疑問很多，我疑問很多。

尤其是那個叫法院代徵，法院很倒楣。因為我們土地稅法裡面有一個規定：拍賣土地，要徵收土地增值稅，請法院代徵。它也是寫代徵這個字眼。結果債務人根本不會來主張什麼。法院在拍賣完成以後，要交付拍定人所繳的價金，再交付給債權人的時候，要先幫忙把土地增值稅扣下來。扣下來以後，如果土地增值稅的課稅規定其實不該課，例如是公司的保留地，理論上不能課土地增值稅，因為那裡是免稅，結果稅捐機關第一次調查時都不查清楚，就直接給法院一個函文，法院再照著回函去扣。

後來通常都是債權人事後出來抗議：你怎麼可以？這明明是公司的保留地，這個地方不應該課土地增值稅。

第一個問題，債權人有沒有代位權？因為債權人不是納稅人。我要請各位注意，代徵人還真的有兩種，不同基本權主體的樣態。

我應該要講的是後面那個叫代繳人。第三個，一樣是代繳人。德國法秩序沒有明文規定代徵人，德國法秩序也沒有這個制度；德國法秩序有的是扣繳義務人制度。

除了這三個基本權主體以外，還有沒有其他基本權主體，也被拉進來？例如保證人。當我被限制出境的時候，我可以由第三人來做人保、保證人。我保證他沒繳的稅款，只要將來訴訟確定，我幫他繳。這種保證人，也是一個基本權主體。

因此，今天我們開展出來的，我就用這個題目來跟各位講：在債權債務的金錢給付義務跟行為義務裡面，目的與手段之間的比例原則，是必須要被考慮的。

我國法秩序底下，也經常針對那些不是直接負金錢債務的人，要求這些人來幫忙國家完成稅款徵收，引入成為一個要負協力義務、協助完成國家徵稅工作的基本權主體。包括：

• 扣繳義務人
• 代徵人
• 代繳人
• 以及其他基本權主體

因此，各位可以透過現行法規範去看。這個我可以跟各位保證，後面的代繳人跟代徵人，幾乎我們國內學說略而不提；但它不是沒有爭議，它是一個法律現象，而且你需要去做考察。

Hausarbeit 寫作格式

接下來，老師很快利用一段時間，跟各位講一下 Hausarbeit 的基本格式。除了剛剛講的 5 到 20 頁的篇幅以外，德國的 Hausarbeit 通常會有一個封面，就像各位在寫 Magisterarbeit 的時候一樣。

不過他們的封面，不一定像我們那樣複雜。封面通常就是：

• 題目
• 授課教師
• 課程名稱
• 學期
• 作者姓名
• 作者聯繫方式

例如：

• 授課教師：柯格鐘
• 課程名稱：稅法專題
• 學期：114 年第 2 學期

德國的做法，是因為 Hausarbeit 通常都在寒暑假寫，所以會要求有一個可以聯絡到你的方式。萬一沒有在時間內繳交，助教也可以核對得到。

原則上這是封面的內容。我在這裡不要求你們一定要有正式封面，但至少應該有：

• 題目
• 作者姓名

這樣我大概才知道是誰寫的。

接下來第二頁，通常是目錄。你一定要有一個大綱。因為有些同學報告的時候，除了題目以外，就只有論文主題，老師會不知道你到底怎麼展開。所以我看報告，很多時候其實先看大綱。我是從大綱去看你怎麼展開的。

所以請各位務必要有目錄。

然後接下來是論文本體。假設：

• 第一頁是標題
• 第二頁是目錄
• 第三頁開始是本文

那我希望同學們的論文結構，大致如下：

• 序文（Einleitung）
• 主文
• 結論
• 參考文獻

序文，就是你為什麼選這個題目，做一個基本說明。主文，就是你的問題內容。你的問題內容，如果可以的話，如同我剛剛跟各位展開來的，原則上請各位把：

• 學說
• 實務見解
• 個人見解

分別逐次展開。

也就是說，你的題目是什麼，你在 Einleitung 裡面先說明為什麼選這個題目；然後主文裡面，再分段說明就這個問題，目前國內例如陳清秀老師的書提到什麼樣的看法，你要引註來源；如果有實務見解，也要提出；最後你個人對這個問題的看法是什麼。

第三個是結論。有序、有結。我提醒一下，結論盡可能在我們這種小論文裡面，做一個簡單扼要的摘要，不要在結論另外開枝散葉。因為有些留德老師對結論的要求是：只能總結前面已經寫過的內容，不可以另外再開新的問題。

老師自己個人是認為，也可以稍微寫一點展望。也就是說，這個問題目前大概應該怎麼解決，未來還有什麼問題可以再處理。我自己覺得可以這樣寫。但留德老師通常會認為，結論就是總結前文，不要再另外開枝散葉，因為你另外開枝散葉，前面都沒有講，最後就會結不了果。

最後一個，叫參考文獻。參考文獻就是你引用了哪些文章、哪些資料。

所以，一份 Hausarbeit 大概由這幾塊組成。我現在跟各位講的是：你基本上不一定要做正式封面，但至少要有：

• 題目
• 作者姓名
• 目錄大綱
• 序文
• 主文
• 結論
• 參考文獻

至於你的主題，看你多特定；然後根據這個特定內容，去找一下相關學者見解、實務上的看法，必要的時候把相關司法判決引述出來，最後提出你個人的看法，或是你解決這個問題的意見。

這個就是我們稅法專題的寫作方式。

我希望同學們能夠順利地在期中考之前，透過老師這樣的解說，找到自己有興趣的題目。因為其實很多問題的答案，儘管老師自己有自己的想法，但我不強推給各位同學。因為有時候我看同學講的內容，也覺得很有道理。我也必須跟各位講，有時候我看同學的報告，其實我自己也是受益良多。

所以我只是對一些格式有基本要求，稍微做一點規範。但這不是八股文，這只是一個基本的寫作格式而已。我不認為這是在要求什麼固定起承轉合，我不認為這叫八股，我認為這是在表現一個問題時的基本格式。

至於問題的內容，我今天上課大概已經花很多時間，跟各位講到：依法課稅原則這個憲法上的原則，究竟在我們的制定法、實體法與程序法裡面有什麼樣的展現，相關可能問題又出現在哪裡。

各位可以自己報告，也可以找同學一起合作。如果一起合作，分數就打在一起，請各位自己斟酌。

我想我們今天這部分的問題，大概就先到這裡。下禮拜，我們就繼續針對每一個問題點，跟各位做一些說明。

---

W02 0305

課務公告與補課安排

老師在4月2號會請假一次，因此需要補課一次。預計補課時間是4月15日（星期三）下午。那一週星期三下午是法學院不排課的時間，因此打算安排在當天下午。

目前規劃大概是下午1點20分或1點半到3點30分之間，但還要看教室能不能借到。如果可以借到教室，補課就會安排在4月15日下午的這個時段。

另外，本課程沒有期中考試。原則上會由有意願修課取得學分的同學進行報告。報告會安排在課程最後五週，由同學依照自己選擇的主題，依人數分組進行資料蒐集，並撰寫一份簡單的報告，作為 Seminar 的練習。

本課核心主題與學習方法

本學期的課程，是以「稅捐稽徵程序」及其相關制裁，以及究竟程序作為中心。整個學期的上課進度，都會在不同階段逐步說明，讓各位對整體課程內容有基本的理解與準備。

需要特別強調的是，每次課程內容都會涉及許多依我國法規範所衍生出來、需要進一步釐清的問題。因此，希望各位透過這門課程，能對我國稅捐稽徵程序與制裁制度，以及相關的究竟程序，有相當程度的理解。

在查找資料時，因為我們是以我國法秩序為基礎，所以一定要多看法律規定，而不是只閱讀教科書。閱讀教科書當然是必要的。參考書目包括老師自己寫的書，以及國內幾位學者所著的《稅法總論》或租稅法教科書。建議各位可以翻到「稽徵程序」那一章。

透過比較不同教科書的寫法，你會發現有些稽徵程序的論述，其實未必完全貼近我國稅捐法秩序的實際運作。有時候學者在寫作時，是參考某個特定國家的制度。例如很多人參考德國法。老師自己在德國留學時，也會看德國的法規範，但我們的制度並不是完全跟德國一樣。

因此，各位必須回到我國法秩序的規範，自己去查找、research。這一點非常重要。若未來是以法律為職業，你必須以我國法律為基礎，不會直接以德國法或美國法作為實務依據，除非是跨國法律問題。

所以不要只是讀外文文獻，然後把外國制度直接當作自己的結論。外國制度當然可以參考，但最後仍然要回到我國法秩序的規範基礎。我們是一個制定法國家，因此討論問題時，必須以我國制定法為基礎與對象。

稅捐債權債務關係的基礎

上週提到，稅捐債權債務關係是一種以金錢給付為內容的義務關係。因此，它必然存在債權人與債務人的區分。任何債權債務關係都是相對性的。

• 債權人：由《財政收支劃分法》決定
• 債務人：由各個稅法規定

因為我國採取分稅立法制度，所以各稅法中都會規定納稅義務人。不過，我國稅法的立法品質並不完全一致。有些法律並沒有明確寫出「納稅義務人」這個字眼。

在學理上，我們通常稱之為「稅捐債務人」。如果是自己的稅捐債務，由自己申報、自己繳納，在稽徵程序中就稱為「納稅義務人」。

也就是說：

• 在實體法上：概念是「稅捐債務人」
• 在稽徵程序上：稱為「納稅義務人」

我國制定法其實沒有使用「稅捐債務人」這個概念，也沒有「稅捐債權人」這個字眼。這兩個概念主要是學理上的整理，用來說明權利義務關係必然有權利人與義務人。

所謂的權利人，就是可以收稅的主體。這個部分是依據《財政收支劃分法》來決定。

國稅與地方稅劃分：財劃法脈絡

德國的制度是把財政劃分規定在《基本法》（憲法）中，而我國是用法律位階的《財政收支劃分法》。這個差異在比較法上具有很大的意義。

2024到2025年間，臺灣關於財劃法的爭議，其實就反映了這個問題。在德國不會有同樣的爭議，因為財政劃分直接規定在《基本法》。

例如德國《基本法》第104a條、第106條，就規定了：

• 所得稅如何分配
• 營業稅如何分配
• 財產稅如何分配

這些都屬於憲法層級。

但臺灣不同。我們的憲法並沒有把稅收劃分寫得這麼具體。例如憲法第107條以下的規定，並沒有列出各種稅收的分配方式。

憲法只大致規定：

• 國稅：由中央立法並執行
• 直轄市稅、縣市稅：由地方立法並執行

真正關鍵的是「中央與地方如何劃分稅源」。這在憲法第107條第1項第6款（或第7款）中，授權中央來決定。

換句話說：

• 國稅與地方稅如何劃分
• 稅收如何分配

這個高權是交給中央的。具體而言，是由立法院透過法律決定，而不是行政院。

因此，《財政收支劃分法》就成為決定中央與地方稅收分配的關鍵法律。

這也是稅捐債權概念的重要背景。因為我國是分稅立法制度，各稅法各自決定納稅義務。但不同稅法的立法品質不一。

例如：

• 所得稅法
• 營業稅法

這些歷史較久、參考制度較多的稅法，立法品質通常較好。但有些稅法，未必清楚寫出誰是納稅義務人，需要透過解釋才能理解。

稅捐稽徵程序中的行為義務

在我國稅捐制定法中，雖然沒有明確使用「稅捐債務人」這個概念，但從實體法上看，其實仍然存在這個概念。

當稅捐債務人進入稅捐稽徵程序時，國家開始行使公權力。此時產生的權利義務關係，就不再是金錢給付義務，而是「行為義務」。

行為義務可以分為三種類型：

• 作為
• 不作為
• 忍受

作為義務

作為義務是要求人民積極做某件事情。例如：

• 申報義務

如果你有所得，就必須向國稅局申報。這是一種積極行為（active）。

不作為義務

不作為義務是要求人民不得從事某些行為。

忍受義務

忍受義務則介於兩者之間。通常是行政機關有積極行為，而人民必須容忍。

例如：

• 稅捐稽徵機關進入營業場所進行調查
• 進行職權調查

人民必須忍受機關在必要範圍內進入其工作場所或私領域進行調查。

整體而言，稅捐稽徵程序中的行為義務，其目的在於確保前階段的「金錢給付義務」能夠正確實現。

稅額：

• 過多徵收 → 違反依法課稅原則
• 過少徵收 → 同樣違法

稅捐稽徵機關只能徵收依法應存在的稅額。

行政機關也不能基於方便或干預行政的理由而少收稅。即使人民會很高興，這仍然是違法的。

這是因為在依法課稅原則下，稅捐稽徵機關並沒有裁量權去決定是否徵稅。

與一般行政法的差異

在多數行政法領域，法律構成要件滿足後，仍需透過行政處分，才會具體產生權利義務。例如：

• 警察法
• 經濟行政法
• 道路法

行政機關必須作成行政處分，才會對人民產生作為、不作為或忍受的具體義務。

但在稅捐法與社會法中，權利義務關係通常是「法律直接發生」。

德國法體系的比較

在德國行政法體系中，存在三個不同的法院系統：

• 社會法院（Sozialgericht）
• 財稅法院（Finanzgericht）
• 行政法院

社會法與稅法都屬於「法定權利義務關係」（Gesetzliches Schuldverhältnis）。因此各自由專門法院審理。

這兩者其實像鏡子的兩面：

• 社會法：國家給付人民
• 稅法：人民給付國家

而其他行政法領域，如警察法、經濟行政法等，則通常是先由法律授權行政機關作成行政處分，再產生具體權利義務。

在這些領域中，行政機關通常具有裁量權，包括：

• 決定裁量
• 選擇裁量

但裁量並不是「想做什麼就做什麼」。在德國法秩序中，裁量仍然必須是「合義務裁量」。

所謂裁量瑕疵，通常包括：

• 裁量不行使
• 裁量逾越
• 裁量濫用

稅捐稽徵程序中的目的與手段

稅捐稽徵程序中的行為義務，本質上是一種「手段性」的權利義務關係。它的最終目的，是確保前階段金錢給付義務能夠依照依法課稅原則正確實現。

也就是說，整體稅捐稽徵程序，是為了達成「正確核課稅捐」的目的。

在這個過程中：

• 行政機關不得過度介入（over）
• 必須遵守比例原則

因此，整體稅捐稽徵法體系，其實是建立在：

• 規範目的
• 比例原則的手段

之上所展開的制度。

行政機關在稅捐稽徵程序中的各項行為，其目的在於實現稅捐債權債務的：

• 完全履行
• 即時履行

因此在整個制度中，目的與手段之間必須保持合理的比例關係。

最後要注意的是，有些稅捐債務人並不會出現在稅捐稽徵程序中，也不是自行申報、也不是自行繳納。例如：

• 扣繳義務人
• 代徵人
• 代繳人

扣繳義務人的地位與合憲性爭議

例如扣繳義務人。扣繳義務人在德國、臺灣都存在，是稽徵程序中一種很特殊的制度。在就源扣繳程序裡面，我們會出現一個基本權主體，而且它是第三人。

因為它不是債權人，顯然不是國家；相反地，它也不是債務人，因為它不是做生意、不是取得所得的那個稅捐債務人。我國法秩序裡面，就把這一類的人稱為扣繳義務人。

扣繳義務人不是實體法上的權利義務歸屬者，但它卻是行為義務的主體。既然它是行為義務主體，從法治國來看，就必須要有一個正當性，要說明為什麼課予它這個行為義務。明明你不是收錢的人，也不是該付錢的稅捐債務人，為什麼要讓扣繳義務人進入國家稅捐稽徵程序裡面，成為一個獨立的行為義務主體？

這也因此，扣繳義務本身必須要在法治國原則之下，經過比例原則的合憲性檢驗。釋字第673號承認扣繳制度的合憲性，認為扣繳制度確實有其必要，因為它讓國家在所得源頭發生的時候，就直接讓那個第三人，也就是被稱為扣繳義務人的人，幫忙扣稅、申報、繳稅給國家，國家就可以獲得穩固而確定的收入來源。

所以你去看釋字第673號，它是用幾個理由去說明扣繳義務，或扣繳程序本身的合憲性。理論上，自己的稅捐債務自己申報繳納，也就是自己的結算申報，這是一種合於規範目的的手段，而且也是適宜的手段。至於申報協力義務的合憲性，應該是釋字第537號，各位可以在這裡稍微註記一下。釋字第537號解釋申報協力義務的合憲。不過我待會會再跟各位說明，因為今天談到申報這件事情時，釋字第537號的對象，不太是典型的申報，那個稅捐申報的內容其實還有一點差別。

比例原則下的扣繳制度再檢視

自己的債務構成要件該當，因此要求自己來申報。特別是綜合所得稅，因為綜合所得的來源有很多種，所以由取得所得的歸屬者，自己申報各種不同的所得來源。誠實申報，無疑是最能達成規範目的，也就是前面實體法上稅捐債權債務關係的最好手段，而且也是最小干預手段。

為什麼說它是最小干預？因為你本來就是納稅義務人，你本來就是稅捐債務人，所以讓你自己負申報義務，本來就是最小干預手段。它也符合比例原則裡面的最小侵害性。那它有沒有所謂期待可能性？當然有。綜合所得本來就是叫你自己報，所以從比例原則的檢驗來看，它確實是最符合法治國家要求的：最小干預、最能達成規範目的，而且也具有期待可能性。

但今天如果找了一個第三人，這個人叫扣繳義務人，那也必須符合比例原則。因此，釋字第673號解釋說它合憲。只是我個人對扣繳制度這個部分，還是可以從比較法的角度跟各位說，扣繳義務未必是最小干預手段，未必是最小。因為在比較法上，其實還是有更小的干預手段，只是我們在所得稅法第88條、第89條這些所得類型上，並沒有採用而已。

什麼會比扣繳義務更小的干預手段？通報。也就是我付多少錢給所得者，這件事情只課予你通報義務。給錢的人不用扣，只需要跟國稅局講，我去年付多少錢給這個人。通報只是單純的行為義務。它比扣繳義務更輕，因為扣繳義務的整體負擔，如果整體考察，它包括：

• 扣取
• 繳納
• 申報
• 填發憑單

在我國法秩序裡面，這是四種行為義務的內容。第一，要先扣取；第二，要繳給國庫；第三，年度結束時，要依所得稅法第92條規定期限辦理申報；第四，還要依第92條、第94條及第94-1條的規定填具或填發扣繳憑單。現在如果符合免填發憑單的法定要件，可以免填發；但納稅義務人要求時，仍然要填發。

所以，這跟單純通報義務相比，負擔重非常多。以前在紙本申報的時代，扣繳憑單尤其重要。你沒有扣繳憑單，你都不知道，為什麼國立臺灣大學明明承諾要給我100塊，最後只給我90塊。它在前階段、每個月付薪水的時候，就把10塊錢先扣下來，之後再依法律規定辦理繳納、申報，並填發憑單。以前沒有現在這種電腦資訊輔助系統，扣繳憑單確實非常重要；現在因為財稅資料查核系統和電子申報比較完整，有沒有紙本憑單，重要性不像以前那麼高，但制度上它仍然是整個程序的一部分。

也因此，釋字第673號很快地說它合憲，我認為其實還是有討論空間。講白一點，如果跟通報義務相比，像法國、荷蘭、比利時採取的是通報義務；德國確實有扣繳義務。那在這樣的程序底下，如果有比較小的干預手段，嚴格用比例原則去檢查的話，我未必認為它當然就是一個合憲的制度。

退一步講，即使認為這裡符合正當性、必要性，讓它可以介入干預，那麼對於這樣一個任務的履行，我們到底要給它多大的責任內容？這又是另外一個問題。因為你必須注意到，扣繳義務人不是債務人，但它負有行為義務。除了剛剛講的扣取、繳納、申報、填發這些行為義務內容以外，它還有一個獨立的金錢給付義務。

也就是當扣繳義務人沒有依法扣繳，或扣繳不足額的時候，甚至要賠繳。這就是一個典型的金錢給付義務。這個賠繳義務連在它的行為義務之後，變成除了行為義務以外，又增加一個以金錢為內容的剝奪。這必然構成對基本權更嚴重的干預，因為它已經不是單純的行為義務而已，還包括違反行為義務之後所生的金錢給付義務。

因此，這個賠繳義務，我認為在釋字第673號裡並沒有被充分理解。它仍然不是債務人，它仍然不是那個直接發生稅捐債權債務關係的納稅義務人。所得稅法第94條就明定：「如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」

所以，這個賠繳義務必須跟原先的稅捐債權債務關係，有一定程度的連結。簡單講，誰優先要負責？我國法秩序的規定，實際上是讓扣繳義務人先負補繳責任。它不僅有行為義務，還要付補繳，而且這個補繳，在我國法秩序裡面，是優先於應該補繳稅款的納稅義務人。當然，法律上又說它可以做內部追償，也就是扣繳義務人如果先補繳了，因為它本身不是稅捐債務人，所以可以再向納稅義務人追償。

可是，如果納稅義務人死掉或跑到國外，它要怎麼追償？所謂內部追償的可能性，仍然不足以正當化這樣的責任配置。這是第一個問題：在稅捐債務履行的程序上，到底誰應該優先負責？

以德國法秩序來講，它是把這種情形稱為連帶債務。納稅義務人跟扣繳義務人，對同一個稅捐債權債務關係，共同負一個完全履行的義務與責任。在中文翻譯裡面，通常就稱為連帶債務人。

但我要提醒各位，這一句話不存在於我國法秩序。因為在我國法秩序裡面，它是有先後順序的。也因此，你去看我們文獻的寫作，不能直接說他們是連帶債務人，其實不是。如果真要講，也不能算是典型的連帶，因為我國法規定就是讓扣繳義務人先在前面。只有在扣繳義務人無法履行的時候，納稅義務人這邊才不會跑掉，這時候還是有可能轉過頭來，再對納稅義務人要求履行稅款義務。

我國法秩序對扣繳義務人這種本質上屬於第三人的主體，課予如此高程度的責任要求，因此我個人對我國扣繳程序，是否真的如釋字第673號解釋所講的那樣合憲，是抱持高度存疑的。這只是我個人的想法。因為我國法秩序裡面，承認了扣繳制度的存在，這裡面包括扣繳行為義務的無償性，也包括扣繳義務人的責任優先，也就是它優先於真正的稅捐債務人。這些都讓我認為，我國法秩序裡面的扣繳義務程序，有很大的合憲性疑義。

2024至2025修法前後的扣繳義務人

最後就是，在2024年以前，我們扣繳義務人的規定其實是有問題的。因為一直到後來修法完成，新的法律開始適用之後，扣繳義務人的規範才改變過來。在2024年底以前，我們的扣繳義務人，並不是以機關、團體、學校、事業本身作為扣繳義務人，而是以這些機關、團體、學校、事業底下的某一位自然人，作為扣繳義務人。

這一點也是我國跟德國法秩序規範最大的差異之一。德國的規範裡面，文字上是用 Arbeitgeber，也就是僱主。因為德國的扣繳只限於兩種所得，所以它的扣繳義務人沒有那麼多：

• 利息所得：由金融機構負扣繳義務
• 薪資所得：由僱主負扣繳義務

所以你在臺積電工作，你的薪資所得，誰負扣繳義務？在德國一定是公司本身，一定是臺積電負扣繳義務，不會是張忠謀或魏哲家。

可是在臺灣，以前的法秩序規定裡面，卻是讓事業負責人來做扣繳義務人。意思就是，張忠謀、魏哲家，要負擔臺積電工程師上上下下那麼多人的薪資所得稅，有沒有被逐額扣繳的第一順位補繳責任。你看這個責任有多重大。可是釋字第673號卻仍然認為它合憲。

因為當時釋字第673號所檢視的，正是我們剛剛講的、修法前那個以自然人作為扣繳義務人的制度。甚至它裡面還涉及更早期的所得稅法，因為那個時候機關的扣繳義務人，曾經是會計單位主管，之後才改成責應扣繳單位主管。那裡面就有一個案例，其實就是周錫偉去幫忙，周錫偉那時候當立法委員。那時候有人主張，我們是不是找錯人了，應該找會計，還是找出納。

但問題根本不在找會計或找出納，也不是找機關首長。問題是，這個制度從頭就不應該把扣繳義務壓在某一個自然人身上，而應該是以機關本身作為義務主體。也因此，在釋字第673號宣告合憲之後，立法者後來修法時，還是把它改過來了。現在你看到的所得稅法，樣子就已經不太一樣。當時釋字第673號所檢視的扣繳義務人，是自然人，包括機關、單位、學校的責應扣繳單位主管或會計單位主管，也包括事業的負責人。

所以你從這個程序去談扣繳義務到底合不合憲，我只能跟各位說，以我們以前扣繳義務的規定，我認為確實有高度違憲的疑慮。不過，因為釋字第673號說它合憲，實務上就還是這樣。

其他第三人義務：代繳與代徵

除了扣繳義務人以外，其實在我國的稅捐稽徵程序裡面，還存在一些非常特殊、連稅捐稽徵法本身都沒有完整規定的基本權主體。這裡面包括：

• 土地稅裡面的代繳人
• 證券交易稅、期貨交易稅、娛樂稅裡面的代徵人

他們本質上都是基本權主體，並不是機關。

上個禮拜我跟各位提到，由於我國制定法的立法者用字非常不精確，所以「代徵」這個字眼，也會用在由機關代徵的情況底下。這時候它就不全然是基本權主體。例如：

• 營業稅
• 貨物稅
• 煙酒稅
• 特種貨物及勞務稅

像從國外進口的煙酒、貨物，或者特種貨物及勞務稅，這一些很多是由海關代徵。它本來應該是內地稅的國稅局，或者由內地稅的主管機關來處理，但在特定情況下，是由海關代徵。

煙酒稅的徵收，在制度上又有它自己的特殊性。實際上，主管機關體系並不完全和一般內地稅一樣。簡單來講，我們法制上確實有機關代徵這個情況，甚至也有司法機關代徵的情形。例如拍賣土地的時候，會由法院來做代徵，也就是由法院幫忙完成一部分公法任務、稽徵程序的任務。

所以，代繳、代徵，乃至於扣繳義務人，相對於國家之間的權利義務關係，請各位務必要注意：它不是稅捐債務人，但它仍然因為行為義務，而承受必要的基本權干預。這種基本權干預，必須要和實體法上權利義務的履行有關。若是過度要求代繳、代徵、扣繳，或者課予與發現客觀真實無關的行為義務，就會超出合理界限。

也因此，從上個禮拜延續下來，這一些行為義務人都不是稅捐債務人，也不是納稅義務人。從這個部分，我們就要進入今天要談的典型稅捐稽徵程序：它是以稅捐債權人、債務人發生權利義務關係之後，以納稅義務人為中心，和主管機關的稅捐稽徵機關之間，所展開的一個多階段稽徵程序。

我國稅捐稽徵程序的三階段

根據我國稅捐稽徵法的規定，稅捐稽徵程序總共分成三個階段：

• 核課程序
• 徵收程序
• 執行程序

第一個階段叫核課程序。第二個階段，是稅捐稽徵法第24條以下所涉及的徵收程序。第三個階段，則是執行程序。

從稅捐稽徵法第21條到第24條之間，可以看出我國整體稅捐稽徵程序，是由核課、徵收、執行三個階段所構成。

在我國法秩序底下，這三個階段裡面，執行程序的制度沿革很有意思。民國65年制定稅捐稽徵法時，當時的執行程序是交給法院，這其實很吊詭，也反映出當時國家、至少立法者的一種基本心態：稅捐執行因為涉及人民財產權的波動，所以一定要交給法院。

所以當時我們還沒有現在的行政執行法。早期認為，既然稅捐債權涉及的是金錢財產的變動，那就要經由法院來執行。那時候是由法院透過執行體系來做，而且不是行政法院，因為行政法院只負責審判，沒有執行能力。到現在也是一樣，行政法院主要是審判機關，並沒有執行處；民事法院則有執行處。

所以早期我國的稅捐稽徵程序是：

• 核課：由稅捐稽徵機關負責
• 徵收：由稅捐稽徵機關負責
• 執行：由法院負責，而且是交給民事法院執行處來做

我說這很吊詭，是因為這樣的制度反映出一種很特別的價值排序：只要涉及人民財產權的干預，就一定要法院介入；但如果是人身自由的拘束，反而未必是這樣處理。某種程度上，早期立法的精神看起來好像是把錢看得比人身自由還重要。剝奪金錢很重要，所以一定要給法院。這是從當時法律體系裡面可以讀出來的一種基本想法。

現在各位這一代，都是在民國88年行政三法──行政程序法、行政執行法、行政訴訟法──陸續建立之後成長起來的，所以不太會知道，以前我國的行政執行，竟然曾經是由法院來執行。

行政執行制度沿革

從民國88年的行政三法開始，也就是行政程序法、行政執行法和行政訴訟法的整體變動之後，整個體系才有比較根本的改變。當時行政訴訟法雖然原本就存在，但那時候的行政法院其實只是一個審判機關。

在行政執行法通過並施行以後，我們才正式把稅款的執行，從法院體系移出來。於是現在的制度就變成：

• 核課、徵收：由稅捐稽徵機關處理
• 執行：由法務部行政執行署所屬執行機關處理

因此，我們現在目前的稅捐稽徵程序，前面兩個階段仍然是由稅捐稽徵機關主導，真正到了執行階段，才是交由行政執行機關來做。

稅捐主管機關與行政處分辨識

在三個階段裡面，前面兩個階段，也就是稅捐的核課和徵收程序，它的主管機關都是稅捐稽徵機關。

再往下細分，要看你是國稅還是地方稅。

• 如果是國稅，原則上由各地區國稅局處理
• 如果是地方稅，則由地方稅捐稽徵處、地方稅務局，或者地方財政稅務局來處理

因為地方自治團體依照不同層級、不同組織設計，機關名稱會不一樣。有些地方的稅捐稽徵機關是一級機關，所以叫地方稅務局；有些是跟財政機關合併，所以叫財政稅務局；有些則保留為二級機關，例如臺北市的稅捐稽徵處，就是隸屬在臺北市政府財政局底下的二級機關。

所以在地方稅這一邊，稅捐稽徵機關的名稱和組織層級可能不同；但在國稅的部分，基本上就是由財政部所屬各地區國稅局來分區管轄。

至於關稅，當然又不一樣。關稅是由海關體系負責，一樣隸屬財政部，但不是賦稅署體系，而是關務署底下的各地海關，例如臺北關、基隆關、臺中關、高雄關等，成為關稅的主管稽徵機關。

因此，在進入行政救濟程序之前，我們一定要先辨識行政處分的主管機關是誰。因為行政具有積極主動性，行政處分本身就具有執行名義的效力，不需要再另外送去民事法院取得執行名義。

你可以看得出來，行政法上的行政處分，因為行政機關具有高權地位，所以它所做成的單方意思表示，可以拘束相對人，甚至具有執行名義的效力。這也是為什麼行政訴訟以撤銷訴訟為大宗：因為要先把那個具有執行名義效力的行政處分撤掉。

民事訴訟就不是這樣。民事上的債權債務關係，是平權主體之間的關係。我不能因為你欠我錢，就直接跑去你家把你的東西搬走來抵債。不可以。你必須先向民事法院取得確定判決，讓這個判決具有執行名義效力之後，才能透過民事法院執行處對債務人的財產做執行。

所以：

• 民事訴訟：以給付之訴為主
• 行政訴訟：以撤銷訴訟為主

理由就在這裡。民事訴訟是平權主體之間的爭議，必須經由司法機關給出具有確定判決效力的執行名義，才能進一步強制實現；相反地，行政處分本身就有執行名義的功能。德國法上會用 title function 這樣的概念來說明，也就是行政處分具有執行名義效力。

所以，辨識主管機關，和辨識它所作成的行政處分，是整個稅捐稽徵程序的核心，也是往後進入稅捐救濟程序、提起行政訴訟的關鍵所在。任何學稅法的人，想要讓稅捐債務關係能夠具體、確切地履行，都必須要先辨識行政處分在哪裡，它的主管機關是誰。搞錯了，就不能稱為專業，這會是一個很大的問題。

因此，進入稅捐稽徵程序的不同階段時，我們仍然必須去辨識：

• 主管機關
• 行政處分

這兩個階段的關係，我們先休息一下，之後再跟各位進一步說明。

行政處分執行與保全程序

行政處分的形成力、確認力、給付力與執行力

我們接下來會談一些保全手段，進入到行政執行程序，也就是開始動手去實現國家的稅捐債權債務關係。

由於行政處分具執行名義的效力，我們前一節課提到，一般行政法教科書在談行政處分時，通常會提到它具有形成力。形成力的意思，就是它可以形成、確認相對人的公法上權利義務關係，包括作為、不作為或忍受義務的內容。

一般來講，行政處分還會有確認力、給付力。尤其命你履行金錢給付義務的部分，我們會說它具有給付力。再加上行政處分本身具有執行名義效力，所以在行政法上，一般原則就是：自己的處分自己執行。

這是行政處分制度很核心的特徵。由於行政是一種國家公權力的表現行為，為了達成行政積極主動的目的，所以做成行政處分的行政機關，原則上在處分作成後，就有單方拘束相對人的公法上效力；而當相對人不履行該項義務時，處分就直接具有執行名義的效力，可以進一步強制執行。

當然，整個執行程序仍然必須符合行政程序法上的比例原則，也就是不能過度執行。整個過程是這樣：行政處分作成，通知並送達相對人後，要求相對人完成特定行為義務；如果相對人拒絕履行、不履行，行政機關就可以自己動手，不需要再另外去尋求法院給予執行名義。

行為義務與金錢給付義務的執行分流

但是，在金錢給付義務這個部分，確實又有一些不同。以德國為例，金錢給付原則上不是由原先做成行政處分的機關自己來執行，而是交給另外一個行政機關。立法理由認為，金錢給付具有特殊性，所以不一定要由原處分機關來處理執行。

違章建築拆除：由原處分機關直接執行

我們舉一個例子。比如建築主管機關認定你的房屋是違章建築，命你限期拆除。你接到限期拆除的行政處分後，如果不拆，時間到了，建管機關就會自己派拆除大隊到現場，把越界建築、違章建築拆掉。

這就是直接執行。因為只有原處分機關自己最清楚，它在行政處分裡面到底認定哪些部分是違章、哪些部分應拆除，所以它自己來執行最合理。這是行為義務的直接實現，和行政目的有直接連結。

金錢裁罰執行：由專責機關處理

可是如果是金錢給付義務，例如裁罰性的行政處分，在行政法規範裡面，常常會出現行為義務和金錢給付義務並存的情況。這時候，對於金錢給付義務的執行，德國制度上確實比較傾向交給另一個專責機關來處理，例如聯邦行政執行機關。

理由是：金錢給付義務牽涉到財產變價等特殊技術問題，它與原來行政目的的直接達成，關聯性沒有那麼高。比方說，建築主管機關命你拆除違建，這跟建築法秩序和公共利益有直接關聯；但裁罰金本身，並不是那種必須立即由原處分機關親自完成的行政目的。

所以在德國法秩序裡，金錢給付義務的終局實現，往往交由另一個專責機關，必要時並配合保全程序來處理。這樣的制度安排，也和暫時性權利保護有關。

比例原則與執行救濟

因此，不管是直接強制、間接強制，或者其他執行手段，都仍然要受比例原則拘束。行政處分的執行，雖然是為了直接達成行政法規範的目的，但在具體執行方法上，仍然必須個別考量：

• 行政義務的內容是什麼
• 有沒有較小侵害的替代手段
• 執行的方法、時間、內容是否適當

因此，執行處分本身也會有自己的一套救濟程序。例如對於執行方法、執行時間、執行內容提出異議，這些都屬於行政執行處分的救濟問題。

暫時權利保護與金錢處分的保全思維

如同我剛剛講的，由於金錢給付和行政目的的直接達成沒有直接關聯，所以在德國，一般來講金錢給付的執行，確實是分支出來，由另外一個主管機關來做執行。

因此，包括暫時性的權利保護在內，只要提起行政救濟程序，一般來講金錢處分就不會直接執行，不會直接動手。因為金錢處分只是錢的問題，只要能夠獲得保障、保全，基本上就不直接去拆，也不直接做變價程序，而是透過保全程序來確保將來金錢債務的履行，也就是人民對國家的金錢給付義務，將來仍然能夠確實實現。

但如果是拆房子這件事情，一般來講，當有暫時性權利保護必要的時候，它就會有暫時停止程序進行的必要性和可能性。當然，原則上是不暫時停止，這是我國法秩序的規範。原則上不暫時停止，是為了達成行政目的；除非相對人主張有暫時權利保護的必要，經由行政處分的主管機關加以審酌，或者在之後的救濟程序中，由獨立的司法機關來審酌暫時性的權利保護程序，提供行政處分相對人必要的權利保護。德國法秩序裡面，確實是把這兩者分開來處理。

稅捐領域的特殊性：同一機關貫穿三階段

可是唯獨稅捐債權不太一樣。因為稅捐債權的主管機關，本身就是處理以金錢義務為內容的主管機關。這和其他像環境、建築、道路交通、警察這些領域不同，因為那些領域的主管機關，和人民之間的主要權利義務關係，並不是以金錢為內容。

稅捐主管機關本來就是要人民給錢的行政主管機關。因此在德國，確實有別於聯邦行政執行法的一般規定，在稅捐通則法的體系裡，三階段程序全部都是同一個主管機關。

簡單來講，稅捐稽徵機關自己做成核課稅捐的行政處分，也由稅捐稽徵機關自己來做稅款的行政執行。一般行政處分，例如警察、建築、道路交通主管機關所做成的行政處分，由主管機關自己決定怎麼執行，例如怎麼劃線、怎麼認定建築是否合法，這部分由主管機關自己處理；但裁罰這一部分，則由行政執行機關處理執行程序。

但在稅捐稽徵機關的稅款執行這一塊，德國是由稅捐稽徵機關從頭到尾，依照稅捐通則法的規定，來做核課、徵收與執行程序。因此主管機關只有一個，也體現了行政法上的一般原則：自己的核課稅捐行政處分，由自己來做行政執行。

我國制度：稅捐機關與行政執行署分工

但我國剛好跟德國不太一樣。我國稅捐稽徵機關所做成的行政處分，在執行的部分，不是由行政機關自己來做，而是交由法務部所屬的行政執行署來執行，因此是依行政執行法來處理執行程序。

除了對金錢給付義務的查封、拍賣、換價程序以外，在行政執行法裡面，也有查封換價程序之前的保全程序。這一點和德國聯邦行政執行法很像，因為它處理的是金錢換價程序，不是直接要求你去履行行為義務。

當然，行政執行法也有其他關於行為義務履行的規定，只是那部分不是由行政執行署自己全面處理，而是由各該行政主管機關依行政執行法規定來進行。就金錢給付而言，查封拍賣的本質是換價程序，也就是說，我不是要你那個房子本身，而是要房子拍賣之後所換得的金錢給付。

因此，在進行查封、拍賣、換價程序之前，行政執行法裡面也設有一些保全程序。例如行政執行法第17-1條的禁止命令，以及其他保全手段。再往下，包括行政執行法裡面重要的人身拘束手段，例如拘提、管收，這些也都屬於行政執行法的規範。

雙軌保全導致的重複處分問題

但是，由於我國是分成兩個機關，所以在行政執行法裡面有保全程序；而在稅捐稽徵法裡面，也有稅款保全程序。於是在我國法秩序裡面，就形成一個德國法秩序不存在的問題：保全程序會有兩個主管機關，各自依照不同法規範，針對同一個主體、同一個國家稅捐債權的滿足，來進行行政程序。

換句話說，我們會有兩個機關、兩個處分，針對同一個基本權主體、同一個國家稅捐債務的履行，來做保全或執行的安排。這是我國法秩序會出現的問題，德國不會出現，因為德國從頭到尾都是同一個行政機關。行政機關自己做成核課處分，也由自己來執行，必要時自己做保全程序，所以不會出現重複處分的問題。

重複處分的問題，就是不會有第二個行政處分，對同一個基本權主體，也就是同一個稅捐債務人，為了同一個稅捐債務的履行，而再做一次同樣性質、同樣內容的行政處分。

這也因此，在我國法秩序底下，三個階段的行政程序，由兩個不同主管機關各自做成行政處分。在我國程序法規範還沒有做統合之前，確實會存在兩個主管機關，依據個別法規範，針對同一個稅捐債務人，為了滿足同一個國家稅捐債權，而重複進行程序的問題。

也因此，在我國的稅捐法秩序裡面，無論是在確認國家的稅捐債權債務關係、督促債務人履行，或在真正不履行時如何實現國家稅捐債權的過程中，都需要一套能夠讓廣義稅捐稽徵法與行政執行法彼此協調的規範體系。至少在應然的法規範設計上，應該要讓這兩邊的規範能夠彼此配合。

限制出境與限制住居的解釋爭議

之所以會談到這件事情，是因為在保全程序中，有一個在實務上非常常見的手段，叫限制出境。限制出境的手段，在稅捐稽徵法第24條第3項有明文；同時，在行政執行法第17條的體系裡，也會出現相近的保全手段。

不過，行政執行法第17條本身，法律文字並不是直接寫「限制出境」，它的直接法律名義是「限制住居」。限制住居的活動範圍，是以住居所為中心的活動範圍。意思就是說，你住在哪裡，原則上就只能在那附近活動，以一日內可活動的生活範圍為限。因為限制住居的執行措施，通常要求在固定時間，向住居所在地的主管機關報到，所以它其實是以住居所為中心的一日生活圈概念。

這個概念和限制出境不一樣。限制出境是以國境為界，只要不出國境，原則上你在境內還是可以活動。從基本權活動範圍來看，限制住居其實比限制出境更嚴格。限制出境又比具體管收寬鬆。具體管收是把人限制在特定看守所、收容所或居留場所裡面，當然是對人身自由最強烈的拘束。

所以，在法律概念上，基本權干預的強度大概是這樣：

• 具體管收
• 限制住居
• 限制出境

正是基於這樣的理解，一般才會認為行政執行法第17條所講的限制住居，也可以包含限制出海、限制出境這些手段。當然，你如果從嚴格文義去看，會說法律又沒寫限制出境，怎麼可以這樣解釋？但法律解釋本來就不是只看字典。

我常舉一個例子。比如某個草坪立了一個告示牌，上面寫「禁止踏入」，還畫了兩個腳印。那麼請問，它沒有寫禁止腳踏車，我是不是就可以騎腳踏車進去？法律解釋當然不是這樣。大家都學過，舉輕明重，既然禁止踏入，是為了保護草坪，那它當然也包括比踩踏更嚴重的侵入方式。這就是規範目的導向的理解。

所以我們不是只看文義，而是要依規範目的來理解。文義當然是界線，但文義範圍內仍然要考慮規範目的。也正因為如此，所以行政執行法第17條所講的限制住居，我個人認為是可以包含限制出境、限制出海的。司法實務上大體上也這樣理解。

當然，也有人有不同意見。不同意見很可能來自於法律沒有明文。也有人可能會說，我家就住桃園機場旁邊，我一天限制住居，搞不好還可以跑到高雄玩一天再回來，卻不能去沖繩；或者去福岡來回都比去墾丁還快。這些現代交通條件下的例子，確實會讓你覺得限制住居和限制出境看起來差不多。

但我們還是要看它本質上對基本權拘束範圍的大小，去判斷它對人民基本權干預的嚴重程度。從這個角度看，限制住居仍然比限制出境更強。

實務分歧：重複限制出境與救濟負擔

但由於我國有兩個不同的主管機關，所以導致在稅捐債權保全上，會出現重複保全的問題。這是我國法秩序必然存在、而且必須面對的問題。

很可惜的是，最高行政法院的實務看法，基本上傾向認為：每個主管機關依據各自的法律規範，為了各自的法定目的所做成的個別行政處分，都各自有效。

但我個人認為，如同重複查封是被禁止的一樣，對同一個債務人、同一筆財產，如果兩個主管機關各自依據自己的行政處分，重複做同樣性質的保全措施，本質上就有問題。就像在行政執行法或強制執行法裡面，重複查封是被禁止的一樣。

所以，我比較傾向認為：同一個基本權主體，也就是同一個稅捐債務人，對於同一個法律所產生的稅捐債權債務關係，兩個國家主管機關如果都是為了滿足同一個國家稅捐債權，那原則上還是只能由一個行政處分、由一個主管機關去滿足。

但最高行政法院的實務，傾向認為分別限制出境是允許的。這就會導致一個很實際的問題：你可能到機場、海關準備出境時，才發現你因為欠稅，被兩個不同主管機關，各自依據不同法源做了限制出境。一個法源來自稅捐稽徵法第24條第3項，另一個則來自行政執行法相關保全規定。

如果真的是這樣，結果就是你要打兩次行政救濟。因為這是兩個行政主管機關、兩個行政處分。實務上認為它們各自有不同法源、不同目的。但我個人認為，還是應該回到它所要滿足的債權債務關係來看：如果是同一個主體、同一個稅捐債權的滿足，就應該避免重複處分。

如果採我個人的看法，那就必須進一步決定到底哪一個機關為主。換句話說，第二個重複限制出境的行政處分，就有可能構成過度干預。這一點提供各位參考。

此外，兩邊保全制度的門檻與結構也不完全一樣。行政執行法這邊有它自己的要件；稅捐稽徵法第24條第3項則明定，在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰，個人在新臺幣一百萬元以上、營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上、營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。

但即使有這些法定門檻，實務上也不只是單純看到金額達標，就當然限制出境。行政機關內部通常還會透過行政規則，要求必須再具備顯有義務不履行、隱匿財產或脫產嫌疑等情況，才會啟動限制出境的保全程序。

我要強調的重點是：由於兩個機關、兩個行政處分，同時都在為同一個稅捐債權的滿足而運作，所以會導致保全程序重複啟動，進而讓行政救濟也被迫重複進行。這就是我國法秩序在制度設計上，很值得反省的一個問題。

回到三階段：單一債權與多次處分

我們回到這三階段程序。稅捐稽徵法第21條以下所涉及的核課程序，以及第23條、第24條所涉及的徵收與執行程序，只要前面的核課程序已經作成行政處分，同一個稅捐債務關係的給付義務，原則上到了徵收程序，就不應該再用第二次行政處分去重複處理同一個義務內容。

因為同一個義務內容，行政機關對外原則上只能做出一個合法有效的行政處分。除非行為義務的內容，或者給付義務的內容不一樣。

所以，在我國的稅捐稽徵實務上，核課程序會先做成第一次核課處分。但在徵收程序裡面，實務上第一次核課處分之後，仍然有可能因為發現另有應徵稅捐的事實或證據資料，依稅捐稽徵法第21條第2項的規定，再做後續的核課處分。

也就是說，在理論上、制度上，我們可能會有第二次核課稅捐的行政處分，甚至第三次核課稅捐的行政處分。只要發現另有應徵稅捐之事實或證據資料，就有可能如此。

這就形成我國稅捐稽徵程序上一個很特殊的現象：實體法上只有單一稅捐債權，但稽徵程序法上卻可能存在數個行政處分。也就是說，數個行政處分都是為了實現同一個稅捐債權，但在我國稅捐稽徵程序裡，它們是並存的行政處分。

也因此，連帶地在後面的行政救濟程序上，也可能出現數個行政救濟程序。但它原始最初，其實只是為了實現國家一個單一的稅捐債權。最常見的例子，像所得稅、遺產稅、營業稅，都有類似情況。

報告指引：優先掌握四部內地稅法

我們在看各稅法的時候，由於稅法總共有18個稅目，扣除關稅之後，還是很多，所以我只大致要求各位先注意幾部核心的內地稅法。

因為從今天開始往後，我們會一直碰到各稅法自己的稅捐稽徵程序。各內地稅法有18個不同稅法，你全部看完當然可以；但為了減少各位的工作負擔，各位將來在報告裡面談各稅法的稽徵程序時，至少要包含以下四部：

• 所得稅法
• 遺產及贈與稅法
• 加值型及非加值型營業稅法
• 土地稅法

為什麼選這四個？

• 所得稅法：代表直接稅、代表市場經濟活動所得
• 遺產及贈與稅法：代表無償財產移轉
• 加值型及非加值型營業稅法：代表間接稅，而且是最大宗、最主要的稅
• 土地稅法：代表最重要的財產稅

所以我們是各挑一個在該領域裡面最具有代表性的主要稅法。像所得稅法，就對應市場交易、勞務報酬等最基本的所得來源；遺產及贈與稅法，則是非市場經濟活動下取得財產；營業稅法是間接稅的核心；土地稅法則是財產稅的核心。

因此，各位未來做報告，講各內地稅法時，全部18個都找當然很好，但工作負擔很大。至少這四個，要先看。這也是我們往後在談各稅法相關規範時，最常會用來作為比較基礎的四部稅法。

例如像協力義務，你至少要統合這四部稅法，才能比較完整地看到我國協力義務制度的整體樣貌。

稅捐稽徵法體系的多層規範

我們繼續談多階段的稅捐稽徵程序。由於稅捐稽徵法最早是民國65年制定，一路修到現在；後來在民國88年制定、90年施行行政程序法；再到105年制定納稅者權利保護法。這些法律都共同構成我國稅捐稽徵程序的法規範體系。

納稅者權利保護法，是特別針對稅捐稽徵程序中納稅者基本權保護而制定的法律。再加上行政程序法、稅捐稽徵法，以及各內地稅法自己本身也都有稽徵程序規定，所以這一學期我們的專題叫「稅捐稽徵法專題」，其實不只是指稅捐稽徵法這一部制定法而已。

嚴格來講，它還包括：

• 納稅者權利保護法
• 稅捐稽徵法
• 行政程序法
• 各內地稅法中的稅捐稽徵程序規定

也正因為如此，在我國法秩序底下，這一套規範遠比德國複雜很多。

以德國為例，德國的聯邦行政程序法根本不規範稅捐稽徵程序。德國的行政程序法就是一般行政法的行政程序；稅捐稽徵程序則由德國稅捐通則法規範。除非德國稅捐通則法特別指定適用聯邦行政程序法，否則原則上稅捐稽徵程序就是依稅捐通則法處理。

第二，德國各內地稅法原則上也不規定一般性的稅捐稽徵程序。除非有特別規定個別稅目的特殊程序，否則一般稅捐稽徵程序全部回到稅捐通則法。

第三，德國也沒有什麼納稅者權利保護法。因為如果你要實踐納稅者基本權保護，本來就應該透過程序法去實踐。例如你要給當事人陳述意見的機會，就直接在稅捐通則法裡面規定：行政處分作成前，應聽取當事人陳述意見。德國不會另外再立一部法律，只是為了宣示自己是一個保護納稅者基本權的國家。

但我國立法者的想法顯然不同。我們是另外特別制定一部納稅者權利保護法，來強調這件事情。

最高行政法院109年度大字第4號裁定

我這裡順便提一下最高行政法院109年度大字第4號裁定。

如各位所知，在行政法院組織法修正之後，我們用大法庭制度取代以前的總會決議制度。總會決議制度是一種庭外裁判，基本上背離司法以個案為中心的本質。我個人認為，那是一種比較不符合司法本質的制度。

行政法院組織法修正之後，改用大法庭制度，這比較符合司法應該以個案來解決問題的本質。簡單講，當最高行政法院後案審理法官，遇到前面已有判決先例時，如果同意，就依照先例裁判；如果不同意，就可以依行政法院組織法規定，先去函詢原先表示意見的那一庭，問它要不要改變見解。

如果原先那一庭拒絕改變見解，就表示兩庭之間對法律見解發生歧異。為了在個案裡統一法律見解，就依行政法院組織法的規定，召開大法庭，針對這個個案中的法律爭議問題表示統一意見。

所以，大法庭制度是針對有爭議的個別法律適用見解歧異而設。它不是一個獨立裁判，而是附著在後案裁判之前的一個法律意見統一程序。透過大法庭裁定，表示司法機關對特定法律見解的統一看法。

因此，大法庭裁定本身不構成終局法院的審判。真正的終局裁判，仍然是回到提出不同意見的後案審理庭所作成的最高行政法院判決。所以若要做憲法審查聲請，作為標的的不是大法庭裁定，而是附著大法庭法律見解的那個最高行政法院終局裁判。

也就是說，大法庭裁定只是附著在終局裁判上的法律見解，本身不是終局判決。這是大法庭裁定的法律性質。

爭點：稅捐稽徵法第28條第2項請求權時效

根據最高行政法院109年度大字第4號裁定，它原本要處理的是一個關於稅捐稽徵法第28條第2項的問題。

當事人依稅捐稽徵法第28條第2項，請求返還溢繳稅款，但因為提起請求的時間很晚，所以出現一個爭議：這個請求是否有請求權時效的限制。

問題的核心是，稅捐稽徵法第28條第2項在98年修正後，規定了溢繳稅款返還請求權，但本身並沒有明定請求權時效。因此，就出現一個問題：要不要適用102年修正生效後行政程序法關於公法上請求權10年時效期間的規定。

也因此，才召開那一次大法庭。表示意見的那一庭，和先前曾表示過意見的法庭，對這個問題看法不同，所以才需要透過大法庭制度來統一。

本件個案的核心，原本是處理稅捐稽徵法第28條第2項到底有沒有請求權時效的問題；它本來不是專門要處理各種不同法規範之間的適用順序問題，只是剛好這個問題成為先決問題而已。

但也正因為如此，109年度大字第4號裁定裡面提到一件非常關鍵的事情：由於我國稅捐稽徵程序涉及不同時期制定的不同法律，因此彼此之間誰優先適用，就成為一個非常重要的先決問題。

法規適用順位：納保法、稅稽法、各稅法、行政程序法

根據納稅者權利保護法第1條第2項的規定，關於納稅者權利之保護，於本法有特別規定者，優先適用本法之規定。

因此，納保法就納稅者權利保護事項，原則上優先適用；其他相關法律，則作為補充性適用。也就是說，納保法沒有特別規定的時候，才回頭去適用其他法律。

第二順位是稅捐稽徵法。依稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」這裡所謂的其他有關法律，當然包括各內地稅法中的稅捐稽徵程序規範。

因此，依這樣的整理，大致上的適用順位會是：

• 納稅者權利保護法
• 稅捐稽徵法
• 各內地稅法中的稅捐稽徵程序規範
• 行政程序法

各內地稅法，例如所得稅法第五章、遺產及贈與稅法、營業稅法、土地稅法，都各自有一章或一部分在規定稽徵程序。這些從性質上來看，是針對各別稅目所設的特別行政程序法規範。

最後，行政程序法是行政程序的基本法，但也是補充特別行政程序法不足之處的補充法。也就是說，如果前面這些規範都還有不足，最後才由行政程序法補充適用。

這就是最高行政法院109年度大字第4號裁定裡，大致所表現出來的規範適用結構。

形式順位與實質運作的落差

但我要跟各位說，這其實只是表面上的說法。因為實際上你會發現很多矛盾。

例如納稅者權利保護法第7條第3項，關於稅捐規避，就增加了一個補徵稅額外加利息的規定。這在稅捐稽徵法和各內地稅法裡面，本來沒有這樣規定。如果你說納保法是以保護納稅者為名，結果納保法本身在某些地方反而更不利於納稅者，那這時候到底優先適用誰？

你說它優先適用，是因為涉及納稅者權利保護；可是它實際效果卻更不利於納稅者。這就是第一個矛盾。

第二個矛盾是，稅捐稽徵法和各內地稅法的稅捐稽徵程序，其實根本沒有真正重疊。因為稅捐稽徵法基本上只是框架立法，它只規範稅捐稽徵程序的三個階段；但真正具體重要的核課程序內容，其實大多都規定在各內地稅法裡面。

以這四部稅法為例，各位回去看一下它們在核課程序裡面的規定，就會發現真正重要的問題，例如：

• 有沒有申報義務
• 申報時是否要同時繳納稅款
• 申報後是不是還要等行政機關作成核課處分
• 還是根本看不到核課處分，自己先繳再報

這些關鍵問題，在稅捐稽徵法和納保法裡面其實都看不到。所以你說納保法、稅捐稽徵法優先適用，很多時候其實沒有意義，因為真正重要的規定，根本不在那裡，而是在各稅法本身。

期末重點：報繳合一與報繳分立的稅目整理

因此，請各位回去利用時間，把這四部稅法裡的不同稅目整理一下。

你要整理的核心，不是只看有沒有條文，而是要抓住幾個問題：

• 納稅義務人有沒有申報義務
• 是申報完之後再繳稅
• 還是必須先繳稅，申報程序才算完成
• 是報繳合一，還是報繳分立
• 有沒有行政機關另作核課處分
• 還是根本沒有獨立可見的核課處分

請你們以這個為中心，去區辨這四部稅法裡面各個不同稅目的核課程序，到底是怎麼規範的。這樣你才會真正知道，我國的稅捐稽徵程序到底長什麼樣子。

不是看稅捐稽徵法把核課程序寫一寫就算了，因為它根本沒有規定最關鍵的東西。最關鍵的是：納稅義務人的申報，和核課處分之間，到底是什麼關係。

有些稅，你不用申報，主管機關直接作成行政處分；有些稅，你先申報，申報後行政機關再作成核課處分，然後你再繳稅；有些稅，根本看不到一個獨立的核課處分，而是你自己先完稅，申報程序才算完成。

請各位依各稅法的規定，把它按稅目整理出來，法規範依據在哪裡，也一併整理出來。這就是各位的基礎。

因為我們的稅捐稽徵法，其實很多關鍵地方根本沒有規定。這就是我們現在的實務現況。

我們今天先談到這裡。

---

W03 0312

報告選題示範與研究方法

稅法專題課程的內容跟進行方式，我再跟各位說一下：原則上到期中考之前，各位可以跟著課程進度，依據授課內容開始找尋相關題目，自己先有一個主題的選擇。

其實老師在每一次上課當中，都會談到一些議題，也是希望各位在這個過程當中，除了聽課以外，也能夠嘗試從這些議題裡面的問題點去找尋問題，然後跟子軒這邊登記一下。因為我大概就會知道，哪些同學已經對哪些議題產生興趣，打算要去寫，之後我們才有辦法在最後五個禮拜的時間，按照議題的法律邏輯順序，依次做報告。

到目前為止，大家都還是在聽課，這個確實一開始操作方式都會是這樣。那我現在給各位做一下示範。也就是說，像以第一週的議題為例，這個時候我們可以產出什麼樣的題目。我以第一週的內容作為例子，跟各位說一下，你主題上怎麼可以去寫。

但我不直接告訴各位所謂的答案，因為這裡面一定藏著一個希望各位自己去發現的東西。要自己動手操作、自己寫題目，你才會發現問題在哪裡，而不是我單純一直告訴你答案是這樣。答案也只是我自己的答案，但它不是各位自己操作後得出來的例子。

我之後會再把今天上課的範例、那個寫作的內容方式，放到 NTU COOL 上面，各位再參考。包括今天這個題目，其實也可以有同學下去寫。老師只是跟你講範例長這個樣子，但你要自己下去動手寫東西，不是只有聽。研究生不是只有在聽，就能找到問題；你還要自己動手下去操作、自己下去寫東西。

寫作是一種習慣，思考也是一種習慣。你如果不寫，你的思考就會停留在一個純粹混沌未明的狀態。學而不思則罔，思而不學則殆，這是很確實的。各位在 Vorlesung 這種課程裡面，聽的都是聽聽聽而已，不一定會產生問題意識。你只是老師跟你講什麼，然後你就吸收這些知識。

但你的吸收，老師也當過學生，我也知道：

• 也許那一堂課那個老師講得很有趣，我吸收得好一點，可能有 80%。
• 可是那個老師如果我覺得昏昏欲睡，我也跟同學一樣，會昏昏欲睡。

抱歉，我以前上稅法，我也是睡到底，我也有同樣經驗。

所以你可能那一堂課只吸收到 20%，還必須要用教科書去做輔助。但 Seminar 這種課程，或這種專題研究課程，希望帶領同學們找出問題意識。

以第一週課程示範題目與前言

我第一週就作為例子。第一週我有跟各位講說，在依法課稅原則底下，產生了一個稅捐債權債務關係，那是一個以金錢給付為內容的；然後我們還有一個稅捐稽徵程序，這裡面也有權利義務關係，但它這裡就不再是以金錢為內容，而是以行為義務為內容。因為行為義務包括作為、不作為跟忍受這幾種態樣。

所以如果是老師自己，第一堂課上完以後，我大概就會先暫定一個題目：

• 論我國稅捐稽徵程序之實然與應然

這個只是暫定而已，因為這是老師作為一個示範。

接下來第一個部分就是前言。前言一般就是寫問題意識，也就是你為什麼要研究這個問題。當然，如果你現在還想不到，也沒關係，你就先寫上去。因為柯老師叫我要寫一個報告，我不得已，迫於他的要求，所以我就這樣寫。因為我要參加這門課，所以我就要寫。

但我要提醒各位，那個不是你的問題意識，那是你的動機。沒關係，你先寫，之後再把它換掉就好。你先把空格空出來。

你可以先這樣寫：在憲法第 19 條依法課稅原則底下，產生出來了稅捐債權債務關係的法定，也就是稅捐債務法定。這是稅捐實體法上權利義務發生的依據。但除此之外，依法課稅也涉及稅捐稽徵程序。前者是以金錢給付為內容的權利義務關係，後者則是以行為義務為內容的權利義務關係。而這兩個之間，有一個目的與手段之間的關係。究竟這個手段跟目的之間，在我國制定法上是怎麼呈現的？這就是你的問題動機。

各位能不能明白？你也可以先寫一段。因為柯老師說我一定要寫一個題目，所以我先這樣寫。你暫時想不到沒關係，你只要依樣畫葫蘆，按表操課，先填一個空格出來。

任何問題研究，你去看所有論文，第一章第一個前言或序論，一定都在講：為什麼我要研究這個主題。你要告訴讀者，你為什麼有興趣。

我國稅捐稽徵程序的實然狀態

接下來第二個部分，就會變成我國稅捐稽徵程序的實然狀態。什麼叫實然？就是我們現在的稽徵程序長什麼樣子，制定法現況是什麼樣子。這個叫 de lege lata。

請各位去找我們現在目前的法規範。我上課的時候有跟各位講過：理論上，稅捐債務人是自己申報自己稅捐的納稅義務人。對嗎？我上課一直在講。

所以在我們的制定法裡面，它其實跳過去了稅捐債務人這個實體法概念，直接用「納稅義務人」這個概念去替代：

• 一方面替代了稅捐實體法裡面的稅捐債務人概念
• 一方面也表現出「自己稅捐債務，自己申報」的稅捐稽徵程序概念

也因此，如果這樣來講，第一個就可以寫：

• 納稅義務人的自行報繳義務

再來，我們還有什麼？扣繳義務人。

稽徵程序中的義務主體整理

我們在上課的時候有跟各位談到：除了自己稅捐自己申報的納稅義務人以外，還有一些第三人、基本權主體，被拉進來我們的稅捐稽徵程序裡面。

所以這個地方，也許我會加一個：

• 以基本權主體為中心的稅捐稽徵程序義務人

因為我在上課的時候有跟各位提到過，在我們的稅捐稽徵程序裡面，有時候它不一定是以基本權主體作為一個介入程序的人，它可能用其他高權主體機關，例如：

• 海關代徵營業稅
• 法院代徵土地增值稅

這些你要去找法規範。老師只是上課講，我也許沒有直接告訴你具體法條，但我會講這個事情，是因為我們制度上存在這個東西。你要自己去找。你自己找過的東西，那個東西才會是你的，不是老師上課講給你的，只是單純聽過去。

也許你聽完就跳過去，但你下去找的時候，怎麼找？各位應該會吧？你要用關鍵字下去找啊；再不行，你就每一個法律一個一個去搜尋，一個一個拉出來看啊。

所有的知識，都是自己動手下去撈才會有。不是只有聽來。聽來只是給你一個基本 structure，那個架構而已。各位一定要自己動手下去找，這個才叫做研究問題。

有些人沒有問題意識，也有可能是因為直接進到實務上，當事人一個問題丟過來：

柯律師，我今天這個案子，國稅局這樣做合理嗎？有道理嗎？

這時候你當然就要開始想辦法去找。不然法院也會教訓你，也會問你：

• 本件個案爭點在哪裡？
• 我們來爭點整理一下。
• 你到底想要爭執什麼？
• 事實上的爭點是什麼？
• 你的法律上到底有什麼不滿？

實務上一定會要求你提出爭點。但我們現在在學院裡面的訓練，就是在告訴各位：我們怎麼去找出一個問題爭點所在。

我們在上課裡面也提到了，我國的稅捐稽徵程序，相較於德國——因為老師沒辦法跟你講法國或日本，我也不是留學那裡——通常都會用我自己熟悉的比較法，也就是德國，作為一個參考模板，來告訴各位有哪些稽徵程序，德國有、有些沒有。

例如在我們的法秩序裡面，有一個代繳義務。這個在德國法秩序裡面就沒有。

所以如果你繼續整理，我們大概還可以列出：

• 扣繳義務人之扣繳義務
• 代繳義務人之代繳義務
• 代徵人之代徵

但代徵看不太出來是一種單純義務態樣，所以可以先留著。老師自己認為，它有一點接近公權力授予私人行使。所以我在寫文字的時候，會稍微斟酌一下，不直接就把它當成一個單純義務放上去。

但問題回過頭來就是：代徵人可不可以拒絕代徵？可以嗎？證券商今天如果說，法律這樣規定，我為什麼要幫你做？你下去撈一下法律規定。法律規定可能不會直接寫，但一般來講，實務上大家都知道，證券商要拿到合法證照、要持續運作，它不能不代徵。

不過我提醒各位，代徵是可以拿錢的，有代徵費用。這也是一個問題：德國法秩序沒有代徵，但臺灣法秩序有；德國法秩序裡面只有扣繳。結果代徵可以有代徵費用，可以嗎？

• 扣繳義務人什麼都沒有
• 做不好還要賠
• 還要被處罰

你告訴我，這樣的扣繳義務，沒有過度？以我們自己的法秩序來講，我真的覺得扣繳義務人很衰。

如果你去德國寫這個論文，他們很難理解這個概念。因為在德國沒有代徵，只有扣繳；而且德國的扣繳，主要只有：

• 薪資所得扣繳
• 利息所得扣繳

金融機構要負擔扣繳義務。他們沒有什麼其他基本權主體代徵這種制度。所以在德國法秩序上，他們比較會討論扣繳義務人是不是應該要有報酬。

至於臺灣，這裡面在學界確實有不同觀點。我常常會介紹：

• 陳敏老師的說法：這叫公權力授予私人行使
• 另外也有說法認為：這叫行政機關的助手

但不管你是認為它是公權力授予私人行使，或者行政機關的助手，我都要跟各位說：那你搞不好就可以向行政機關要求費用。

例如今天環保署委託機車行代檢機車，這個就叫公權力委託私人行使。那依具體內部關係，代檢的車行可不可以向以前的環保署、現在的環境部請求費用？可以啊。

你去做排氣檢驗的時候，對方不跟你收錢，不代表他不用錢。他每檢一臺車，回過頭去跟環境部申請經費。像這一種情況，在代徵裡面也有：

• 娛樂稅代徵
• 證交稅代徵
• 期交稅代徵

都有代徵費用。金額多少，不管，至少是有償。結果扣繳義務人什麼都沒有。難道你只因為制定法這樣規範，所以就認為它有正當性嗎？

你比一比以後，就會知道：我們的扣繳義務人，真的很糟糕。

更不用講，前年以前的所得稅法扣繳，根本就找錯人，所以釋字第 673 號說它合憲，我覺得真的很誇張。那個就是沒有細緻理解就源扣繳義務人之本質所帶來的問題。

除了這幾個人以外，我們還有其他程序上的義務人、稽徵程序的義務人嗎？各位去找，你一定找得到。從核定、徵收，一直到執行程序，這一路下來，都不會只涉及納稅義務人本人。一定還會涉及其他基本權主體。

• 通報算不算？
• 其他協力主體算不算？

如果你還覺得寫不夠，第六個還可以再寫：

• 非以基本權主體為對象的代徵或扣繳

因為我們的稅法，有些地方寫代徵，有些地方寫扣繳。你只要下去撈一遍，就會知道我們法律文字多麼不精確。

做到這裡，你還產生不了問題意識，那我也真的不知道要怎麼說了。

從比較法開展問題意識

如果我是研究生，上課講到這裡，整個稽徵程序大概透過制定法——也就是我們自己法律環境——長這個樣子。你透過把這些法律規範撈出來、拼湊起來，慢慢就會發現：我們的稅捐法制定法本身產生什麼問題。

簡單來講，將來這些問題，最好當然是由立法者去改；但問題是立法者不改的時候，在實務上，你還是要去呈現這個問題。這也就是你未來憲法審查聲請的基礎。這一份工作，就是各位能夠在學院裡面培養的。

當然，沒有問題意識也沒關係，至少方法要會。不要只是讀書、上完課就沒有問題意識，這才比較是大的問題。

老師因為上課的時候，會跟各位提到比較法。例如德國法秩序底下的稅捐稽徵程序。因為我題目寫的是稅捐稽徵程序的應然狀態，所以如果要寫應然，當然沒辦法給各位日本、法國，但如果可以，各位可以從德國比較法的觀點切進去。

同學們如果自己能看德文，那更好；不需要老師一直跟你講，你只需要老師給你一些方向，你自己大概就可以去撈。不行也沒關係，你可以看日文的，就看日文；可以看英文的，就去看美國法。這都沒有什麼限制。

這個只是範例，只是要跟各位說一件事情：在我們的稅捐稽徵程序裡面，你要先認識現狀。一般來講，好的體系性認識，問題大概就藏在其中。

我再講一次，好的問問題方式，基本上就會讓該有的問題，在那個問題裡面自然呈現出來。也許你不一定立刻知道答案；答案有可能在你窮盡思考過程中，因為你沒有比較法視野，所以會受限於自己的語文環境跟養成背景。這是老師自己當研究生時，最大的困擾之一。

我每次參加老師的課、看他的報告時，我就會想：

• 日本人會怎麼看這個問題？
• 法國人會怎麼看這個問題？
• 德國會怎麼看？
• 美國會怎麼看？

因為每個國家都有課稅法制的話，難道沒有稅捐稽徵法嗎？不會吧。德國一定有，美國一定有，日本也一定有。那人家怎麼規範？所以研究生時期，外文是非常必要的。因為這是你開闊視野的必要工具。

你只看中文，真的不行。你再發展 50 年到 100 年，還是有限。同學們務必在研究所時期，培養一個外語，作為你查找資料、寫作、查找問題的工具與習慣。你一定要有這個習慣。

你要開始找中文以外的文獻，來作為你的背書。不管你接下來要提出什麼樣的主張，尤其是在講實然與應然的時候，通常找一個比較法上有可比較性、可參考性的國家來背書，一般來講會比較有說服力。不然很容易變成純粹你個人的幻想。

從實然到應然的比較法觀察

如果我寫這個題目，講完實然狀態之後，接下來在應然部分，通常我會從比較法角度來看。例如在德國的稅捐稽徵程序裡面，最典型的就是納稅人自己的申報程序。也就是說，自己稅捐自己申報。

德國稅捐通則裡面，最核心的就是這一種申報程序。當然它們也有扣繳程序。但整體來講，它會比我們簡化很多。要拉第三人進來，也必須要有一定程度的正當性。

如果你有比較法視野，你就比較容易看得出來我們自己的分歧狀態，到底問題出現在哪裡。因為像我剛剛講的那幾種狀態，你很快就會發現：

• 我們的稅捐稽徵法根本沒有完整呈現這種多元紛雜的狀態
• 稅稽法只會講核課期間、徵收期間、執行期間
• 但你去看各稅法規定，你才知道我們的稅捐稽徵程序根本不是只有這三個而已

像代徵程序，它就是直接代徵，把稅直接徵完了，而且有時候你甚至看不到行政處分。它衍生出的問題是什麼？就是沒有行政處分。

例如今天我去看電影，結果對方直接在票價裡面給你代徵娛樂稅了。我如果很不服，我認為看電影是文化活動，國家應該獎勵才對，怎麼反而對我課稅？我對娛樂稅的正當性抱持高度違憲質疑。結果呢？你要先窮盡救濟程序，對吧？

但你今天看個電影，回來心裡很鬱悶，你也找不到一套完整的稅捐稽徵程序可以去處理。這時候你就會發現，制定法現況本身就有問題。

你越能夠把我國制定法的現況弄清楚，你就會產生越多的問題法意識出來。你才會知道，我們整體法規範究竟有哪些問題點。

社會科學之所以成為科學，是因為它本質上是一套方法上的訓練；但你解決的問題，是本地的問題。自然科學只要設定條件相同，理論上在美國做實驗、在韓國做實驗、在臺灣做實驗，結論應該相同。這是自然科學。

但社會科學不是這樣。社會科學雖然也有各種 approach，也有可以被重複檢驗的方法，但它解決的問題，通常是自己本土的問題。我沒有必要去解決德國的社會問題，因為我不是德國人；我也不需要去解決日本的問題。我要解決的是臺灣本地的問題。

所以你可以寫比較法，但你不能不落地。除非你寫的是德文、英文，面對的是世界讀者，要去介紹臺灣法秩序長什麼樣子；那當然可以。但我也要告訴各位，臺灣在整體法律學界裡面，還不是一個被世界高度關注的重要法域。這就是現況。

所以比較法寫的東西，我也提醒各位：不要只是單純從外國法介紹這件事情。因為你的讀者不是外國人，你的讀者是本地讀者。所以你一定要回來，落實在本地。

也因此，寫作時通常會是這樣的架構：

• 第二段介紹本地法秩序
• 第三段介紹比較法制
• 第四段回過頭來談我國稽徵實務現況所產生的問題
• 第五段如果時間夠，提出立法建議。可以的話，就提一個立法建議。
• 最後做結論

報告架構與寫作方法

同學們，五到二十頁寫這一篇報告，可以嗎？五到二十頁。就用第一次上課的內容當例子，五到二十頁。其實你寫到這裡，大概就不只五頁了。你還真的寫到五頁以內，我也輸給你。

你如果把這些資料撈一撈，把它填上去，二十頁其實很快就到了。老師限制你二十頁，不是限制你的人性尊嚴，也不是限制你發展的可能性。只是因為這是一個 Seminararbeit，給各位做練習用。

必要的時候，我也給各位一個方法。比如說題目改成：

• 論我國稅捐稽徵程序之實然狀態

你把尾巴切掉，應然先不要寫。你只要把實然部分整理出來，五到二十頁的報告大概就生得出來。到後面五節課的時間，我們照順序排一下，簡單報告一下，就這樣。

你撈出來之後，自然就會在後面的過程中想到：我們法秩序裡面，真的有必要拉這麼多第三人進來嗎？立法建議其實常常就在你呈現問題的方式裡面，自然浮現出來。只是你不一定真的找到解決方法。有時候確實要透過比較法的觀點，你才比較找得到問題解決方向。

而且這一套問題，由於是法規範結構彼此之間的問題，所以一般行政救濟程序裡面，未必能完整呈現。很多時候要打完行政救濟程序，最後去提憲法審查聲請，才比較有機會處理。

因為這裡面會牽涉到法秩序一體性的概念。德文叫做 Einheit der Rechtsordnung。也就是說，立法規範彼此之間，所追求的價值，要彼此協調。

例如：

• 民法追求私法自治
• 稅法追求量能課稅

你要彼此協調，既私法自治，又量能課稅。有時候兩者可能會產生衝突。稅捐規避就是一個很明顯的領域。在稅捐規避的場域裡，行為人所做的私法安排，在稅法上的法律效果不被承認。稅法會認為，你有一個經濟實質，但你透過法律形成，刻意迴避本來應有的稅捐負擔，所以用實質課稅原則去否定你的法律形式。

那你會問，這兩個不能協調嗎？在老師看來，私法自治追求的是一個人之所以為人，對自己的事物擁有最終決定權限。契約自由原則，就是私法自治的具體表現。它更上位的基礎，我認為就是人性尊嚴。

量能課稅則是在實踐平等。平等在憲法上的意義，就是人之所以為人，每個人都一樣。不管你是王公貴族、平民百姓，不管你的種族、背景，只要你賺錢，你就應該繳應該繳的稅。

所以：

• 軍教人員免稅，我認為是違憲的。
• 性工作者如果有所得，也不應該因職業類型而取得特殊免稅待遇。
• 但同時，人不能成為奴隸，人不能自願為奴，所以人口販運、走私這種行為，不能用課稅手段來處理，必須用刑法手段制止。

這些其實都是從同樣的價值結構出來的。

我用這個例子給各位思考：我們接下來每一次上課，其實都有很多主題，各位只要練習著把它發揮出來就好。這絕對不會是一整個學期上下來，完全沒有任何問題意識。如果真的完全沒有問題意識，那大概就是人在這裡，心不在這裡，沒有真的在想這些問題。

當然，每個人的選擇不太一樣。這就給各位做參考。我會把今天這個案例傳給子軒，再放到 NTU COOL 上面。同學也可以直接照這個模板下去寫。

因為我的重點是在：你要自己撈。我只是給你 structure，那個架構而已。尤其是你撈到實然狀態之後，問題怎麼呈現，你也可以自己調整。你甚至可以直接寫：

• 實然狀態所產生的問題

你也不一定要寫比較法。有比較法，只是讓你更好地看到你 structure 裡面的問題。你只要在這個課堂上，客觀地、有系統地呈現問題在哪裡，這樣就可以了。

這就是各位開始做研究的基礎。你要先能夠描述現況，而且是有系統性地描述現況。這個才是各位在現在這個階段最重要的學習重點。

我們過往的教育訓練裡面，比較少去訓練一種「不先帶著意識形態，而是先把問題呈現出來」的能力。比較常見的是直接做價值判斷。當然，這裡面有沒有價值判斷？有。老師剛剛講的人之所以為人、人性尊嚴，這就是價值。

但整個 structure，也就是這個呈現問題的方式，基本上是老師透過自己在臺灣法研所、到國外留學、再加上大量閱讀不同文獻之後，慢慢整理出來的一種描述問題的方式。

希望各位能夠在這個課堂上學習到：你不一定寫稅法，但其實每一個法律領域，大概都是這樣。重點在於，你怎麼呈現問題。這就是法學作為社會科學的一個地方。

💬 題外話
除了法律領域以外，有時候像會計領域，常常會覺得：為什麼你們法律的人很喜歡出國留學，很喜歡一直往上念？因為對會計來講，這件事情不一定那麼重要，趕快去就業、建立學長姐與同學之間的人脈網絡，可能更重要。這確實是一種不太一樣的思維方式。

我們先休息一下。下一節課就繼續。上個禮拜三、3 月 5 號的內容裡面，還有一些問題，老師還沒有跟各位談完；然後今天 3 月 12 號的問題內容，待會也還要繼續。

多階段稅捐稽徵程序與法規適用

多階段的稅捐稽徵程序，這個地方不太適合跟行政法教科書裡講的多階段行政處分或多階段程序混在一起。因為在行政法教科書裡面，講多階段行政處分，通常是在討論一個行政處分作成時，前階段需要本機關以外的其他機關協助參與，然後最終由一個行政機關作成對外具有行政處分效力的決定。

與多階段行政處分的區別

但我講多階段稅捐稽徵程序，主要是在講：在我們的稅捐，從發生實體法上的權利義務關係開始，也就是根據稅捐實體法規定，發生稅捐債權債務關係之後，不管是透過納稅人自己的申報、扣繳義務人的扣繳，或者稅捐稽徵機關自己去查定、自己去發現納稅人本來應該報繳的稅捐卻沒有報繳，不管怎樣，從發現到實現國家稅捐債權為止，這整個過程我們把它稱作廣義的稅捐稽徵程序。

三階段程序與請求權時效結構

廣義的稅捐稽徵程序，在法制上其實被切割成三個階段：

• 第一個階段：核課程序（核課期間）
• 第二個階段：徵收程序（徵收期間）
• 第三個階段：執行程序（執行期間）

每一個程序都有一段期日延續，所以我們也會講期間。

剛好這三個階段，其實可以跟民法上的請求權時效做一個對照。民法上的一般請求權時效是十五年。稅法上的公法債權、稅捐債權，理論上總體看起來也差不多是十五年，只是它被切成三個階段。

而且依照我們法律規定，前兩個階段是由同一個稅捐機關處理，但進入第三個稅款執行程序的時候，則改由另外一個行政機關——法務部行政執行署——來處理。它也是行政機關，但已經不是原先的稅捐機關。

這樣的一個多階段稅捐稽徵程序，首先就會產生一個問題：光是前面這兩個階段，也就是核課跟徵收程序，我們現行法就已經有多元規範。

多元規範結構與關稅代徵內地稅

為什麼講多元規範？就是它不是只有一套法律規定。它有很多個法律規定。至少：

• 稅捐稽徵法
• 納保法
• 各稅法

都會有各自的稅捐稽徵程序規範。

而且這裡我現在只是講內地稅而已。因為關稅法也有自己的稅捐稽徵程序。我們的稅捐稽徵法，真的是看稅目就分。

• 各內地稅，原則上依稅捐稽徵法、各內地稅法及相關程序法規範
• 關稅，則依關稅法自己的稅捐稽徵程序規範

那我現在其實就可以問各位：關稅會代徵內地稅，對不對？那麼，關稅代徵內地稅時，有沒有適用納保法裡面的稅捐規避規範？以前的問題是：有沒有適用稅捐稽徵法第 12-1 條的稅捐規避規定？

這是真的在實務上發生過的問題。海關曾經自認為：自己不適用稅捐稽徵法，所以也不適用稅捐規避的相關條文。因為他們認為，關稅稽徵就是按照關稅法規定的程序來。

可是問題在於，當海關代徵時，它代徵的雖然是內地稅，本質上仍然是內地稅。像哪些稅會被代徵呢？所有進口貨物所聯繫出來的特種消費稅跟一般消費稅，進口貨物之時，海關除了徵自己的關稅，還會代徵：

• 營業稅
• 貨物稅
• 菸酒稅
• 特銷稅
• 若是菸品，還有健康福利捐

全部一次收完。

這就是我們現在法規範的實然狀態。你只要去撈法律規定，大概都可以把這些規範撈出來。可是問題是：

• 稅捐稽徵法沒規定清楚
• 關稅法也沒規定清楚
• 這些代徵規定很多都散落在各內地稅法的稅捐稽徵程序裡面

所以在這個多元法規範現況之下，就會產生法適用上的問題。

例如早期有一個稅捐爭議問題：關稅法第 48 條的保全程序，有代位與撤銷權規定；但稅捐稽徵法第 24 條早期沒有。那麼，海關代徵內地稅時，可不可以用關稅法第 48 條的代位、撤銷權規定來處理內地稅？這就是現實上真的會產生的問題。

因為代徵時，整個稅捐稽徵程序是改由海關作為行政機關來進行。包括復查也不是向國稅局申請，而是向海關申請。至於訴願，因為最後都會到財政部訴願會，所以訴願階段才開始收攏起來。

也就是說，前面在訴願前置程序階段，整個稽徵程序其實是由不同主管機關處理。

當時那個問題的答案就是：依照當時法規範，代位權不能直接因為是海關代徵，就套用關稅法保全程序去處理內地稅，因為海關代徵程序原則上還是依關稅法，但代位權與撤銷權本來是設計給關稅保全程序使用的，內地稅當時沒有。

那後來納保法制定施行以後，因為納保法第 7 條跟原本稅捐稽徵法第 12-1 條幾乎一模一樣，於是當時又出現一個問題：納保法有沒有適用？我們當時就提出法律意見認為有適用。

因為行政程序法難道不適用在海關的稅捐稽徵程序嗎？你不可能說完全不適用行政程序法。問題之所以會變成問題，就是因為我們是多元規範、複數規範，不像德國那樣，關稅稽徵程序跟內地稅稽徵程序全部都放在稅捐通則法裡面。

德國法對照：聯邦稅與地方稅的劃分

所以德國稅捐通則法第 42 條，當然也可以用在海關的關稅稽徵程序；內地稅也當然適用同一套稅捐通則法。德國人不會有我們這個問題。

為什麼我們有這個問題？因為我們本國法就是長得不一樣。我們的內地稅稽徵程序，是依照專門稅捐稽徵法及各稅法規定；關稅則依關稅法。所以在這樣的本國法制底下，就會產生不同法律規範所導致的適用問題。

德國是怎麼切的？德國的聯邦稅，包括關稅，全部都適用稅捐通則法。但德國的地方稅不適用稅捐通則法，而是適用聯邦行政程序法。也就是說：

• 聯邦稅：適用稅捐通則法
• 地方稅：適用行政程序法、行政執行法

這跟我們不一樣。因為在我國法秩序裡面，中央稅跟地方稅都是適用稅捐稽徵法。我們的切割線不是中央跟地方，而是：

• 內地稅
• 關稅

在這樣的背景底下，我們就會進一步看到法律適用順序的問題：當不同法規範之間發生適用爭議時，到底應該優先適用哪一部法？

這就會連到最高行政法院 109 年度大字第 4 號裁定。那一號裁定裡面，就有提到關於退還稅款時，法律適用順序的問題。

法規適用順序與最高行政法院大字裁定

因為有時候法律規範不足時，我們就必須去援引其他相關法律規範。當時因為行政程序法修正通過第 131 條，關於公法上不當得利請求權時效有了規定：

• 如果請求權主體是人民，請求權時效為 10 年
• 如果請求權主體是政府機關，請求權時效為 5 年

那麼問題就來了：行政程序法新修正通過的第 131 條，可不可以套用到稅捐稽徵法第 28 條？

當時的稅捐稽徵法第 28 條第 2 項，沒有明文請求權時效的規定。也就是說，今天機關自行發現錯誤，在兩年內發現錯誤時，應該退還稅款；但這個規定只規定「發現錯誤兩年內應退還」，卻沒有規定這個返還請求權本身，到底最長受多長時間限制。

理論上，這就會變成：只要是法律性質上屬於不當得利返還，國家即使面對的是四十年前、五十年前的溢繳稅款，只要現在發現錯誤、而且在發現後兩年內，就要返還。也就是說，形成了一個沒有明確請求權時效上限的稅款返還規定。

這種情況一直到民國 110 年修法，才把它補起來。

最典型的例子就是公設保留地。

公共設施保留地溢繳地價稅返還

公共設施保留地，向來由於特別犧牲之緣故，所以保有與移轉原則上都免稅負。因為它是特別犧牲，所以地價稅免徵；移轉的時候，也免徵土地增值稅。

而公共設施保留地，一定是從都市計畫公布、實施開始，就變成公共設施保留地。所以一路過來，它可能土地所有權人並沒有去注意到，它每一年都還在繳地價稅。

當然你就會想說，奇怪，稅捐稽徵機關怎麼這麼怠惰？那個都市計畫早就公布好多年，它都不去看一下、對一下相關資料。信不信？因為我們稅捐稽徵機關彼此之間的資訊連結，尤其在個資法修正通過以後，各個機關之間資訊流通的規定，除非法律有明文規定，否則其實沒有那麼容易。

我舉例來講，像我們遺產稅，遺產稅裡面本身就有規定：人死亡的時候報到戶政機關，戶政機關要依職權通報稅捐稽徵機關，所以稅捐稽徵機關可以知道有人死了，它就知道可以開始去看有沒有遺產稅，從而比較容易知道可能發生遺產稅，進而發動職權調查，來看遺族或繼承人有沒有依法申報。

可是因為我們早期這種稅捐職權通報的相關規定，並不是很完整，而是零零星星、很零散的。沒有這一種職權通報規定，我們稅捐稽徵法本身也沒有規定。從而它就形成了，尤其在個資法通過以後，各機關彼此面對個資法的規定——個資法你就知道，是個人就自己資訊內容的行使、使用，甚至將來衍生性的使用，這些東西個人有自主決定的權限——除非法律有明文規定，也因此在法律沒有規定的情況底下，往往會阻礙各機關之間的職權通報。它可能會出現違反個資法規範疑義的問題。

回過頭來，甚至有些少數情況，稅捐稽徵機關要去跟對方要相關資訊，對方會用個資法阻擋，不給，會有這種情況。

所以剛剛回過頭來，當然我必須要說的是，其實早期這一些都可能會是由納稅義務人自己來報。你自己土地已經被劃為公共設施保留地了，一般來講自己就會最清楚，因為你被限制了。所以通常他就自己會去跟稅捐稽徵機關說：我土地被限制，限制我開發、限制我利用，我移轉的時候，對方買家的價錢也不會出很高。

因為公共設施保留地的市場價格，大概都是公告現值的一成到三成。雖然公告現值價格假設是 100 塊，那個是以那個區域平均調查出來的平均價格為基礎；結果你現在市場上出去賣的時候，沒有人要買一個將來開發利用上有限制的公共設施保留地。特別是現況上如果不好，那根本就賣不出去，大家都知道這種公益限制。

所以在特別犧牲理論底下，我們有非常多土地，其實早就被劃設為公共設施保留地。但稅捐機關除非自己去做通報，不然有時候稅捐稽徵機關確實並沒有發現，那個土地依照法律規定來講，是免徵地價稅。

移轉的時候，因為移轉要過戶，過戶一定會經過地政機關的相關程序。通常地政機關就會跟你講，你有沒有報稅；在報稅的時候，通常它也會做這樣的一個檢驗。

因此，在地價稅這一種多年本來應該免徵的情況底下，後來被發現，在我們那個稅捐稽徵法當時的問題就是：發現多久以前的稅款可以退？

老師自己早期在臺北市政府訴願會，我就曾經看過好幾次，納稅義務人請求返還民國 40、50 年代一路被課徵的地價稅。因為大概就是 1945 年戰後，如果這個地價稅在都市計畫法公布以後，就被劃設為公共設施保留地的話，申請返還 40 年、50 年，甚至我開玩笑講，日治時期的或清領時期的，只要有那個地價稅的課徵紀錄的話，都可以來申請。

稅捐稽徵機關的答案也是一律說：你只要拿出證據資料。因為他們保存憑證、保存相關資料，未必有那麼久；你只要拿出來某一個時間點的繳稅紀錄，如果這一段時間到現在都沒有改變的話，這一段時間裡面就推定它就是被溢徵。你聽得懂這個意思嗎？

因為兩段期間當中，你無法證明每一段期間裡面，在時間上它都是被溢徵；但是它只要現況不改變，例如民國 45 年被劃為公共設施保留地，你拿出 45 年這個時間點的溢徵地價稅的稅款繳納紀錄，那這個時候就推定你這兩段時間裡面，兩者之間的時間，基本上都是被溢徵。

當然，還是要看那個個案的情況。有時候可能是當時都市計畫有改變，都市計畫本來廢止掉，或者後來又再公布新的變更了，這個地方其實理論上來講，還是有變更的可能性。

只要你能找得出當時候溢徵的稅款，我看到臺北市稅捐處的做法就是一律退。所以它變成是沒有一個時效的返還稅款的規定。

但在行政程序法修正通過第 131 條的時候，當時最高行政法院為了解決這個問題，就經由徵詢學者專家的意見，做出來一個結論：適用順序是這樣：

• 納保法
• 稅捐稽徵法
• 各內地稅法的稅捐稽徵程序規定
• 最後才是行政程序法，作為一種補充性規定

這個是最高行政法院 109 年度大字第 4 號裁定。

那個大字裁定本身所想要討論的問題，則是稅捐稽徵法第 28 條第 2 項的規定：從新修正行政程序法第 131 條修正日之後，適用 10 年的時效。也就是說，從那一刻開始，行政程序法第 131 條的公法上不當得利請求權時效，才進入到溢繳稅款返還請求權的時效判斷裡面。以前是沒有請求權時效期間的；從那個時間點開始，變成是 10 年的期間，也就是原本變成無限延伸的狀態，被縮短成 10 年的有效期間。

這個是最高行政法院 109 年度大字第 4 號裁定本身所想要決定的問題。這個是我們在既有法規範秩序裡面，實然狀態底下所呈現出來的問題。

稅捐稽徵法與各稅法的一般法、特別法關係

但我如果跟各位去講，除了德國比較法以外，其實從一個應然的學理角度來講，稅捐稽徵法跟各內地稅法的稅捐稽徵程序，其實比較應該是：

• 稅捐稽徵法是一般法
• 內地稅法的稅捐稽徵程序是特別法

也就是說，在法規範的邏輯上面來講，稅捐稽徵法有一點像稅捐通則一樣。個別稅如果有別於稅捐通則所規定的稅捐稽徵程序，理論上來講，它才會在個別稅法裡面做個別的稅捐稽徵程序規定。

例如我講，稅捐稽徵法假設已經有納稅的結算申報程序，假如個別稅法需要有個別的結算申報程序，通常它就有可能在個別稅法裡面去做個別規範。

德國大概就是這種模式。因為它的稅捐通則法是一般法規定，所以如果需要另外有就源扣繳程序的規定，它就會個別在個別稅法裡面。例如德國所得稅法第 42d 條，就是規範就源扣繳程序。它的規範結構會長這個樣子。

這個才是比較符合法律邏輯下，各稅法立法時態、立法的應然狀態，大概是這個樣子。可是我們的稅法規範就是：稅捐稽徵法優先於各內地稅法的稅捐稽徵程序。

這個地方就會產生一個問題：各內地稅法其實有稅捐稽徵程序規定。像滯納金規定，我們各內地稅法，像遺產及贈與稅法也有滯納金規定，所得稅法也有滯納金規定。

好，OK，稅捐稽徵法本身自己有一個滯納金規定，也就是第 20 條的滯納金規定。這是一個例子。

然後稅捐稽徵法跟納保法，特別是納保法，納保法針對稅捐規避，也有一個滯納金規定。各位，我們的稅捐稽徵法第 20 條有一個滯納金規定，遺產及贈與稅法、所得稅法也有滯納金規定，然後我們 105 年開始的納保法第 7 條第 3 項，也有一個稅捐規避的滯納金規定。好，OK，請問這三個滯納金的性質是否相同？

滯納金規範競合與法律性質

法律適用上，優先適用哪一個？如果照我們最高行政法院 109 年度大字第 4 號裁定，簡單的結論就是：

• 納保法優先於稅捐稽徵法
• 稅捐稽徵法優先於各內地稅法

所以你要更正滯納金的時候，你要正確地指引適用。

但其實這個是錯誤的結論，這絕對是錯誤的。理由在於，因為納保法的滯納金，納保法第 7 條的滯納金只針對稅捐規避，只針對稅捐規避。它用同樣名詞叫滯納金，這其實是法條誤用，或者應該講，當時候立法的時候沒有去注意，或者沒有把它區別出來。

納保法第 7 條第 3 項的滯納金規定，老師個人認為，它不是稅捐稽徵法第 20 條的滯納金。那個是不對的。用同一個名詞，只會混淆。

就好像我們剛剛寫在這裡，代徵跟扣繳，如果你是以基本權主體為對象，我還可以理解，因為它把一個基本權主體拉進稅捐稽徵程序，賦予行為義務，讓它去做一件事情。這種情況底下，你涉及到基本權的行為自由干預，這一點你大概可以理解。

但你如果連行政機關也把它規定叫代徵或是扣繳，我就滿臉豆花【？】。像法院要扣繳，法院做扣繳，法院是扣繳義務人嗎？還是法官是扣繳義務人？

像土地稅法第 6 條，就規定法院要代為扣繳土地增值稅。這個法律條文規定，從而因此你就會產生在法律適用上的質疑。因為我們的法規範，是在這樣混雜的情況底下。

回到我們剛剛所提到的這個問題點：當滯納金的規定，在納保法、稅捐稽徵法跟內地稅法裡面有，而規定又不一樣，而且我們 110 年的第 20 條滯納金數額又修了，本來是每 2 天 1%，最高算到 30 天，所以最高是到 15%；結果修法完以後的滯納金，是每 3 天 1%，一樣是 30 天，所以最高到 10%。

所以，稅捐稽徵法的滯納金，修法後你的滯納金負擔降低了。但納保法的滯納金、稅捐規避規定的滯納金沒變，還是一該當就 15%。

法律適用怎麼可能不產生疑義？因為滯納金名詞相同，法律性質是否相同？

一樣，老師不給各位答案。因為你要自己去討論、自己去探索。

所以老師最近因為被催稿，我就寫了一篇以這個為對象討論的問題，一篇判決評釋。滯納金同樣在講這個問題。我們現在的問題也是一樣，就是諸多舊法裡面，各內地稅法裡面的滯納金，它並沒有變。那我們是不是統一適用稅捐稽徵法修法後、最高到 10% 的滯納金，來取代各內地稅的稅捐稽徵程序裡面所規定的滯納金？

這個是我們在法秩序適用上，因為修法、因為多元規範、因為片段式修法，而產生出來的問題。

片段式修法與立法體系問題

這也很好玩。我們國家的修法，是單一、個別式修法的模式，它不是一個 package，不是一個包裹式立法。德國人的修法，聯邦財政部的修法，一般都是包裹式立法。凡是跟這個主題有關的，它會把所有法規範全部一套，全部都送進國會裡面，一次性把它修完。

但我們的立法實務常常都不是這樣。為什麼會變成這樣，我也不知道。反正長久以來傳統就是這樣。我自己個人推測，這是財政部內部裡面的本位主義。

為什麼叫本位主義？因為稅捐稽徵法的修法是賦稅署；因為各內地稅的稅捐稽徵程序，它是分給各稅底下的這些業務單位。例如直接稅、間接稅，他們各自提出修法。營業稅就是交給營業稅主責單位，遺產稅就交給財產稅主責單位。就這樣，各稅各自提出來。

理論上我在想說，提出來之後，是不是也應該在賦稅署裡面大家共同討論一下。討論的結果就是尊重對方，然後表現出來的立法結果進到立法院。但進到立法院就更沒有講了。

立法委員是民意代表，不是專業代表。其實本來體制上，應該是立法院裡面的法制局。立法院裡面其實有一個機關，等於是整個立法院的專業機構，它的服務對象是整體立法委員。所以理論上，立法院底下有一個法制局，它要針對各委員會有專業的人員、研究人員。

像我老師自己就審過，有時候我就審過那些法制局研究人員提出來的報告。他們等於是去補足立法委員是民意代表、但不一定具有專業知識的問題。進財政委員會的人，不一定有財稅法的專業知識，那沒關係，你可以透過法制局裡面，整個立法院組織分工底下的這些人，來負責研究法案。

他們服務的對象其實是立法院，但他們也應該具有財稅上面的各項專長。換言之，他們的專業度，理論上足以跟聯邦財政部抗衡。也就是說，我們的財政部提出來的東西，如果不夠、如果不符合專業，其實立法院的法制局理論上也可以提出對案，讓立法委員參考。

我們不是講立法院個別委員的助理，而是它整個在立法院的組織裡面，對應著立法院裡面的各個專業委員會。各個專業委員會，理論上來講，是要透過立法院法制局裡面對口的這些研究人員，去提供相關專業審查意見。

不過很可惜就是：

• 這些人的專業，一來有沒有到位，這是一個問題
• 第二個是在我們臺灣，專業是不是有被民意代表足夠聽重

理論上來講，這些專業意見應該要呈給每一個專業委員會裡面的立法委員，他們在提出質詢、提出相關意見，或者請官員回答的時候，理論上都應該要有。

但我可以跟各位講，我們這些制度都沒有被建立，都沒有好好地被運作。

所以我立出來的法律，是一塊一塊拼圖式的。我們像在地上撿，不知道是垃圾還是鑽石，反正就是撿起來、修一塊，然後我們就要長久地在這種破碎、片狀式立法裡面，去找尋蛛絲馬跡，看看如何把它串起來。你還真串得起來，我就輸給你，因為我串到最後，我自己都人格分裂了，我自己都不知道到底是哪裡的問題。

你要讓法官好好地解釋稅法，其實你要有一個整體法秩序，才比較容易解釋。我們的立法實務現況，基本上是非常非常碎裂的。跟那種真正以委員會中心主義在運作的立法制度比起來，差太多了。

去到大會裡面，基本上如果前面委員會都討論過了，就算要協商，也是在委員會裡面就協商過了。你們是專業立委，拜託，你們是財稅委員會的專業立委。去到大會裡面，那什麼交通、國防，大家都一起，他怎麼可能會有真正專業討論？

我們就算以前有一點點傳統，大概近年來也都破壞光了，這兩年真的全部都破壞光了，真的是不知道在搞什麼。這種立法實務的狀態，全部都破壞光了。程序委員會本來只是排程序，結果可以實質卡關。

立法就算你念法律的，也根本不一定真的是法律背景，那個是意識形態跟立場為先的一種。回過頭來，我們討論一個立法時態產生出來的問題：我們真的是一個複數規範立法，然後片段式修法，所以我們會產生比較多、不太在其他先進法治國家裡面看得到的問題態樣。以滯納金為中心，就是一個滿典型的例子。

這個是我們大概在上個禮拜的第一個問題裡面，上個禮拜我跟各位其實有談過說，因為我們有三個階段，所以我們第二階段裡面的徵收程序裡面。

核課程序中的重複處分與二核、三核

有可能其實你前面在核課程序，只要已經有行政處分，你不可以就同一個內容，在徵收程序裡面，又再對同一個內容，做一個同一性質的重複裁決。

理論上，你要做重複裁決，只要內容相同，原則上這個第二次做成的、對外的表示行為，基本上就只能被認為是觀念通知。

但我們實務上確實有不少第二次做成的行政處分。也就是前面你有一個核課期間，按照納稅義務人申報的內容，行政機關查核結果所做出來的核課稅捐行政處分；然後到了後面期間的時候，發現你有應申報、未申報的稅捐，從而我們會有二核、三核，理論上它會有複數，三核、四核、五核都可以。你只要發現多少就課多少，只要你還在核課期間內，基本上它就全部都包在這一個一核、二核的複數行政處分上面。

所以核課期間最長，根據稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 3 款規定，原則上你一核一定要在五年內做成。可是如果你有第 21 條第 1 項第 3 款規定的，以詐欺或其他不正當方法，包括我們傳統上認為的短漏報——短漏報所得、短漏報遺產、短漏報銷售——它都有可能在幾年期間裡面，做出第二次的核課處分。

由於它跟前面的課稅基礎事實並不完全相同，比如說你短漏報了你的營業收入，所以你會有第一類所得沒有報。那這個時候你前面只報了其他收入，而沒有報第一類收入，這個時候它會有二核的行政處分。

遺產稅最多。遺產稅往往因為我們是總遺產稅制。

遺產稅申報義務與期待可能性

所以往往更繫諸於申報遺產稅的納稅義務人，也就是遺囑執行人跟繼承人，是否跟被繼承人之間的關係親密，也就是生活關係親密。他能夠去知悉被繼承人身前的一切財產狀態。

但說實在話，總遺產稅，老師認為為什麼它違憲，一個非常重要的，除了量能課稅以外，總遺產稅基本上是讓所有繼承人，全部都負同一個遺產繼承的全部稅捐。這個老師認為，量能課稅本來就是個別主體個別算。

老師認為，最大的問題其實是在稽徵程序裡面的期待可能性。因為遺產稅的申報，會變成是繼承人去申報被繼承人身前的一切財產。一切權利、義務，只要你有市場價值，原則上都要申報進去。

繼承人也許跟被繼承人親，因為有血緣上關係，因為有生活上配偶的關係，他也會親，但這是別人，這還是另外一個人。所以我就不太相信，每一個繼承人都知道被繼承人身前的一切財產狀態，包括他在外面有沒有小三、小王，你會知道嗎？他會告訴你才怪。

如果他給小三、小王的錢，那個是債權的話，你沒申報的話，請問像這種情況，你有期待可能性，要求繼承人去把他民間的借款、債權債務、借名行為全面性申報？你還真覺得有可能？那我也算我們兩個活在比較不一樣的平行時空。

所以我不講總遺產稅的量能課稅原則違法，我光講稽徵程序，這也是老師體系性思考：一個稅捐法秩序，可能是實體法違反憲法原則，也可能是稽徵程序法違法。理由就在於，這一種要求繼承人申報被繼承人身前一切財產狀態，老師個人認為是違法的，因為它沒有期待可能性。

你申報自己從被繼承人那邊獲致多少遺產，這個有期待可能性。你從爸爸這邊獲致多少、從先生這邊獲致多少，要求你誠實申報，這是剛好而已。它就是申報義務裡面，就你所有涉及跟你有關的課稅事實之誠實、完全、及時申報，這個剛好而已。

可是你叫他申報被繼承人身前的一切財產狀態，老師不太認同這有期待可能性。也就是比例原則第三子原則的思考，也就是期待可能性。

在這樣的一個前提底下，稅捐的債權債務關係，除非繼承人在被繼承人身前也參與，不然你不太容易認為他有期待可能性。

在這種情況底下，因此我們回過頭來，來跟各位談：我們的稅捐實體法規範，跟稅捐稽徵程序法規範，以遺產稅的納稅義務人為中心，它其實也是一個值得討論的對象。因為它也是從實體法到稅捐稽徵程序法，或者到過頭來在稅捐稽徵程序法裡面去討論。

關於權利義務關係，它的金錢給付義務上的權利義務關係，跟行為義務上的權利義務關係，回過頭來，我們談到在上一次跟這一次裡面，其實我們混合著談。因為在時間上，在我們核定第一階段的核定程序裡面，我們上一次提到的是：

• 第二階段徵收程序裡面的保全
• 第三階段裡面的稅款執行程序裡面的保全

由行政執行署以限制出境為中心。論稅捐稽徵機關，跟行政執行署之間的職務分工，跟限制出境的過程，它也是一個你去討論彼此之間關聯性的議題。

第一階段核課程序：申報與核定類型

回到我們在這裡面，我們很快地只去講，在我們稅捐第一個階段裡面的核課程序裡面，納稅義務人申報繳納，跟行政機關是否要做出核課稅捐的行政處分。

好，我跟各位談，這裡面我們不是只有納稅義務人自己申報程序。我們的制定法規範不需要太多，你只要找至少四部法律：

• 所得稅法
• 遺產及贈與稅法
• 營業稅法
• 土地稅法

在這四部法律裡面，不是每一個稅捐都有自行申報結算、自行申報繳納程序。有很多是稅捐稽徵機關不用你申報，我們直接根據別的主管機關保有的資料，直接做查定課稅，用查定稅額的方式。

這個就是我們在稅法裡面，有可能在第一個階段，有行政處分完全不需要納稅義務人申報。

第二種程序是：

• 他要自己申報
• 然後在繳納之間插開一個行政處分

第三個是：

• 申報繳納合在一起
• 後面再給一個行政處分

但後面給的行政處分，又不是像一個具體送達給個案當事人的通知，它是用公告代核定稅額通知單，也就是公告代替核定稅額通知單的行政處分。

所以，以核課程序為中心，稅捐機關與納稅義務人之間的互動作為中心，我們也可以展開相關議題的報告，給各位做參考。

我們先暫且把主題鎖定在這幾個。我們下個禮拜還會再就一些像申報，其實不一定都是協力義務；申報有時候是稅捐優惠適用的申報，這個不認為是義務，它是一個什麼性質，我們下一次再來跟各位做說明。

我們今天先到這裡。

---

W04 0319

本週主題與核課程序定位

大概 3 月 19 號的那個。包括今天的主題內容，我們是要談到稅捐稽徵機關對於申報、納稅人申報，跟它的課稅事實的調查。因為我們在上個禮拜，大概在 3 月 5 號那一次裡面，其實應該還要再談一下。

我們的稅捐稽徵程序裡面，是分三個階段：

• 核課
• 徵收
• 保全

因為我們在後面的稅捐執行階段，是由行政執行署來做稅款的執行。也因此，我們在行政程序，也就是稅捐稽徵程序上，還有一個稅款保全程序的可能性，所以這個分別規定在稅捐稽徵法第 24 條到第 26 條的保全程序，以及關稅法第 48 條的規定。

那我們在上個禮拜，因此還要再跟各位談一下，我們關於稅捐核課程序，回到最初的源頭。核課程序的這裡面，會有非常密切的納稅人跟稅捐稽徵機關之間的往來互動。我現在先跟各位談一下，基本上這個應然的狀態大概是怎麼樣。

因為我們的稅捐制定法規範，不太跟這種應然狀態相符合。我們不僅複雜，我們有各種不同的稽徵程序。除了前面我們在講扣繳、代繳、代徵，我們有這個可以以納稅人為對象的這些稅捐稽徵程序以外，其實我們還有在這個地方，因為我們各稅法，它有自己的稽徵程序規定。反倒是稅捐稽徵法，它除了核課期間的規範以外，還有後來在 110 年增訂的，關於時效障礙制度。

因為時效障礙算是一個概念。然後我們在民法上有時效中斷的制度，在行政法上我們有時效不完成的制度。我們稅捐核課程序其實也是用不完成的這個概念，這個法規上我們都稱之為時效障礙的一種制度。稅捐稽徵法其實除了這一些稅捐核課期間跟障礙制度以外，它其實基本上沒有進一步對各稅的統一性規定。這也是我們稅捐稽徵法沒辦法稱之為稅捐通則的一個背景因素。

因為當時候的稅捐稽徵法，本來它制定的時候，民國 65 年制定，是為了統一一些各稅法的規範，讓它有一個框架性法規範，所以它比較偏向這種框架性，而不是通則性規範。當然框架也可以是通則，只是它沒有很細的內部規定。

也因此，我們今天跟各位談一下，這個核課程序其實本來應該要有怎麼樣的規範內容，它應該要有比較細緻的規範內容。當然我比較熟悉的是德國法制的部分。

申報義務的制度基礎

那我們就以德國法來作為一個對照，所以可以讓各位稍微了解一下，人家在先進國家，每個國家都是要課稅，那課稅會有一個共通的特性。課稅是人民向國家做金錢給付。稅捐本質是國家跟人民要錢，當然相反地，從人民的角度，它是付錢給國家。

也因為稅捐本質上是一種人民對國家所做的金錢給付義務，國家當然要依法遵守，所以申報自己的課稅事項，它會跟你的稅捐義務，本質上是人民向國家給付，這個具有密切關聯性。也就是稅捐義務，接下來是申報義務。

前面是稅捐債權債務關係的實體法，它是債務人，就是稅捐債權人跟稅捐債務人的關係。然後由於稅捐本質是債務人向債權人做金錢給付，因此它在一些類型特徵上面，要求債務人自己去向債權人申報：我欠你多少錢、我為什麼事情欠。這個叫申報義務。這是這個制度，這也是我們釋字 537 號。

釋字 537 號與申報協力義務

537 號在解釋稅捐申報義務時，提到了幾個非常重要、關鍵性的解釋內容。在釋字 537 號解釋裡面，它提到了：

• 稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行
• 唯有關課稅要件事實，多發生於納稅人所得支配之範圍
• 稅捐稽徵機關掌握困難
• 為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅人申報協力義務

所以釋字 537 號這一句話是非常具有意義的。因為稅捐是人民向國家做金錢給付義務。由於這個金錢給付義務，它的特性是這裡面提到的，我們稍微把它做一下歸納：雖然還是要依職權調查，但由於相關事實是在債務人可支配之範圍，也就是說，這些發生稅捐債權債務要件事實，是在債務人可支配之範圍，從而稅捐還是要依職權調查，但是它會有掌握的困難。

為了一個公平合法課稅之目的，也就是說，為了達成這個目的。公平合法意味著：

• 課稅的公平性
• 課稅的合法性
• 稅捐負擔平等
• 依法課稅原則

換句話講，為了達成課稅的稅捐負擔分配平等，跟依法課稅原則之目的，從而課納稅人申報義務。

也因此，我們透過釋字 537 號，它不完美，其實我待會會跟各位講進一步的補充，它不完美，但它至少告訴你一件事情：稅捐由於本質上是一種人民對國家做金錢給付，所以你自己來告訴我你賺多少錢。你自己來告訴我，如果可以的話，你自己來告訴我你有多少財產。你自己來告訴我你做的交易。你自己來告訴我你做的消費行為，或是銷售行為。

這個要依課稅構成要件去決定，所以你首先第一個要告訴的範圍是什麼。申報義務的範圍，是為了要達成公平合法課稅為目的。它並不是漫天到從你祖宗怎麼來臺灣的，這個也要報告給你知道嗎？我不需要。你不需要跟我講這個事情。我愛誰、跟誰在一起，我需要報告給你知道嗎？不需要。

不過各位還是要注意，婚姻由於被強制合併申報，所以你跟誰結婚還真的要申報。但你愛誰這件事情是不用申報的，除非你對他做了跟課稅構成要件有關的事情。這樣聽得懂這個意思嗎？

這個地方，其實因為我在實務上問過很多：請問這個課稅是我要申報什麼？我不知道它是不是漫天什麼都要申報。你就看課稅構成要件就好。每一個稅都有課稅構成要件。課稅構成要件的事實，就涵蓋了你申報義務的範圍。合理上來講，就是你只要申報課稅構成要件事實；相反地，你只要隱匿課稅構成要件事實，它就會構成申報協力義務的違法。

申報必然是指誠實申報，而不是我們現在實務上一種錯誤的觀念：我只要有報就好。不然就好像我只要有考試到場、填答卷就好，這樣就可以及格嗎？不是。你今天到場，你不僅要到場、人在這裡，你要根據我問題的內容去回答問題的答案。不是我有到場、我抄題目給你，這樣老師就應該給我及格。

誠實申報是在講什麼申報義務？它是在講課稅構成要件事實。如果你涉及到課稅構成要件事實，不是只有加項，也包括減項，你可以從這個地方一路去推導過來。

那回過頭來，為什麼我講釋字 537 號其實不完美呢？其實在這裡面，我們學說上通常還會再做進一步補充。它只有講到關於課稅要件事實，多在納稅人所得支配之領域範疇。其實這個不必然如此。因為納稅人如果跟外界有經濟交易上的行為，這件事情往往在實務上來講，如果今天你不來申報，我還是有查核手段，透過你的金流、透過你的物流，這個是有可能。可是確實有些東西是你不來講，有時候這個稅捐稽徵機關在發現真實、在發現課稅事實上，那是有困難。

私領域揭露的界線

這個是特別發生在私領域裡面，因為這個地方我們開始要進入到申報協力義務裡面，有沒有涉及自己私領域裡面的事實揭露。私領域裡面的事實揭露，我到底要揭露到什麼？

就如同我剛剛講的，我祖宗從哪裡來的，我要不要告訴你？我愛誰、我性向如何，要不要告訴你？這件事情基本上，它在揭露的事實上，是以課稅構成要件事實劃定界線跟範圍。凡是跟課稅構成要件事實有關的，原則上你要揭露。由於課稅構成要件事實裡面有加項、減項，所以加項減項都要揭露。它是一個很自然、透過這個邏輯上推演，一次一定會產生的結果。

接下來比較困難的是稅捐優惠。稅捐優惠由於是課稅構成要件之外的附加，因為優惠往往是課稅構成要件該當之後，我再額外附加，再給予一個稅賦上的減、免，或者延遲給付。從而它會形成這個不在原先課稅構成要件事實範圍內，所以如果納稅人不想適用稅捐優惠，他當然就不需要去做申報、不需要去做揭露的義務，因為這件事情本來就不在原先課稅構成要件事實涵蓋範圍。

但是，當你把稅捐優惠的事實也帶進來，你在申報的時候，不僅主張自己的稅捐負擔義務課稅構成要件，你同時也主張稅捐優惠的時候，那是你自己也把這個稅捐優惠要件的事實，因為你申請適用稅捐優惠，你把它帶進這個領域。從而也必須要延伸到稅捐優惠構成要件事實的揭露。這個是它在邏輯價值推演上面講申報事實，涉及到我們後面再如果討論到稅捐，它其實是一連貫的價值連貫。

租稅由於是人民向國家做金錢給付，根據可支配、也就是支配領域理論，大部分這個事實確實都是在你個人掌握的範圍內。但其實我們仔細去分析，有些東西其實稅捐稽徵機關還是可以外在去查得到。但私領域裡面的事實這一件事情，如果我剛剛講的性傾向，你其實不用揭露，因為性傾向在任何稅裡面都沒有構成要件事實。可是婚姻狀態卻是。由於在綜合所得稅法下，婚姻涉及強制合併申報，從而它會變成要揭露。

它有沒有符合憲法的規範意義，是另外一回事。也就是說，現行法強制合併申報之下，你就必須要揭露，包括你合併申報的配偶，還有如果你把受扶養親屬拉進來，那你也就需要揭露受扶養親屬的所得。因為只要是錢，那你在合併申報裡面的所有人賺的錢，你都要被課予一個誠實申報義務。

這也因此你必須要去理解家戶所得課稅制。這個因為它是把好多個賺錢的主體，如果你都有賺錢的話，你要全部都要誠實申報。它是因為這樣一個引入的脈絡，所以理論上來講，家戶申報其實不是只有納稅義務人行為義務的加重，因為他不只要告訴自己的所得，他也要去問配偶跟受扶養親屬的所得，而且他要負誠實申報義務。他必須要去跟國稅局講說：

• 我太太賺多少錢
• 我的孩子賺多少錢
• 我爸爸媽媽如果是合併申報的話，他們賺多少錢

這裡面其實當然你就還稍微要去分辨一下。因為我們的合併申報，其實在成年親屬裡面，雖然法律規定是因，但實際操作上是你可以分開來申報。就自己賺錢的直系血親尊親屬，你可以分開來申報。自己賺錢，所以你爸媽可不可以跟你合併申報？可以，看情況。一般來講就是合併申報對納稅有利，通常他就會合併申報。

家戶申報與合併申報的揭露範圍

可是如果爸爸媽媽所得也很高，合併申報導致你的所得稅適用稅率、邊際稅率級距跳往上一級，不利的話，一定分開，一定會拆開來分開申報。

這個是我們在所得稅裡面，只有未成年人他被強制合併，所以配偶及未成年的直系血親卑親屬，特別是未成年子女。因為直系血親卑親屬如果是孫子女的話，還要再看他中間這一層，因為中間這一層的直系血親卑親屬，二親等的孫子女，他要看他的爸爸媽媽有沒有扶養能力。因為那個地方不必然是阿公阿嬤去報孫子女，這個在稅捐稽徵的實務上就被允許，他不一定；他還要看中間這一層的扶養義務主體，到底是不是有能力。

有些是有能力扶養，但不扶養。那這時候你想要跳過去，去給阿公阿嬤做申報，這個在稅捐稽徵的實務上，他也會把它駁回。因為你的第一順位扶養義務人有扶養能力，那這個地方他就不會讓第二順位的阿公阿嬤，來做合併申報的這個動作。

那這也是回過頭來，我們回到我們講申報這一件事情。它原則上是以構成要件事實去做涵蓋。那麼從我們實務上的狀況來講，其實客觀的外在事實，這一些外界可稽查的事實，稅捐稽徵機關還是有可能做直接的調查。

比例原則下的申報與職權調查

可是從比例原則的角度來看，就是你告訴我，我依此來查核，它是一個最適當也是最小干預手段。因為你告訴我，我比較有一個查核方向，而不會是漫無目的、大海撈針。這個是沒有效率的，或者只是因為納稅義務人的個別特徵、特性，被國稅局針對，這個都是法律適用平等原則的違反。

第一種，漫無目的、大海撈針、隨機挑選式的，這一種沒有體系上控制的方式，其實它必然會存在著：被挑到的人就是倒楣。這個是一種德國學說常稱的，如果你沒有一個體系上好的控制，稅捐稽徵機關跟立法者沒有做一個體系好的、實踐稅捐實體法的規範，這個叫結構性的缺陷。

結構性缺陷就是稅捐立法者在程序法面，沒有好好有一套制度跟實體法做連結，導致實體法規範得非常漂亮，稅捐量能課稅說得好好聽，結果到稽徵程序裡面，其實是漏洞滿天。隨機挑選式的這一種，其實是一個大規模的放縱。任何不誠實申報的人、逃漏稅捐的行為，這一種就是一種結構性的缺陷。這個是法律適用上的不平等，也就是事實上不平等的意思。就是說形式上平等，實體面規範看起來是平等，但程序面的規範，由於程序法的結構缺陷，導致它在現實上形成一個隨機挑選式的，也就是稅捐稽徵機關基本上大海撈針，一萬件裡面撈一件，被撈到那個人，不會覺得自己公平，他一定覺得我很衰，我一定是沒送錢，或是我一定是被特別針對。比如說因為我的性別、因為我的國籍、因為我的政黨屬性。

所以第二種，如果稅捐稽徵機關基本上是用一個個別個案裡面的方式，當然如同我剛剛講的，可能因為你的個別性別、個別種族、個別國籍、個別政黨傾向，我所知道的，這個時候去做這一種挑選，其實也不是法律適用上的平等。

也因此，稅捐稽徵機關在申報協力義務被賦予的前提底下，原則上它的職權調查展開，就有一個方向。你自己告訴我，你在國立臺灣大學有任教，有一筆薪資所得，那我就可以去問國立臺灣大學，或是對國立臺灣大學的帳，我就可以很快地發現，它是不是真的支付了你在稅捐申報書上所講的：我從國立臺灣大學賺了一百塊。那國立臺灣大學也就有一筆費用的支付，是付給我，它有這一筆帳，你就可以去做勾稽。

所以為什麼講在比例原則以下，申報協力義務，毋寧是一種優於大海撈針式選案查核方式的制度。

兩種極端與申報義務的必要性

另外一個對照的極端，就是：好，完全都不申報，有本事你來查。那這一種有本事你來查，也同樣會造成大規模漏稅的狀況。

另外一個極端就是，所有全面性的交易行為全部由國家監控。因為為了達課稅之目的，我們至少必須要就金流。任何金錢給付，因為稅捐是錢，錢這個最重要，所以我們必須要了解你的金流。第二個，我們要了解交易，因為有市場活動的貨物跟勞務銷售，你有投入，所以我要全面性監控物流。為了課稅之目的，從而要求國家全面性介入人民之間的金錢往來、貨物交易相關資訊，主動通報給稅捐稽徵機關或國家機關，乃至於人民之間的憑證，跟帳戶所呈現的各項交易行為，全面性由國家監控。這種 1984 國家，它顯然也是一個不符合實際，而且是過度干預、過度侵犯人民自由權領域的另外一套極端做法。

所以有兩套極端做法：

• 一套極端做法是全面監控
• 另外一套極端做法就是不用申報，國家自己依職權調查

因此它很自然地就會導出來：漫無目的，自己愛挑怎麼挑的一個選案式查案個別。查到就算了，那查到了，人通常不會覺得自己為什麼被查，他一定會想像說，法律既然沒有很好的規定，為什麼你找我。

也因此，申報義務是一個法治國家在比例原則思考底下，根據稅捐本質上是人民對國家做金錢給付，因此在這個性質的驅動底下，由你自己來告訴我。你告訴我，我根據你告訴我的事實部分，去做職權調查。

也因此，它的職權調查自然就涵蓋著，以納稅義務人所申報事實為中心的課稅構成要件事實，而不以納稅義務人有沒有申報完畢為限。因為課稅構成要件事實，有時候納稅人並沒有全面揭露。這就是我們整體在核課程序裡面，其實是根本關鍵重要所在。

也就是說，在每一個稅捐申報程序裡面，由於金錢給付是從人民對國家，所以理論上應該是由人民將課稅構成要件事實把它申報給稅捐國家，讓國家依據你的稅捐申報事實，來作為一個職權調查的主要查核方向。當然，由於人們自利心態的驅使，我們必須要對申報這件事情課以一定的法律上效果，不然它就會變成倫理道德的宣示而已。所以德國人就稱之為所謂的協力義務，跟一般行政法稱之為協力負擔。

協力義務與協力負擔的區別

負擔跟義務是不同層次的問題。負擔意味著相對人沒有行為義務，只是在不配合行為義務的時候，會因此獲得一個不利益效果的負擔。也就是說，它是一個不利效果的負擔。

大多數的行政法領域，講的是協力負擔；少數領域才會明文課予真正的申報義務。稅捐就是其中一個。如果法律有明文規定申報義務，例如公職人員財產申報法，一定範圍的公職人員必須要向國家誠實告知你的財產狀態。這個告知當然是以誠實告知為前提，而不是隨便講一講就可以了。

任何這種義務的附加，當然都必須經過比例原則的檢驗。經過比例原則檢驗以後，透過法律附加的這一種申報，必須是以誠實、全面揭露為原則。揭露的範圍，則是以它規範目的所要求揭露的範圍為限。以租稅來講，就是租稅課稅構成要件事實。如果你自己要適用稅捐優惠，那你也把稅捐優惠這個事實帶進來，所以你也要對於你有享受稅捐優惠的事實去做揭露。這個是你自己帶進來的。

帶進來以後，稅捐機關就根據你揭露的事實去做職權調查。當然，由於人們不一定會全面揭露，不一定會誠實揭露，從而稅捐機關還是要核實、課稅、查核其真實，依據其經濟實質去做判斷，這就是職權調查。

我們在整個核課程序裡面，可以這樣理解：

• 納稅義務人有申報義務。
• 稅捐機關有核實查核、職權調查與證據調查的義務。
• 稅捐機關不得拒絕調查、消極擺爛，或明知事實不是如此卻刻意放縱。

因為為了要達成稅捐負擔的公平合法目的，它必須掌握真實的態樣，必須依據稅捐負擔能力所呈現的真實態樣，去做正確的法律解釋適用，才能得到真正合法、符合負擔能力的稅捐結果。

從而，這個是我們從應然面整個去建構起來的：納稅義務人的申報義務，對應稅捐機關的職權調查與證據原則。這同時間也是一種調查證據的執行界面。也就是對稅捐機關而言，它不能拒絕調查，或者擺爛，或者自己明明知道對方的事實不是這樣，卻刻意放縱。這個是違反法治國，甚至可能構成個別機關應受彈劾，或公務員涉及違背職務行為調查的問題。

回到釋字 537 號，我們學說上通常一般都會將這個申報協力義務的正當化基礎，除了剛剛講的可支配領域理論以外，還會補上：稅捐由於是大量事件的特性。

大量行政、計算複雜性與即時申報

這個確實也是一個類型特徵，只是它不是必要條件，它是充分條件而已。

稅捐是大量行政。由於大量行政的緣故，例如每一年營利事業所得稅，全臺灣大概有一百六十幾萬的中小企業申報戶；如果再加上綜合所得稅的申報，每一年大約就是五百萬到六百萬之間的申報戶。這種大量行政事件，是每年反覆出現的。它不會說今年做不完，明年我再加派人員把它處理完就好了，沒有。因為今年沒處理完的，明年還是會再出來，因為每一年都有年度稅的申報。

但為什麼講它不是必要條件？因為交通也是大量事件。每天道路交通的行為，可能都伴隨違規的行為。那為什麼同樣是大量事件，我們在這個地方變成有申報協力義務，而不是交通參與行為要自動告知「我要遵守交通規則」這種申報義務？

因為大量這件事情，本質上還是要看那個行政領域本身能不能透過其他方式加以控制。交通事件裡面，可以透過下列方式去輔助規制管理：

• 紅綠燈
• 標誌
• 標線
• 科技設備
• 行政上的輔助性管制行為
• 交通違規舉發

所以交通雖然也是大量事件，但它仍然可以透過機器與行政輔助來做規制，因此原則上，交通事件仍然處於行政機關可控可管的範圍。

但是在現代電腦科技還沒出現之前，對稅捐來講，還有另外一個事件特性，使它跟交通事件沒辦法相比：我們都涉及數字上的計算。稅捐申報案件裡面，多數都是個人交易成果的數額申報與計算。也就是說，稅捐不只具有大量事件的特性，還具有：

• 數額申報的特性
• 數額計算的特性
• 證據資料多在納稅人可支配領域範圍內的特性

從而，正當化了申報協力義務。也就是對於涉及課稅構成要件事實範圍的事項，要求納稅人誠實、完全揭露申報。除此之外，我還會再加上一個要求：即時。

也就是說，申報義務不只是誠實、完全，還必須即時。要在稅捐申報期限內即時揭露。如果是很後面才揭露，甚至過了合法期限才揭露，顯然它就不構成申報協力義務的遵守。

所以申報義務的重點是：

• 以課稅構成要件事實為範圍
• 以誠實申報為原則
• 以全面揭露為內容
• 以法定期限內即時申報為要求

所以也許你愛誰、你的性傾向如何，這件事情不用揭露，因為沒有任何稅把它當作課稅構成要件。可是你的婚姻狀態、你的就醫狀態，可能就不一樣。因為在所得稅裡面，醫療費用如果你自己拿來作為醫藥及生育費用的列舉扣除，那就是你把這個部分的事實帶進來課稅構成要件事實的領域裡面。所以原則上，稅捐稽徵機關根據你揭露的事實，是可以進一步做職權調查的。

是你把這個本來看起來屬於私領域的事實，帶進課稅構成要件事實的領域裡面。所以你如果去看病，比如說你去看一個非健保給付的醫療，我自己去看一個非健保的，我覺得它很有效，那你不申報，沒人管你。誰管你是用靈異治療，還是身心治療，沒人管你。

可是當你要把那個給付對方的支出，拿來作為你所得的減項，認為這個是維繫生存必要的支出費用時，那就不一樣了。你可能會說，稅法的規定太少了，生育醫療費怎麼可以只用健保給付、公立醫療院所，跟財政部認可的項目？你也可能會主張，對我來講，這是我人性尊嚴，我就需要這個身心治療；甚至你可以講，我就是特定宗教信仰者，我一定要給我們的教主，這樣我才能夠安心。

你個人的認知，這件事情本來是私領域的東西。可是當你把這個減項事實帶進課稅構成要件裡面，稅捐機關就有職權，甚至有職務上的誡命，必須去做職權調查。

所以私領域的個人揭露，究竟會不會跟國家的課稅權限行使產生干預與衝突？一定會。因為課稅要件事實，往往就是納稅義務人自己生活層面中的行為，包括：

• 對外跟誰往來
• 做了什麼交易行為
• 跟誰結婚
• 有哪些支出或收入事實

這一些相關行為，跟私領域裡面的生活其實高度關聯。

課稅當然是對人民生活領域的介入，可是它不是監控。就像我們剛剛所講的，它不是另外一個極端，不是 1984 式的國家。人民只因為課稅目的，就被全面性介入：我要看你的金流、我要看你跟誰往來做交易行為、我要看你跟誰通信往來，因為你只要涉及交易行為，都有可能涉及買賣銷售，或者私人間的往來，甚至 donate，這也可能涉及贈與稅。如果這樣講，稅捐當然就全面性介入，正當化變成國家干預行為了。我們不能認為這樣是一個符合比例原則的狀態。

租稅只是讓國家取得必要收入。從而，由你自己來告訴我。當然，告訴的範圍也不是毫無限制。在比例原則要求底下，基於公平合法課稅之目的，達成目的要有適當手段，這就是比例原則的思考。也正因為如此，申報協力義務是合憲的，這就是釋字 537 號。

但釋字 537 號沒有講好的是：

• 大量事件特性
• 複雜的計算
• 可支配領域在納稅人範圍內這件事仍要視具體情況而定

因此，課予申報協力義務，合憲這個結論基本上是正確的。

釋字 537 號的侷限：優惠申報不等於義務

另外第二件事情是，其實本件釋字 537 號解釋，剛好引用的那個案例，不是好的案例。也就是它是在講房屋稅的稅捐優惠。

這個釋字 537 號解釋的對象，是財政部在房屋稅條例裡面，關於合法登記工廠直接供生產使用之房屋，依照當時房屋稅條例第 15 條第 2 項第 2 款規定，得減半徵收的稅捐優惠。問題就在於：稅捐優惠的申報，不等於義務。

這個同樣是講申報，但它不是義務。這一點其實在法學文獻上沒有被充分展開，包括我自己也沒有特別對這個部分去寫，雖然這個問題其實我已經醞釀構思很久，但一直沒有時間。

申報這件事情，不是所有申報都是義務。除了一般行政法上有些是履行負擔以外，申報也可能只是一種負擔。也就是說，如果你自己主動告知的話，我來做查核；如果你不主動告知，其實不會有任何不作為義務違反而受處罰的問題。

真正的義務，有一個典型特性：你不去做，我會處罰你。義務的違反，只要有主觀上的可歸責性，會帶來行政法上的效果，甚至刑事法上的效果，這才是真正的行為義務。

真正的行為義務，如果你不遵循，通常會帶來：

• 罰鍰
• 停止營業
• 斷水斷電
• 關店
• 最嚴重者，刑事法上的制裁

例如道路交通以下的危險行為，或者公共危險的行為。你在宿舍門口喝醉酒發酒瘋，在那邊點火，這一種行為，就會依其對整體社會或他人基本權的危害程度，區分不同程度的處罰。這個就是一行為不二罰的領域。

一行為不二罰講的是：對一個行為義務之違反，一個主觀上可歸責的義務違反，國家只對它做一次性的評價，而不再做兩次性的非難。也就是：

• 一次行為，一次非難
• 一事不再理
• 不重複非難

再回過頭來，我們在稅法裡面，卻有許多申報，特別是稅捐優惠領域裡面的申報，它並不是真正的義務。

各位看到這個地方，可能就會聯想起民法上的一個概念：不真正行為義務。譬如說與有過失。你今天撞了我，好，之後我會寄醫藥費給你。但我自己放任傷勢惡化，不去真正就醫，自己在那邊貼膏藥或喝符水，導致病情惡化。我可不可以就病情惡化以後的全部損害結果去向加害人求償？民法上的回答是：不會因此免除加害人的侵權行為責任，但會就損害賠償範圍予以縮減，作為與有過失的反應。

這個概念，如同在稅捐優惠裡面一樣。所謂的房屋稅減免，釋字 537 號沒有意識到的一件事情是：房屋稅的減免並不是納稅義務人的協力義務。也就是說，只要你不去主張適用房屋稅減半優惠，原則上稅捐優惠根本不需要職權調查。

當然，我們有些稅捐優惠的規範，要看個別具體情形，可能變成稅捐優惠要由機關依職權主動去發現。這又是另外一回事。但理論上，稅捐優惠是課稅構成要件的附加。比較好的說法是：它不是課稅構成要件本身，而是原先課稅構成要件該當之後，在稅捐主體面、客體面、稅基面、稅率面、稅額面，額外附加各式各樣不同的優惠態樣。

所以它會變成一個例外狀態。這種例外狀態的申報，也就是申報適用稅捐優惠這件事情，理論上是由納稅人自己來申報。當你沒有申報，它不會有協力義務違反的問題，也就是沒有處罰，沒有違章。它不會像一般申報協力義務違反那樣，產生違章裁罰的效果。它會有什麼效果？一般來講，就是不適用稅捐優惠而已，回到課稅構成要件該當後的通常法律效果。

也就是說，雖然你有稅捐優惠要件存在，但因為你沒有及時提出申請，你沒有及時提出主張，從稅法來講，它沒有違反協力義務，但它會形成一個不利狀態：至少在當期或當年度，無法適用稅捐優惠。

所以它是一種不利狀態，是一個不真正的協力義務；更精確地說，它甚至不能算是一種協力義務。釋字 537 號剛好很倒楣，它挑到的案例正好是稅捐優惠適用案。所以真正要講申報協力義務，比較適合的，應該還是一般真正的申報協力義務，以及其後稅捐稽徵機關的職權調查。

稅捐優惠申報的法律性質

我們進一步再跟各位講。一般來講，根據納稅申報，稅捐稽徵機關應該要給對方一個具有明確性的核定，去確定其申報事實所產生的法律效果，也就是稅額的行政處分。

所以它是一種確認，依照既有法律規範所產生的行政處分。因此，一個應然狀態的核課程序，原則上必然是這樣：納稅人來申報，稅捐稽徵機關再根據你的申報內容做核定，以行政處分的方式告訴你說：你的申報我收到了，根據你申報的內容，我幫你算出來的數額、稅額，我確認是這個數額。

所以，這是一個依據納稅人所申報的事實，適用課稅構成要件、適用稅法規定，所計算出來的核定稅額。

核課程序的應然模型

一個符合法律明確性原則的核定稅捐行政處分，通常要能讓納稅人看得出來以下事項：

• 納稅義務人是誰
• 稅目是什麼
• 課稅客體是什麼
• 稅基是什麼
• 稅額是多少
• 法律依據是什麼

納稅人的申報，加上稅捐稽徵機關核定稅捐的行政處分，包括了你的稅額。這個稅額，就是稅基乘以稅率以後的結果，所以一定會有一個稅額。這個稅額，會是後來我們在講稅捐救濟程序裡面的總額，也就是總額主義裡面講的總額。

核定處分與總額主義

它們是連結在一起的。也就是說，我們今天打稅捐行政救濟，我們要的就是總額減少，不然就沒有權利保護必要。我們要的是總額減少。至於理由，當然可能很多，可能是：

• 事實認定錯誤
• 法律適用錯誤
• 申報數額被調整
• 所得被加計
• 減項被剔除
• 稅率適用錯誤

但我最終不服的是什麼？是你核定我要繳 100 塊錢的稅單，我不服，我覺得我只需要繳 50 塊。那個部分，就會形成總額主義底下的爭議核心。

總額主義的精神就是：一個核定上面的稅單，原則上全面性涵蓋該次課稅的爭議。我們打稅捐訴訟，才能一次紛爭一次解決。如果不是這樣，而是拆分成不同爭點，各位一定會想到訴訟法上的問題。

在座研究生基本上，不管你是公法、民法或商法，至少都學過民事訴訟法。爭點效跟既判力有什麼差別？即使你認為前提爭點會拘束雙方，那個也是爭點效；我們講的既判力，是指判決主文裡面所表現出來的債權債務關係，也就是債權債務關係的數額，才會是在既判力所講的效力範圍。

也因此，今天你的核定稅額、稅目、納稅義務人、客體、稅基，如果必要的時候通常會一併出現。但我們自己本國的稅捐稽徵法第 17 條規定，其實只有比較簡單的內容，就是稅額、稅目、納稅義務人，不一定會把客體跟稅基完整表現出來。

所以我們的法律通常會表現的是：

• 稅額
• 稅目
• 納稅義務人
• 法律依據

至於客體跟稅基，例如所得的計算、財產價額的計算，則不一定都會在處分中以完整文字敘述。很多時候，是以表格式的方式表現出課稅理由。這個也是被允許的，它不一定要用純文字方式敘述。像很多地價稅、房屋稅，都是用表格式的方式告訴你：

• 你的稅率是多少
• 你的稅基公告價格是多少
• 如何計算出最後稅額

這個都無妨。其實重點還是在於：能夠讓人民透過你的核定稅捐行政處分，知道自己的稅捐負擔額度到底是多少，然後再來決定要不要提起行政救濟。

也許你本來覺得國稅局跟你課 100 塊，你很不高興，你覺得我只需要繳 50 塊；可是後來想一想，為了那 50 塊錢我要花很多時間去打救濟，還不如多去賺一點錢，那你就未必會打。這就是人們每一次在決定要不要做行政救濟時，對成本與費用的考量。

我們基本上所謂的總額，就是在講這個稅額，也就是稅單上所寫的那個數額。所以如果紛爭要能一次解決，那就是一個課稅構成要件事實、一張稅單、一次行政救濟，在這個稅額上一次解決。

按邏輯來講，就是：

• 一個稅捐債權債務關係
• 一個課稅處分
• 一個行政救濟

這樣才能達到紛爭一次性解決。

也就是說：

• 一個實體法上的稅捐關係
• 一個行政處分去實踐它
• 一個行政救濟去處理爭議

例如：

• 一個所得稅
• 一個遺產稅
• 一個贈與稅
• 一個營業稅

各自作為一個稅捐債權債務關係，由稅捐機關透過一次行政處分去加以實踐。這個處分上的稅額，就是總額。

因此，納稅人打行政救濟時，究竟構成這個稅額的，是哪一個事實認定錯誤，或哪一個法律適用錯誤，這些都只是前提爭點。它只是構成對稅額不服的事實與法律基礎而已。

從而，如果紛爭要一次解決，按邏輯貫徹就是：

• 一稅捐債權債務
• 一課稅處分
• 一行政救濟

這樣它才能紛爭一次性解決。

理論與實務的落差

但我們的稅捐法秩序，不一定如此。我們不一定有一個完整可見的核課行政處分。我們的稅捐行政處分，有可能是數個。我們待會休息之後還會跟各位講，我們甚至還不一定會發出一個看得到的行政處分。

例如我們上個禮拜講過：

• 娛樂稅，你看不到
• 證券交易稅，你看不到
• 期貨交易稅，代徵的，你也看不到

完全看不到行政處分。你就算不服，現階段大概也很少有人真的去爭。只是那是因為沒有碰到像我們這種刁鑽的納稅人。你去看完電影後覺得不爽，電影好爛，結果還要被課稅，更不爽。你去打高爾夫球，高爾夫球也有娛樂稅。你可能會說：高爾夫球是運動啊，總比上酒店好吧。這好歹還是一個正當運動，甚至還可能是競技運動。為什麼要課娛樂稅？娛樂稅不是應該課那種奢侈、消費性的娛樂行為嗎？例如博恩可能就會覺得自己被課娛樂稅了，類似這樣的情況。

所以回過頭來，我們在談這些東西時，就會發現：

• 我們不一定有申報
• 我們不一定有核定
• 我們甚至不一定只有一個行政處分
• 我們也不一定看得到核定行政處分
• 我們也不一定只有一個課稅債權關係對應一個行政處分

如果我跟各位講，我們在所得稅、遺產稅裡面，幾乎都會有二核、三核、四核的行政處分，也就是會有複數行政處分。當你沒有辦法把它一次性紛爭解決，再配合到後面的處分權主義，你幾乎不可能做到一次紛爭一次解決。

這個就是我們在稅捐理論上面，跟現實、跟實務差距很大的，一個非常重要的原因。

[!note] 我們先休息一下，待會再跟各位談這個核定行政處分的部分。

核課程序的應然狀態：德國法上的申報、核定與查核權保留

很快地講，核課程序的應然狀態，其實應該要有一個申報。原則上是納稅人的申報。納稅人申報之後，會有一個行政機關作成一個課稅債權的行政處分，也就是核定稅捐的行政處分。

也因此，在德國，通常它的稅捐申報程序、核課程序會是：

• 納稅人申報
• 稅捐稽徵機關作成核定

如果稅捐稽徵機關就你申報的事實，覺得不確定，這個地方還有一件事情要請各位特別留意。因為德國的所得稅，雖然也是採結算申報制，也就是由納稅人去申報，可是它並不需要直接適用法律就繳稅。它是申報我賺多少錢。比如說，我從國立臺灣大學拿了多少錢，我從臺北商業大學拿多少錢，我從成功大學拿多少錢，然後我又去律師公會演講，我拿多少錢。我只需要告訴你這些課稅構成要件事實。

至於這個稅額算出來的結果，往往又會涉及法律適用。所以簡單來講就是，你申報的時候，要誠實告知每一種所得。當然，我們一般來講都會做試算，但法律的適用由於涉及比較高度的複雜性，稅捐稽徵機關對法律解釋適用的理解，往往不一定是納稅人可以完全掌握的。有時候它就會變成法律適用上結論不同，稅額就會不同。

也因此，在德國「申報稅」這個概念以下，它主要是指你對課稅構成要件事實的全面性揭露。當然，我剛剛講過，還要即時揭露，因為太晚揭露，原則上就有可能構成逃漏稅捐的問題。

所以你如果要更正，在德國也會給一個更正期限。你申報完之後，例如六個月作業期間內，基本上還是有更正可能性。這一種更正，就算要處罰，基本上也多半是行為罰而已。你如果在前面沒有正確申報，那你要趕快即時更正。因為任何稅捐稽徵機關面對大量行政事件的程序，在現代科技還沒有充分、完全建構之前，其實都會有作業期間。

一般來講，德國的綜合所得稅是六個月作業期間。假如你是五月申報，那依德國的作業期間，就會到十一月之前。原則上，你如果有錯，就要趕快更正。

更正期限與作業期間

我不知道我們納稅義務人的配偶更正問題，各位有沒有注意過，我們的法律規定其實也是六個月。如果你想要更正，你納稅義務結婚之後，想要更正成配偶變更納稅義務人的，也可以六個月內更正，但超過六個月就不給你更正。

這裡附帶跟各位說明的是：納稅義務人的申報，對應的是稅捐稽徵機關的核定。也因為這樣一個核定，原則上是根據納稅人申報的事實，所以就會有一個「附事後查核權保留之行政處分」的概念出來。

各位看行政法教科書，或者看稅法總論的時候，往往都會看到這個概念。所謂事後查核權保留，就是對你的稅捐申報案，我還需要花一點時間調查，我需要查核事實，尤其是涉及私領域，尤其是涉及境外課稅事實的時候。

附事後查核權保留之行政處分

像德國的所得稅，境外所得也是要課稅；像遺產稅，德國的境外遺產也是要課稅。只要被繼承人跟繼承人是德國稅籍的話，那就是全球所得、全球遺產都要課稅。境外的贈與亦然，因為贈與稅是跟著遺產稅走的。

所以，境外所得、境外遺產、境外贈與行為，如果它是課稅構成要件事實，就需要花一些時間去做課稅事實的調查。因此，往往都會有一個附事後查核權保留。這個是基於法律行為明確性、行政處分明確性與法治國原則，自然帶出來的一個要求。

所以說，稅捐稽徵機關可以在核定的稅捐行政處分裡面，不附理由地註記：你的事實我還需要進一步調查。當然，這種調查主要是來自於可能涉及納稅義務人私領域的事實，特別是家內的相關課稅事實，比如說：

• 你的婚姻狀態
• 你的小孩
• 你的所得來源
• 某些費用支出

像有一些德國人，會把自己居家的範圍當作個人辦公室，這是可以列成本費用的。因為如果我是一個執行業務者，我可以將家內的一部分劃開來，當作我是律師執行業務的範圍，我就可以再列成本費用。

那我可不可以進你的家裡面看一下你的辦公室長什麼樣子？可以啊。當然，他要跟當事人約好時間。德國的稅捐法秩序就是：你申報了，你把你自己家內這一部分的事實，當作是你的所得減項時，那你也自己開啟了讓我有依職權調查私領域事實的可能性。你不能又要好，又要能夠減除，結果又說這個干預我的私人生活領域、侵害我的人性尊嚴，不是這樣。

因為最後是你自己把這個部分的事實帶進來，從而必須揭露這個相關領域裡面的事實是否為真。這一件事情對納稅人來講，你可以講，就是你自己將這個私領域的事實帶進來。因此，在申報裡面，他就必須把這一些課稅構成要件事實，原則上誠實、完全、及時地揭露。

稅捐稽徵機關則以核定性質的行政處分來處理。原則上，如果沒有太大差額必要，因為如果每一年的所得變動通常不大，那一般來講，大概就可以直接根據你書面申報的內容來做核定。所以他們的稅捐申報程序，也就是核課程序，就是：

• 申報
• 核定
• 繳納

它沒有我們這種報繳核定的程序。它原則上是申報遺產稅、申報所得稅，申報完以後等核定。稅捐稽徵機關如果就個案認為有必要，再進一步做質詢調查，會附上一個查核權保留的行政處分，短則六個月，長則一年，都有可能。因為那個是依據個案情形，由稅捐稽徵機關就個案事實，例如：

• 進入私領域裡面的事實
• 境外課稅事實
  • 境外所得
  • 境外遺產
  • 境外贈與行為

像這種境外所得的情況，包括境外遺產或境外贈與行為，往往需要透過國際間的租稅資訊交換，才有辦法進一步查核。不過德國對境外課稅所得跟證明，是有提高納稅人的協力義務。你要主張相關減項，一般來講納稅人都會自己提供。可是家內的部分，也會要求納稅人必須隨同提供相關證據資料，至少要指出證據方法。也就是說，你要提供讓稅捐稽徵機關有查核的可能性，讓稅捐稽徵機關就你申報的事實，去做境外課稅事實的調查。

回過頭來，因此他們的核課程序，會是一個申報、核定、繳納的程序。如同我剛剛也跟各位很快講的總額主義，在德國是一個稅捐債權債務關係，原則上對應一個行政處分。

也因此，當事後發現有另應徵稅捐的事實的時候，往往是用新行政處分來替代原先舊的行政處分。也就是說，一個所得稅、一個營利事業所得稅、一個綜合所得稅，它都是一個課稅行政處分。我可能事後會發現另一個應課稅的事實，那麼原則上就是改掉原先舊的行政處分，以新的行政處分去替代它。這個就是我們一般在行政法上講的取代說。

因為我們的稅捐實務上，是數個行政處分並存，所以我們會變成一個稅捐債權債務關係，有數個行政處分，將來就變成數個行政救濟程序的可能性。我們是體制上一開始就存在著這樣的一個問題。

回過頭來，回到一個課稅債權原則上一個行政處分。在德國，如果事實不清楚的時候，它會透過查核權保留的方式，一方面符合法治國原則下法律行為的明確性，另外一方面也可以讓當事人有一個信賴基礎。他認為自己的這個課稅事件，大概還需要多久時間等待稅捐機關職權調查的結果，來給他一個行政處分。

由於我們的實務上，通常沒有查核權保留這樣的一個實務，所以衍生成在我國實務上，只要在核課期間內發現另行有應徵稅捐的事實跟證據，我們都會再用另外作成一個新的核課處分的方式。也就是所謂的二核、三核、四核，這樣的一個稅捐實務態樣。

我們不動原先的行政處分。原先依據你申報內容所作成的核定稅捐行政處分，我們基本上也就不會在上面註記任何事後查核權保留。因此，在我們的實務上，沒有查核權保留這樣的一個制度。我們只是從德國引進這個理論，但往往這個理論在我們實務上操作不太容易，因為它並沒有這樣一個明示文字。

我國實務：查定稅、底冊稅與多元核定方式

回過頭來，我們的稅捐實務上，並不是所有的稅都要申報。所以前面我們有跟各位提到過，我們有些稅不需要讓所有人申報，我們把它稱作查定稅。這裡面包括了所謂的底冊稅。底冊稅這個名詞，是從稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款而來。

依稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款規定：

• 依法應由納稅義務人實貼之印花稅
• 應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐

其核課期間為五年。

我們的稅捐稽徵程序裡面，稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款有一個「依稅籍底冊」的概念。實務上因此出現了「底冊稅」這個名詞。包括：

• 地價稅
• 房屋稅
• 使用牌照稅

這些都是依其他機關所保有的公文書記載資料，來作為課稅基礎的稅捐。例如地價稅、房屋稅、牌照稅，我們會用交通監理機關、監理所所保存的車輛登記所有權資料，跟車輛登記的相關資料。這一種就被稱為底冊稅。

底冊稅在最高行政法院的實務上，也會用這個名詞。它等於是由前階段其他機關保有的課稅基礎資料，作為後階段行政機關課稅時所依據的全體事實。底冊稅或查得資料，也包括我們的非加值型營業稅。

非加值型營業稅，特別是查定銷售額所課徵之非加值型營業稅，包括：

• 小規模營業人
• 營業性質特殊營業人

這個都是依查得資料核定課徵之稅捐，不需要納稅人申報。也就是直接每年時間到了，稅捐機關就從其他行政機關調取帳冊資料，來作為課稅前提基礎事實的認定，然後稅基、稅率套上去，直接就把稅單發給你。發給你的稅單，看起來像明信片的方式，而不是一個行政處分送達的方式。這就是我們稅捐實務上這種底冊稅的操作模式。

地價稅、房屋稅一般來講都用這種方式來課稅，牌照稅亦如是。查定銷售額的非加值型營業稅，也就是這個地方所提到的。

因此，我們的稅捐稽徵法第 21 條第 1 項：

• 第 1 款是納稅義務人申報繳納之稅捐
• 第 2 款則是不需要申報、直接查定課徵的類型

至於依法應由納稅義務人實貼之印花稅，其實反而應該比較接近納稅人申報的一種形態。像印花稅，是納稅人自己用實貼在契據上的方式去完成申報行為。它的做法看起來，確實不像是有一個明確的主管機關受理申報。因為申報是一個有相對人的單獨行為，所以一定要有受理申報的機關。

可是印花稅看起來，真的不太像有一個有相對人的申報行為。它就是直接貼在應納印花稅的契據上，就這樣完成了所謂的繳稅行為。不過其實還要做一個動作：貼在上面之後，還要做一個銷花的動作，就是在上面打一個叉，這樣銷花。實務上那個「銷」是金字旁的「銷」，印花嘛，銷花，就是把它打個叉。你沒有銷花的話，那個像鈔票一樣，是可以拿下來再使用的。

因為同學們大概沒有玩過收集郵票這種遊戲。我們小時候玩過，你知道郵局信封寄出去的時候，上面有貼郵票。小孩子有時候會拿去浸水，因為有時候蓋郵戳沒有蓋完整，邊邊沒有壓到，就有可能把郵票取下來再利用。印花稅票的概念某種程度也有點像。

印花稅的實貼與銷花

印花稅是很典型的一種情況。它是用印花稅票，貼在應納印花稅的契據上，然後透過銷花的動作，代表它已經繳完稅。但實際上，它根本沒有一個明確的稅捐受理機關。當然，稅票本身是拿錢去買的，所以國家在那個階段已經收到錢了。但實際上，到什麼時候才算繳稅完成？就是你把這個印花稅票貼在契據上，再透過銷花的動作，這樣才叫申報完成。因為那一張票原則上就不能再用，所以你要把它塗掉。

我以前有看過那種印花稅票，是貼在後面好幾張的。有點像契約書。各位如果出去外面做實務工作，就會知道正式的契約書，常常會要求每一頁都要蓋章，避免挾帶抽換頁面。記帳也是這樣。像一本帳簿，例如某營利事業 110 年 5 月份帳簿，除了釘裝以外，真正的做法是每一頁蓋章，而且要能夠拼縫起來。

印花稅票也是一樣。印花稅票用在什麼地方比較多？就是銀錢收據。現在同學們沒有執業，沒有收大筆金錢的經驗，我也沒有，我只是看過而已。以前收大筆銀錢，有可能真的會直接交付現金。現在比較少，大部分都匯款了。所以現在印花稅票的使用已經很少。

但比較常見的場域還是有，例如：

• 開收據
• 診所收費後的收據
• 申請保險給付所需的文件
• 工程勞務契約
• 正式的大型契約書

像大型工程勞務，一定都會有正式厚厚的契約書。一般來講，後面就要貼上印花稅票，也會用這種方式把它連起來，再打一個大叉，每一個稅票都要被劃到，這樣才叫銷花的動作。

其實嚴格來講，依法應由納稅義務人實貼之印花稅，就是納稅人申報的一種形態，只是它不是以一般文書資訊向行政機關、稅捐機關作成申報的那種樣子而已。

查定稅與申報稅的分流

所以，這是第一個：我們不一定都有申報。我們有查定稅。查定稅包括：

• 底冊稅
• 非加值型營業稅中查定銷售額核課營業稅的態樣

這些其實都是我們現行法制上所允許的。

接下來，我們跟各位談一下核定這件事情。核定看起來是一個單方的，是根據納稅人所為稅捐申報的資料，由稅捐機關對相對人作成的一個具有法律效果的行政處分。但我們的實務上，不一定會有具體行政處分的方式。我們有時會用公告代核定。

這個在我們稅捐稽徵法有規定。公告代核定的行政處分方式，見於稅捐稽徵法第 19 條第 4 項；另外你也可以看到所得稅法第 81 條第 3 項的規定。

公告代核定的性質

稅捐稽徵法第 19 條第 4 項規定，稅捐稽徵機關對於按納稅義務人申報資料核定之案件，得以公告方式，載明申報業經核定，代替核定稅額通知書之填具及送達。

換言之，它就會變成不是用個別送達核定稅捐行政處分的方式，而是用公告代核定。所以我們現在如果把核課程序裡面的各種程序整理出來以後，其實你會發現，我們在實務上，有可能沒有一個個別送達的核定稅捐行政處分。

像代徵的類型、像扣繳，也常常看不到。扣繳這個，如果要作為可不服的標的，理論上還是需要有一個行政處分。即使它依照法律規定，是做成核定稅額通知書，各位還是要注意一下：雖然用的是「通知」這個名稱，但它不是觀念通知。它是單方對外表示具法律效果的行政處分，所以它其實是行政處分。

這種行政處分，核定可以用公告方式代核定。因此，我們以所得稅法第 81 條第 3 項公告代核定為例。公告的性質，是代替個別具體行政處分。由於行政機關在公告的時候，會一次把數個、複數納稅義務人的稅捐申報案件，載明其申報已經經過核定，代替核定稅額通知書的填具與送達，所以它就不再個別送達個別行政處分給相對人。

但請各位注意，公告本身在這個地方，是代替行政處分，但它有複數納稅義務人。所以這個公告，我們在性質上會認為它是：

• 數個行政處分
• 記載在一個公文書上
• 對不同納稅義務人分別作成

所以它是集合性行政處分。

但請各位再回到所得稅法的公告。所得稅法上的公告，有不同法律性質，所以另外一個問題點，同學們也可以以所得稅法的公告為中心，去討論公告的法律性質為何。有些公告是法規範的重申，作為法規範的重申，它沒有救濟的問題。你不可以對這種法規範的重申去爭執。

像我們地價稅、房屋稅開徵之前都會有公告，提醒大家注意：我們九月份開始要徵地價稅了。請有土地的人注意，不是叫你申報，是叫你注意，我們可能會寄稅單給你，你要注意一下，不要把它當作明信片或詐騙信丟掉。真的，還有人這樣。

所以有一種公告，是法規範的重申，它根本不構成可救濟標的。還有其他不同類型：

• 法規命令
• 行政規則
• 一般處分
• 代替個別具體行政處分的集合性行政處分

因此，一個公告，不同的法律性質，決定了它可不可以作為行政救濟的對象。這就是區別的實益。

我們在行政法裡面的用語不用講太多，只要講所得稅法就夠。你用「公告」去檢索所得稅法，會看到很多不同型態。例如：

• 所得稅法第 5 條關於免稅額與課稅級距的公告
• 財政部每年公告本年度綜所稅免稅額與課稅級距
• 土地相關公告
• 非自願離職相關公告
• 稅捐催報書公告
• 公告代核定

以課稅級距來講，像我們是五個級距：

• 5%
• 12%
• 20%
• 30%
• 40%

每一個課稅級距，多少錢到多少錢，這個也是公告。但這個一定不會跟公告代核定的行政處分一樣，這個一定有所區別。

另外，還有例如土地現值、土地相關計算基準的公告，或者財政部公告非自願離職的情形，進而影響課稅效果。也就是說，財政部公告只要你是非自願離職的情形裡面，你可以去適用特定免稅額規定。這也是公告。

甚至我們還有一個跟公告代核定很像的，叫做稅捐催報書的公告。稅捐催報書跟稅捐通知單、核定稅額通知書不一樣。核定稅額通知書，用通知的名義，但實際上是行政處分。那稅捐催報書的法律性質又如何？可不可以在個案裡面作為行政救濟程序的標的？這都是問題。

因為你寄一個稅捐催報到我家去，害我們全家人都知道我欠錢、欠稅，我不高興，那我可不可以拿那個稅捐催報書來作為行政救濟程序的標的？所以我們回過頭來談，關於公告代核定這樣的一個稅捐作法，稅捐稽徵法第 19 條第 4 項是在 110 年增訂的條文。

但其實，我們的公告有非常多不同的法律性質。有一些屬於：

• 法規範重申
• 法規命令
• 行政規則
• 一般處分
• 集合性行政處分
• 單純觀念通知

有些公告方式，其實基本上只是一種觀念通知。也就是說，對你欠稅這件事情，我前面已經有核定稅額通知書給你了，請你趕快給付。結果你就是所在不明，或者沒人接收後續通知，才會用公告方式來處理。通常一般來講，就是不知道你跑去哪裡了，沒有人去接收這些稅捐通知單後續的催報，才會用公告方式。

其實我們稅捐通知單，只要合法送達以後，還需不需要再做稅捐催報，這件事情在法制上當然也可以再做進一步思考。

這個是公告代核定。

我再稍微談一下申報的部分。因為申報在我們目前的法秩序做法，就是原則上我們有：

• 報繳合一制
• 報繳分立制

報繳合一與報繳分立

我剛剛有跟各位提到，在德國的申報，原則上是就課稅構成要件事實做完全、及時的揭露，等待核定，之後再來做繳納。稅捐機關必要的時候，可以做事後查核權保留。可是在臺灣的法秩序裡面，申報往往可能是要附帶繳納，也就是這個被稱之為報繳合一制。

所謂報繳合一，就是你報稅的時候，申報程序要完成，就要附繳納完成的繳稅單，收據就要附在裡面。這個叫報繳合一制。在我們的申報稅裡面，例如：

• 綜合所得稅
• 營利事業所得稅
• 營業稅
• 房地合一稅

我們都是採報繳合一制。

稅捐機關認定你的申報程序完成，一般來講就是你稅有繳，你最少要根據你自己申報計算出來、試算稅額的結果，先自己繳完那個稅款。除非你是免稅，免稅當然就不會有這樣的一個稅額收據。

但是我們還有一些稅是報繳分立制。也就是說，我們會等待核定，再來去做繳納。申報繳納之後，因為是報繳合一，所以之後我們會有一個公告代核定的行政處分。公告代核定的行政處分，因為像我剛剛所舉到的營所、綜所、房地合一跟營業稅，要不是核定稅額通知單，不然就是公告代核定。

核定稅額通知單往往在實務上面，如果你沒問題，通常就是公告代核定。因為公告代核定的用意，就是用一個集合性的行政處分，來告知所有的相對人說：

• 你的申報業經核定
• 根據你申報的內容，我已經先核定了這個稅額

這個公告代核定的方式，也因此在實務上被廣泛運用。

但問題也就出在，如果又再發生了新的課稅事實跟證據資料，被調查出來，發現你沒有申報，我們就會另外，不去動原先核課稅捐的內容，而是另外用第二次核定的行政處分的方式，再來就新的課稅事實、證據資料去核算它的稅額。

這個是我們的實務做法：報繳合一之後，有核定稅額通知單，或者是公告代核定的稅額通知單；如果再另發現有應課徵稅捐的事實，則再做出第二次核定的稅捐行政處分，或是第三次核定稅捐的行政處分。

這是我們前面所提到的綜所、營所、房地合一、營業稅，這幾個主要稅目的稅捐稽徵程序。

另外一個區塊，是同樣也申報，但是它不用立刻繳納完成，而是會有一個核定稅捐的行政處分。這一種稅捐，是我們現在的：

• 遺產稅
• 贈與稅
• 土地增值稅

遺產稅、贈與稅跟土地增值稅，都只需要先申報事實，待稅捐機關做出核定。做完核定以後，再根據核定的內容，納稅義務人來去做稅款的繳納。所以它一定會有核定通知單，一定會有一個核定的行政處分。

在這個前提底下，根據核定的內容，再來做稅款的繳納。所以以核定作為中心，我們可能看到行政救濟的態樣，是以核定為核心。目前我沒有看過有人對公告來做爭執的，因為也沒有權利保護必要。因為公告一般就是認為，你的申報事實業經核定，也沒有要更改的地方。

那在這種情況底下，如果稅捐機關又發現你有未徵稅捐的事實、未徵稅捐的證據，他會用另外一個行政處分，所以他不會回來對原先的公告，或者原先的核定稅額通知單，來去做另行的救濟。

這也是我們的稅捐稽徵程序。光這幾個主要稅目，我們就沒有統一性規定，而是要透過學說上，也就是同學們自己去做相關類型的整理。透過：

• 所得稅法
• 營業稅法
• 土地稅法

你才比較看得出來這些不同類型。

所得稅法裡面，我們就有三種不同的稅目；營業稅法裡面，我們有加值型跟非加值型營業稅；透過土地稅法，這個時候你就比較看得出來查定稅的這種類型特徵。然後再透過報繳合一跟報繳分立制，你大致上就會對我國的稅捐稽徵程序：

• 看不看得到申報義務
• 看不看得到納稅義務人申報以後的稅捐機關核定
• 看不看得到代替核定的行政處分
• 它的法律性質在哪裡

再來去做後面救濟程序的展開。

因為救濟程序必須要有一個行政機關對外具體表示的行政處分，作為救濟的基礎，否則他會無法提起救濟。也正是因為如此，因為我們不一定會有納稅義務人的核課稅捐行政處分，所以我們早期的稅捐稽徵法有一個第 28 條的規定。

納稅義務人如果自行計算錯誤，或者事實認定錯誤，或法律適用錯誤，可以依稅捐稽徵法第 28 條主張。因為他不一定會有一個核定稅捐的行政處分，也不一定有一個公告代核定。因為公告代核定只是跟你講說：你的申報沒有問題。但是納稅人自己覺得不對，我前面就報錯了，你總是要讓我有機會回來更正。

因為你的申報已經被核定了，因為你的申報已經被公告代核定了，國稅局認為沒有問題，可是我自己認為有問題。我認為我多報了，我將不是我的所得，算成是我自己的所得。所以稅捐稽徵法讓納稅人可以就自己申報的這個部分，依第 28 條的規定，來申請溢繳稅款的返還。

所以它的法秩序建構，是建構在原則上只要是由稅捐稽徵機關用核定、公告代核定方式，納稅義務人對此仍然有可能覺得自己是溢繳稅款，那你再用第 28 條的溢繳稅款方式，來請求多繳稅款的返還。

相反地，如果是稅捐稽徵機關認為你少報，我先前固然有核定，但我還可以用二核跟三核，再來去做稅額的補徵，而無視於前面申報稅額核定所形成的，對該行政處分的形式存續力的限制。

我們目前的稅捐實務上的做法是：你的申報我已經核定了，那我現在只是另外找到了新的課稅事實跟證據資料，做二核跟三核。所以稅捐稽徵機關跟納稅人之間的爭執，就只在二核跟三核所涉及的相關事實跟證據資料上，而不涉及原先申報內容經核定的這個部分。

也因此，我們目前的稅捐實務做法，相對於我們剛剛講的應然狀態，是比較凌亂的。因為：

• 不一定有納稅人申報
• 不一定有稅捐稽徵機關核定稅捐的行政處分
• 不一定會有一個具體的行政處分
• 行政處分也可能是數個行政處分的狀態

再透過這樣的一個方式，後面再來去提起救濟的方式差異，導致我們的稅捐稽徵程序，相對於德國，確實是比較凌亂。

這個地方我簡單跟各位介紹，如果德國是：

• 申報
• 核定
• 繳納

那德國的稅捐法上，還有另外一種。

德國法上的扣繳稅與暫繳稅款

它主要是由扣繳義務人，出來去做扣繳。這一種扣繳，在稅制上跟申報稅相反，它是屬於另外一個分類。申報稅是納稅人自己申報；如果是扣繳稅，則會有扣繳義務人。根據扣繳法律規定，他會自行報繳，他會自行報繳。

所以它看起來也是把報跟繳合在一起，但他不是納稅義務人，他只是扣繳義務人。所以他是自己去履行扣繳義務，也就是扣繳義務人申報，然後在扣繳稅款的申報裡面，指明納稅義務人是誰。這個是德國的扣繳稅款。

這一種扣繳稅款，確實是由扣繳人自己來申報，扣繳人來繳納，但是他是以納稅人的名義，去做稅款的繳納。因此這一種扣繳稅款，在德國的分類上，因為那個名詞分類，我們國內現在沒有一個比較好的翻譯名詞，我姑且把它稱之為「到期稅」。

所謂到期稅，就是時間到了你就要去報、就要去繳稅。可是他自己本身不是納稅義務人，他是扣繳義務人。他繳完以後，會有一個真正的納稅人，而這筆稅款會算到當年度納稅義務人的稅額裡面，去做稅額扣抵。

所以到期稅，在德國是預繳稅，它同時也是扣繳稅。時間到了，就是由扣繳義務人去扣。繳完以後，他會直接在當年度納稅人的稅款裡面，去做稅額的一比一扣抵。因為這個等於是扣繳義務人幫納稅義務人預先繳納一部分他該繳的稅捐。所以到年底計算的時候，德國的納稅人都可以就扣繳稅這個部分，來去做稅額扣抵。

另外第二種具有預先繳納性質的，就是暫繳稅款。德國的營利事業，為了要跟薪資所得者的就源扣繳義務，讓他們繳稅時間更接近，會要求暫繳稅款。

扣繳原則上是每一次薪資所得發放的時候，他就要扣繳。所以假設他是月薪制，一定是一個月就扣繳一次。德國為了要讓這種月薪制、每一個月就要繳一次就源扣繳的人，不至於顯得特別不利，所以會要求營利事業負擔暫繳稅款的申報義務。

也就是說，那些不需要做就源扣繳、自己獨立執業的營利事業，原則上每三個月就做一次稅款的暫繳。先根據你上一個年度的所得額，作為暫繳稅款的計算依據。所以三個月繳一次，繳了幾季以後，到隔一年去做稅捐申報的時候，就可以將你上一個年度暫繳稅款的數額，全部用一比一的方式去做稅額扣抵。

所以德國人非常注重，連時間都不要差太遠。薪資所得者有就源扣繳，你可能一個月就要被扣繳一次。像我的所得，明明國立臺灣大學說要付給我一百塊，結果它沒有付給我一百塊，它只付給我九十塊，十塊錢它用我的名義繳給國家。因為我是薪資所得者，這件事情我每個月就被扣一次。

可是如果我自己出去外面獨立執業，比如說開補習班，同學們自己來參加我的補習班，我是一個執業者。這種情況，在德國他要暫繳稅款。我三個月就要繳，根據去年申報的情況先繳，比如說四分之一，再繳四分之一。到隔年五月份的時候，就將你全年暫繳的稅額，來做一次結算稅額的扣抵。

所以在德國，它會是：

• 到期稅：由扣繳義務人或當事人自己來做稅捐申報，並且報的時候直接繳納稅款
• 暫繳稅款：為了平衡不同所得類型在繳稅時間上的差異

但它跟我們的報繳合一制又不太一樣。因為我們的報繳合一制，是在做結算申報的時候，才會有報繳分立跟報繳合一這種稅制分類的方法。

也因此，我常常在講這個稅制比較的時候，只能跟各位說，合理上應該都是申報、核定、繳納，要有一個明確的行政處分給納稅人，作為稅捐救濟的可能性。如同有權利就應該要有救濟，你要有一個行政處分，不然我都不知道到底要去告誰、以誰為對象。

但我們現在目前就是非常多的稅捐，看不到行政處分。就算法律上有規定的時候也是如此。

小結：我國稅捐稽徵程序的多元與混亂

往往也會涉及到，那個核定稅額通知單，他會用其他方式公告。公告的方式，你會去看公告嗎？應該不會啦。當然，你公告完以後，你如果覺得自己有多繳、自己有計算過，你還可以用稅捐稽徵法第 28 條的規定，再來去請求溢繳稅款的返還。

這是我們在實務上，沒有一個很統一的稅捐稽徵程序規定。也因此，在我們的稅捐稽徵法上，呈現了一個我一直在面對的問題：很難用一個比較統一的方式去掌握整體程序。

我們只能說：

• 申報不一定存在
• 要看稅捐稽徵機關要不要自己主動查定
• 底冊稅這一類，不是由納稅人自己申報，而是由稅捐稽徵機關自己來做
• 納稅人要不要申報
• 申報的時候，要不要把繳納一起合在一起
• 我們還有報繳合一跟報繳分立
• 如果要合在一起，後面還要有公告代核定或核定稅額通知單
• 不然的話，稅捐稽徵機關的行政處分這個部分，會讓納稅人無法知道他申報的結果如何

所以我們在整個救濟程序上面，前階段的行政程序，也就是稅捐稽徵程序，呈現一個非常多元而混亂的狀態。

這也是這一堂課裡面，我們跟各位談到的，關於納稅人的申報，跟稅捐稽徵機關的核定稅捐處分。

[!note] 我們下個禮拜，會再跟各位談到關於職權調查的範圍，還有權利保護、暫時性的權利保護程序。也就是說，稅捐因為分好多個階段的程序，我們有一個暫時性保護納稅人稅捐上權利的機制，也就是讓他暫時停止進入到後面的行政程序階段。以及在整個稅捐稽徵程序裡面，我們是不是有提供給納稅人其他權利保護的可能性，例如稅務預先核釋、解釋函令申請等。這幾個暫時性權利保護的必要性，以及程序上被告知、法規範可能被適用的相關公法上權利保護，下個禮拜再跟各位做說明。

---

W05 0326

稅捐優惠不等於申報協力義務

我們從申報、協力義務開始。上個禮拜跟各位提到釋字537號，那個是房屋稅減半徵收的規定，是稅捐優惠的規定。稅捐優惠的規定，跟申報、協力義務的討論，正確的分類或正確的名詞用法，應該是「申請」。也就是說，稅捐優惠並不是所謂的申報協力義務，它是依法申請事項。

我們在行政法裡面，有非常多人民可以向行政機關依法申請的事項。這些是申請事項，是依法提出的申請。理論上來講，它是稅捐構成要件之外的額外附加。這一種附加，是在各項稅捐構成要件滿足以後，使稅額在時間或金額上產生遞減。這樣的一個概念，其實應該是依法申請事項，跟申報是不同的。

但釋字537號，基本上把這兩個混在一起。因為釋字537號的解釋文，大概第一段這個部分，是在講土地、房屋稅的減半徵收；結果第二句又說，此因稅捐稽徵程序，稅捐機關係依職權調查原則進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅人所得支配之範圍，稅捐機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課予納稅人申報協力義務。

這個也是釋字537號，包括我自己先前寫過一篇文章，在臺北大學寫申報協力義務跟推計課稅的問題，我也是用釋字537號做開頭，去討論那個問題。但實際上，這兩句話是不同層次的問題。這也是我們在這個課程上跟各位談到的：依法申請，跟稅捐申報，必須區分。

申報義務的範圍

因為申報的時候，會涉及課稅構成要件裡面，對納稅人有利跟不利之事實，原則上都要全面性申報。例如所得稅，所得額一定有加項、減項：

• 所得額有加項的收入。
• 所得額有減項的成本費用。
• 乃至於虧損。

只要是在量能課稅構成要件所及的範圍內，基本上行政機關必然要依職權調查；但納稅人這一方，只要是申報稅，就必須依法進行完整、全面性的申報。不能夠說，有利的事實我才申報；成本費用我就盡量加大；跟營業活動無關的成本費用，我也都加進來。

如果只就有利事實去申報，對自己不利之事實隱匿，而未誠實、及時、完全地全面性申報，當然就會構成虛偽不實申報，也就是申報不實。因此會該當於我們之後會提到的協力義務違法。真正的行為義務違法，基本上一定會有一個結果：當主觀構成要件也該當、有主觀可歸責性存在的時候，就必須有制裁，只是它是刑事法制裁，或行政法制裁的差別而已。

也就是我們之後會跟各位談到：

• 逃漏稅捐罪
• 漏稅罰
• 行為罰

這一些，都是協力義務違法的相關制裁。

稅捐優惠屬依法申請事項

相反地，如果是稅捐優惠事項，納稅人可以不申請。他不申請，自然就不會有稅捐機關要依職權告知你，為什麼不來提出稅捐優惠申請這種問題。

儘管有一些說法認為，行政機關應該要照顧人民，告訴人民你有這樣的權利可以去做主張；但這樣的一種照顧，並不導出行政機關有一個公法上的義務。你還是必須要依法提出申請。

當你提出申請的時候，就申請事項所需要的相關證據資料、事實的提供，必須由納稅人這一方、申請者這一方去提供。當然，提出來以後，是否符合該項申請稅捐優惠之要件，仍然還是會由行政機關依法做職權調查。當構成要件該當的時候，就會給予稅捐優惠，依照它的規範來做。

這裡面包括：

• 稅額減徵
• 稅額計存
• 延後課稅

稅額計存，其實就是延後課稅的一種形態，只是我們在法律上面，會有一些不太一樣的規範技術，或者稅額本身的減免，或者延後，這樣的一個法律效果。

也因此，如果沒有及時提出申請，並沒有任何所謂義務違反時的制裁問題。依法不提出申請，只是不能夠享受那個稅捐優惠的利益而已。

所以，在我們的行政法、稅法規範裡面，對於：

• 依法申請事項
• 納稅人協力申報事項

應該是要可分的。

那因為釋字537號，在這個部分並不是很清楚地說明出來這樣的差別，所以各位在看到稅捐優惠規範的時候，要特別留意。

稅捐優惠規範散布於稅法內外

因為我們稅法散布著非常多這一種稅捐優惠的申請。包括：

• 稅法自己本身就有稅捐優惠的規範。
• 在稅法以外的其他法律，也就是非稅法的法律，例如經濟行政法。
• 教育行政法。
• 文化行政法。
• 環境行政法領域。

也都會有諸多屬於那個領域所規範的稅捐優惠。我們把它稱之為實質稅法。因為形式上它沒有稅法名稱，但在自己的法規範裡面，會提供給符合要件之人民一個稅捐優惠的申請可能性。

因此，在相關法規範裡面，包括實質稅法，包括形式上的稅法，只要有申請規定，這個部分就屬於稅捐優惠構成要件，由當事人及時提出申請。也因此，在這個地方討論協力義務這件事情的時候，各位可能要先去區辨：

• 依法申請事項
• 當事人協力義務事項

這兩者的區分。

房屋稅條例作為查定課徵與例外申報的說明素材

這個地方也根據房屋稅條例，來提醒同學們。房屋稅條例本身是查定稅的類型。如同前面在講核課期間、核課程序的時候，有跟各位提到，我們並不是每一種稅都是由納稅人自己來做申報。我們有一些稅捐，是由稅捐稽徵機關依職權主動查核課稅的事項。

例如非加值型營業稅，就有查定銷售額的這個營業稅事項。因此，你只要辦完稅籍登記，作為小規模營業人，或營業性質特殊營業人，在我們的實務上，就是根據它所查得的資料去做反推，反推你的銷售額。

例如用：

• 營業面積大小
• 受僱人員數
• 租金
• 水電費
• 薪資等費用資料

去做反推。

所以，查定銷售額往往不需要納稅人去做申報，只要時間到了，國稅局就會定時以三個月為一期，寄一張稅單給你。因此，連人死了都不知道。納稅人死了都不知道，為什麼？因為那一種情況就是，國稅局根本沒上門，它是用一個規定去做反推，透過費用的計算去反推你的銷售額。

比如說，它查得到你的費用，包括老闆、員工的薪資、營業面積、租金、水電費，把它做一個反面推論。假設你每個月費用花十萬塊錢，你的費用率假設是40%，那它就是用十萬除以40%，去反推你每一月的銷售額是多少。這個就是查定課稅。

我們目前的特殊營業人，或大多數各位同學在社會上看到這些不用開統一發票的，包括攤販、一些小店面，很多就是我們目前課稅實務上的一種查定稅形態。

對推計課稅的質疑

這個是難以想像的一件事情。因為真正的課稅實情，如果納稅人不來做申報，而由國稅局用一個費用率去反推銷售額，學理上當然可以說，這個叫推計。但稅捐稽徵機關完全不努力去做核實，不要求納稅人去做核實申報，而直接用這種反推的方式，我個人認為，它有違憲法的疑慮。

也就是，不以追求核實，而直接用所謂的費用率去推計這種做法，實在是難以想像。這就跟我們的土地增值稅一模一樣的場景。你在轉售的時候，不用誠實申報你買進、賣出的價格，竟然是用一個公告現值去反推。

我是不知道是哪一個天才經濟學家告訴你，公告現值可以是市價。如果有這麼厲害的學者，可以給你這樣一個諾貝爾成就的支撐理論，那我非常希望聽聽看，你到底怎麼推出來。

平均值與個別真實的落差

如同每位同學來這個課堂上，假設我們本班成績平均是80分，一定是有人60分、有人100分，才會平均80分；也可能有人84分、有人76分，所以我們才會平均80分。

結果我現在不要求各位考試，我只看各位可愛、長得帥、長得美，所以我就一律給80。這個就是直接用推計的方式來做課稅。我不能明白這個合理性。

當然，最大的合理性就在於：因為我很難查，因為你好麻煩。你報稅好麻煩，我那邊查也很難查。OK，那我們就上下交相賊，我們就這樣吧。大家也不用考，你也不用來考試，時間到了，我跟你講期中考、期末考是什麼時間，你不用來了，推定你已經有來了。因為你只要學分費有繳，這樣就有了，有到就算及格。

如果用這一種方式，背離了稅捐的本質，本來稅捐講的是人民對國家進行給付；本來說得美的是，按照你實際的負擔能力來繳稅。結果我們卻在制度上創造出一套又一套：你也很麻煩，我不想擾民；我查也很難查。那當然很難查，因為暑假作業一開始就沒有每天做，最後一天才突然想起來，明天要開學了，暑假作業明天要交了。

[!NOTE] 我不曉得各位有沒有這個經驗。從國小、國中一路上來，放暑假的時候，不知道你們老師會不會給你們暑假作業。假設放兩個月，以前我們都是每天要寫一篇日記。有每天寫日記的，真的太少數了；一定都是開學前一天或前一個禮拜，開始每天一直寫，然後偽造文書、偽填日期、倒填日期。沒有這樣做，我真的不太知道，我們是不是活在同樣一個世代。因為我用我自己的例子，又犧牲自己，偽造文書，告訴各位。 這個意思就是說，暑假作業沒有每一天做。

臺灣有一百七十萬的中小企業，每一次你基本上都讓大家用這種查定銷售的方式去做課稅，然後現在突然想要一次搬過來，不僅技術上難行，政治上更不可行。

長期慣行形成制度困境

為什麼講政治上不可行？因為很簡單，你現在突然要對一百七十萬的中小企業，全面性要求記帳查核，真的很困難。因為大家已經養成了這種習慣，要回過頭來，等於是跟民意對幹。那你就不要選舉了。

這是長期累積下來的慣行，導致人們一直認為這件事情大家都這樣子。我旁邊賣麵線的也是這樣，旁邊賣蚵仔煎的也是這樣，為什麼我一個賣可麗餅的，就非得要記帳呢？

當一個社會全面性地認為，這件事情本來就是不需要做的情況下，你突然法律規定應該要做，甚至真正去執行的時候，就會面臨非常大的困難。

所以，我們臺灣的稅制，基本上，我認為它就是一種藏富於民的課稅方式。就用推的方法，做得好也推，做得不好也推；做得好、做得不好，都是用推的。因為好學生跟壞學生，在這裡面是被平等對待。 如果你認為這樣是平等，那我跟你的平等觀念確實有差。

這個很抱歉，我真的在平等觀念上，跟各位在學校的時候，大概還可以接受老師所講的這個平等；可是一旦出了學校、到了社會，很多人都會告訴你，這很正常。那我就告訴你，那不正常。你只是不正常久了，覺得大家都這樣，覺得社會現實就應該是這樣。

我接受你的轉變，因為我也曾經有這樣的一個心態；我接受你的轉變。我只是提醒你，不要忘記當初學稅法的初衷是什麼。你忘記了這件事情而已。

房屋稅的查定課徵、課稅基準日與第 7 條申報

這個回過頭來說明我們這個稅法：我們有稅是不用申報的，包括剛剛講查定銷售的非加值型營業稅，也包括地價稅。房屋稅條例，根據這個房屋稅的規定，房屋稅條例應該是第六條規定。第六條規定，它會由稅捐稽徵機關，因為老師還要再找一下，很麻煩，這第六條，我剛剛上課之前還特別查了一下，但因為我沒有把它印下來，應該是第六條，就是由稅捐稽徵機關，會根據地政機關所保有的房屋稅籍資料，然後再發給你稅單，所以它是一個查定課徵。

不過，房屋稅也有另外一個申報課徵的可能性。這就是我們的稅法很沒有一致性，就是說，要查定不查到底，也有一種申報的形態。它是後來在六之一條，房屋稅條例六之一條規定。對不起，第七條，第七條的規定，納稅人應該在房屋建造完成之日起算三十天內，檢附有關文件，向當地主管機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；然後，其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。

也就是你如果不是在那個房屋稅課稅基準日。我們課稅基準日，是每一年的二月末日，就是二二八，或者四年一次的二二九。每一年二月的末日，為納稅義務基準日。也就是說，在這個時間點的時候，你房屋已經建造完成，也在地政機關那邊有房屋稅籍登記資料，那麼你就不用申報。原則上稅捐稽徵機關、地稅局，它會根據地政機關所保有的房屋稅籍資料，上面所登載的納稅義務人，就是所有權人是誰，然後它每一年定期，根據每一年二月的末日，二月末日它這樣去做課稅，這個是課稅基準日。

依據該項資料核定，六之一條的規定，由當地主管稅捐稽徵機關按房屋稅籍資料核定。這個是以二月末日為基準日，然後核定以後，它會發給你，在五月一號到五月三十一號這一個月的期間內，去做房屋稅的徵收。這個是我們整個房屋稅的稅捐稽徵程序，是一個主動由稅捐稽徵機關，依其他行政機關所保有的境內資料去做核定。

但第七條規定是，當你房屋建造完成，不是在每年二月底已經有稅籍資料，而是你在這個中間裡面已經建造完成，根據房屋稅條例第七條之規定，原則上納稅人還是應該要去檢附相關資料，去做申報，它還是一個要申報的事項。你如果房屋有增建、改建，或移轉或承典時亦同。所以你如果房屋，你不想要一直繼續繳房屋稅，當你賣出去的時候，你通常也會去做房屋稅的申報。我們現在房屋稅的申報，是會從你移轉那個時間點，它按月去轉。

所以這個房屋稅的話，它基本上是有：

• 一個基準日
• 一個徵收期間
• 一個申報期間的規定

這個是給各位做一個參考。

房屋稅優惠的申請、否准與後續監控問題

房屋稅的這個，如果有適用稅捐優惠，如同剛剛我們在釋字537號所講的，房屋稅條例第十五條第二項第二款，合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋的話，那麼原則上你只要依法提出申請，那稅捐機關去審核，你是不是符合免徵、減徵房屋稅之要件，這個地方其實不是申報，它是一個依法申請事項。

那麼也連結著這樣的一個問題。在這個地方我要提醒，依法申請事項，如果你過了，它當然會給你稅捐優惠；不給的話，當然這個是屬於一個否准性質的行政處分。也就是對納稅的人來講，由於他申請依法申請的事項，被行政機關給否准，它構成了一個對外具有法規範、具有規制效力的一個行政處分。從而，這個否准的行政處分，我們確實在實務上，會用課予義務訴願跟課予義務訴訟的方式，來去做相關的究竟。這個是我們假設他稅捐優惠被否准。

但如果稅捐優惠被準許，也就是他取得稅捐優惠，但他如果之後並沒有繼續在自住，也就是在稅捐優惠構成要件已經事實上不再存在、不再繼續存在以後，我們現行法上面，有沒有規範納稅人要重新去做申報？也就是構成要件，作為自住的房屋，他已經不再自住，現實上已經不再自住。如果你沒有再有一個對納稅人要求做申報的協力義務規定，他就會處在一個長期享受稅捐優惠，但實際上連主管機關都有可能未知其真實狀態的，這一種不平等、不公平的現象。

優惠要件消滅後的申報義務：土地稅法對照

這個地方在土地稅法有規範。如果你稅捐優惠構成要件消失的時候，也就是當你的土地使用情況已經有所轉變，其實它可以原先享有稅捐優惠，納稅人要有申報的義務。因此當你不來申報，這個時候在土地稅法裡面，土地稅法第四十一條第二項的規定，還有一個申報的義務規範：適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管機關申報。

以土地稅的稅捐優惠構成要件該當的時候，你可以去申請免徵地價稅；但是如果你或者是適用特別稅率，特別是因為土地稅裡面，按照它的使用分區、實際使用的狀態，我們在土地稅率裡面也會有做調整。根據第四十一條第二項之規定，在適用特別稅率之原因事實消滅時，應即向主管機關申報。它只有講到適用特別稅率之原因事實消滅，但沒有講到地價稅裡面其實有一個非常有趣的問題是：如果你使用分區是農，那你也實際做農業使用，我們現行法至少是課田賦，它不課地價稅；可是當你如果使用分區是農，但你沒有實際做農業使用，我們仍然還是依法課這個地價稅。

因此就會形成一種情況：你先前做農業使用，你主張自己做農業使用，在上面種幾根草，只要經由基層的自治團體說，這個是草，不是，這個是農作物。因為草跟農作物分不清楚，一定要給基層的自治機關、鄉公所，來開一個農用的證明。農地上面農用這個證明，當然這個部分是不是可以由稅捐機關依查核真實的結果去做認定，這個在行政法院實務上還有爭議。但依照我們過往大概它的程序是，土地是否做農用，它是由基層自治機關來做認定。

也就是我曾經有問過說，為什麼稅捐機關自己不能認定？它大概講了一些理由，當然可能有一些是稅捐機關怕壓力的問題。當然最後面它講一件事情：因為我們分不清楚農用跟非農用，就上面種的是草還是農作物，分不清楚。想一想，我自己也分不太清楚的情況底下，也還算情有可原。因為雜草跟大麻，所以你真的還分不清楚，那個長出來的樣子確實，我相信基層自治機關的人，也許也不一定分得清楚。

[!NOTE] 不管怎麼樣，農地是否做農用，我們目前農用的證明書，是由基層自治機關的鄉公所、鎮公所來發出來。發出來以後，然後再來去向該管的稅捐機關，也就是地方政府的稅務局，去申請免徵地價稅、改課田賦。

因為農地農用，它就課田賦。田賦實際上是停止徵收，我們從民國74年之後，各地縣市政府基本上就已經宣告停收田賦，體恤農民的負擔。田賦因此有稅目、沒稅收。田賦有稅目，所以我們稅法、稅目都在，但沒有稅收，沒有任何一滴稅收。大概從民國74年之後，因為那個是地方政府陸陸續續都廢止徵收田賦，所以你只要是農地農用，基本上就課田賦，但實際上是不徵收。

那如果你沒有做農用，你哪一天把上面的雜草砍掉了，上面再蓋一個豪華的，比如說汽車修理工廠，或者是租給人家去賣檳榔，像這一種使用狀態根本不符合農用狀態的時候，有沒有申報義務？也就是當你的稅捐優惠，或者你本來是要課徵地價稅，然後你現在說，我現在已經沒有在上面做非農業使用，我已經改做農業使用，因此我經由你的程序，我就一路申請農用證明，然後也向稅捐機關取得一個改課徵田賦的這個證明，那課徵田賦的意思就是地價稅我就給你免除掉。

如果是免徵地價稅，土地稅法第四十一條並沒有特別規定，它只有講適用特別稅率之原因事實消滅。因為我們的地價稅裡面，有一些是優惠稅率，所以適用特別稅率指的是這種情況；但如果是免徵地價稅、改課田賦的話，第四十一條第二項的規定，能不能從解釋文義上去加以涵攝，這個是有爭議的。至少我看起來，這個解釋文義上能不能這樣子去涵攝，這個是至少有討論空間的。

回過頭來，土地稅法好歹還是有第四十一條第二項規定，告訴你說，適用稅捐優惠之構成要件消滅的時候，納稅人原先適用稅捐優惠之構成要件的，納稅人他其實還是要來去做申報。也因此，如果當你不申報的時候，土地稅法第五十四條第一項規定，就會處以漏稅罰。也就是你如果在減免地價稅或田賦之原因事實消滅時，未向主管機關申報者，那麼在事後被稅捐機關查獲，除了補徵，補徵你改做非農用這段時期的地價稅補稅以外，根據土地稅法第五十四條第一項的規定，它還可以加處漏稅罰，補稅再加上漏稅罰的處罰。

那這個也是要你有申報義務為前提。因為沒有規定申報義務，就無從有義務違反之制裁可能。沒有義務在前面的稅捐法、稽徵程序法，他就無從建構起違反協力義務裁罰的行政法或刑事法的程序。你必須要有一個協力義務在這個前面。

房屋稅條例的漏洞：優惠消滅後未必有申報義務

那也因此，以房屋稅條例為例，整部房屋稅條例就沒有這個。簡單來講就是說，當你自住房屋先前確實是自住，你適用房屋稅條例第15條。因為第15條本身是羅列了各種免徵房屋稅，所以有第15條第1項，還有第15條第2項的規定。私有房屋減半徵收是第15條第2項，那私有房屋什麼情況底下免徵房屋稅，就是第15條第1項。

第15條第1項裡面，我提醒同學們，如果有興趣去看的話，第15條第1項第9款規定：住家用房屋現值在新臺幣十萬元以下，屬自然人持有者，全國合計以三戶為限，免徵房屋稅。這就是全國三戶自住房屋免稅之規定。自住房屋免稅有三戶，房屋全國有三戶。為什麼是以全國三戶為標準？我不知道，這個可能當時候經由財政部建議，就是立這個條文的規定。

[!NOTE] 開玩笑講，因為部長在全國總共有三戶，所以就以部長的三戶作為標準。你千萬不要說柯老師這樣說，我只是開玩笑講。

三戶，為什麼三戶？立法形成就這樣。但問題就是，你就會混淆。為什麼？因為自住房屋、自住土地、自住房地，我們的標準不僅誰是自住的範圍不一樣，連戶數、個數，全國也不一樣。

所以自住土地，自住房屋座落基地的土地，就只有你那個自住房屋的座落基地，它可以適用優惠的地價稅。如果是轉售的時候，轉售了，我們要再重新認識一次自住房地。然後我們105年的房地合一稅以後，自住房地概念也是一樣，你要看一下它自住房地的範圍。你這樣一直轉賣，可不可以重購退稅？原則上你只要一直重購，理論上可以無限制退稅，就是可以一直退稅，沒有什麼三戶這種概念，沒有，就是這樣一直一直轉。

所以會變成我們的稅法規範，在不同的稅目裡面，關於自住者的主體範圍，各自有所不同。要講家庭自住房，我都不知道怎麼講。你的自住家庭範圍，一下子大、一下子小。一下子是納稅義務人、配偶、未成年子女，這個是我們的房地合一稅。這個是傳統定義以下的小家庭。

享受制度保障，我們大法官不是很喜歡講，婚姻及家庭應受憲法制度保障嗎？好，那你先告訴我，家庭範圍是什麼？家庭的意義是什麼？這件事情從頭到尾，從來沒有一個大法官解釋，或者我們的法秩序裡面，去把它定義清楚。結果稅法就各自開枝散葉：

• 一下子說納稅義務人自己本人。
• 一下子說納稅義務人、配偶及未成年子女。
• 一下子再說納稅義務人、配偶跟直系親屬。

因為直系親屬，包括直系血親尊親屬，土地稅法第9條就是這樣。所以你家庭範圍是什麼？不知道。我要看你在講哪一個。

在這樣的一個情況底下，連制度保障這一件事情，我們在講制度婚姻，大概同婚以後，從異性變成同性，可以，但至少要以永久共同生活為目的。永久共同生活為目的，作為他們主觀上的意志去判斷，然後你要去滿足登記的要件。否則同樣住宿舍，這樣也不算永久共同生活。住宿舍，你跟同學大家一起住宿舍，這樣算嗎？或者我們只是某一段時間裡面，剛好都是同樣住在某一個地方，那個不能被認為是永久共同生活，那只是一段時期裡面，大家共同居住在同樣一個空間裡面。

也因此，即使是在同婚、對異性的，一男一女這樣的結合在一起，以永久共同生活為目的，婚姻的概念有所擴張，至少它還是可以被特定一個範圍。但問題是，在我們的家庭制度裡面，所謂當你講婚姻及家庭同受制度保障這一件事情的時候，制度的範圍、家庭成員範圍到底是什麼？

我們大概可以想像一件事情是，父母這一代跟子女這一代。但父母到子女，到什麼程度的子女？成年以後的子女，難道你還會認為，那個父母七八十歲、九十歲了，他的子女已經五六十歲了，你還認為他們早就已經住在很遠的地方，然後當然他們也是家庭成員，沒錯，只是他們現實上並不住在一起。你從來沒有特別去意識到，所謂制度保障，我們制度的成員到底是哪一些人。

這一件事情，也是我們現在目前，不管是制定法的，憲法不用講，憲法也沒有特別去講婚姻跟家庭制度保障，並沒有特別講，它只有講母性，在我們增修條文裡面應受國家的保護，但它並沒有直接去講關於婚姻跟家庭這件事情。

這個是回過頭來，我們談到我們的現行法規範，用這一種開枝散葉，而沒有特定其範圍的時候，在我們房屋稅條例第15條第1項第9款規定，全國自住房屋以三戶為限，免徵房屋稅。所以我同樣的也是一樣的疑慮，就是當它全國三戶這個構成要件，它已經不再自住，它太多了，所以它現在把它的自住房屋，如果已經遷離它原先的地方，這一種免稅的稅捐優惠構成要件消失的時候，究竟有沒有課予納稅人申報的義務？

你沒有課予納稅人申報的義務，納稅人就可能繼續享有那個稅捐優惠狀態，因此所產生出來的稅捐負擔不公平。我只能跟各位講，你如果真的查到，頂多也就是補房屋稅，可是它沒有處罰。因為根據我們房屋稅條例第16條規定，它只有講納稅人違反第7條規定期限申報，也就是你房屋建築完成以後，我們剛剛念到第7條的規定：納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。

那麼只有這個你房屋建造，不是在基準日就已經有稅籍資料的話，這種情況就確實還是要由納稅人自己申報。那麼配合納稅人申報義務，第7條的規定，我們在同法第16條規定裡面，違反期限申報義務，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以二倍以下之罰鍰。這個是我們房屋稅條例第16條的規定。

以此為例來告訴各位，當你沒有統一的一個稅捐稽徵程序法規範，這種開枝散葉式的分稅立法狀態，它非常容易形成規範上的漏洞。規範上的漏洞就是，有人不用誠實申報，沒事。查定銷售額是一個非常典型的例子，不誠實申報，而且甚至你也可以講，它的概念上邏輯也非常怪。

我曾經碰過的是，查定銷售額的納稅人早就死亡多年，由於兒子繼承了那一間店，例如機車行，反正每一年用他爸爸名義寄來的稅單，他只要去繳就好了。國稅局也不會特定知道。像遺產稅裡面，會有戶政機關直接通報他這個人死了，這個時候相關財產的移動，如果有繼承人繼承的時候，你要去報繳相關的遺產稅。那沒有，我們法律規定關於通報義務，這個只有在遺產稅裡面，有戶政機關要通報給稅捐機關。

可是相反地，戶政跟地政，地政跟稅捐稽徵機關，彼此之間有沒有通報義務呢？這個問題在我們《個資法》通過以後，問題更加嚴重。理由在於，依《個資法》之規定，除非本人同意，或者法律有明文規定，不然的話，其他行政機關就其職務上所保有的資料，那麼其實是依照《個資法》之規定，你必須要遵命。即使是其他機關，沒有法律規定為前提的調取資料，這個部分仍然會存在著洩密，也就是公務員洩漏國防以外之秘密的刑事法上的問題。

每一次這一件事情，我們就一定要再討論一次關於《個資法》裡面的規定。除了個人同意，不得作目的外使用；機關所蒐集的資料，原則上也只能在它的規範目的裡面，去蒐集資料、去做使用。所以當你把衛生健保資料拿來作為尋找通緝犯的資料的時候，它就會超越原有的目的外使用資訊蒐集，國家的資訊蒐集這樣的一個問題存在。

稅捐稽徵機關也非常需要車籍、地籍、財稅、金融這一些通報鏈路。如果你沒有給它，你光是職權調查這件事情，客觀上也會存在著一定程度的困難。或者碰到行政機關，對方行政機關以《個資法》、未經當事人同意為由，拒絕提供。你之後又再繞道、再繞道，在目前為止裡面，我們也可能會存在著調查證據上的困難。這並不是罕見的事項，而是發生在稅捐稽徵機關實務上的現象。

回到了納稅的申報，我們的稅捐，必然都是申報稅，也有稅捐稽徵機關自己主動查核。

申報義務的合憲性基礎與制度漏洞

它假定了，我們查核的這些資料，來自於其他主管機關保管的資料，一定不會有問題。但這個往往是一個大問題的所在。因為納稅義務人，就個案具體的情況，如果不是由納稅人自己來做申報的時候，往往在實務上，個案具體的使用狀態情形，是無法完全由稅捐稽徵機關去做職權調查。

這個地方也跟我們後面要去談的一個，叫不自證己罪，這個申報協力義務有關。因為課稅本身不是處罰，課稅是一個不利益的負擔。為了達成課稅之目的，所以有申報協力義務。釋字537號，雖然我覺得它第一段跟第二段連不起來，但第二段講的是對的。因為稅捐是人民對國家的金錢給付義務，所以由你來對國家申報課稅構成要件裡面的相關事實，這個是在國家依法課稅原則底下，符合於比例原則的做法。

如果當你有適用稅捐優惠的要件該當的時候，你也可以來依法提出申請。這個時候，我們在舉證責任分配上，各位很快就可以知道舉證責任怎麼分配。

• 凡是量能課稅原則內的課稅構成要件，不管是加項或減項，原則上都是稅捐稽徵機關要依職權調查。
• 納稅義務人就有利、不利之事實，都應該要負誠實申報的義務。
• 依法申請事項，則是人民可以依法提出申請的權利。

應負誠實申報，這個就是協力義務的核心概念內容。也因此，當你沒有完全、及時申報，後面才會有行政法，或者甚至是刑事法的制裁，討論逃漏稅捐罪，或制裁違反扣繳跟代徵義務罪的相關違反。這也提供給同學們去做參考。

依法申請事項這件事情，並不是義務，因為這個是人民的權利。這個依法申請事項，是人民可以依法提出申請；被拒絕，是一個否准性質的行政處分。因此提出的救濟程序，基本上是課予義務訴願、課予義務的行政訴訟。

但如果它被准了，這一段時間裡面，稅捐優惠他享受了，不用負擔稅捐的利益。這一件事情，當它客觀的構成要件事實已經有所變化的時候，我們是不是在立法上，應該還要有一個規範，讓相關要件事實消滅的時候，還是要回過頭來做申報？你如果沒有申報，依法申請事項，在它要件該當的時候，你准了，除非你就要定期查核，一直不斷地定期查核每一個時間點的變化。

都會形成了，課稅構成要件理論上，在它免稅要件事實消失的時候，它就已經有課稅構成要件該當。例如果自住的事實已經不在，那麼它應該就要課成一般房屋稅；或者應該要從田賦改課地價稅。可是由於稅捐稽徵機關的人力、職權調查範圍有限，它沒有辦法一次性的全面性掌握，所以往往會有國家超過核課期間才發現，課稅、免稅事實已經消滅，課稅構成要件事實早就發生的事實。

這個就是我們整體的稅制裡面，你沒有去整體做考量的時候，它會有規範上的漏洞。沒有申報協力義務，就無由處罰的問題。例如房屋稅，沒有申報協力義務，它就沒有處罰的問題。連補稅你都要看核課期間有沒有逾越。這個時候，你可能會有核課期間後面才發生的這個問題，從後面才開始起算，但再怎麼個算法，也仍然還是會有核課期間的問題。

也因此，對我國法秩序裡面，這一種形同對誠實報稅人的不利益狀態，充分體現在我們稅捐稽徵程序法沒有一個完整規定的態樣，所產生出來的結構性規範缺陷。這個是我之所以會開稅法專題，特別針對稅捐稽徵程序法的原因。你不是只有讀德國法，因為德國人規定跟我們不一樣，因為德國人它全部在稅捐通則規定。要嘛有問題，它也很容易透過體系上的比較，很快就可以去做相關的規範。

例如稅捐優惠要件消失時，納稅人仍然負申報協力義務。你如果有申報協力義務，後面接著行政法、漏稅罰，跟討論稅捐罪的制裁，它才有辦法接得起來。結果我們現在不是，所以這也會構成了我們在稅捐法稽徵實務上，實體法說得好聽是量能課稅，但稅捐稽徵法到處都是洞。

如果我剛剛講的，你田賦已經不再適用，應該要改課地價稅；你房屋已經不再是自住，你應該要全部徵收房屋稅，但實務上常常都是後面才發現。因此，我們以前就只好用核課權可行使之日，這個期間開始計算，然後就會有最高行政法院說，這樣違反依法課稅，因為我們法律根本沒有核課權可行使之日。一直到110年，在第22條第6項規定裡面，加一個核課權可行使之日，這個期間開始計算。

但再怎麼計算，你還是只有七年時間，稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定。所以你只要躲得夠久，這種稅捐優惠的狀態，稅捐行政機關沒有去職權做定期查核這一件事情，最後就會變成這個樣子。

當然你可以回過頭來說，那我們就定期查核，應該要定期去查。對啦，很好。每一個房屋的實際使用狀態，你必須要進入家內，不一定跟土地的情況是一模一樣。這個也是實際是否這樣去做使用，在客觀上查核會有一定程度困難的原因。全國這樣，這麼多的家戶，然後讓地稅局的人員去每一個做查核，最後面基本上我只能跟各位講，一定是有檢舉爆料，有這個才會去發動查核。

就算它是用隨機挑選，我看你今天不爽，我才來挑你們家，這難道就是法律平等適用嗎？這個我個人認為，是一個蠻大的問題。

那給各位，我們先第一個小時休息一下，之後再來談我們的申報協力義務，往前跟往後不同階段的協力義務，也就是今天3月26號，跟各位談的這些協力義務行為規律的內容。

以申報為核心重構前後階段協力義務

申報作為制裁判斷與逃漏稅評價的起點

因此，在討論相關議題的時候，有時候我當初寫那個課程內容大綱時，有一個想像，就是希望能夠鋪排這個課程。不過有些內容會稍微做一些調整。像這個討論的內容，因為每一次講課的時候時間有限，往往不一定能夠全部呈現，但也特別是希望同學們可以在課程大綱裡面，大概去意識到我們法規範上的問題，然後你可以透過一個議題的選擇，去嘗試寫一個稅法上的議題。

例如像剛剛上一節課，就講關於依法申請跟依法申報協力義務，這個直接從釋字537號解釋開始去討論，關於依法申請、申報協力義務這件事情的區分。接下來我們想跟各位談協力義務這件事情。釋字537號主要是針對申報協力義務這件事情，但申報，從稅捐稽徵程序來講，其實還有一些是屬於行為義務，只是它是前階段。

也就是因此，我們從申報這個時間點來看，它前階段還存在著，為了要滿足將來國家能夠順利達成依法課稅，這樣一個執行機制的可能，這個時候它會有申報前階段的協力義務；然後我們也有申報後階段的協力義務。因為我們的申報裡面，原則上只需要提供相關的書表，它並沒有將證據資料全面性提供。也就是說，你只是在申報書裡面陳述你有多少所得，你的所得是來自於多少收入減掉成本費用，這個都是先根據你自己自述的內容。相關的證據資料，可能還要後續再來配合國稅局的查案調查，來依照個別具體的行政處分命令，再去配合提供，所以我們會有申報之後的後階段協力義務。

因此，我在這個稅法總論的課程裡面，通常會以申報為核心，有前階段的協力義務，有後階段的協力義務，把它拆分成兩個階段。申報這個概念，是將來我們要講逃漏稅捐罪處罰時，有一點像著手。像我們在犯罪行為裡面，講一個不法的犯罪行為，如果我只是在想，那是我的意圖、我的預謀，我還沒做，我還沒有動手去做，法治國家對人民思想上的自由，是給予最大尊重的。言論上的自由、思想上的自由，這個是你再怎麼去想都可以。

像比如說，我上課的時候也會講很多幻想中的事情，比如說偽造文書、倒填日期這種情況。那這種申報，對稅捐來講，原則上在申報期間屆至的時候，你透過你的申報行為，就彷彿可以想像成，它是一個不法行為裡面的起點。我們講你該要做誠實申報，但你沒有做誠實申報，我們這個時候才可能存在著一個概念上去處罰沒有誠實申報行為人的這一種制裁、犯罪態樣。

所以，申報稅是一個非常重要的時間點判斷。就是當你在申報期間內，應申報而未申報，或者是已申報，但沒有誠實、完全、及時地申報，這個時候它就有透過這樣一個不申報的行為、沒有誠實申報的行為，構成一個應受制裁處罰的態樣。

也因此，逃漏稅捐罪，它是一個典型的不作為犯。它是在該作為期間內不去做。最典型的不作為就是應申報而不申報。如果沒有這個認識，你就會跟著最高法院錯誤的邏輯走，說應該要有積極作為，否則無法顯示其惡性。不對。

雖然逃漏稅是一種被稱之為稅捐詐欺，但是它跟詐欺取財、詐欺得利罪不一樣。我們刑法有第339條的詐欺取財跟詐欺得利罪。詐欺取財跟詐欺得利，通常是施以詐術的加害人，施以詐術行為，讓被害人將屬於他的財物交付給加害人。也就是施以詐術，讓被害人處於錯誤狀態，而將財富或利益從被害人這裡移動給加害人。這個是詐欺取財、詐欺得利罪最典型的，不管是取財或得利，一定有一個財產移動狀態，是從被害人往加害人這邊移動。

相反地，在稅捐裡面，稅捐是本來納稅人應該要移動多少財產給國家。它的詐術行為的實施，是讓他本來要移動的財產數額因此減少。所以誰會陷於錯誤？是國家這一方，也就是財產取得者這一方，它會因此陷於錯誤，也因此它不知道原來你賺這麼多，原來你賣這麼多。

也因此，在這種情況底下，行為人沒有將他真實的所得額跟銷售額，去對國家做申報，他本身的這個態樣，不是以積極作為為前提，而是我不作為。因為我規定你應申報，結果你不做，我就放爛就好。他使國家處於無知、未知其真實所得額或銷售額的狀態，這個狀態，他就可以因此獲利了。

也因此，我們整個最高法院對逃漏稅捐罪，從1974年的判決開始，一路形成到現在，將近半個世紀，一再地講，一定要有積極作為，才能顯示其惡性。你沒有讀過稅法，難怪臺灣沒有逃漏稅捐罪，所以大家都很誠實繳稅。除了上下交相賊的稅捐稽徵程序以外，還有一個對不作為犯沒有長進的最高法院。所以臺灣看起來表面昇平，大家都非常和樂，因為臺灣幾乎沒有人逃漏稅；真有逃漏稅，也是漏稅罰。

---

[!NOTE] 同學提問，如何論述，稅法上的申報協力義務，足以轉化成刑法上的保證人地位？

對，這個才是根本關鍵。

保證人地位就是，因為你要論不作為犯，你必須要有作為的保證人地位。包括你是在一定範圍內的親屬，包括你有所謂因為你因此獲利的這些行為。這裡面就必須是有申報協力義務，因為申報是稅捐的本質。所以它有一個前行為義務。當你沒有申報，作為你的行為義務、保證人地位的建構，你就會喪失不作為該當犯罪的可能性。

也因此，申報這件事情，就是你的行為義務。而這個行為義務來自於：因為稅捐本質上，是人民對國家的金錢給付，它是用這種方式去建構你的應作為保證人地位。因此在刑事法裡面的不作為犯概念裡面，我們除了講親屬這種保證人地位以外，還有在談到其他的保證人地位裡面，還有一個前行為保證人地位的概念。前行為產生出來的協力義務，而這個前行為，如果我們的法秩序裡面沒有建構完整，也就是你前面為了要預防後面確實有可能發生國家稅捐短漏的這個風險，因此我們從申報協力義務，建構起整個法秩序的網絡，就是當課稅構成要件事實發生的時候，你來向我申報。

你可以只以申報的合憲性來看。釋字537號告訴你，它為什麼合憲：

• 第一個，課稅構成要件事實，基本上在你支配領域範圍內。
• 第二個，稅捐是一個金錢給付義務。
• 第三個，作為大量行政事件，從而申報協力義務是建構整個稅捐法秩序的核心概念。

如果沒有申報，它確實不會構成不作為保證人的地位。而這個申報，也是整個建構法秩序、作為討論稅捐罪的基礎。不然它就會形成：既然我不報不是一個義務的話，那是你自己來查；那我不報，我就不構成討論稅捐罪。

這個是我們在討論申報行為義務，包括它的前階段、包括它的後階段裡面，相當於刑事法犯罪裡面的一個結構。因為刑事法犯罪多數都是作為犯。殺人、詐欺取財，都是你去騙人，你去動手殺了另外一個生命，這一種情況都是作為犯。判斷它的著手，基本上作為犯的判斷，相對不需要以其他保證地位作為前提。我們只有不純正不作為犯，才會用這一種不作為的結果，再來去講你跟積極作為是相當的。比如說父親對孩子，他有一個保證地位，那如果你的孩子掉下去水裡面，你不去救他，這個作為形同是一個殺害孩子的不作為結果。

也就是說，在不作為犯的比較裡面，以刑事法犯罪裡面作為的著手階段，我們比較容易判斷；不作為，本質上必須要建構保證地位作為前提。而保證地位，正是建構在稅捐裡面的申報協力義務。稅捐申報協力義務，是因為稅捐本質上是一個人民對國家的金錢給付義務，這個金錢給付義務，建構起行為申報協力義務的正當性。釋字537號在講這件事情。

申報前階段：登記、設帳、記帳與憑證義務

在這個申報前階段，從性質上來看，最早的是登記的協力義務，稅籍登記。所有的活動、課稅，最前端，基本上在此之前，沒有協力義務的問題，因為在此之前，究竟課稅事實是否發生，還不清楚。

以營利事業、營業人為例，所有的前端，就是當你要開始營業之前，去辦理稅籍登記。這個登記，因此在性質上，距離申報時間點，在物理上會有一段期間。之後，以營利事業或營業人為例，一樣，它會有記帳。應該是先設帳，以後記帳。開始設帳，開始依照交易事實的狀態，去將你的交易、跟你的課稅構成要件有關的所得、跟你課稅構成要件有關的銷售，去做誠實的記錄。

另外，我們根據個別交易行為裡面，會有憑證。因此你要憑證取得、發給、保存，這個是憑證義務。也就是說，從前階段來看，大致上會有：

• 登記
• 設帳
• 記帳
• 憑證取得、發給、保存

到申報時間點，申報期限屆至的時候，依法要進行申報，這個是申報的協力義務。

前階段，以我國法秩序裡面營業稅，或營利事業所得稅的課稅為例。那為什麼要以它們為例呢？因為自然人通常沒有前階段協力義務。自然人來講，我們不太課以自然人在前階段，本質上這一些要去登記、記帳，跟保存憑證的義務，因為自然人這一件事情，在客觀上不容易做。他只要求一件事情：如果你有賺多少錢，你誠實申報就好。

所以這個申報協力義務，相對於在法秩序裡面，結合了一個行為義務概念、密密麻麻的網狀層次，以人為組織的這種態樣，包括：

• 營利事業
• 營業人

這兩種情況在內。登記、記帳、憑證跟申報，正是基於這幾個階段的義務。

申報後階段：備詢、說明與帳簿憑證調查

備詢在稅捐程序上其實是說明義務

最後面我們提到了，申報之後，如同剛剛所提到，因為我們在申報的時候，基本上只就相關事實去做書表的陳述。書表的陳述，有時候根據記帳跟憑證的內容，是不一定一樣，也因此在申報之後，會有一個配合調查跟說明的義務。

我們把它稱作為備詢，因為法律規定用備詢這個字眼。雖然講到備詢，很像行政官員去立法院接受立法委員的質詢，用同樣這個字眼，備詢，叫你來，但是要不要問話，要等立法委員有沒有點你起來，請你起來回答，部長你回答什麼問題。這個備詢，基本上就是說明的意思。

因為其實它是作為，雖然有一點點上對下的關係，它這個備詢要求要說明，確實也是一個具體的行政處分。但我們回過頭來，它不是像權力分立底下，行政對立法之間，對立法委員行使職權的備詢，這樣的一個職權行使態樣。它毋寧是人民面對稅捐稽徵機關，要求說明憑證跟帳簿記載事項的說明義務。它是在說明前面所提到的帳簿、憑證記載事項裡面，相關內容的陳述，讓稅捐稽徵機關在依職權調查的時候，有可能性。

也因此，我們整體拉開來，一個協力義務前階段、後階段的圖譜時，以申報義務為中心，往前的話是登記、記帳、憑證，往後是調查備詢，就是說明。基本上，這一個就是完整的申報協力義務的態樣。

可是如果你沒有以申報為中心，建構不起來所謂的前階段、後階段。後階段也許有，因為後階段往往是職權調查。稅捐稽徵機關要去做其他職權調查的時候，你可以請他來說明、配合調查，提出說明的這樣一個義務；但前階段一般來講，會有申報，就一定要有申報。這個中間這個階段，要看我們稅的性質。

例如：

• 單階段的消費稅，有可能只需要登記就好。
• 單階段的消費稅，例如貨物稅、菸酒稅，基本上如果貨物在國內製造生產，它從出廠那一刻就課稅。一般而言，它只需要做登記報稅，不需要有記帳跟憑證。
• 如果它是交易稅的話，那可能它連登記都不用，它就只要申報就好。
• 單階段消費稅有可能在前階段要登記，後面實際出廠的時候，再做貨物稅、菸酒稅的申報。
• 如果是交易稅，它可能就只需要做申報，不用再做登記。

但如果課稅的稅目，本身是針對一段期間的經濟成果，去做課稅核查的話，往往就需要記帳跟憑證。憑證是個別交易的證據資料，憑證記載之後入帳；帳，是一段期間的經濟成果；在稅捐申報的時候，以書表的方式表示，我有什麼帳；如果需要，我配合你的調查來做說明。這個是我們整套稅捐稽徵協力義務的建構。

回到我們上個小時說到的，申報是一種不利。所以每一種都是不利，這一種確實是對納稅義務人，也就是基本權主體的不利負擔。它增加了他的行為義務上的負擔，增加了他稅捐給付義務的負擔。申報也是協力義務的負擔，記帳也是協力義務的負擔，憑證取得也是協力義務的負擔。所以這一種種種的作為不利益，確實是增加了人民不利負擔。

課稅協力義務不是不自證己罪問題

但回過頭來，課稅本質不是處罰。課稅並不是在處罰有錢人，所以這種不利負擔不是制裁，它本身沒有不自證己罪的問題。因為不自證己罪，是在陳述自己受國家制裁的行為上，任何人不被強迫對國家陳述自己受國家制裁的行為，這才叫不自證己罪。

你如果在協力義務裡面用不自證己罪，我只能說你真的不懂課稅跟裁罰有什麼差別。我去立法院公聽會，立法院就這樣問：這有沒有違反不自證己罪的問題？你這樣規定協力義務，有沒有違反不自證己罪？

申報協力義務，是課稅跟課稅本質密切關聯的行為義務。稅捐是金錢給付義務，申報是協力義務，是行為義務，前階段的行為義務跟後階段的行為義務，在我國法裡面也有規定。如果你覺得不服，為什麼除了金錢給付義務以外，我們還要有申報協力義務？你不服，可以去釋憲。我只是跟你講，前面有一個釋字537號擋在前面，它告訴你，金錢給付義務導出來的申報協力義務是合憲的，因為課稅資料多數在納稅人掌握、支配領域方面。基於這樣的一個概念，申報協力義務不違憲。

申報協力義務，是以金錢給付義務的稅捐為前提。除非我們國家有兩個邏輯：

• 第一個，我們國家不需要錢，不需要金錢，不需要稅捐。
• 第二個，講一句白話叫做：我有繳稅義務，對，我知道國家需要錢，有本事你來查。

第一個，我們國家不需要錢。例如，我只是舉例，阿拉伯灣那些國家，因為石油很豐富，所以它們不課所得稅。你可以搬到那些國家去，它們不用課。為什麼？因為這國家太有錢了，它不需要人民繳稅。但是對外國人還是會課稅的，就是對它們本國人，它不用繳所得稅。國家就任由你從小學念到大學，國家都出錢，因為它們底下有黃金，有黑金。但問題是，不是每個國家都這樣。如果你的國家是剛好有這麼有錢，那當然就不用繳稅。第一個，國家要嘛不要錢。

第二個，講一句白話叫做，我有繳稅義務，對，我知道國家需要錢，有本事你來查。這一種說法，彷彿把課稅當作刑事犯罪。沒錯，刑事犯罪，就是國家你有本事你來查。因為你既然說我做錯事情，那你有本事能證明我犯罪，所以才會有法治國原則的不自證己罪，任何人不被強迫對國家陳述自己的犯罪行為。這個是不自證己罪。因為國家要對你行使的是刑罰權，所以法治國裡面對它程序法上要求，任何人不被強迫自白。但你可以任意性自白，國家只要不涉及用不法手段取得任意性自白，它們倆還是具有證據方法、證據力的。這個是不自證己罪所講的。

但當你在講不自證己罪，又在講課稅協力義務的時候，你就會突然發生錯亂，說為什麼這兩個可以並存。因為協力義務聯繫的是國家的稅捐負擔義務。國家對人民可以課予稅捐負擔義務。當稅捐具有正當性，它就會導出申報協力義務的正當性。它是跟國家以稅捐作為財政收入來源的正當性，連結在一起。

除非這個國家不需要稅捐；除非你很天真，認為人民對國家有稅捐義務，但沒有申報義務。那我們就看誰會去申報稅捐，就這樣，笨蛋才申報稅捐。就這樣。我教稅法，我也不會因為我教稅法，只要法律沒有規定我要誠實申報，那我也很樂意於不誠實申報。我不會因為我教稅法，所以我有多少所得，法律規定，我看到隔壁的人不誠實申報，他也沒事，那我也會跟著這樣做。

所以稅捐到最後變成隨喜捐贈，可以嗎？它只能隨喜捐贈。因為你要報了就報，不報的人，像道德性的隨喜捐贈。我想繳給你就繳，我就看你國家能不能這樣撐得下。隨喜捐贈，如果講宗教那就算了；但如果是國家的話，大家都喜歡搭便車。你隨喜捐贈，你有錢你自己隨喜捐贈，我沒隨喜捐贈，我就想要把錢留在自己身邊自己用。

稅捐申報為何仍屬必要義務

所以回過頭來，稅捐稽徵協力義務的申報，是必要的。既然是必要，它會根據個別稅目的性質，有些會在前階段有登記義務。

• 單階段的消費稅，如果是交易稅，一般來講就是申報協力義務，你有交易，你就去申報，沒交易就不用申報。
• 但如果稅目本質，是在掌握一段期間經濟成果，一般來講，它會有這中間經濟成果，特別是記帳義務的要求，不然的話，無法呈現出一段時間的經濟成果。

所以為什麼營利事業、營業稅，這兩種稅目的性質，本質上都要記帳。對綜所稅而言，如果你的所得基本上沒有你的提供、你的相關勞務提供，基本上沒有獨立性，也就是非獨立性勞務，因為它會有只是你提供勞務的僱主，所以一般而言，只要僱主這方面有記帳，因為對他而言，你是他的成本費用。對他而言，我是國立臺灣大學的成本費用。這樣聽得懂？所以為什麼不用我記帳？是因為我可以從國立臺灣大學那邊，去查到你的相關資料。國立臺灣大學會報，每一年給柯格鐘多少錢。這個時候，它就可以透過這一種查核方式去了解。這個只是讓納稅義務人，在國家基本上比較可查核的情況底下，減少稅捐申報前階段的協力義務而已。

可是如果是獨立性的勞務提供，一般來講，它就會要求獨立性勞務提供，至少要記帳。像執行業務者，理論上應該要至少記帳。你不一定會會計師的複式簿記，也就是不一定要寫資產負債表。因為我們不是會計師，你不一定會。律師、醫師、建築師，你不一定會複式簿記，沒關係，至少記日記帳。

日記帳就是因業務的收支，就這樣而已。它也沒有多麼厲害的知識，它只是告訴你一件事情：

• 非因業務支出，不能寫進去。
• 因業務取得的收入，要寫進去。

你需要跟我講說，非業務收入不用進去？廢話，這個本來就不是業務。我也有私人生活，所以私人生活裡面，你送給我錢，跟我業務無關，你給我錢，這個時候我當然不用記入到日記帳裡面。

日記帳最典型就是流水帳。因為營業活動的業務收支情況，你就把它記進去。所以你今天因為業務而取得收入，記日記帳收入這個項目；你因為業務聘請一個人，所以你支付給他薪水，這個是你的費用；你要去買訴狀、買狀紙、買軟體，你要去獲得那個收入，所支出的各項直接關聯費用，都是屬於日記帳的方法。就這樣而已。這個是最簡單的記帳方法，就叫日記帳。

那對營利事業，我們稍微有比較多的要求。因為根據所得稅法第22條規定，我們有關於設帳及使用藍色申報書的規範；至於帳簿憑證與會計紀錄的保持及管理，則是另外有規定。營利事業平常就要保存帳簿跟憑證。至於實務上所講的「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」，它是一個授權訂定的法規命令。

在這個會計帳簿憑證辦法裡面，就營利事業而言，會按照業別，還有它是否適用商業會計法，所以它記帳的帳簿類型，會按照你是否適用商業會計法，再按照你的業別，各自要求你要記哪些帳簿。業別基本上分成：

• 買賣業
• 製造業
• 營建業
• 勞務業及其他

所以你賣襪子、褲子，這個大概是一業；你賣汽車也可以，都是買賣業。第二個是製造業。第三個是營建業。第四個是勞務跟其他。勞務就是賣服務的，像勞務付出、賣你的服務業，或是賣資訊，這個都是屬於勞務業，或其他各業。

那麼你各自原則上要備置哪些帳簿。憑證也是一樣，根據這個會計帳簿憑證辦法裡面，它把憑證分成：

• 會計憑證
• 原始憑證

因為你原始可能只是拿到一張簽收單、收據，收到A營利事業所給的一筆款項，多少錢，這個叫原始憑證。我們原始憑證，要把它製作成會計憑證，貼到帳簿上面。原始憑證製作成會計憑證，那個會計憑證叫傳票。跟我們訴訟上傳訊當事人跟證人的用語一模一樣，它叫傳票。就是你原始憑證，因為它的規格樣式不一，那你要記帳的時候，很困擾，你在上面貼這些東西，很難看，也看不太懂，所以它要製作傳票，這個叫會計憑證，貼到帳簿上。

所以營利事業平常就要保存帳簿跟憑證。在申報完之後，配合調查，提供帳簿憑證供查核。如果你寫得太過簡略，有時候要你說明一下。你這個東西，賣給別人，某某營利事業，貨物一批，貨物是什麼？你只有寫貨物一批，不知道是什麼，那我就請你做說明一下。這個就是整個協力義務的不同階段。

我們透過協力義務的不同階段，你大致上可以講：

1. 剛開始要營業之前，要先辦稅籍登記。
2. 之後理論上，你就要設置帳簿。
3. 之後你的每一筆交易，都會有原始憑證。
4. 原始憑證又分成內部憑證跟外部憑證。
5. 外部憑證又分成對外憑證跟外來憑證。
6. 申報完之後，如果有需要，要配合調查、提出說明。

這個都是這個辦法裡面寫的。內部跟外部憑證，因為我們內部可能會有內部憑證。比如說，我是一個製造業，從存貨調到我的銷售部門，這個是內部憑證。所以我在現場製造，製造出來以後，因為銷售市場的營業部門需要這個貨，所以我就把我這個冰箱，出到我的臺中營業所、臺北營業所，這個叫內部憑證，從你的製造部門到你的銷售部門。

外部憑證有對外憑證。你賣給別人，開出去的銷項發票，這個叫對外憑證。你從別人這個地方買進來，這個叫外來憑證。也就是別人給你的，所以你的進項發票，是你的外來憑證。

我打個比方，各位不一定經營事業，但你一定入學過。你今天要上柯老師的課，你今天來到了臺大法研所，你總是要通過學籍登記吧，就是你要註冊嘛，你要有學籍的登記。那根據我們學籍的登記，法科所、法研所，各自要修滿幾個學分，這個就是憑證。所以老師這一關，就是看你修了學分，稅法專題這個課程有沒有及格。有及格，我就發給你一個及格證明書，上面記載著成績。你修滿了學分，寫到你的學分簿上，這個就好像記帳。

我不知道各位現在有沒有學分簿，好像都不會有，因為院都會主動幫你核查。以前我們在德國留學，我們自己有一份學分簿。就是我今天去上某一個老師開的課程，然後拿到一個及格證明，就放在我們學分簿上面。你湊滿了48個學分，這個叫記帳，然後去跟院辦申報：老師，我已經完成了修業的必要學分，我就拿到一個候選人身分，就這樣，我就等著論文寫出來。

你如果論文寫出來了，通過以後就申報，拿到證明書，給你及格證明。這個叫你這段期間的經營成果。你這段期間，你可能修了國際法、修了勞工法、修了稅法、修了民法、修了刑法，收集完了以後，你來跟法律學院報：我已經修滿了必修學分，我拿到了碩士論文的及格證明。那這個時候申報，我就給你一張合格的證明書，法學碩士的證明書，就這樣。

類似於這樣一個情況。如果你出去外面求職的時候，這個法學碩士，奇怪了，我怎麼沒聽過這個法學部門有這個課目？他需要你來告訴我一下。你以前在學校聽說修了柯老師的課，但這個柯老師根本沒有在這個學校開這個課程。這時候就要配合調查。如果他需要你配合調查，說明一下你這個學分的內容，說明一下你的取得學分的過程，這個就是說明義務。

所以類比於各位同學在法研所裡面的課程一樣，它其實要有：

• 登記
• 記帳
• 憑證
• 申報
• 配合調查

這幾個階段的義務，正是基於這幾個階段的義務。

前階段違反是行為罰，申報後才可能形成漏稅罰

申報之前違反協力義務，都是行為罰。申報之前的違反協力義務，一般來講，沒有到申報期間，沒有到申報期間，有應申報而未申報、已申報而不完全申報，都不會有漏稅事實發生。各位明白嗎？

申報前階段協力義務之違反，只要他在申報階段誠實申報，就不會有漏稅事實的問題，不會有漏稅結果發生的問題。所以前階段的協力義務違反，會該當一個稅捐違章行為。如果法秩序加以處罰，就構成行為罰。

只有從申報協力義務這個時間點，如果你沒有履行申報協力義務，這一種行為的結果，會穿透到協力申報之後，產生漏稅事實跟漏稅的結果，這時候我們才有漏稅罰。所以行為罰跟漏稅罰，只是階段之區分而已。

• 前階段，是可能構成危險、導致結果的前階段行為。
• 到申報階段，才可能形成短漏稅捐的結果。
• 後面如果法秩序再加以連結，就會出現漏稅罰。

我舉個例子來打比方。你要偽造國幣，你應該先把模板、印料、紙張這些都準備好，你從各地都把它準備好，這個叫預備。你預備開始，準備印料、模板、影印機、紙張，這些你都準備好，然後把印刷機開下去，開始印國幣了，這個就是著手階段的行為。因為積極偽造國幣的行為，你比較容易看得到。前階段的準備，開始準備完成以後，開始下去印鈔票這個作為，就開啟了著手實施偽造國幣的行為。前階段的預備階段，如果要加以處罰，那這個時候，法秩序裡面就會有一個預備偽造國幣的犯罪行為這個罪名。等到你著手實施以後，它就是一個真正的偽造國幣犯罪行為。

等到你偽造犯罪之後，後面可能還有一個所謂的後行為。就像殺人的時候，殺完人，通常屍體會把它藏起來。我們一般來講，不另外論一個犯罪行為後面的後行為；但如果法秩序認為，這個是可切割的，這兩個法益各自要有保護的對象，那這個時候，會有另外一個可罰的後行為。比如毀棄屍體。你殺完人以後，不只是把它藏起來，又對它出於憤恨之心，一直戳爛，把那個屍體戳到爆，好像發生在彰化花果山。那個屍體就整個臉面都被削掉了。人都死掉了，但他還是繼續把那個屍體去做毀損屍體的行為。

好，我們以這個作為例子，來跟各位講。申報協力義務，作為一個作為義務，前階段的各個階段，請各位可以回到各稅法規定，去看一下營業稅法、營利事業所得稅法。協力義務的前階段、後階段，你把各稅法裡面的規定拿出來看，其實它背後是在處罰它因登記而未登記的行為。如果是這一類的態樣，它其實就是前階段的未報。

營業稅法上的稅籍登記、行為罰與漏稅罰

我舉個例子來講，像營業稅法裡面，為了要規制營業人應辦稅籍登記，在營業稅法第28條，營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記。

所以營利事業、一個營業人，他在臺北有總公司，臺中、高雄、花蓮有分公司，他的固定營業場所，原則上要向各該地的主管稅捐稽徵機關申請稅籍登記。這個地方，你只要有固定營業場所，一個分營業所，原則上就要在那個地方去辦理稅籍登記，這個是前階段稅籍登記。

如果是境外電商，在第28條之1也有規定。如果非我國的營利事業，但它在我國銷售額達到一定程度的話，那麼它就要委託中華民國境內之代理人，或者是其他有固定營業場所之營利事業，來申辦稅籍登記。基本上，以你是否有我國營業稅法上的稅捐義務為前提，你只要在申報之前，就營業稅而言，它是兩個月為一期，當期去做申報義務；在你實質上營業之前，就要先辦理稅籍登記。這整個是稅籍登記。

如果你沒有辦理完該辦的稅籍登記，在我們營業稅法第45條的規定，未依規定申請稅籍登記者，除通知限期補辦外，並得處三千元以上三萬元以下罰鍰；屆期仍未補辦者，得按次處罰。這個就是一個單純講行為罰的規範。

為什麼你知道它是行為罰？因為未辦稅籍登記，理論上它不一定會產生漏稅的結果。它只要時間到了，有去報稅，它有去報稅，未辦稅籍登記，它前階段有協力義務違法，原則上第45條規定，行為罰給你。

但如果未辦稅籍登記，一直到申報期限經過之後，你沒有去做申報，應申報而未申報，已申報而未為完全、及時申報，這個時候它就會產生漏稅事實的結果。所以請同學們可以繼續看第51條第1項第1款規定，未依規定申請稅籍登記而營業。第51條第1項第1款規定，納稅義務人有下列情形之一，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下之罰鍰，並得停止其營業。這個就是漏稅罰規定。

為什麼？因為它必然存在著，除了未依規定申請稅籍登記而繼續營業以外，它裡面必然還包含著一個沒有說出來的構成要件。那個構成要件就是：應申報而未申報，已申報而未為誠實申報。也就是它是一個營業人，但它繼續營業，時間到了該申報的時間點，它並沒有申報。

所以假如我今天舉例而言，你沒有申報協力義務，你是查定銷售稅，這個要件要不要適用，就會產生困難。各位可以明白嗎？你今天加值型營業稅，就會有這個問題。因為加值型營業稅，是你自己時間到了就要申報。未辦稅籍登記，時間到了沒有去做加值型營業稅申報，你這個時候會有第51條第1項第1款的，未辦稅籍登記而產生短漏稅款結果。除追繳稅款外，還要另處五倍以下之罰鍰。

可是如果你是查定銷售，你是查定銷售，根本就沒有稅捐申報，是你要自己發給我。所以我從頭到尾都不辦稅籍登記，我就讓你自己來發現。那這個時候，我又該當了第45條，又該當了第51條第1項第1款規定嗎？用第1款規定恐怕會有困難。理由也在於，因為你要有一個要求人民主動申報的義務。

也因此，我們在現行實務上，如果你今天是小規模營業人，就算沒有申報，基本上也不會有問題。真正會有問題的是，當他課稅構成要件上該當加值型營業稅，也就是他月銷售額超過二十萬以上。月銷售額超過二十萬以上，因為他是加值型營業人，我們有規定申報義務，這個時候我們才會用第51條的各項規定，包括：

• 未依規定申請稅籍登記而營業
• 短報或漏報銷售額

所以你是加值型營業人，你有可能沒有辦稅籍登記，然後你繼續營業，申報時間到了也沒申報，會產生短漏稅款的結果。理由在於，因為我們對加值型營業人，有申報協力義務。

可是如果你是小規模營業人，你是營業性質特殊營業人，是查定銷售額的營業人，那原則上你只有稅籍登記，沒有登記而已，那就前面那個三萬元以下，就這樣而已。所以我們臺灣有一堆營利事業，都維持在小規模營業人跟營業性質特殊營業人。就算發現了，那又怎樣？就補個三萬塊，查一下，根本無關痛癢。

除非你個案被認為月銷售額差不多二十萬，如果是這樣，那當然就建構起我們整體申報制裡面的查核。未誠實申報，因此會有各稅法的處罰。所以臺灣的這些小規模營業人跟營業性質特殊營業人，小規模營業人，你知道大概在哪裡。除了我剛剛講的，就是你月銷售額，貨物十萬元以上、勞務五萬元以上，而月銷售額二十萬元以下這個區間的，這個叫小規模營業人。還有營業性質特殊營業人，包括：

• 夜市攤販
• 供應大眾消費的各項飲食店面
• 自助餐便當店
• 豆漿店
• 冰果店
• 飲料店

這些我們大概耳熟能詳的店，全部都叫營業性質特殊營業人，都是用什麼課稅方式？查定銷售額方式。

所以你只要月銷售額不超過二十萬，全部都只是行為罰，就這樣。我們國家非常的 nice。大家一定也都不要做太大，你只要做不大，原則上沒有報稅，就剛好只有行為罰，不會有漏稅罰的問題。這是什麼樣一個奇怪的稅制，我不太知道。我只能跟各位做一個客觀現狀的說明。

當然，我並不是贊同，我只是跟各位描述現況。納稅人違反稅籍登記而短漏稅款的情況，我們稅制上卻有區別對待。你是查定銷售額，你是加值型營業人，它是以不同的稅法上處理方式，給各位做參考。

我們今天先到這裡。

---

W06 0402

---

W07 0409

---

W08 0416

---

W09 0423

---

W10 0430

---

W11 0507

---

W12 0514

---

W13 0521

---

W14 0528

---

W15 0604