W04 0319：核課程序中的申報協力義務、職權調查與稅捐優惠申報

本週主題與核課程序定位

大概 3 月 19 號的那個。包括今天的主題內容，我們是要談到稅捐稽徵機關對於申報、納稅人申報，跟它的課稅事實的調查。因為我們在上個禮拜，大概在 3 月 5 號那一次裡面，其實應該還要再談一下。

我們的稅捐稽徵程序裡面，是分三個階段：

• 核課
• 徵收
• 保全

因為我們在後面的稅捐執行階段，是由行政執行署來做稅款的執行。也因此，我們在行政程序，也就是稅捐稽徵程序上，還有一個稅款保全程序的可能性，所以這個分別規定在稅捐稽徵法第 24 條到第 26 條的保全程序，以及關稅法第 48 條的規定。

那我們在上個禮拜，因此還要再跟各位談一下，我們關於稅捐核課程序，回到最初的源頭。核課程序的這裡面，會有非常密切的納稅人跟稅捐稽徵機關之間的往來互動。我現在先跟各位談一下，基本上這個應然的狀態大概是怎麼樣。

因為我們的稅捐制定法規範，不太跟這種應然狀態相符合。我們不僅複雜，我們有各種不同的稽徵程序。除了前面我們在講扣繳、代繳、代徵，我們有這個可以以納稅人為對象的這些稅捐稽徵程序以外，其實我們還有在這個地方，因為我們各稅法，它有自己的稽徵程序規定。反倒是稅捐稽徵法，它除了核課期間的規範以外，還有後來在 110 年增訂的，關於時效障礙制度。

因為時效障礙算是一個概念。然後我們在民法上有時效中斷的制度，在行政法上我們有時效不完成的制度。我們稅捐核課程序其實也是用不完成的這個概念，這個法規上我們都稱之為時效障礙的一種制度。稅捐稽徵法其實除了這一些稅捐核課期間跟障礙制度以外，它其實基本上沒有進一步對各稅的統一性規定。這也是我們稅捐稽徵法沒辦法稱之為稅捐通則的一個背景因素。

因為當時候的稅捐稽徵法，本來它制定的時候，民國 65 年制定，是為了統一一些各稅法的規範，讓它有一個框架性法規範，所以它比較偏向這種框架性，而不是通則性規範。當然框架也可以是通則，只是它沒有很細的內部規定。

也因此，我們今天跟各位談一下，這個核課程序其實本來應該要有怎麼樣的規範內容，它應該要有比較細緻的規範內容。當然我比較熟悉的是德國法制的部分。

申報義務的制度基礎

那我們就以德國法來作為一個對照，所以可以讓各位稍微了解一下，人家在先進國家，每個國家都是要課稅，那課稅會有一個共通的特性。課稅是人民向國家做金錢給付。稅捐本質是國家跟人民要錢，當然相反地，從人民的角度，它是付錢給國家。

也因為稅捐本質上是一種人民對國家所做的金錢給付義務，國家當然要依法遵守，所以申報自己的課稅事項，它會跟你的稅捐義務，本質上是人民向國家給付，這個具有密切關聯性。也就是稅捐義務，接下來是申報義務。

前面是稅捐債權債務關係的實體法，它是債務人，就是稅捐債權人跟稅捐債務人的關係。然後由於稅捐本質是債務人向債權人做金錢給付，因此它在一些類型特徵上面，要求債務人自己去向債權人申報：我欠你多少錢、我為什麼事情欠。這個叫申報義務。這是這個制度，這也是我們釋字 537 號。

釋字 537 號與申報協力義務

537 號在解釋稅捐申報義務時，提到了幾個非常重要、關鍵性的解釋內容。在釋字 537 號解釋裡面，它提到了：

• 稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行
• 唯有關課稅要件事實，多發生於納稅人所得支配之範圍
• 稅捐稽徵機關掌握困難
• 為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅人申報協力義務

所以釋字 537 號這一句話是非常具有意義的。因為稅捐是人民向國家做金錢給付義務。由於這個金錢給付義務，它的特性是這裡面提到的，我們稍微把它做一下歸納：雖然還是要依職權調查，但由於相關事實是在債務人可支配之範圍，也就是說，這些發生稅捐債權債務要件事實，是在債務人可支配之範圍，從而稅捐還是要依職權調查，但是它會有掌握的困難。

為了一個公平合法課稅之目的，也就是說，為了達成這個目的。公平合法意味著：

• 課稅的公平性
• 課稅的合法性
• 稅捐負擔平等
• 依法課稅原則

換句話講，為了達成課稅的稅捐負擔分配平等，跟依法課稅原則之目的，從而課納稅人申報義務。

也因此，我們透過釋字 537 號，它不完美，其實我待會會跟各位講進一步的補充，它不完美，但它至少告訴你一件事情：稅捐由於本質上是一種人民對國家做金錢給付，所以你自己來告訴我你賺多少錢。你自己來告訴我，如果可以的話，你自己來告訴我你有多少財產。你自己來告訴我你做的交易。你自己來告訴我你做的消費行為，或是銷售行為。

這個要依課稅構成要件去決定，所以你首先第一個要告訴的範圍是什麼。申報義務的範圍，是為了要達成公平合法課稅為目的。它並不是漫天到從你祖宗怎麼來臺灣的，這個也要報告給你知道嗎？我不需要。你不需要跟我講這個事情。我愛誰、跟誰在一起，我需要報告給你知道嗎？不需要。

不過各位還是要注意，婚姻由於被強制合併申報，所以你跟誰結婚還真的要申報。但你愛誰這件事情是不用申報的，除非你對他做了跟課稅構成要件有關的事情。這樣聽得懂這個意思嗎？

這個地方，其實因為我在實務上問過很多：請問這個課稅是我要申報什麼？我不知道它是不是漫天什麼都要申報。你就看課稅構成要件就好。每一個稅都有課稅構成要件。課稅構成要件的事實，就涵蓋了你申報義務的範圍。合理上來講，就是你只要申報課稅構成要件事實；相反地，你只要隱匿課稅構成要件事實，它就會構成申報協力義務的違法。

申報必然是指誠實申報，而不是我們現在實務上一種錯誤的觀念：我只要有報就好。不然就好像我只要有考試到場、填答卷就好，這樣就可以及格嗎？不是。你今天到場，你不僅要到場、人在這裡，你要根據我問題的內容去回答問題的答案。不是我有到場、我抄題目給你，這樣老師就應該給我及格。

誠實申報是在講什麼申報義務？它是在講課稅構成要件事實。如果你涉及到課稅構成要件事實，不是只有加項，也包括減項，你可以從這個地方一路去推導過來。

那回過頭來，為什麼我講釋字 537 號其實不完美呢？其實在這裡面，我們學說上通常還會再做進一步補充。它只有講到關於課稅要件事實，多在納稅人所得支配之領域範疇。其實這個不必然如此。因為納稅人如果跟外界有經濟交易上的行為，這件事情往往在實務上來講，如果今天你不來申報，我還是有查核手段，透過你的金流、透過你的物流，這個是有可能。可是確實有些東西是你不來講，有時候這個稅捐稽徵機關在發現真實、在發現課稅事實上，那是有困難。

私領域揭露的界線

這個是特別發生在私領域裡面，因為這個地方我們開始要進入到申報協力義務裡面，有沒有涉及自己私領域裡面的事實揭露。私領域裡面的事實揭露，我到底要揭露到什麼？

就如同我剛剛講的，我祖宗從哪裡來的，我要不要告訴你？我愛誰、我性向如何，要不要告訴你？這件事情基本上，它在揭露的事實上，是以課稅構成要件事實劃定界線跟範圍。凡是跟課稅構成要件事實有關的，原則上你要揭露。由於課稅構成要件事實裡面有加項、減項，所以加項減項都要揭露。它是一個很自然、透過這個邏輯上推演，一次一定會產生的結果。

接下來比較困難的是稅捐優惠。稅捐優惠由於是課稅構成要件之外的附加，因為優惠往往是課稅構成要件該當之後，我再額外附加，再給予一個稅賦上的減、免，或者延遲給付。從而它會形成這個不在原先課稅構成要件事實範圍內，所以如果納稅人不想適用稅捐優惠，他當然就不需要去做申報、不需要去做揭露的義務，因為這件事情本來就不在原先課稅構成要件事實涵蓋範圍。

但是，當你把稅捐優惠的事實也帶進來，你在申報的時候，不僅主張自己的稅捐負擔義務課稅構成要件，你同時也主張稅捐優惠的時候，那是你自己也把這個稅捐優惠要件的事實，因為你申請適用稅捐優惠，你把它帶進這個領域。從而也必須要延伸到稅捐優惠構成要件事實的揭露。這個是它在邏輯價值推演上面講申報事實，涉及到我們後面再如果討論到稅捐，它其實是一連貫的價值連貫。

租稅由於是人民向國家做金錢給付，根據可支配、也就是支配領域理論，大部分這個事實確實都是在你個人掌握的範圍內。但其實我們仔細去分析，有些東西其實稅捐稽徵機關還是可以外在去查得到。但私領域裡面的事實這一件事情，如果我剛剛講的性傾向，你其實不用揭露，因為性傾向在任何稅裡面都沒有構成要件事實。可是婚姻狀態卻是。由於在綜合所得稅法下，婚姻涉及強制合併申報，從而它會變成要揭露。

它有沒有符合憲法的規範意義，是另外一回事。也就是說，現行法強制合併申報之下，你就必須要揭露，包括你合併申報的配偶，還有如果你把受扶養親屬拉進來，那你也就需要揭露受扶養親屬的所得。因為只要是錢，那你在合併申報裡面的所有人賺的錢，你都要被課予一個誠實申報義務。

這也因此你必須要去理解家戶所得課稅制。這個因為它是把好多個賺錢的主體，如果你都有賺錢的話，你要全部都要誠實申報。它是因為這樣一個引入的脈絡，所以理論上來講，家戶申報其實不是只有納稅義務人行為義務的加重，因為他不只要告訴自己的所得，他也要去問配偶跟受扶養親屬的所得，而且他要負誠實申報義務。他必須要去跟國稅局講說：

• 我太太賺多少錢
• 我的孩子賺多少錢
• 我爸爸媽媽如果是合併申報的話，他們賺多少錢

這裡面其實當然你就還稍微要去分辨一下。因為我們的合併申報，其實在成年親屬裡面，雖然法律規定是因，但實際操作上是你可以分開來申報。就自己賺錢的直系血親尊親屬，你可以分開來申報。自己賺錢，所以你爸媽可不可以跟你合併申報？可以，看情況。一般來講就是合併申報對納稅有利，通常他就會合併申報。

家戶申報與合併申報的揭露範圍

可是如果爸爸媽媽所得也很高，合併申報導致你的所得稅適用稅率、邊際稅率級距跳往上一級，不利的話，一定分開，一定會拆開來分開申報。

這個是我們在所得稅裡面，只有未成年人他被強制合併，所以配偶及未成年的直系血親卑親屬，特別是未成年子女。因為直系血親卑親屬如果是孫子女的話，還要再看他中間這一層，因為中間這一層的直系血親卑親屬，二親等的孫子女，他要看他的爸爸媽媽有沒有扶養能力。因為那個地方不必然是阿公阿嬤去報孫子女，這個在稅捐稽徵的實務上就被允許，他不一定；他還要看中間這一層的扶養義務主體，到底是不是有能力。

有些是有能力扶養，但不扶養。那這時候你想要跳過去，去給阿公阿嬤做申報，這個在稅捐稽徵的實務上，他也會把它駁回。因為你的第一順位扶養義務人有扶養能力，那這個地方他就不會讓第二順位的阿公阿嬤，來做合併申報的這個動作。

那這也是回過頭來，我們回到我們講申報這一件事情。它原則上是以構成要件事實去做涵蓋。那麼從我們實務上的狀況來講，其實客觀的外在事實，這一些外界可稽查的事實，稅捐稽徵機關還是有可能做直接的調查。

比例原則下的申報與職權調查

可是從比例原則的角度來看，就是你告訴我，我依此來查核，它是一個最適當也是最小干預手段。因為你告訴我，我比較有一個查核方向，而不會是漫無目的、大海撈針。這個是沒有效率的，或者只是因為納稅義務人的個別特徵、特性，被國稅局針對，這個都是法律適用平等原則的違反。

第一種，漫無目的、大海撈針、隨機挑選式的，這一種沒有體系上控制的方式，其實它必然會存在著：被挑到的人就是倒楣。這個是一種德國學說常稱的，如果你沒有一個體系上好的控制，稅捐稽徵機關跟立法者沒有做一個體系好的、實踐稅捐實體法的規範，這個叫結構性的缺陷。

結構性缺陷就是稅捐立法者在程序法面，沒有好好有一套制度跟實體法做連結，導致實體法規範得非常漂亮，稅捐量能課稅說得好好聽，結果到稽徵程序裡面，其實是漏洞滿天。隨機挑選式的這一種，其實是一個大規模的放縱。任何不誠實申報的人、逃漏稅捐的行為，這一種就是一種結構性的缺陷。這個是法律適用上的不平等，也就是事實上不平等的意思。就是說形式上平等，實體面規範看起來是平等，但程序面的規範，由於程序法的結構缺陷，導致它在現實上形成一個隨機挑選式的，也就是稅捐稽徵機關基本上大海撈針，一萬件裡面撈一件，被撈到那個人，不會覺得自己公平，他一定覺得我很衰，我一定是沒送錢，或是我一定是被特別針對。比如說因為我的性別、因為我的國籍、因為我的政黨屬性。

所以第二種，如果稅捐稽徵機關基本上是用一個個別個案裡面的方式，當然如同我剛剛講的，可能因為你的個別性別、個別種族、個別國籍、個別政黨傾向，我所知道的，這個時候去做這一種挑選，其實也不是法律適用上的平等。

也因此，稅捐稽徵機關在申報協力義務被賦予的前提底下，原則上它的職權調查展開，就有一個方向。你自己告訴我，你在國立臺灣大學有任教，有一筆薪資所得，那我就可以去問國立臺灣大學，或是對國立臺灣大學的帳，我就可以很快地發現，它是不是真的支付了你在稅捐申報書上所講的：我從國立臺灣大學賺了一百塊。那國立臺灣大學也就有一筆費用的支付，是付給我，它有這一筆帳，你就可以去做勾稽。

所以為什麼講在比例原則以下，申報協力義務，毋寧是一種優於大海撈針式選案查核方式的制度。

兩種極端與申報義務的必要性

另外一個對照的極端，就是：好，完全都不申報，有本事你來查。那這一種有本事你來查，也同樣會造成大規模漏稅的狀況。

另外一個極端就是，所有全面性的交易行為全部由國家監控。因為為了達課稅之目的，我們至少必須要就金流。任何金錢給付，因為稅捐是錢，錢這個最重要，所以我們必須要了解你的金流。第二個，我們要了解交易，因為有市場活動的貨物跟勞務銷售，你有投入，所以我要全面性監控物流。為了課稅之目的，從而要求國家全面性介入人民之間的金錢往來、貨物交易相關資訊，主動通報給稅捐稽徵機關或國家機關，乃至於人民之間的憑證，跟帳戶所呈現的各項交易行為，全面性由國家監控。這種 1984 國家，它顯然也是一個不符合實際，而且是過度干預、過度侵犯人民自由權領域的另外一套極端做法。

所以有兩套極端做法：

• 一套極端做法是全面監控
• 另外一套極端做法就是不用申報，國家自己依職權調查

因此它很自然地就會導出來：漫無目的，自己愛挑怎麼挑的一個選案式查案個別。查到就算了，那查到了，人通常不會覺得自己為什麼被查，他一定會想像說，法律既然沒有很好的規定，為什麼你找我。

也因此，申報義務是一個法治國家在比例原則思考底下，根據稅捐本質上是人民對國家做金錢給付，因此在這個性質的驅動底下，由你自己來告訴我。你告訴我，我根據你告訴我的事實部分，去做職權調查。

也因此，它的職權調查自然就涵蓋著，以納稅義務人所申報事實為中心的課稅構成要件事實，而不以納稅義務人有沒有申報完畢為限。因為課稅構成要件事實，有時候納稅人並沒有全面揭露。這就是我們整體在核課程序裡面，其實是根本關鍵重要所在。

也就是說，在每一個稅捐申報程序裡面，由於金錢給付是從人民對國家，所以理論上應該是由人民將課稅構成要件事實把它申報給稅捐國家，讓國家依據你的稅捐申報事實，來作為一個職權調查的主要查核方向。當然，由於人們自利心態的驅使，我們必須要對申報這件事情課以一定的法律上效果，不然它就會變成倫理道德的宣示而已。所以德國人就稱之為所謂的協力義務，跟一般行政法稱之為協力負擔。

協力義務與協力負擔的區別

負擔跟義務是不同層次的問題。負擔意味著相對人沒有行為義務，只是在不配合行為義務的時候，會因此獲得一個不利益效果的負擔。也就是說，它是一個不利效果的負擔。

大多數的行政法領域，講的是協力負擔；少數領域才會明文課予真正的申報義務。稅捐就是其中一個。如果法律有明文規定申報義務，例如公職人員財產申報法，一定範圍的公職人員必須要向國家誠實告知你的財產狀態。這個告知當然是以誠實告知為前提，而不是隨便講一講就可以了。

任何這種義務的附加，當然都必須經過比例原則的檢驗。經過比例原則檢驗以後，透過法律附加的這一種申報，必須是以誠實、全面揭露為原則。揭露的範圍，則是以它規範目的所要求揭露的範圍為限。以租稅來講，就是租稅課稅構成要件事實。如果你自己要適用稅捐優惠，那你也把稅捐優惠這個事實帶進來，所以你也要對於你有享受稅捐優惠的事實去做揭露。這個是你自己帶進來的。

帶進來以後，稅捐機關就根據你揭露的事實去做職權調查。當然，由於人們不一定會全面揭露，不一定會誠實揭露，從而稅捐機關還是要核實、課稅、查核其真實，依據其經濟實質去做判斷，這就是職權調查。

我們在整個核課程序裡面，可以這樣理解：

• 納稅義務人有申報義務。
• 稅捐機關有核實查核、職權調查與證據調查的義務。
• 稅捐機關不得拒絕調查、消極擺爛，或明知事實不是如此卻刻意放縱。

因為為了要達成稅捐負擔的公平合法目的，它必須掌握真實的態樣，必須依據稅捐負擔能力所呈現的真實態樣，去做正確的法律解釋適用，才能得到真正合法、符合負擔能力的稅捐結果。

從而，這個是我們從應然面整個去建構起來的：納稅義務人的申報義務，對應稅捐機關的職權調查與證據原則。這同時間也是一種調查證據的執行界面。也就是對稅捐機關而言，它不能拒絕調查，或者擺爛，或者自己明明知道對方的事實不是這樣，卻刻意放縱。這個是違反法治國，甚至可能構成個別機關應受彈劾，或公務員涉及違背職務行為調查的問題。

回到釋字 537 號，我們學說上通常一般都會將這個申報協力義務的正當化基礎，除了剛剛講的可支配領域理論以外，還會補上：稅捐由於是大量事件的特性。

大量行政、計算複雜性與即時申報

這個確實也是一個類型特徵，只是它不是必要條件，它是充分條件而已。

稅捐是大量行政。由於大量行政的緣故，例如每一年營利事業所得稅，全臺灣大概有一百六十幾萬的中小企業申報戶；如果再加上綜合所得稅的申報，每一年大約就是五百萬到六百萬之間的申報戶。這種大量行政事件，是每年反覆出現的。它不會說今年做不完，明年我再加派人員把它處理完就好了，沒有。因為今年沒處理完的，明年還是會再出來，因為每一年都有年度稅的申報。

但為什麼講它不是必要條件？因為交通也是大量事件。每天道路交通的行為，可能都伴隨違規的行為。那為什麼同樣是大量事件，我們在這個地方變成有申報協力義務，而不是交通參與行為要自動告知「我要遵守交通規則」這種申報義務？

因為大量這件事情，本質上還是要看那個行政領域本身能不能透過其他方式加以控制。交通事件裡面，可以透過下列方式去輔助規制管理：

• 紅綠燈
• 標誌
• 標線
• 科技設備
• 行政上的輔助性管制行為
• 交通違規舉發

所以交通雖然也是大量事件，但它仍然可以透過機器與行政輔助來做規制，因此原則上，交通事件仍然處於行政機關可控可管的範圍。

但是在現代電腦科技還沒出現之前，對稅捐來講，還有另外一個事件特性，使它跟交通事件沒辦法相比：我們都涉及數字上的計算。稅捐申報案件裡面，多數都是個人交易成果的數額申報與計算。也就是說，稅捐不只具有大量事件的特性，還具有：

• 數額申報的特性
• 數額計算的特性
• 證據資料多在納稅人可支配領域範圍內的特性

從而，正當化了申報協力義務。也就是對於涉及課稅構成要件事實範圍的事項，要求納稅人誠實、完全揭露申報。除此之外，我還會再加上一個要求：即時。

也就是說，申報義務不只是誠實、完全，還必須即時。要在稅捐申報期限內即時揭露。如果是很後面才揭露，甚至過了合法期限才揭露，顯然它就不構成申報協力義務的遵守。

所以申報義務的重點是：

• 以課稅構成要件事實為範圍
• 以誠實申報為原則
• 以全面揭露為內容
• 以法定期限內即時申報為要求

所以也許你愛誰、你的性傾向如何，這件事情不用揭露，因為沒有任何稅把它當作課稅構成要件。可是你的婚姻狀態、你的就醫狀態，可能就不一樣。因為在所得稅裡面，醫療費用如果你自己拿來作為醫藥及生育費用的列舉扣除，那就是你把這個部分的事實帶進來課稅構成要件事實的領域裡面。所以原則上，稅捐稽徵機關根據你揭露的事實，是可以進一步做職權調查的。

是你把這個本來看起來屬於私領域的事實，帶進課稅構成要件事實的領域裡面。所以你如果去看病，比如說你去看一個非健保給付的醫療，我自己去看一個非健保的，我覺得它很有效，那你不申報，沒人管你。誰管你是用靈異治療，還是身心治療，沒人管你。

可是當你要把那個給付對方的支出，拿來作為你所得的減項，認為這個是維繫生存必要的支出費用時，那就不一樣了。你可能會說，稅法的規定太少了，生育醫療費怎麼可以只用健保給付、公立醫療院所，跟財政部認可的項目？你也可能會主張，對我來講，這是我人性尊嚴，我就需要這個身心治療；甚至你可以講，我就是特定宗教信仰者，我一定要給我們的教主，這樣我才能夠安心。

你個人的認知，這件事情本來是私領域的東西。可是當你把這個減項事實帶進課稅構成要件裡面，稅捐機關就有職權，甚至有職務上的誡命，必須去做職權調查。

所以私領域的個人揭露，究竟會不會跟國家的課稅權限行使產生干預與衝突？一定會。因為課稅要件事實，往往就是納稅義務人自己生活層面中的行為，包括：

• 對外跟誰往來
• 做了什麼交易行為
• 跟誰結婚
• 有哪些支出或收入事實

這一些相關行為，跟私領域裡面的生活其實高度關聯。

課稅當然是對人民生活領域的介入，可是它不是監控。就像我們剛剛所講的，它不是另外一個極端，不是 1984 式的國家。人民只因為課稅目的，就被全面性介入：我要看你的金流、我要看你跟誰往來做交易行為、我要看你跟誰通信往來，因為你只要涉及交易行為，都有可能涉及買賣銷售，或者私人間的往來，甚至 donate，這也可能涉及贈與稅。如果這樣講，稅捐當然就全面性介入，正當化變成國家干預行為了。我們不能認為這樣是一個符合比例原則的狀態。

租稅只是讓國家取得必要收入。從而，由你自己來告訴我。當然，告訴的範圍也不是毫無限制。在比例原則要求底下，基於公平合法課稅之目的，達成目的要有適當手段，這就是比例原則的思考。也正因為如此，申報協力義務是合憲的，這就是釋字 537 號。

但釋字 537 號沒有講好的是：

• 大量事件特性
• 複雜的計算
• 可支配領域在納稅人範圍內這件事仍要視具體情況而定

因此，課予申報協力義務，合憲這個結論基本上是正確的。

釋字 537 號的侷限：優惠申報不等於義務

另外第二件事情是，其實本件釋字 537 號解釋，剛好引用的那個案例，不是好的案例。也就是它是在講房屋稅的稅捐優惠。

這個釋字 537 號解釋的對象，是財政部在房屋稅條例裡面，關於合法登記工廠直接供生產使用之房屋，依照當時房屋稅條例第 15 條第 2 項第 2 款規定，得減半徵收的稅捐優惠。問題就在於：稅捐優惠的申報，不等於義務。

這個同樣是講申報，但它不是義務。這一點其實在法學文獻上沒有被充分展開，包括我自己也沒有特別對這個部分去寫，雖然這個問題其實我已經醞釀構思很久，但一直沒有時間。

申報這件事情，不是所有申報都是義務。除了一般行政法上有些是履行負擔以外，申報也可能只是一種負擔。也就是說，如果你自己主動告知的話，我來做查核；如果你不主動告知，其實不會有任何不作為義務違反而受處罰的問題。

真正的義務，有一個典型特性：你不去做，我會處罰你。義務的違反，只要有主觀上的可歸責性，會帶來行政法上的效果，甚至刑事法上的效果，這才是真正的行為義務。

真正的行為義務，如果你不遵循，通常會帶來：

• 罰鍰
• 停止營業
• 斷水斷電
• 關店
• 最嚴重者，刑事法上的制裁

例如道路交通以下的危險行為，或者公共危險的行為。你在宿舍門口喝醉酒發酒瘋，在那邊點火，這一種行為，就會依其對整體社會或他人基本權的危害程度，區分不同程度的處罰。這個就是一行為不二罰的領域。

一行為不二罰講的是：對一個行為義務之違反，一個主觀上可歸責的義務違反，國家只對它做一次性的評價，而不再做兩次性的非難。也就是：

• 一次行為，一次非難
• 一事不再理
• 不重複非難

再回過頭來，我們在稅法裡面，卻有許多申報，特別是稅捐優惠領域裡面的申報，它並不是真正的義務。

各位看到這個地方，可能就會聯想起民法上的一個概念：不真正行為義務。譬如說與有過失。你今天撞了我，好，之後我會寄醫藥費給你。但我自己放任傷勢惡化，不去真正就醫，自己在那邊貼膏藥或喝符水，導致病情惡化。我可不可以就病情惡化以後的全部損害結果去向加害人求償？民法上的回答是：不會因此免除加害人的侵權行為責任，但會就損害賠償範圍予以縮減，作為與有過失的反應。

這個概念，如同在稅捐優惠裡面一樣。所謂的房屋稅減免，釋字 537 號沒有意識到的一件事情是：房屋稅的減免並不是納稅義務人的協力義務。也就是說，只要你不去主張適用房屋稅減半優惠，原則上稅捐優惠根本不需要職權調查。

當然，我們有些稅捐優惠的規範，要看個別具體情形，可能變成稅捐優惠要由機關依職權主動去發現。這又是另外一回事。但理論上，稅捐優惠是課稅構成要件的附加。比較好的說法是：它不是課稅構成要件本身，而是原先課稅構成要件該當之後，在稅捐主體面、客體面、稅基面、稅率面、稅額面，額外附加各式各樣不同的優惠態樣。

所以它會變成一個例外狀態。這種例外狀態的申報，也就是申報適用稅捐優惠這件事情，理論上是由納稅人自己來申報。當你沒有申報，它不會有協力義務違反的問題，也就是沒有處罰，沒有違章。它不會像一般申報協力義務違反那樣，產生違章裁罰的效果。它會有什麼效果？一般來講，就是不適用稅捐優惠而已，回到課稅構成要件該當後的通常法律效果。

也就是說，雖然你有稅捐優惠要件存在，但因為你沒有及時提出申請，你沒有及時提出主張，從稅法來講，它沒有違反協力義務，但它會形成一個不利狀態：至少在當期或當年度，無法適用稅捐優惠。

所以它是一種不利狀態，是一個不真正的協力義務；更精確地說，它甚至不能算是一種協力義務。釋字 537 號剛好很倒楣，它挑到的案例正好是稅捐優惠適用案。所以真正要講申報協力義務，比較適合的，應該還是一般真正的申報協力義務，以及其後稅捐稽徵機關的職權調查。

稅捐優惠申報的法律性質

我們進一步再跟各位講。一般來講，根據納稅申報，稅捐稽徵機關應該要給對方一個具有明確性的核定，去確定其申報事實所產生的法律效果，也就是稅額的行政處分。

所以它是一種確認，依照既有法律規範所產生的行政處分。因此，一個應然狀態的核課程序，原則上必然是這樣：納稅人來申報，稅捐稽徵機關再根據你的申報內容做核定，以行政處分的方式告訴你說：你的申報我收到了，根據你申報的內容，我幫你算出來的數額、稅額，我確認是這個數額。

所以，這是一個依據納稅人所申報的事實，適用課稅構成要件、適用稅法規定，所計算出來的核定稅額。

核課程序的應然模型

一個符合法律明確性原則的核定稅捐行政處分，通常要能讓納稅人看得出來以下事項：

• 納稅義務人是誰
• 稅目是什麼
• 課稅客體是什麼
• 稅基是什麼
• 稅額是多少
• 法律依據是什麼

納稅人的申報，加上稅捐稽徵機關核定稅捐的行政處分，包括了你的稅額。這個稅額，就是稅基乘以稅率以後的結果，所以一定會有一個稅額。這個稅額，會是後來我們在講稅捐救濟程序裡面的總額，也就是總額主義裡面講的總額。

核定處分與總額主義

它們是連結在一起的。也就是說，我們今天打稅捐行政救濟，我們要的就是總額減少，不然就沒有權利保護必要。我們要的是總額減少。至於理由，當然可能很多，可能是：

• 事實認定錯誤
• 法律適用錯誤
• 申報數額被調整
• 所得被加計
• 減項被剔除
• 稅率適用錯誤

但我最終不服的是什麼？是你核定我要繳 100 塊錢的稅單，我不服，我覺得我只需要繳 50 塊。那個部分，就會形成總額主義底下的爭議核心。

總額主義的精神就是：一個核定上面的稅單，原則上全面性涵蓋該次課稅的爭議。我們打稅捐訴訟，才能一次紛爭一次解決。如果不是這樣，而是拆分成不同爭點，各位一定會想到訴訟法上的問題。

在座研究生基本上，不管你是公法、民法或商法，至少都學過民事訴訟法。爭點效跟既判力有什麼差別？即使你認為前提爭點會拘束雙方，那個也是爭點效；我們講的既判力，是指判決主文裡面所表現出來的債權債務關係，也就是債權債務關係的數額，才會是在既判力所講的效力範圍。

也因此，今天你的核定稅額、稅目、納稅義務人、客體、稅基，如果必要的時候通常會一併出現。但我們自己本國的稅捐稽徵法第 17 條規定，其實只有比較簡單的內容，就是稅額、稅目、納稅義務人，不一定會把客體跟稅基完整表現出來。

所以我們的法律通常會表現的是：

• 稅額
• 稅目
• 納稅義務人
• 法律依據

至於客體跟稅基，例如所得的計算、財產價額的計算，則不一定都會在處分中以完整文字敘述。很多時候，是以表格式的方式表現出課稅理由。這個也是被允許的，它不一定要用純文字方式敘述。像很多地價稅、房屋稅，都是用表格式的方式告訴你：

• 你的稅率是多少
• 你的稅基公告價格是多少
• 如何計算出最後稅額

這個都無妨。其實重點還是在於：能夠讓人民透過你的核定稅捐行政處分，知道自己的稅捐負擔額度到底是多少，然後再來決定要不要提起行政救濟。

也許你本來覺得國稅局跟你課 100 塊，你很不高興，你覺得我只需要繳 50 塊；可是後來想一想，為了那 50 塊錢我要花很多時間去打救濟，還不如多去賺一點錢，那你就未必會打。這就是人們每一次在決定要不要做行政救濟時，對成本與費用的考量。

我們基本上所謂的總額，就是在講這個稅額，也就是稅單上所寫的那個數額。所以如果紛爭要能一次解決，那就是一個課稅構成要件事實、一張稅單、一次行政救濟，在這個稅額上一次解決。

按邏輯來講，就是：

• 一個稅捐債權債務關係
• 一個課稅處分
• 一個行政救濟

這樣才能達到紛爭一次性解決。

也就是說：

• 一個實體法上的稅捐關係
• 一個行政處分去實踐它
• 一個行政救濟去處理爭議

例如：

• 一個所得稅
• 一個遺產稅
• 一個贈與稅
• 一個營業稅

各自作為一個稅捐債權債務關係，由稅捐機關透過一次行政處分去加以實踐。這個處分上的稅額，就是總額。

因此，納稅人打行政救濟時，究竟構成這個稅額的，是哪一個事實認定錯誤，或哪一個法律適用錯誤，這些都只是前提爭點。它只是構成對稅額不服的事實與法律基礎而已。

從而，如果紛爭要一次解決，按邏輯貫徹就是：

• 一稅捐債權債務
• 一課稅處分
• 一行政救濟

這樣它才能紛爭一次性解決。

理論與實務的落差

但我們的稅捐法秩序，不一定如此。我們不一定有一個完整可見的核課行政處分。我們的稅捐行政處分，有可能是數個。我們待會休息之後還會跟各位講，我們甚至還不一定會發出一個看得到的行政處分。

例如我們上個禮拜講過：

• 娛樂稅，你看不到
• 證券交易稅，你看不到
• 期貨交易稅，代徵的，你也看不到

完全看不到行政處分。你就算不服，現階段大概也很少有人真的去爭。只是那是因為沒有碰到像我們這種刁鑽的納稅人。你去看完電影後覺得不爽，電影好爛，結果還要被課稅，更不爽。你去打高爾夫球，高爾夫球也有娛樂稅。你可能會說：高爾夫球是運動啊，總比上酒店好吧。這好歹還是一個正當運動，甚至還可能是競技運動。為什麼要課娛樂稅？娛樂稅不是應該課那種奢侈、消費性的娛樂行為嗎？例如博恩可能就會覺得自己被課娛樂稅了，類似這樣的情況。

所以回過頭來，我們在談這些東西時，就會發現：

• 我們不一定有申報
• 我們不一定有核定
• 我們甚至不一定只有一個行政處分
• 我們也不一定看得到核定行政處分
• 我們也不一定只有一個課稅債權關係對應一個行政處分

如果我跟各位講，我們在所得稅、遺產稅裡面，幾乎都會有二核、三核、四核的行政處分，也就是會有複數行政處分。當你沒有辦法把它一次性紛爭解決，再配合到後面的處分權主義，你幾乎不可能做到一次紛爭一次解決。

這個就是我們在稅捐理論上面，跟現實、跟實務差距很大的，一個非常重要的原因。

[!note] 我們先休息一下，待會再跟各位談這個核定行政處分的部分。

核課程序的應然狀態：德國法上的申報、核定與查核權保留

很快地講，核課程序的應然狀態，其實應該要有一個申報。原則上是納稅人的申報。納稅人申報之後，會有一個行政機關作成一個課稅債權的行政處分，也就是核定稅捐的行政處分。

也因此，在德國，通常它的稅捐申報程序、核課程序會是：

• 納稅人申報
• 稅捐稽徵機關作成核定

如果稅捐稽徵機關就你申報的事實，覺得不確定，這個地方還有一件事情要請各位特別留意。因為德國的所得稅，雖然也是採結算申報制，也就是由納稅人去申報，可是它並不需要直接適用法律就繳稅。它是申報我賺多少錢。比如說，我從國立臺灣大學拿了多少錢，我從臺北商業大學拿多少錢，我從成功大學拿多少錢，然後我又去律師公會演講，我拿多少錢。我只需要告訴你這些課稅構成要件事實。

至於這個稅額算出來的結果，往往又會涉及法律適用。所以簡單來講就是，你申報的時候，要誠實告知每一種所得。當然，我們一般來講都會做試算，但法律的適用由於涉及比較高度的複雜性，稅捐稽徵機關對法律解釋適用的理解，往往不一定是納稅人可以完全掌握的。有時候它就會變成法律適用上結論不同，稅額就會不同。

也因此，在德國「申報稅」這個概念以下，它主要是指你對課稅構成要件事實的全面性揭露。當然，我剛剛講過，還要即時揭露，因為太晚揭露，原則上就有可能構成逃漏稅捐的問題。

所以你如果要更正，在德國也會給一個更正期限。你申報完之後，例如六個月作業期間內，基本上還是有更正可能性。這一種更正，就算要處罰，基本上也多半是行為罰而已。你如果在前面沒有正確申報，那你要趕快即時更正。因為任何稅捐稽徵機關面對大量行政事件的程序，在現代科技還沒有充分、完全建構之前，其實都會有作業期間。

一般來講，德國的綜合所得稅是六個月作業期間。假如你是五月申報，那依德國的作業期間，就會到十一月之前。原則上，你如果有錯，就要趕快更正。

更正期限與作業期間

我不知道我們納稅義務人的配偶更正問題，各位有沒有注意過，我們的法律規定其實也是六個月。如果你想要更正，你納稅義務結婚之後，想要更正成配偶變更納稅義務人的，也可以六個月內更正，但超過六個月就不給你更正。

這裡附帶跟各位說明的是：納稅義務人的申報，對應的是稅捐稽徵機關的核定。也因為這樣一個核定，原則上是根據納稅人申報的事實，所以就會有一個「附事後查核權保留之行政處分」的概念出來。

各位看行政法教科書，或者看稅法總論的時候，往往都會看到這個概念。所謂事後查核權保留，就是對你的稅捐申報案，我還需要花一點時間調查，我需要查核事實，尤其是涉及私領域，尤其是涉及境外課稅事實的時候。

附事後查核權保留之行政處分

像德國的所得稅，境外所得也是要課稅；像遺產稅，德國的境外遺產也是要課稅。只要被繼承人跟繼承人是德國稅籍的話，那就是全球所得、全球遺產都要課稅。境外的贈與亦然，因為贈與稅是跟著遺產稅走的。

所以，境外所得、境外遺產、境外贈與行為，如果它是課稅構成要件事實，就需要花一些時間去做課稅事實的調查。因此，往往都會有一個附事後查核權保留。這個是基於法律行為明確性、行政處分明確性與法治國原則，自然帶出來的一個要求。

所以說，稅捐稽徵機關可以在核定的稅捐行政處分裡面，不附理由地註記：你的事實我還需要進一步調查。當然，這種調查主要是來自於可能涉及納稅義務人私領域的事實，特別是家內的相關課稅事實，比如說：

• 你的婚姻狀態
• 你的小孩
• 你的所得來源
• 某些費用支出

像有一些德國人，會把自己居家的範圍當作個人辦公室，這是可以列成本費用的。因為如果我是一個執行業務者，我可以將家內的一部分劃開來，當作我是律師執行業務的範圍，我就可以再列成本費用。

那我可不可以進你的家裡面看一下你的辦公室長什麼樣子？可以啊。當然，他要跟當事人約好時間。德國的稅捐法秩序就是：你申報了，你把你自己家內這一部分的事實，當作是你的所得減項時，那你也自己開啟了讓我有依職權調查私領域事實的可能性。你不能又要好，又要能夠減除，結果又說這個干預我的私人生活領域、侵害我的人性尊嚴，不是這樣。

因為最後是你自己把這個部分的事實帶進來，從而必須揭露這個相關領域裡面的事實是否為真。這一件事情對納稅人來講，你可以講，就是你自己將這個私領域的事實帶進來。因此，在申報裡面，他就必須把這一些課稅構成要件事實，原則上誠實、完全、及時地揭露。

稅捐稽徵機關則以核定性質的行政處分來處理。原則上，如果沒有太大差額必要，因為如果每一年的所得變動通常不大，那一般來講，大概就可以直接根據你書面申報的內容來做核定。所以他們的稅捐申報程序，也就是核課程序，就是：

• 申報
• 核定
• 繳納

它沒有我們這種報繳核定的程序。它原則上是申報遺產稅、申報所得稅，申報完以後等核定。稅捐稽徵機關如果就個案認為有必要，再進一步做質詢調查，會附上一個查核權保留的行政處分，短則六個月，長則一年，都有可能。因為那個是依據個案情形，由稅捐稽徵機關就個案事實，例如：

• 進入私領域裡面的事實
• 境外課稅事實
  • 境外所得
  • 境外遺產
  • 境外贈與行為

像這種境外所得的情況，包括境外遺產或境外贈與行為，往往需要透過國際間的租稅資訊交換，才有辦法進一步查核。不過德國對境外課稅所得跟證明，是有提高納稅人的協力義務。你要主張相關減項，一般來講納稅人都會自己提供。可是家內的部分，也會要求納稅人必須隨同提供相關證據資料，至少要指出證據方法。也就是說，你要提供讓稅捐稽徵機關有查核的可能性，讓稅捐稽徵機關就你申報的事實，去做境外課稅事實的調查。

回過頭來，因此他們的核課程序，會是一個申報、核定、繳納的程序。如同我剛剛也跟各位很快講的總額主義，在德國是一個稅捐債權債務關係，原則上對應一個行政處分。

也因此，當事後發現有另應徵稅捐的事實的時候，往往是用新行政處分來替代原先舊的行政處分。也就是說，一個所得稅、一個營利事業所得稅、一個綜合所得稅，它都是一個課稅行政處分。我可能事後會發現另一個應課稅的事實，那麼原則上就是改掉原先舊的行政處分，以新的行政處分去替代它。這個就是我們一般在行政法上講的取代說。

因為我們的稅捐實務上，是數個行政處分並存，所以我們會變成一個稅捐債權債務關係，有數個行政處分，將來就變成數個行政救濟程序的可能性。我們是體制上一開始就存在著這樣的一個問題。

回過頭來，回到一個課稅債權原則上一個行政處分。在德國，如果事實不清楚的時候，它會透過查核權保留的方式，一方面符合法治國原則下法律行為的明確性，另外一方面也可以讓當事人有一個信賴基礎。他認為自己的這個課稅事件，大概還需要多久時間等待稅捐機關職權調查的結果，來給他一個行政處分。

由於我們的實務上，通常沒有查核權保留這樣的一個實務，所以衍生成在我國實務上，只要在核課期間內發現另行有應徵稅捐的事實跟證據，我們都會再用另外作成一個新的核課處分的方式。也就是所謂的二核、三核、四核，這樣的一個稅捐實務態樣。

我們不動原先的行政處分。原先依據你申報內容所作成的核定稅捐行政處分，我們基本上也就不會在上面註記任何事後查核權保留。因此，在我們的實務上，沒有查核權保留這樣的一個制度。我們只是從德國引進這個理論，但往往這個理論在我們實務上操作不太容易，因為它並沒有這樣一個明示文字。

我國實務：查定稅、底冊稅與多元核定方式

回過頭來，我們的稅捐實務上，並不是所有的稅都要申報。所以前面我們有跟各位提到過，我們有些稅不需要讓所有人申報，我們把它稱作查定稅。這裡面包括了所謂的底冊稅。底冊稅這個名詞，是從稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款而來。

依稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款規定：

• 依法應由納稅義務人實貼之印花稅
• 應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐

其核課期間為五年。

我們的稅捐稽徵程序裡面，稅捐稽徵法第 21 條第 1 項第 2 款有一個「依稅籍底冊」的概念。實務上因此出現了「底冊稅」這個名詞。包括：

• 地價稅
• 房屋稅
• 使用牌照稅

這些都是依其他機關所保有的公文書記載資料，來作為課稅基礎的稅捐。例如地價稅、房屋稅、牌照稅，我們會用交通監理機關、監理所所保存的車輛登記所有權資料，跟車輛登記的相關資料。這一種就被稱為底冊稅。

底冊稅在最高行政法院的實務上，也會用這個名詞。它等於是由前階段其他機關保有的課稅基礎資料，作為後階段行政機關課稅時所依據的全體事實。底冊稅或查得資料，也包括我們的非加值型營業稅。

非加值型營業稅，特別是查定銷售額所課徵之非加值型營業稅，包括：

• 小規模營業人
• 營業性質特殊營業人

這個都是依查得資料核定課徵之稅捐，不需要納稅人申報。也就是直接每年時間到了，稅捐機關就從其他行政機關調取帳冊資料，來作為課稅前提基礎事實的認定，然後稅基、稅率套上去，直接就把稅單發給你。發給你的稅單，看起來像明信片的方式，而不是一個行政處分送達的方式。這就是我們稅捐實務上這種底冊稅的操作模式。

地價稅、房屋稅一般來講都用這種方式來課稅，牌照稅亦如是。查定銷售額的非加值型營業稅，也就是這個地方所提到的。

因此，我們的稅捐稽徵法第 21 條第 1 項：

• 第 1 款是納稅義務人申報繳納之稅捐
• 第 2 款則是不需要申報、直接查定課徵的類型

至於依法應由納稅義務人實貼之印花稅，其實反而應該比較接近納稅人申報的一種形態。像印花稅，是納稅人自己用實貼在契據上的方式去完成申報行為。它的做法看起來，確實不像是有一個明確的主管機關受理申報。因為申報是一個有相對人的單獨行為，所以一定要有受理申報的機關。

可是印花稅看起來，真的不太像有一個有相對人的申報行為。它就是直接貼在應納印花稅的契據上，就這樣完成了所謂的繳稅行為。不過其實還要做一個動作：貼在上面之後，還要做一個銷花的動作，就是在上面打一個叉，這樣銷花。實務上那個「銷」是金字旁的「銷」，印花嘛，銷花，就是把它打個叉。你沒有銷花的話，那個像鈔票一樣，是可以拿下來再使用的。

因為同學們大概沒有玩過收集郵票這種遊戲。我們小時候玩過，你知道郵局信封寄出去的時候，上面有貼郵票。小孩子有時候會拿去浸水，因為有時候蓋郵戳沒有蓋完整，邊邊沒有壓到，就有可能把郵票取下來再利用。印花稅票的概念某種程度也有點像。

印花稅的實貼與銷花

印花稅是很典型的一種情況。它是用印花稅票，貼在應納印花稅的契據上，然後透過銷花的動作，代表它已經繳完稅。但實際上，它根本沒有一個明確的稅捐受理機關。當然，稅票本身是拿錢去買的，所以國家在那個階段已經收到錢了。但實際上，到什麼時候才算繳稅完成？就是你把這個印花稅票貼在契據上，再透過銷花的動作，這樣才叫申報完成。因為那一張票原則上就不能再用，所以你要把它塗掉。

我以前有看過那種印花稅票，是貼在後面好幾張的。有點像契約書。各位如果出去外面做實務工作，就會知道正式的契約書，常常會要求每一頁都要蓋章，避免挾帶抽換頁面。記帳也是這樣。像一本帳簿，例如某營利事業 110 年 5 月份帳簿，除了釘裝以外，真正的做法是每一頁蓋章，而且要能夠拼縫起來。

印花稅票也是一樣。印花稅票用在什麼地方比較多？就是銀錢收據。現在同學們沒有執業，沒有收大筆金錢的經驗，我也沒有，我只是看過而已。以前收大筆銀錢，有可能真的會直接交付現金。現在比較少，大部分都匯款了。所以現在印花稅票的使用已經很少。

但比較常見的場域還是有，例如：

• 開收據
• 診所收費後的收據
• 申請保險給付所需的文件
• 工程勞務契約
• 正式的大型契約書

像大型工程勞務，一定都會有正式厚厚的契約書。一般來講，後面就要貼上印花稅票，也會用這種方式把它連起來，再打一個大叉，每一個稅票都要被劃到，這樣才叫銷花的動作。

其實嚴格來講，依法應由納稅義務人實貼之印花稅，就是納稅人申報的一種形態，只是它不是以一般文書資訊向行政機關、稅捐機關作成申報的那種樣子而已。

查定稅與申報稅的分流

所以，這是第一個：我們不一定都有申報。我們有查定稅。查定稅包括：

• 底冊稅
• 非加值型營業稅中查定銷售額核課營業稅的態樣

這些其實都是我們現行法制上所允許的。

接下來，我們跟各位談一下核定這件事情。核定看起來是一個單方的，是根據納稅人所為稅捐申報的資料，由稅捐機關對相對人作成的一個具有法律效果的行政處分。但我們的實務上，不一定會有具體行政處分的方式。我們有時會用公告代核定。

這個在我們稅捐稽徵法有規定。公告代核定的行政處分方式，見於稅捐稽徵法第 19 條第 4 項；另外你也可以看到所得稅法第 81 條第 3 項的規定。

公告代核定的性質

稅捐稽徵法第 19 條第 4 項規定，稅捐稽徵機關對於按納稅義務人申報資料核定之案件，得以公告方式，載明申報業經核定，代替核定稅額通知書之填具及送達。

換言之，它就會變成不是用個別送達核定稅捐行政處分的方式，而是用公告代核定。所以我們現在如果把核課程序裡面的各種程序整理出來以後，其實你會發現，我們在實務上，有可能沒有一個個別送達的核定稅捐行政處分。

像代徵的類型、像扣繳，也常常看不到。扣繳這個，如果要作為可不服的標的，理論上還是需要有一個行政處分。即使它依照法律規定，是做成核定稅額通知書，各位還是要注意一下：雖然用的是「通知」這個名稱，但它不是觀念通知。它是單方對外表示具法律效果的行政處分，所以它其實是行政處分。

這種行政處分，核定可以用公告方式代核定。因此，我們以所得稅法第 81 條第 3 項公告代核定為例。公告的性質，是代替個別具體行政處分。由於行政機關在公告的時候，會一次把數個、複數納稅義務人的稅捐申報案件，載明其申報已經經過核定，代替核定稅額通知書的填具與送達，所以它就不再個別送達個別行政處分給相對人。

但請各位注意，公告本身在這個地方，是代替行政處分，但它有複數納稅義務人。所以這個公告，我們在性質上會認為它是：

• 數個行政處分
• 記載在一個公文書上
• 對不同納稅義務人分別作成

所以它是集合性行政處分。

但請各位再回到所得稅法的公告。所得稅法上的公告，有不同法律性質，所以另外一個問題點，同學們也可以以所得稅法的公告為中心，去討論公告的法律性質為何。有些公告是法規範的重申，作為法規範的重申，它沒有救濟的問題。你不可以對這種法規範的重申去爭執。

像我們地價稅、房屋稅開徵之前都會有公告，提醒大家注意：我們九月份開始要徵地價稅了。請有土地的人注意，不是叫你申報，是叫你注意，我們可能會寄稅單給你，你要注意一下，不要把它當作明信片或詐騙信丟掉。真的，還有人這樣。

所以有一種公告，是法規範的重申，它根本不構成可救濟標的。還有其他不同類型：

• 法規命令
• 行政規則
• 一般處分
• 代替個別具體行政處分的集合性行政處分

因此，一個公告，不同的法律性質，決定了它可不可以作為行政救濟的對象。這就是區別的實益。

我們在行政法裡面的用語不用講太多，只要講所得稅法就夠。你用「公告」去檢索所得稅法，會看到很多不同型態。例如：

• 所得稅法第 5 條關於免稅額與課稅級距的公告
• 財政部每年公告本年度綜所稅免稅額與課稅級距
• 土地相關公告
• 非自願離職相關公告
• 稅捐催報書公告
• 公告代核定

以課稅級距來講，像我們是五個級距：

• 5%
• 12%
• 20%
• 30%
• 40%

每一個課稅級距，多少錢到多少錢，這個也是公告。但這個一定不會跟公告代核定的行政處分一樣，這個一定有所區別。

另外，還有例如土地現值、土地相關計算基準的公告，或者財政部公告非自願離職的情形，進而影響課稅效果。也就是說，財政部公告只要你是非自願離職的情形裡面，你可以去適用特定免稅額規定。這也是公告。

甚至我們還有一個跟公告代核定很像的，叫做稅捐催報書的公告。稅捐催報書跟稅捐通知單、核定稅額通知書不一樣。核定稅額通知書，用通知的名義，但實際上是行政處分。那稅捐催報書的法律性質又如何？可不可以在個案裡面作為行政救濟程序的標的？這都是問題。

因為你寄一個稅捐催報到我家去，害我們全家人都知道我欠錢、欠稅，我不高興，那我可不可以拿那個稅捐催報書來作為行政救濟程序的標的？所以我們回過頭來談，關於公告代核定這樣的一個稅捐作法，稅捐稽徵法第 19 條第 4 項是在 110 年增訂的條文。

但其實，我們的公告有非常多不同的法律性質。有一些屬於：

• 法規範重申
• 法規命令
• 行政規則
• 一般處分
• 集合性行政處分
• 單純觀念通知

有些公告方式，其實基本上只是一種觀念通知。也就是說，對你欠稅這件事情，我前面已經有核定稅額通知書給你了，請你趕快給付。結果你就是所在不明，或者沒人接收後續通知，才會用公告方式來處理。通常一般來講，就是不知道你跑去哪裡了，沒有人去接收這些稅捐通知單後續的催報，才會用公告方式。

其實我們稅捐通知單，只要合法送達以後，還需不需要再做稅捐催報，這件事情在法制上當然也可以再做進一步思考。

這個是公告代核定。

我再稍微談一下申報的部分。因為申報在我們目前的法秩序做法，就是原則上我們有：

• 報繳合一制
• 報繳分立制

報繳合一與報繳分立

我剛剛有跟各位提到，在德國的申報，原則上是就課稅構成要件事實做完全、及時的揭露，等待核定，之後再來做繳納。稅捐機關必要的時候，可以做事後查核權保留。可是在臺灣的法秩序裡面，申報往往可能是要附帶繳納，也就是這個被稱之為報繳合一制。

所謂報繳合一，就是你報稅的時候，申報程序要完成，就要附繳納完成的繳稅單，收據就要附在裡面。這個叫報繳合一制。在我們的申報稅裡面，例如：

• 綜合所得稅
• 營利事業所得稅
• 營業稅
• 房地合一稅

我們都是採報繳合一制。

稅捐機關認定你的申報程序完成，一般來講就是你稅有繳，你最少要根據你自己申報計算出來、試算稅額的結果，先自己繳完那個稅款。除非你是免稅，免稅當然就不會有這樣的一個稅額收據。

但是我們還有一些稅是報繳分立制。也就是說，我們會等待核定，再來去做繳納。申報繳納之後，因為是報繳合一，所以之後我們會有一個公告代核定的行政處分。公告代核定的行政處分，因為像我剛剛所舉到的營所、綜所、房地合一跟營業稅，要不是核定稅額通知單，不然就是公告代核定。

核定稅額通知單往往在實務上面，如果你沒問題，通常就是公告代核定。因為公告代核定的用意，就是用一個集合性的行政處分，來告知所有的相對人說：

• 你的申報業經核定
• 根據你申報的內容，我已經先核定了這個稅額

這個公告代核定的方式，也因此在實務上被廣泛運用。

但問題也就出在，如果又再發生了新的課稅事實跟證據資料，被調查出來，發現你沒有申報，我們就會另外，不去動原先核課稅捐的內容，而是另外用第二次核定的行政處分的方式，再來就新的課稅事實、證據資料去核算它的稅額。

這個是我們的實務做法：報繳合一之後，有核定稅額通知單，或者是公告代核定的稅額通知單；如果再另發現有應課徵稅捐的事實，則再做出第二次核定的稅捐行政處分，或是第三次核定稅捐的行政處分。

這是我們前面所提到的綜所、營所、房地合一、營業稅，這幾個主要稅目的稅捐稽徵程序。

另外一個區塊，是同樣也申報，但是它不用立刻繳納完成，而是會有一個核定稅捐的行政處分。這一種稅捐，是我們現在的：

• 遺產稅
• 贈與稅
• 土地增值稅

遺產稅、贈與稅跟土地增值稅，都只需要先申報事實，待稅捐機關做出核定。做完核定以後，再根據核定的內容，納稅義務人來去做稅款的繳納。所以它一定會有核定通知單，一定會有一個核定的行政處分。

在這個前提底下，根據核定的內容，再來做稅款的繳納。所以以核定作為中心，我們可能看到行政救濟的態樣，是以核定為核心。目前我沒有看過有人對公告來做爭執的，因為也沒有權利保護必要。因為公告一般就是認為，你的申報事實業經核定，也沒有要更改的地方。

那在這種情況底下，如果稅捐機關又發現你有未徵稅捐的事實、未徵稅捐的證據，他會用另外一個行政處分，所以他不會回來對原先的公告，或者原先的核定稅額通知單，來去做另行的救濟。

這也是我們的稅捐稽徵程序。光這幾個主要稅目，我們就沒有統一性規定，而是要透過學說上，也就是同學們自己去做相關類型的整理。透過：

• 所得稅法
• 營業稅法
• 土地稅法

你才比較看得出來這些不同類型。

所得稅法裡面，我們就有三種不同的稅目；營業稅法裡面，我們有加值型跟非加值型營業稅；透過土地稅法，這個時候你就比較看得出來查定稅的這種類型特徵。然後再透過報繳合一跟報繳分立制，你大致上就會對我國的稅捐稽徵程序：

• 看不看得到申報義務
• 看不看得到納稅義務人申報以後的稅捐機關核定
• 看不看得到代替核定的行政處分
• 它的法律性質在哪裡

再來去做後面救濟程序的展開。

因為救濟程序必須要有一個行政機關對外具體表示的行政處分，作為救濟的基礎，否則他會無法提起救濟。也正是因為如此，因為我們不一定會有納稅義務人的核課稅捐行政處分，所以我們早期的稅捐稽徵法有一個第 28 條的規定。

納稅義務人如果自行計算錯誤，或者事實認定錯誤，或法律適用錯誤，可以依稅捐稽徵法第 28 條主張。因為他不一定會有一個核定稅捐的行政處分，也不一定有一個公告代核定。因為公告代核定只是跟你講說：你的申報沒有問題。但是納稅人自己覺得不對，我前面就報錯了，你總是要讓我有機會回來更正。

因為你的申報已經被核定了，因為你的申報已經被公告代核定了，國稅局認為沒有問題，可是我自己認為有問題。我認為我多報了，我將不是我的所得，算成是我自己的所得。所以稅捐稽徵法讓納稅人可以就自己申報的這個部分，依第 28 條的規定，來申請溢繳稅款的返還。

所以它的法秩序建構，是建構在原則上只要是由稅捐稽徵機關用核定、公告代核定方式，納稅義務人對此仍然有可能覺得自己是溢繳稅款，那你再用第 28 條的溢繳稅款方式，來請求多繳稅款的返還。

相反地，如果是稅捐稽徵機關認為你少報，我先前固然有核定，但我還可以用二核跟三核，再來去做稅額的補徵，而無視於前面申報稅額核定所形成的，對該行政處分的形式存續力的限制。

我們目前的稅捐實務上的做法是：你的申報我已經核定了，那我現在只是另外找到了新的課稅事實跟證據資料，做二核跟三核。所以稅捐稽徵機關跟納稅人之間的爭執，就只在二核跟三核所涉及的相關事實跟證據資料上，而不涉及原先申報內容經核定的這個部分。

也因此，我們目前的稅捐實務做法，相對於我們剛剛講的應然狀態，是比較凌亂的。因為：

• 不一定有納稅人申報
• 不一定有稅捐稽徵機關核定稅捐的行政處分
• 不一定會有一個具體的行政處分
• 行政處分也可能是數個行政處分的狀態

再透過這樣的一個方式，後面再來去提起救濟的方式差異，導致我們的稅捐稽徵程序，相對於德國，確實是比較凌亂。

這個地方我簡單跟各位介紹，如果德國是：

• 申報
• 核定
• 繳納

那德國的稅捐法上，還有另外一種。

德國法上的扣繳稅與暫繳稅款

它主要是由扣繳義務人，出來去做扣繳。這一種扣繳，在稅制上跟申報稅相反，它是屬於另外一個分類。申報稅是納稅人自己申報；如果是扣繳稅，則會有扣繳義務人。根據扣繳法律規定，他會自行報繳，他會自行報繳。

所以它看起來也是把報跟繳合在一起，但他不是納稅義務人，他只是扣繳義務人。所以他是自己去履行扣繳義務，也就是扣繳義務人申報，然後在扣繳稅款的申報裡面，指明納稅義務人是誰。這個是德國的扣繳稅款。

這一種扣繳稅款，確實是由扣繳人自己來申報，扣繳人來繳納，但是他是以納稅人的名義，去做稅款的繳納。因此這一種扣繳稅款，在德國的分類上，因為那個名詞分類，我們國內現在沒有一個比較好的翻譯名詞，我姑且把它稱之為「到期稅」。

所謂到期稅，就是時間到了你就要去報、就要去繳稅。可是他自己本身不是納稅義務人，他是扣繳義務人。他繳完以後，會有一個真正的納稅人，而這筆稅款會算到當年度納稅義務人的稅額裡面，去做稅額扣抵。

所以到期稅，在德國是預繳稅，它同時也是扣繳稅。時間到了，就是由扣繳義務人去扣。繳完以後，他會直接在當年度納稅人的稅款裡面，去做稅額的一比一扣抵。因為這個等於是扣繳義務人幫納稅義務人預先繳納一部分他該繳的稅捐。所以到年底計算的時候，德國的納稅人都可以就扣繳稅這個部分，來去做稅額扣抵。

另外第二種具有預先繳納性質的，就是暫繳稅款。德國的營利事業，為了要跟薪資所得者的就源扣繳義務，讓他們繳稅時間更接近，會要求暫繳稅款。

扣繳原則上是每一次薪資所得發放的時候，他就要扣繳。所以假設他是月薪制，一定是一個月就扣繳一次。德國為了要讓這種月薪制、每一個月就要繳一次就源扣繳的人，不至於顯得特別不利，所以會要求營利事業負擔暫繳稅款的申報義務。

也就是說，那些不需要做就源扣繳、自己獨立執業的營利事業，原則上每三個月就做一次稅款的暫繳。先根據你上一個年度的所得額，作為暫繳稅款的計算依據。所以三個月繳一次，繳了幾季以後，到隔一年去做稅捐申報的時候，就可以將你上一個年度暫繳稅款的數額，全部用一比一的方式去做稅額扣抵。

所以德國人非常注重，連時間都不要差太遠。薪資所得者有就源扣繳，你可能一個月就要被扣繳一次。像我的所得，明明國立臺灣大學說要付給我一百塊，結果它沒有付給我一百塊，它只付給我九十塊，十塊錢它用我的名義繳給國家。因為我是薪資所得者，這件事情我每個月就被扣一次。

可是如果我自己出去外面獨立執業，比如說開補習班，同學們自己來參加我的補習班，我是一個執業者。這種情況，在德國他要暫繳稅款。我三個月就要繳，根據去年申報的情況先繳，比如說四分之一，再繳四分之一。到隔年五月份的時候，就將你全年暫繳的稅額，來做一次結算稅額的扣抵。

所以在德國，它會是：

• 到期稅：由扣繳義務人或當事人自己來做稅捐申報，並且報的時候直接繳納稅款
• 暫繳稅款：為了平衡不同所得類型在繳稅時間上的差異

但它跟我們的報繳合一制又不太一樣。因為我們的報繳合一制，是在做結算申報的時候，才會有報繳分立跟報繳合一這種稅制分類的方法。

也因此，我常常在講這個稅制比較的時候，只能跟各位說，合理上應該都是申報、核定、繳納，要有一個明確的行政處分給納稅人，作為稅捐救濟的可能性。如同有權利就應該要有救濟，你要有一個行政處分，不然我都不知道到底要去告誰、以誰為對象。

但我們現在目前就是非常多的稅捐，看不到行政處分。就算法律上有規定的時候也是如此。

小結：我國稅捐稽徵程序的多元與混亂

往往也會涉及到，那個核定稅額通知單，他會用其他方式公告。公告的方式，你會去看公告嗎？應該不會啦。當然，你公告完以後，你如果覺得自己有多繳、自己有計算過，你還可以用稅捐稽徵法第 28 條的規定，再來去請求溢繳稅款的返還。

這是我們在實務上，沒有一個很統一的稅捐稽徵程序規定。也因此，在我們的稅捐稽徵法上，呈現了一個我一直在面對的問題：很難用一個比較統一的方式去掌握整體程序。

我們只能說：

• 申報不一定存在
• 要看稅捐稽徵機關要不要自己主動查定
• 底冊稅這一類，不是由納稅人自己申報，而是由稅捐稽徵機關自己來做
• 納稅人要不要申報
• 申報的時候，要不要把繳納一起合在一起
• 我們還有報繳合一跟報繳分立
• 如果要合在一起，後面還要有公告代核定或核定稅額通知單
• 不然的話，稅捐稽徵機關的行政處分這個部分，會讓納稅人無法知道他申報的結果如何

所以我們在整個救濟程序上面，前階段的行政程序，也就是稅捐稽徵程序，呈現一個非常多元而混亂的狀態。

這也是這一堂課裡面，我們跟各位談到的，關於納稅人的申報，跟稅捐稽徵機關的核定稅捐處分。

[!note] 我們下個禮拜，會再跟各位談到關於職權調查的範圍，還有權利保護、暫時性的權利保護程序。也就是說，稅捐因為分好多個階段的程序，我們有一個暫時性保護納稅人稅捐上權利的機制，也就是讓他暫時停止進入到後面的行政程序階段。以及在整個稅捐稽徵程序裡面，我們是不是有提供給納稅人其他權利保護的可能性，例如稅務預先核釋、解釋函令申請等。這幾個暫時性權利保護的必要性，以及程序上被告知、法規範可能被適用的相關公法上權利保護，下個禮拜再跟各位做說明。