W02 0305：多階段稅捐稽徵程序

課務公告與補課安排

老師在4月2號會請假一次，因此需要補課一次。預計補課時間是4月15日（星期三）下午。那一週星期三下午是法學院不排課的時間，因此打算安排在當天下午。

目前規劃大概是下午1點20分或1點半到3點30分之間，但還要看教室能不能借到。如果可以借到教室，補課就會安排在4月15日下午的這個時段。

另外，本課程沒有期中考試。原則上會由有意願修課取得學分的同學進行報告。報告會安排在課程最後五週，由同學依照自己選擇的主題，依人數分組進行資料蒐集，並撰寫一份簡單的報告，作為 Seminar 的練習。

本課核心主題與學習方法

本學期的課程，是以「稅捐稽徵程序」及其相關制裁，以及究竟程序作為中心。整個學期的上課進度，都會在不同階段逐步說明，讓各位對整體課程內容有基本的理解與準備。

需要特別強調的是，每次課程內容都會涉及許多依我國法規範所衍生出來、需要進一步釐清的問題。因此，希望各位透過這門課程，能對我國稅捐稽徵程序與制裁制度，以及相關的究竟程序，有相當程度的理解。

在查找資料時，因為我們是以我國法秩序為基礎，所以一定要多看法律規定，而不是只閱讀教科書。閱讀教科書當然是必要的。參考書目包括老師自己寫的書，以及國內幾位學者所著的《稅法總論》或租稅法教科書。建議各位可以翻到「稽徵程序」那一章。

透過比較不同教科書的寫法，你會發現有些稽徵程序的論述，其實未必完全貼近我國稅捐法秩序的實際運作。有時候學者在寫作時，是參考某個特定國家的制度。例如很多人參考德國法。老師自己在德國留學時，也會看德國的法規範，但我們的制度並不是完全跟德國一樣。

因此，各位必須回到我國法秩序的規範，自己去查找、research。這一點非常重要。若未來是以法律為職業，你必須以我國法律為基礎，不會直接以德國法或美國法作為實務依據，除非是跨國法律問題。

所以不要只是讀外文文獻，然後把外國制度直接當作自己的結論。外國制度當然可以參考，但最後仍然要回到我國法秩序的規範基礎。我們是一個制定法國家，因此討論問題時，必須以我國制定法為基礎與對象。

稅捐債權債務關係的基礎

上週提到，稅捐債權債務關係是一種以金錢給付為內容的義務關係。因此，它必然存在債權人與債務人的區分。任何債權債務關係都是相對性的。

• 債權人：由《財政收支劃分法》決定
• 債務人：由各個稅法規定

因為我國採取分稅立法制度，所以各稅法中都會規定納稅義務人。不過，我國稅法的立法品質並不完全一致。有些法律並沒有明確寫出「納稅義務人」這個字眼。

在學理上，我們通常稱之為「稅捐債務人」。如果是自己的稅捐債務，由自己申報、自己繳納，在稽徵程序中就稱為「納稅義務人」。

也就是說：

• 在實體法上：概念是「稅捐債務人」
• 在稽徵程序上：稱為「納稅義務人」

我國制定法其實沒有使用「稅捐債務人」這個概念，也沒有「稅捐債權人」這個字眼。這兩個概念主要是學理上的整理，用來說明權利義務關係必然有權利人與義務人。

所謂的權利人，就是可以收稅的主體。這個部分是依據《財政收支劃分法》來決定。

國稅與地方稅劃分：財劃法脈絡

德國的制度是把財政劃分規定在《基本法》（憲法）中，而我國是用法律位階的《財政收支劃分法》。這個差異在比較法上具有很大的意義。

2024到2025年間，臺灣關於財劃法的爭議，其實就反映了這個問題。在德國不會有同樣的爭議，因為財政劃分直接規定在《基本法》。

例如德國《基本法》第104a條、第106條，就規定了：

• 所得稅如何分配
• 營業稅如何分配
• 財產稅如何分配

這些都屬於憲法層級。

但臺灣不同。我們的憲法並沒有把稅收劃分寫得這麼具體。例如憲法第107條以下的規定，並沒有列出各種稅收的分配方式。

憲法只大致規定：

• 國稅：由中央立法並執行
• 直轄市稅、縣市稅：由地方立法並執行

真正關鍵的是「中央與地方如何劃分稅源」。這在憲法第107條第1項第6款（或第7款）中，授權中央來決定。

換句話說：

• 國稅與地方稅如何劃分
• 稅收如何分配

這個高權是交給中央的。具體而言，是由立法院透過法律決定，而不是行政院。

因此，《財政收支劃分法》就成為決定中央與地方稅收分配的關鍵法律。

這也是稅捐債權概念的重要背景。因為我國是分稅立法制度，各稅法各自決定納稅義務。但不同稅法的立法品質不一。

例如：

• 所得稅法
• 營業稅法

這些歷史較久、參考制度較多的稅法，立法品質通常較好。但有些稅法，未必清楚寫出誰是納稅義務人，需要透過解釋才能理解。

稅捐稽徵程序中的行為義務

在我國稅捐制定法中，雖然沒有明確使用「稅捐債務人」這個概念，但從實體法上看，其實仍然存在這個概念。

當稅捐債務人進入稅捐稽徵程序時，國家開始行使公權力。此時產生的權利義務關係，就不再是金錢給付義務，而是「行為義務」。

行為義務可以分為三種類型：

• 作為
• 不作為
• 忍受

作為義務

作為義務是要求人民積極做某件事情。例如：

• 申報義務

如果你有所得，就必須向國稅局申報。這是一種積極行為（active）。

不作為義務

不作為義務是要求人民不得從事某些行為。

忍受義務

忍受義務則介於兩者之間。通常是行政機關有積極行為，而人民必須容忍。

例如：

• 稅捐稽徵機關進入營業場所進行調查
• 進行職權調查

人民必須忍受機關在必要範圍內進入其工作場所或私領域進行調查。

整體而言，稅捐稽徵程序中的行為義務，其目的在於確保前階段的「金錢給付義務」能夠正確實現。

稅額：

• 過多徵收 → 違反依法課稅原則
• 過少徵收 → 同樣違法

稅捐稽徵機關只能徵收依法應存在的稅額。

行政機關也不能基於方便或干預行政的理由而少收稅。即使人民會很高興，這仍然是違法的。

這是因為在依法課稅原則下，稅捐稽徵機關並沒有裁量權去決定是否徵稅。

與一般行政法的差異

在多數行政法領域，法律構成要件滿足後，仍需透過行政處分，才會具體產生權利義務。例如：

• 警察法
• 經濟行政法
• 道路法

行政機關必須作成行政處分，才會對人民產生作為、不作為或忍受的具體義務。

但在稅捐法與社會法中，權利義務關係通常是「法律直接發生」。

德國法體系的比較

在德國行政法體系中，存在三個不同的法院系統：

• 社會法院（Sozialgericht）
• 財稅法院（Finanzgericht）
• 行政法院

社會法與稅法都屬於「法定權利義務關係」（Gesetzliches Schuldverhältnis）。因此各自由專門法院審理。

這兩者其實像鏡子的兩面：

• 社會法：國家給付人民
• 稅法：人民給付國家

而其他行政法領域，如警察法、經濟行政法等，則通常是先由法律授權行政機關作成行政處分，再產生具體權利義務。

在這些領域中，行政機關通常具有裁量權，包括：

• 決定裁量
• 選擇裁量

但裁量並不是「想做什麼就做什麼」。在德國法秩序中，裁量仍然必須是「合義務裁量」。

所謂裁量瑕疵，通常包括：

• 裁量不行使
• 裁量逾越
• 裁量濫用

稅捐稽徵程序中的目的與手段

稅捐稽徵程序中的行為義務，本質上是一種「手段性」的權利義務關係。它的最終目的，是確保前階段金錢給付義務能夠依照依法課稅原則正確實現。

也就是說，整體稅捐稽徵程序，是為了達成「正確核課稅捐」的目的。

在這個過程中：

• 行政機關不得過度介入（over）
• 必須遵守比例原則

因此，整體稅捐稽徵法體系，其實是建立在：

• 規範目的
• 比例原則的手段

之上所展開的制度。

行政機關在稅捐稽徵程序中的各項行為，其目的在於實現稅捐債權債務的：

• 完全履行
• 即時履行

因此在整個制度中，目的與手段之間必須保持合理的比例關係。

最後要注意的是，有些稅捐債務人並不會出現在稅捐稽徵程序中，也不是自行申報、也不是自行繳納。例如：

• 扣繳義務人
• 代徵人
• 代繳人

扣繳義務人的地位與合憲性爭議

例如扣繳義務人。扣繳義務人在德國、臺灣都存在，是稽徵程序中一種很特殊的制度。在就源扣繳程序裡面，我們會出現一個基本權主體，而且它是第三人。

因為它不是債權人，顯然不是國家；相反地，它也不是債務人，因為它不是做生意、不是取得所得的那個稅捐債務人。我國法秩序裡面，就把這一類的人稱為扣繳義務人。

扣繳義務人不是實體法上的權利義務歸屬者，但它卻是行為義務的主體。既然它是行為義務主體，從法治國來看，就必須要有一個正當性，要說明為什麼課予它這個行為義務。明明你不是收錢的人，也不是該付錢的稅捐債務人，為什麼要讓扣繳義務人進入國家稅捐稽徵程序裡面，成為一個獨立的行為義務主體？

這也因此，扣繳義務本身必須要在法治國原則之下，經過比例原則的合憲性檢驗。釋字第673號承認扣繳制度的合憲性，認為扣繳制度確實有其必要，因為它讓國家在所得源頭發生的時候，就直接讓那個第三人，也就是被稱為扣繳義務人的人，幫忙扣稅、申報、繳稅給國家，國家就可以獲得穩固而確定的收入來源。

所以你去看釋字第673號，它是用幾個理由去說明扣繳義務，或扣繳程序本身的合憲性。理論上，自己的稅捐債務自己申報繳納，也就是自己的結算申報，這是一種合於規範目的的手段，而且也是適宜的手段。至於申報協力義務的合憲性，應該是釋字第537號，各位可以在這裡稍微註記一下。釋字第537號解釋申報協力義務的合憲。不過我待會會再跟各位說明，因為今天談到申報這件事情時，釋字第537號的對象，不太是典型的申報，那個稅捐申報的內容其實還有一點差別。

比例原則下的扣繳制度再檢視

自己的債務構成要件該當，因此要求自己來申報。特別是綜合所得稅，因為綜合所得的來源有很多種，所以由取得所得的歸屬者，自己申報各種不同的所得來源。誠實申報，無疑是最能達成規範目的，也就是前面實體法上稅捐債權債務關係的最好手段，而且也是最小干預手段。

為什麼說它是最小干預？因為你本來就是納稅義務人，你本來就是稅捐債務人，所以讓你自己負申報義務，本來就是最小干預手段。它也符合比例原則裡面的最小侵害性。那它有沒有所謂期待可能性？當然有。綜合所得本來就是叫你自己報，所以從比例原則的檢驗來看，它確實是最符合法治國家要求的：最小干預、最能達成規範目的，而且也具有期待可能性。

但今天如果找了一個第三人，這個人叫扣繳義務人，那也必須符合比例原則。因此，釋字第673號解釋說它合憲。只是我個人對扣繳制度這個部分，還是可以從比較法的角度跟各位說，扣繳義務未必是最小干預手段，未必是最小。因為在比較法上，其實還是有更小的干預手段，只是我們在所得稅法第88條、第89條這些所得類型上，並沒有採用而已。

什麼會比扣繳義務更小的干預手段？通報。也就是我付多少錢給所得者，這件事情只課予你通報義務。給錢的人不用扣，只需要跟國稅局講，我去年付多少錢給這個人。通報只是單純的行為義務。它比扣繳義務更輕，因為扣繳義務的整體負擔，如果整體考察，它包括：

• 扣取
• 繳納
• 申報
• 填發憑單

在我國法秩序裡面，這是四種行為義務的內容。第一，要先扣取；第二，要繳給國庫；第三，年度結束時，要依所得稅法第92條規定期限辦理申報；第四，還要依第92條、第94條及第94-1條的規定填具或填發扣繳憑單。現在如果符合免填發憑單的法定要件，可以免填發；但納稅義務人要求時，仍然要填發。

所以，這跟單純通報義務相比，負擔重非常多。以前在紙本申報的時代，扣繳憑單尤其重要。你沒有扣繳憑單，你都不知道，為什麼國立臺灣大學明明承諾要給我100塊，最後只給我90塊。它在前階段、每個月付薪水的時候，就把10塊錢先扣下來，之後再依法律規定辦理繳納、申報，並填發憑單。以前沒有現在這種電腦資訊輔助系統，扣繳憑單確實非常重要；現在因為財稅資料查核系統和電子申報比較完整，有沒有紙本憑單，重要性不像以前那麼高，但制度上它仍然是整個程序的一部分。

也因此，釋字第673號很快地說它合憲，我認為其實還是有討論空間。講白一點，如果跟通報義務相比，像法國、荷蘭、比利時採取的是通報義務；德國確實有扣繳義務。那在這樣的程序底下，如果有比較小的干預手段，嚴格用比例原則去檢查的話，我未必認為它當然就是一個合憲的制度。

退一步講，即使認為這裡符合正當性、必要性，讓它可以介入干預，那麼對於這樣一個任務的履行，我們到底要給它多大的責任內容？這又是另外一個問題。因為你必須注意到，扣繳義務人不是債務人，但它負有行為義務。除了剛剛講的扣取、繳納、申報、填發這些行為義務內容以外，它還有一個獨立的金錢給付義務。

也就是當扣繳義務人沒有依法扣繳，或扣繳不足額的時候，甚至要賠繳。這就是一個典型的金錢給付義務。這個賠繳義務連在它的行為義務之後，變成除了行為義務以外，又增加一個以金錢為內容的剝奪。這必然構成對基本權更嚴重的干預，因為它已經不是單純的行為義務而已，還包括違反行為義務之後所生的金錢給付義務。

因此，這個賠繳義務，我認為在釋字第673號裡並沒有被充分理解。它仍然不是債務人，它仍然不是那個直接發生稅捐債權債務關係的納稅義務人。所得稅法第94條就明定：「如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」

所以，這個賠繳義務必須跟原先的稅捐債權債務關係，有一定程度的連結。簡單講，誰優先要負責？我國法秩序的規定，實際上是讓扣繳義務人先負補繳責任。它不僅有行為義務，還要付補繳，而且這個補繳，在我國法秩序裡面，是優先於應該補繳稅款的納稅義務人。當然，法律上又說它可以做內部追償，也就是扣繳義務人如果先補繳了，因為它本身不是稅捐債務人，所以可以再向納稅義務人追償。

可是，如果納稅義務人死掉或跑到國外，它要怎麼追償？所謂內部追償的可能性，仍然不足以正當化這樣的責任配置。這是第一個問題：在稅捐債務履行的程序上，到底誰應該優先負責？

以德國法秩序來講，它是把這種情形稱為連帶債務。納稅義務人跟扣繳義務人，對同一個稅捐債權債務關係，共同負一個完全履行的義務與責任。在中文翻譯裡面，通常就稱為連帶債務人。

但我要提醒各位，這一句話不存在於我國法秩序。因為在我國法秩序裡面，它是有先後順序的。也因此，你去看我們文獻的寫作，不能直接說他們是連帶債務人，其實不是。如果真要講，也不能算是典型的連帶，因為我國法規定就是讓扣繳義務人先在前面。只有在扣繳義務人無法履行的時候，納稅義務人這邊才不會跑掉，這時候還是有可能轉過頭來，再對納稅義務人要求履行稅款義務。

我國法秩序對扣繳義務人這種本質上屬於第三人的主體，課予如此高程度的責任要求，因此我個人對我國扣繳程序，是否真的如釋字第673號解釋所講的那樣合憲，是抱持高度存疑的。這只是我個人的想法。因為我國法秩序裡面，承認了扣繳制度的存在，這裡面包括扣繳行為義務的無償性，也包括扣繳義務人的責任優先，也就是它優先於真正的稅捐債務人。這些都讓我認為，我國法秩序裡面的扣繳義務程序，有很大的合憲性疑義。

2024至2025修法前後的扣繳義務人

最後就是，在2024年以前，我們扣繳義務人的規定其實是有問題的。因為一直到後來修法完成，新的法律開始適用之後，扣繳義務人的規範才改變過來。在2024年底以前，我們的扣繳義務人，並不是以機關、團體、學校、事業本身作為扣繳義務人，而是以這些機關、團體、學校、事業底下的某一位自然人，作為扣繳義務人。

這一點也是我國跟德國法秩序規範最大的差異之一。德國的規範裡面，文字上是用 Arbeitgeber，也就是僱主。因為德國的扣繳只限於兩種所得，所以它的扣繳義務人沒有那麼多：

• 利息所得：由金融機構負扣繳義務
• 薪資所得：由僱主負扣繳義務

所以你在臺積電工作，你的薪資所得，誰負扣繳義務？在德國一定是公司本身，一定是臺積電負扣繳義務，不會是張忠謀或魏哲家。

可是在臺灣，以前的法秩序規定裡面，卻是讓事業負責人來做扣繳義務人。意思就是，張忠謀、魏哲家，要負擔臺積電工程師上上下下那麼多人的薪資所得稅，有沒有被逐額扣繳的第一順位補繳責任。你看這個責任有多重大。可是釋字第673號卻仍然認為它合憲。

因為當時釋字第673號所檢視的，正是我們剛剛講的、修法前那個以自然人作為扣繳義務人的制度。甚至它裡面還涉及更早期的所得稅法，因為那個時候機關的扣繳義務人，曾經是會計單位主管，之後才改成責應扣繳單位主管。那裡面就有一個案例，其實就是周錫偉去幫忙，周錫偉那時候當立法委員。那時候有人主張，我們是不是找錯人了，應該找會計，還是找出納。

但問題根本不在找會計或找出納，也不是找機關首長。問題是，這個制度從頭就不應該把扣繳義務壓在某一個自然人身上，而應該是以機關本身作為義務主體。也因此，在釋字第673號宣告合憲之後，立法者後來修法時，還是把它改過來了。現在你看到的所得稅法，樣子就已經不太一樣。當時釋字第673號所檢視的扣繳義務人，是自然人，包括機關、單位、學校的責應扣繳單位主管或會計單位主管，也包括事業的負責人。

所以你從這個程序去談扣繳義務到底合不合憲，我只能跟各位說，以我們以前扣繳義務的規定，我認為確實有高度違憲的疑慮。不過，因為釋字第673號說它合憲，實務上就還是這樣。

其他第三人義務：代繳與代徵

除了扣繳義務人以外，其實在我國的稅捐稽徵程序裡面，還存在一些非常特殊、連稅捐稽徵法本身都沒有完整規定的基本權主體。這裡面包括：

• 土地稅裡面的代繳人
• 證券交易稅、期貨交易稅、娛樂稅裡面的代徵人

他們本質上都是基本權主體，並不是機關。

上個禮拜我跟各位提到，由於我國制定法的立法者用字非常不精確，所以「代徵」這個字眼，也會用在由機關代徵的情況底下。這時候它就不全然是基本權主體。例如：

• 營業稅
• 貨物稅
• 煙酒稅
• 特種貨物及勞務稅

像從國外進口的煙酒、貨物，或者特種貨物及勞務稅，這一些很多是由海關代徵。它本來應該是內地稅的國稅局，或者由內地稅的主管機關來處理，但在特定情況下，是由海關代徵。

煙酒稅的徵收，在制度上又有它自己的特殊性。實際上，主管機關體系並不完全和一般內地稅一樣。簡單來講，我們法制上確實有機關代徵這個情況，甚至也有司法機關代徵的情形。例如拍賣土地的時候，會由法院來做代徵，也就是由法院幫忙完成一部分公法任務、稽徵程序的任務。

所以，代繳、代徵，乃至於扣繳義務人，相對於國家之間的權利義務關係，請各位務必要注意：它不是稅捐債務人，但它仍然因為行為義務，而承受必要的基本權干預。這種基本權干預，必須要和實體法上權利義務的履行有關。若是過度要求代繳、代徵、扣繳，或者課予與發現客觀真實無關的行為義務，就會超出合理界限。

也因此，從上個禮拜延續下來，這一些行為義務人都不是稅捐債務人，也不是納稅義務人。從這個部分，我們就要進入今天要談的典型稅捐稽徵程序：它是以稅捐債權人、債務人發生權利義務關係之後，以納稅義務人為中心，和主管機關的稅捐稽徵機關之間，所展開的一個多階段稽徵程序。

我國稅捐稽徵程序的三階段

根據我國稅捐稽徵法的規定，稅捐稽徵程序總共分成三個階段：

• 核課程序
• 徵收程序
• 執行程序

第一個階段叫核課程序。第二個階段，是稅捐稽徵法第24條以下所涉及的徵收程序。第三個階段，則是執行程序。

從稅捐稽徵法第21條到第24條之間，可以看出我國整體稅捐稽徵程序，是由核課、徵收、執行三個階段所構成。

在我國法秩序底下，這三個階段裡面，執行程序的制度沿革很有意思。民國65年制定稅捐稽徵法時，當時的執行程序是交給法院，這其實很吊詭，也反映出當時國家、至少立法者的一種基本心態：稅捐執行因為涉及人民財產權的波動，所以一定要交給法院。

所以當時我們還沒有現在的行政執行法。早期認為，既然稅捐債權涉及的是金錢財產的變動，那就要經由法院來執行。那時候是由法院透過執行體系來做，而且不是行政法院，因為行政法院只負責審判，沒有執行能力。到現在也是一樣，行政法院主要是審判機關，並沒有執行處；民事法院則有執行處。

所以早期我國的稅捐稽徵程序是：

• 核課：由稅捐稽徵機關負責
• 徵收：由稅捐稽徵機關負責
• 執行：由法院負責，而且是交給民事法院執行處來做

我說這很吊詭，是因為這樣的制度反映出一種很特別的價值排序：只要涉及人民財產權的干預，就一定要法院介入；但如果是人身自由的拘束，反而未必是這樣處理。某種程度上，早期立法的精神看起來好像是把錢看得比人身自由還重要。剝奪金錢很重要，所以一定要給法院。這是從當時法律體系裡面可以讀出來的一種基本想法。

現在各位這一代，都是在民國88年行政三法──行政程序法、行政執行法、行政訴訟法──陸續建立之後成長起來的，所以不太會知道，以前我國的行政執行，竟然曾經是由法院來執行。

行政執行制度沿革

從民國88年的行政三法開始，也就是行政程序法、行政執行法和行政訴訟法的整體變動之後，整個體系才有比較根本的改變。當時行政訴訟法雖然原本就存在，但那時候的行政法院其實只是一個審判機關。

在行政執行法通過並施行以後，我們才正式把稅款的執行，從法院體系移出來。於是現在的制度就變成：

• 核課、徵收：由稅捐稽徵機關處理
• 執行：由法務部行政執行署所屬執行機關處理

因此，我們現在目前的稅捐稽徵程序，前面兩個階段仍然是由稅捐稽徵機關主導，真正到了執行階段，才是交由行政執行機關來做。

稅捐主管機關與行政處分辨識

在三個階段裡面，前面兩個階段，也就是稅捐的核課和徵收程序，它的主管機關都是稅捐稽徵機關。

再往下細分，要看你是國稅還是地方稅。

• 如果是國稅，原則上由各地區國稅局處理
• 如果是地方稅，則由地方稅捐稽徵處、地方稅務局，或者地方財政稅務局來處理

因為地方自治團體依照不同層級、不同組織設計，機關名稱會不一樣。有些地方的稅捐稽徵機關是一級機關，所以叫地方稅務局；有些是跟財政機關合併，所以叫財政稅務局；有些則保留為二級機關，例如臺北市的稅捐稽徵處，就是隸屬在臺北市政府財政局底下的二級機關。

所以在地方稅這一邊，稅捐稽徵機關的名稱和組織層級可能不同；但在國稅的部分，基本上就是由財政部所屬各地區國稅局來分區管轄。

至於關稅，當然又不一樣。關稅是由海關體系負責，一樣隸屬財政部，但不是賦稅署體系，而是關務署底下的各地海關，例如臺北關、基隆關、臺中關、高雄關等，成為關稅的主管稽徵機關。

因此，在進入行政救濟程序之前，我們一定要先辨識行政處分的主管機關是誰。因為行政具有積極主動性，行政處分本身就具有執行名義的效力，不需要再另外送去民事法院取得執行名義。

你可以看得出來，行政法上的行政處分，因為行政機關具有高權地位，所以它所做成的單方意思表示，可以拘束相對人，甚至具有執行名義的效力。這也是為什麼行政訴訟以撤銷訴訟為大宗：因為要先把那個具有執行名義效力的行政處分撤掉。

民事訴訟就不是這樣。民事上的債權債務關係，是平權主體之間的關係。我不能因為你欠我錢，就直接跑去你家把你的東西搬走來抵債。不可以。你必須先向民事法院取得確定判決，讓這個判決具有執行名義效力之後，才能透過民事法院執行處對債務人的財產做執行。

所以：

• 民事訴訟：以給付之訴為主
• 行政訴訟：以撤銷訴訟為主

理由就在這裡。民事訴訟是平權主體之間的爭議，必須經由司法機關給出具有確定判決效力的執行名義，才能進一步強制實現；相反地，行政處分本身就有執行名義的功能。德國法上會用 title function 這樣的概念來說明，也就是行政處分具有執行名義效力。

所以，辨識主管機關，和辨識它所作成的行政處分，是整個稅捐稽徵程序的核心，也是往後進入稅捐救濟程序、提起行政訴訟的關鍵所在。任何學稅法的人，想要讓稅捐債務關係能夠具體、確切地履行，都必須要先辨識行政處分在哪裡，它的主管機關是誰。搞錯了，就不能稱為專業，這會是一個很大的問題。

因此，進入稅捐稽徵程序的不同階段時，我們仍然必須去辨識：

• 主管機關
• 行政處分

這兩個階段的關係，我們先休息一下，之後再跟各位進一步說明。

行政處分執行與保全程序

行政處分的形成力、確認力、給付力與執行力

我們接下來會談一些保全手段，進入到行政執行程序，也就是開始動手去實現國家的稅捐債權債務關係。

由於行政處分具執行名義的效力，我們前一節課提到，一般行政法教科書在談行政處分時，通常會提到它具有形成力。形成力的意思，就是它可以形成、確認相對人的公法上權利義務關係，包括作為、不作為或忍受義務的內容。

一般來講，行政處分還會有確認力、給付力。尤其命你履行金錢給付義務的部分，我們會說它具有給付力。再加上行政處分本身具有執行名義效力，所以在行政法上，一般原則就是：自己的處分自己執行。

這是行政處分制度很核心的特徵。由於行政是一種國家公權力的表現行為，為了達成行政積極主動的目的，所以做成行政處分的行政機關，原則上在處分作成後，就有單方拘束相對人的公法上效力；而當相對人不履行該項義務時，處分就直接具有執行名義的效力，可以進一步強制執行。

當然，整個執行程序仍然必須符合行政程序法上的比例原則，也就是不能過度執行。整個過程是這樣：行政處分作成，通知並送達相對人後，要求相對人完成特定行為義務；如果相對人拒絕履行、不履行，行政機關就可以自己動手，不需要再另外去尋求法院給予執行名義。

行為義務與金錢給付義務的執行分流

但是，在金錢給付義務這個部分，確實又有一些不同。以德國為例，金錢給付原則上不是由原先做成行政處分的機關自己來執行，而是交給另外一個行政機關。立法理由認為，金錢給付具有特殊性，所以不一定要由原處分機關來處理執行。

違章建築拆除：由原處分機關直接執行

我們舉一個例子。比如建築主管機關認定你的房屋是違章建築，命你限期拆除。你接到限期拆除的行政處分後，如果不拆，時間到了，建管機關就會自己派拆除大隊到現場，把越界建築、違章建築拆掉。

這就是直接執行。因為只有原處分機關自己最清楚，它在行政處分裡面到底認定哪些部分是違章、哪些部分應拆除，所以它自己來執行最合理。這是行為義務的直接實現，和行政目的有直接連結。

金錢裁罰執行：由專責機關處理

可是如果是金錢給付義務，例如裁罰性的行政處分，在行政法規範裡面，常常會出現行為義務和金錢給付義務並存的情況。這時候，對於金錢給付義務的執行，德國制度上確實比較傾向交給另一個專責機關來處理，例如聯邦行政執行機關。

理由是：金錢給付義務牽涉到財產變價等特殊技術問題，它與原來行政目的的直接達成，關聯性沒有那麼高。比方說，建築主管機關命你拆除違建，這跟建築法秩序和公共利益有直接關聯；但裁罰金本身，並不是那種必須立即由原處分機關親自完成的行政目的。

所以在德國法秩序裡，金錢給付義務的終局實現，往往交由另一個專責機關，必要時並配合保全程序來處理。這樣的制度安排，也和暫時性權利保護有關。

比例原則與執行救濟

因此，不管是直接強制、間接強制，或者其他執行手段，都仍然要受比例原則拘束。行政處分的執行，雖然是為了直接達成行政法規範的目的，但在具體執行方法上，仍然必須個別考量：

• 行政義務的內容是什麼
• 有沒有較小侵害的替代手段
• 執行的方法、時間、內容是否適當

因此，執行處分本身也會有自己的一套救濟程序。例如對於執行方法、執行時間、執行內容提出異議，這些都屬於行政執行處分的救濟問題。

暫時權利保護與金錢處分的保全思維

如同我剛剛講的，由於金錢給付和行政目的的直接達成沒有直接關聯，所以在德國，一般來講金錢給付的執行，確實是分支出來，由另外一個主管機關來做執行。

因此，包括暫時性的權利保護在內，只要提起行政救濟程序，一般來講金錢處分就不會直接執行，不會直接動手。因為金錢處分只是錢的問題，只要能夠獲得保障、保全，基本上就不直接去拆，也不直接做變價程序，而是透過保全程序來確保將來金錢債務的履行，也就是人民對國家的金錢給付義務，將來仍然能夠確實實現。

但如果是拆房子這件事情，一般來講，當有暫時性權利保護必要的時候，它就會有暫時停止程序進行的必要性和可能性。當然，原則上是不暫時停止，這是我國法秩序的規範。原則上不暫時停止，是為了達成行政目的；除非相對人主張有暫時權利保護的必要，經由行政處分的主管機關加以審酌，或者在之後的救濟程序中，由獨立的司法機關來審酌暫時性的權利保護程序，提供行政處分相對人必要的權利保護。德國法秩序裡面，確實是把這兩者分開來處理。

稅捐領域的特殊性：同一機關貫穿三階段

可是唯獨稅捐債權不太一樣。因為稅捐債權的主管機關，本身就是處理以金錢義務為內容的主管機關。這和其他像環境、建築、道路交通、警察這些領域不同，因為那些領域的主管機關，和人民之間的主要權利義務關係，並不是以金錢為內容。

稅捐主管機關本來就是要人民給錢的行政主管機關。因此在德國，確實有別於聯邦行政執行法的一般規定，在稅捐通則法的體系裡，三階段程序全部都是同一個主管機關。

簡單來講，稅捐稽徵機關自己做成核課稅捐的行政處分，也由稅捐稽徵機關自己來做稅款的行政執行。一般行政處分，例如警察、建築、道路交通主管機關所做成的行政處分，由主管機關自己決定怎麼執行，例如怎麼劃線、怎麼認定建築是否合法，這部分由主管機關自己處理；但裁罰這一部分，則由行政執行機關處理執行程序。

但在稅捐稽徵機關的稅款執行這一塊，德國是由稅捐稽徵機關從頭到尾，依照稅捐通則法的規定，來做核課、徵收與執行程序。因此主管機關只有一個，也體現了行政法上的一般原則：自己的核課稅捐行政處分，由自己來做行政執行。

我國制度：稅捐機關與行政執行署分工

但我國剛好跟德國不太一樣。我國稅捐稽徵機關所做成的行政處分，在執行的部分，不是由行政機關自己來做，而是交由法務部所屬的行政執行署來執行，因此是依行政執行法來處理執行程序。

除了對金錢給付義務的查封、拍賣、換價程序以外，在行政執行法裡面，也有查封換價程序之前的保全程序。這一點和德國聯邦行政執行法很像，因為它處理的是金錢換價程序，不是直接要求你去履行行為義務。

當然，行政執行法也有其他關於行為義務履行的規定，只是那部分不是由行政執行署自己全面處理，而是由各該行政主管機關依行政執行法規定來進行。就金錢給付而言，查封拍賣的本質是換價程序，也就是說，我不是要你那個房子本身，而是要房子拍賣之後所換得的金錢給付。

因此，在進行查封、拍賣、換價程序之前，行政執行法裡面也設有一些保全程序。例如行政執行法第17-1條的禁止命令，以及其他保全手段。再往下，包括行政執行法裡面重要的人身拘束手段，例如拘提、管收，這些也都屬於行政執行法的規範。

雙軌保全導致的重複處分問題

但是，由於我國是分成兩個機關，所以在行政執行法裡面有保全程序；而在稅捐稽徵法裡面，也有稅款保全程序。於是在我國法秩序裡面，就形成一個德國法秩序不存在的問題：保全程序會有兩個主管機關，各自依照不同法規範，針對同一個主體、同一個國家稅捐債權的滿足，來進行行政程序。

換句話說，我們會有兩個機關、兩個處分，針對同一個基本權主體、同一個國家稅捐債務的履行，來做保全或執行的安排。這是我國法秩序會出現的問題，德國不會出現，因為德國從頭到尾都是同一個行政機關。行政機關自己做成核課處分，也由自己來執行，必要時自己做保全程序，所以不會出現重複處分的問題。

重複處分的問題，就是不會有第二個行政處分，對同一個基本權主體，也就是同一個稅捐債務人，為了同一個稅捐債務的履行，而再做一次同樣性質、同樣內容的行政處分。

這也因此，在我國法秩序底下，三個階段的行政程序，由兩個不同主管機關各自做成行政處分。在我國程序法規範還沒有做統合之前，確實會存在兩個主管機關，依據個別法規範，針對同一個稅捐債務人，為了滿足同一個國家稅捐債權，而重複進行程序的問題。

也因此，在我國的稅捐法秩序裡面，無論是在確認國家的稅捐債權債務關係、督促債務人履行，或在真正不履行時如何實現國家稅捐債權的過程中，都需要一套能夠讓廣義稅捐稽徵法與行政執行法彼此協調的規範體系。至少在應然的法規範設計上，應該要讓這兩邊的規範能夠彼此配合。

限制出境與限制住居的解釋爭議

之所以會談到這件事情，是因為在保全程序中，有一個在實務上非常常見的手段，叫限制出境。限制出境的手段，在稅捐稽徵法第24條第3項有明文；同時，在行政執行法第17條的體系裡，也會出現相近的保全手段。

不過，行政執行法第17條本身，法律文字並不是直接寫「限制出境」，它的直接法律名義是「限制住居」。限制住居的活動範圍，是以住居所為中心的活動範圍。意思就是說，你住在哪裡，原則上就只能在那附近活動，以一日內可活動的生活範圍為限。因為限制住居的執行措施，通常要求在固定時間，向住居所在地的主管機關報到，所以它其實是以住居所為中心的一日生活圈概念。

這個概念和限制出境不一樣。限制出境是以國境為界，只要不出國境，原則上你在境內還是可以活動。從基本權活動範圍來看，限制住居其實比限制出境更嚴格。限制出境又比具體管收寬鬆。具體管收是把人限制在特定看守所、收容所或居留場所裡面，當然是對人身自由最強烈的拘束。

所以，在法律概念上，基本權干預的強度大概是這樣：

• 具體管收
• 限制住居
• 限制出境

正是基於這樣的理解，一般才會認為行政執行法第17條所講的限制住居，也可以包含限制出海、限制出境這些手段。當然，你如果從嚴格文義去看，會說法律又沒寫限制出境，怎麼可以這樣解釋？但法律解釋本來就不是只看字典。

我常舉一個例子。比如某個草坪立了一個告示牌，上面寫「禁止踏入」，還畫了兩個腳印。那麼請問，它沒有寫禁止腳踏車，我是不是就可以騎腳踏車進去？法律解釋當然不是這樣。大家都學過，舉輕明重，既然禁止踏入，是為了保護草坪，那它當然也包括比踩踏更嚴重的侵入方式。這就是規範目的導向的理解。

所以我們不是只看文義，而是要依規範目的來理解。文義當然是界線，但文義範圍內仍然要考慮規範目的。也正因為如此，所以行政執行法第17條所講的限制住居，我個人認為是可以包含限制出境、限制出海的。司法實務上大體上也這樣理解。

當然，也有人有不同意見。不同意見很可能來自於法律沒有明文。也有人可能會說，我家就住桃園機場旁邊，我一天限制住居，搞不好還可以跑到高雄玩一天再回來，卻不能去沖繩；或者去福岡來回都比去墾丁還快。這些現代交通條件下的例子，確實會讓你覺得限制住居和限制出境看起來差不多。

但我們還是要看它本質上對基本權拘束範圍的大小，去判斷它對人民基本權干預的嚴重程度。從這個角度看，限制住居仍然比限制出境更強。

實務分歧：重複限制出境與救濟負擔

但由於我國有兩個不同的主管機關，所以導致在稅捐債權保全上，會出現重複保全的問題。這是我國法秩序必然存在、而且必須面對的問題。

很可惜的是，最高行政法院的實務看法，基本上傾向認為：每個主管機關依據各自的法律規範，為了各自的法定目的所做成的個別行政處分，都各自有效。

但我個人認為，如同重複查封是被禁止的一樣，對同一個債務人、同一筆財產，如果兩個主管機關各自依據自己的行政處分，重複做同樣性質的保全措施，本質上就有問題。就像在行政執行法或強制執行法裡面，重複查封是被禁止的一樣。

所以，我比較傾向認為：同一個基本權主體，也就是同一個稅捐債務人，對於同一個法律所產生的稅捐債權債務關係，兩個國家主管機關如果都是為了滿足同一個國家稅捐債權，那原則上還是只能由一個行政處分、由一個主管機關去滿足。

但最高行政法院的實務，傾向認為分別限制出境是允許的。這就會導致一個很實際的問題：你可能到機場、海關準備出境時，才發現你因為欠稅，被兩個不同主管機關，各自依據不同法源做了限制出境。一個法源來自稅捐稽徵法第24條第3項，另一個則來自行政執行法相關保全規定。

如果真的是這樣，結果就是你要打兩次行政救濟。因為這是兩個行政主管機關、兩個行政處分。實務上認為它們各自有不同法源、不同目的。但我個人認為，還是應該回到它所要滿足的債權債務關係來看：如果是同一個主體、同一個稅捐債權的滿足，就應該避免重複處分。

如果採我個人的看法，那就必須進一步決定到底哪一個機關為主。換句話說，第二個重複限制出境的行政處分，就有可能構成過度干預。這一點提供各位參考。

此外，兩邊保全制度的門檻與結構也不完全一樣。行政執行法這邊有它自己的要件；稅捐稽徵法第24條第3項則明定，在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰，個人在新臺幣一百萬元以上、營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上、營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。

但即使有這些法定門檻，實務上也不只是單純看到金額達標，就當然限制出境。行政機關內部通常還會透過行政規則，要求必須再具備顯有義務不履行、隱匿財產或脫產嫌疑等情況，才會啟動限制出境的保全程序。

我要強調的重點是：由於兩個機關、兩個行政處分，同時都在為同一個稅捐債權的滿足而運作，所以會導致保全程序重複啟動，進而讓行政救濟也被迫重複進行。這就是我國法秩序在制度設計上，很值得反省的一個問題。

回到三階段：單一債權與多次處分

我們回到這三階段程序。稅捐稽徵法第21條以下所涉及的核課程序，以及第23條、第24條所涉及的徵收與執行程序，只要前面的核課程序已經作成行政處分，同一個稅捐債務關係的給付義務，原則上到了徵收程序，就不應該再用第二次行政處分去重複處理同一個義務內容。

因為同一個義務內容，行政機關對外原則上只能做出一個合法有效的行政處分。除非行為義務的內容，或者給付義務的內容不一樣。

所以，在我國的稅捐稽徵實務上，核課程序會先做成第一次核課處分。但在徵收程序裡面，實務上第一次核課處分之後，仍然有可能因為發現另有應徵稅捐的事實或證據資料，依稅捐稽徵法第21條第2項的規定，再做後續的核課處分。

也就是說，在理論上、制度上，我們可能會有第二次核課稅捐的行政處分，甚至第三次核課稅捐的行政處分。只要發現另有應徵稅捐之事實或證據資料，就有可能如此。

這就形成我國稅捐稽徵程序上一個很特殊的現象：實體法上只有單一稅捐債權，但稽徵程序法上卻可能存在數個行政處分。也就是說，數個行政處分都是為了實現同一個稅捐債權，但在我國稅捐稽徵程序裡，它們是並存的行政處分。

也因此，連帶地在後面的行政救濟程序上，也可能出現數個行政救濟程序。但它原始最初，其實只是為了實現國家一個單一的稅捐債權。最常見的例子，像所得稅、遺產稅、營業稅，都有類似情況。

報告指引：優先掌握四部內地稅法

我們在看各稅法的時候，由於稅法總共有18個稅目，扣除關稅之後，還是很多，所以我只大致要求各位先注意幾部核心的內地稅法。

因為從今天開始往後，我們會一直碰到各稅法自己的稅捐稽徵程序。各內地稅法有18個不同稅法，你全部看完當然可以；但為了減少各位的工作負擔，各位將來在報告裡面談各稅法的稽徵程序時，至少要包含以下四部：

• 所得稅法
• 遺產及贈與稅法
• 加值型及非加值型營業稅法
• 土地稅法

為什麼選這四個？

• 所得稅法：代表直接稅、代表市場經濟活動所得
• 遺產及贈與稅法：代表無償財產移轉
• 加值型及非加值型營業稅法：代表間接稅，而且是最大宗、最主要的稅
• 土地稅法：代表最重要的財產稅

所以我們是各挑一個在該領域裡面最具有代表性的主要稅法。像所得稅法，就對應市場交易、勞務報酬等最基本的所得來源；遺產及贈與稅法，則是非市場經濟活動下取得財產；營業稅法是間接稅的核心；土地稅法則是財產稅的核心。

因此，各位未來做報告，講各內地稅法時，全部18個都找當然很好，但工作負擔很大。至少這四個，要先看。這也是我們往後在談各稅法相關規範時，最常會用來作為比較基礎的四部稅法。

例如像協力義務，你至少要統合這四部稅法，才能比較完整地看到我國協力義務制度的整體樣貌。

稅捐稽徵法體系的多層規範

我們繼續談多階段的稅捐稽徵程序。由於稅捐稽徵法最早是民國65年制定，一路修到現在；後來在民國88年制定、90年施行行政程序法；再到105年制定納稅者權利保護法。這些法律都共同構成我國稅捐稽徵程序的法規範體系。

納稅者權利保護法，是特別針對稅捐稽徵程序中納稅者基本權保護而制定的法律。再加上行政程序法、稅捐稽徵法，以及各內地稅法自己本身也都有稽徵程序規定，所以這一學期我們的專題叫「稅捐稽徵法專題」，其實不只是指稅捐稽徵法這一部制定法而已。

嚴格來講，它還包括：

• 納稅者權利保護法
• 稅捐稽徵法
• 行政程序法
• 各內地稅法中的稅捐稽徵程序規定

也正因為如此，在我國法秩序底下，這一套規範遠比德國複雜很多。

以德國為例，德國的聯邦行政程序法根本不規範稅捐稽徵程序。德國的行政程序法就是一般行政法的行政程序；稅捐稽徵程序則由德國稅捐通則法規範。除非德國稅捐通則法特別指定適用聯邦行政程序法，否則原則上稅捐稽徵程序就是依稅捐通則法處理。

第二，德國各內地稅法原則上也不規定一般性的稅捐稽徵程序。除非有特別規定個別稅目的特殊程序，否則一般稅捐稽徵程序全部回到稅捐通則法。

第三，德國也沒有什麼納稅者權利保護法。因為如果你要實踐納稅者基本權保護，本來就應該透過程序法去實踐。例如你要給當事人陳述意見的機會，就直接在稅捐通則法裡面規定：行政處分作成前，應聽取當事人陳述意見。德國不會另外再立一部法律，只是為了宣示自己是一個保護納稅者基本權的國家。

但我國立法者的想法顯然不同。我們是另外特別制定一部納稅者權利保護法，來強調這件事情。

最高行政法院109年度大字第4號裁定

我這裡順便提一下最高行政法院109年度大字第4號裁定。

如各位所知，在行政法院組織法修正之後，我們用大法庭制度取代以前的總會決議制度。總會決議制度是一種庭外裁判，基本上背離司法以個案為中心的本質。我個人認為，那是一種比較不符合司法本質的制度。

行政法院組織法修正之後，改用大法庭制度，這比較符合司法應該以個案來解決問題的本質。簡單講，當最高行政法院後案審理法官，遇到前面已有判決先例時，如果同意，就依照先例裁判；如果不同意，就可以依行政法院組織法規定，先去函詢原先表示意見的那一庭，問它要不要改變見解。

如果原先那一庭拒絕改變見解，就表示兩庭之間對法律見解發生歧異。為了在個案裡統一法律見解，就依行政法院組織法的規定，召開大法庭，針對這個個案中的法律爭議問題表示統一意見。

所以，大法庭制度是針對有爭議的個別法律適用見解歧異而設。它不是一個獨立裁判，而是附著在後案裁判之前的一個法律意見統一程序。透過大法庭裁定，表示司法機關對特定法律見解的統一看法。

因此，大法庭裁定本身不構成終局法院的審判。真正的終局裁判，仍然是回到提出不同意見的後案審理庭所作成的最高行政法院判決。所以若要做憲法審查聲請，作為標的的不是大法庭裁定，而是附著大法庭法律見解的那個最高行政法院終局裁判。

也就是說，大法庭裁定只是附著在終局裁判上的法律見解，本身不是終局判決。這是大法庭裁定的法律性質。

爭點：稅捐稽徵法第28條第2項請求權時效

根據最高行政法院109年度大字第4號裁定，它原本要處理的是一個關於稅捐稽徵法第28條第2項的問題。

當事人依稅捐稽徵法第28條第2項，請求返還溢繳稅款，但因為提起請求的時間很晚，所以出現一個爭議：這個請求是否有請求權時效的限制。

問題的核心是，稅捐稽徵法第28條第2項在98年修正後，規定了溢繳稅款返還請求權，但本身並沒有明定請求權時效。因此，就出現一個問題：要不要適用102年修正生效後行政程序法關於公法上請求權10年時效期間的規定。

也因此，才召開那一次大法庭。表示意見的那一庭，和先前曾表示過意見的法庭，對這個問題看法不同，所以才需要透過大法庭制度來統一。

本件個案的核心，原本是處理稅捐稽徵法第28條第2項到底有沒有請求權時效的問題；它本來不是專門要處理各種不同法規範之間的適用順序問題，只是剛好這個問題成為先決問題而已。

但也正因為如此，109年度大字第4號裁定裡面提到一件非常關鍵的事情：由於我國稅捐稽徵程序涉及不同時期制定的不同法律，因此彼此之間誰優先適用，就成為一個非常重要的先決問題。

法規適用順位：納保法、稅稽法、各稅法、行政程序法

根據納稅者權利保護法第1條第2項的規定，關於納稅者權利之保護，於本法有特別規定者，優先適用本法之規定。

因此，納保法就納稅者權利保護事項，原則上優先適用；其他相關法律，則作為補充性適用。也就是說，納保法沒有特別規定的時候，才回頭去適用其他法律。

第二順位是稅捐稽徵法。依稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」這裡所謂的其他有關法律，當然包括各內地稅法中的稅捐稽徵程序規範。

因此，依這樣的整理，大致上的適用順位會是：

• 納稅者權利保護法
• 稅捐稽徵法
• 各內地稅法中的稅捐稽徵程序規範
• 行政程序法

各內地稅法，例如所得稅法第五章、遺產及贈與稅法、營業稅法、土地稅法，都各自有一章或一部分在規定稽徵程序。這些從性質上來看，是針對各別稅目所設的特別行政程序法規範。

最後，行政程序法是行政程序的基本法，但也是補充特別行政程序法不足之處的補充法。也就是說，如果前面這些規範都還有不足，最後才由行政程序法補充適用。

這就是最高行政法院109年度大字第4號裁定裡，大致所表現出來的規範適用結構。

形式順位與實質運作的落差

但我要跟各位說，這其實只是表面上的說法。因為實際上你會發現很多矛盾。

例如納稅者權利保護法第7條第3項，關於稅捐規避，就增加了一個補徵稅額外加利息的規定。這在稅捐稽徵法和各內地稅法裡面，本來沒有這樣規定。如果你說納保法是以保護納稅者為名，結果納保法本身在某些地方反而更不利於納稅者，那這時候到底優先適用誰？

你說它優先適用，是因為涉及納稅者權利保護；可是它實際效果卻更不利於納稅者。這就是第一個矛盾。

第二個矛盾是，稅捐稽徵法和各內地稅法的稅捐稽徵程序，其實根本沒有真正重疊。因為稅捐稽徵法基本上只是框架立法，它只規範稅捐稽徵程序的三個階段；但真正具體重要的核課程序內容，其實大多都規定在各內地稅法裡面。

以這四部稅法為例，各位回去看一下它們在核課程序裡面的規定，就會發現真正重要的問題，例如：

• 有沒有申報義務
• 申報時是否要同時繳納稅款
• 申報後是不是還要等行政機關作成核課處分
• 還是根本看不到核課處分，自己先繳再報

這些關鍵問題，在稅捐稽徵法和納保法裡面其實都看不到。所以你說納保法、稅捐稽徵法優先適用，很多時候其實沒有意義，因為真正重要的規定，根本不在那裡，而是在各稅法本身。

期末重點：報繳合一與報繳分立的稅目整理

因此，請各位回去利用時間，把這四部稅法裡的不同稅目整理一下。

你要整理的核心，不是只看有沒有條文，而是要抓住幾個問題：

• 納稅義務人有沒有申報義務
• 是申報完之後再繳稅
• 還是必須先繳稅，申報程序才算完成
• 是報繳合一，還是報繳分立
• 有沒有行政機關另作核課處分
• 還是根本沒有獨立可見的核課處分

請你們以這個為中心，去區辨這四部稅法裡面各個不同稅目的核課程序，到底是怎麼規範的。這樣你才會真正知道，我國的稅捐稽徵程序到底長什麼樣子。

不是看稅捐稽徵法把核課程序寫一寫就算了，因為它根本沒有規定最關鍵的東西。最關鍵的是：納稅義務人的申報，和核課處分之間，到底是什麼關係。

有些稅，你不用申報，主管機關直接作成行政處分；有些稅，你先申報，申報後行政機關再作成核課處分，然後你再繳稅；有些稅，根本看不到一個獨立的核課處分，而是你自己先完稅，申報程序才算完成。

請各位依各稅法的規定，把它按稅目整理出來，法規範依據在哪裡，也一併整理出來。這就是各位的基礎。

因為我們的稅捐稽徵法，其實很多關鍵地方根本沒有規定。這就是我們現在的實務現況。

我們今天先談到這裡。