W05 0326：依法申請、申報協力義務與稅捐稽徵的前後階段協力

稅捐優惠不等於申報協力義務

我們從申報、協力義務開始。上個禮拜跟各位提到釋字537號，那個是房屋稅減半徵收的規定，是稅捐優惠的規定。稅捐優惠的規定，跟申報、協力義務的討論，正確的分類或正確的名詞用法，應該是「申請」。也就是說，稅捐優惠並不是所謂的申報協力義務，它是依法申請事項。

我們在行政法裡面，有非常多人民可以向行政機關依法申請的事項。這些是申請事項，是依法提出的申請。理論上來講，它是稅捐構成要件之外的額外附加。這一種附加，是在各項稅捐構成要件滿足以後，使稅額在時間或金額上產生遞減。這樣的一個概念，其實應該是依法申請事項，跟申報是不同的。

但釋字537號，基本上把這兩個混在一起。因為釋字537號的解釋文，大概第一段這個部分，是在講土地、房屋稅的減半徵收；結果第二句又說，此因稅捐稽徵程序，稅捐機關係依職權調查原則進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅人所得支配之範圍，稅捐機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課予納稅人申報協力義務。

這個也是釋字537號，包括我自己先前寫過一篇文章，在臺北大學寫申報協力義務跟推計課稅的問題，我也是用釋字537號做開頭，去討論那個問題。但實際上，這兩句話是不同層次的問題。這也是我們在這個課程上跟各位談到的：依法申請，跟稅捐申報，必須區分。

申報義務的範圍

因為申報的時候，會涉及課稅構成要件裡面，對納稅人有利跟不利之事實，原則上都要全面性申報。例如所得稅，所得額一定有加項、減項：

所得額有加項的收入。
所得額有減項的成本費用。
乃至於虧損。

只要是在量能課稅構成要件所及的範圍內，基本上行政機關必然要依職權調查；但納稅人這一方，只要是申報稅，就必須依法進行完整、全面性的申報。不能夠說，有利的事實我才申報；成本費用我就盡量加大；跟營業活動無關的成本費用，我也都加進來。

如果只就有利事實去申報，對自己不利之事實隱匿，而未誠實、及時、完全地全面性申報，當然就會構成虛偽不實申報，也就是申報不實。因此會該當於我們之後會提到的協力義務違法。真正的行為義務違法，基本上一定會有一個結果：當主觀構成要件也該當、有主觀可歸責性存在的時候，就必須有制裁，只是它是刑事法制裁，或行政法制裁的差別而已。

也就是我們之後會跟各位談到：

逃漏稅捐罪
漏稅罰
行為罰

這一些，都是協力義務違法的相關制裁。

稅捐優惠屬依法申請事項

相反地，如果是稅捐優惠事項，納稅人可以不申請。他不申請，自然就不會有稅捐機關要依職權告知你，為什麼不來提出稅捐優惠申請這種問題。

儘管有一些說法認為，行政機關應該要照顧人民，告訴人民你有這樣的權利可以去做主張；但這樣的一種照顧，並不導出行政機關有一個公法上的義務。你還是必須要依法提出申請。

當你提出申請的時候，就申請事項所需要的相關證據資料、事實的提供，必須由納稅人這一方、申請者這一方去提供。當然，提出來以後，是否符合該項申請稅捐優惠之要件，仍然還是會由行政機關依法做職權調查。當構成要件該當的時候，就會給予稅捐優惠，依照它的規範來做。

這裡面包括：

稅額減徵
稅額計存
延後課稅

稅額計存，其實就是延後課稅的一種形態，只是我們在法律上面，會有一些不太一樣的規範技術，或者稅額本身的減免，或者延後，這樣的一個法律效果。

也因此，如果沒有及時提出申請，並沒有任何所謂義務違反時的制裁問題。依法不提出申請，只是不能夠享受那個稅捐優惠的利益而已。

所以，在我們的行政法、稅法規範裡面，對於：

依法申請事項
納稅人協力申報事項

應該是要可分的。

那因為釋字537號，在這個部分並不是很清楚地說明出來這樣的差別，所以各位在看到稅捐優惠規範的時候，要特別留意。

稅捐優惠規範散布於稅法內外

因為我們稅法散布著非常多這一種稅捐優惠的申請。包括：

稅法自己本身就有稅捐優惠的規範。
在稅法以外的其他法律，也就是非稅法的法律，例如經濟行政法。
教育行政法。
文化行政法。
環境行政法領域。

也都會有諸多屬於那個領域所規範的稅捐優惠。我們把它稱之為實質稅法。因為形式上它沒有稅法名稱，但在自己的法規範裡面，會提供給符合要件之人民一個稅捐優惠的申請可能性。

因此，在相關法規範裡面，包括實質稅法，包括形式上的稅法，只要有申請規定，這個部分就屬於稅捐優惠構成要件，由當事人及時提出申請。也因此，在這個地方討論協力義務這件事情的時候，各位可能要先去區辨：

依法申請事項
當事人協力義務事項

這兩者的區分。

房屋稅條例作為查定課徵與例外申報的說明素材

這個地方也根據房屋稅條例，來提醒同學們。房屋稅條例本身是查定稅的類型。如同前面在講核課期間、核課程序的時候，有跟各位提到，我們並不是每一種稅都是由納稅人自己來做申報。我們有一些稅捐，是由稅捐稽徵機關依職權主動查核課稅的事項。

例如非加值型營業稅，就有查定銷售額的這個營業稅事項。因此，你只要辦完稅籍登記，作為小規模營業人，或營業性質特殊營業人，在我們的實務上，就是根據它所查得的資料去做反推，反推你的銷售額。

例如用：

營業面積大小
受僱人員數
租金
水電費
薪資等費用資料

去做反推。

所以，查定銷售額往往不需要納稅人去做申報，只要時間到了，國稅局就會定時以三個月為一期，寄一張稅單給你。因此，連人死了都不知道。納稅人死了都不知道，為什麼？因為那一種情況就是，國稅局根本沒上門，它是用一個規定去做反推，透過費用的計算去反推你的銷售額。

比如說，它查得到你的費用，包括老闆、員工的薪資、營業面積、租金、水電費，把它做一個反面推論。假設你每個月費用花十萬塊錢，你的費用率假設是40%，那它就是用十萬除以40%，去反推你每一月的銷售額是多少。這個就是查定課稅。

我們目前的特殊營業人，或大多數各位同學在社會上看到這些不用開統一發票的，包括攤販、一些小店面，很多就是我們目前課稅實務上的一種查定稅形態。

對推計課稅的質疑

這個是難以想像的一件事情。因為真正的課稅實情，如果納稅人不來做申報，而由國稅局用一個費用率去反推銷售額，學理上當然可以說，這個叫推計。但稅捐稽徵機關完全不努力去做核實，不要求納稅人去做核實申報，而直接用這種反推的方式，我個人認為，它有違憲法的疑慮。

也就是，不以追求核實，而直接用所謂的費用率去推計這種做法，實在是難以想像。這就跟我們的土地增值稅一模一樣的場景。你在轉售的時候，不用誠實申報你買進、賣出的價格，竟然是用一個公告現值去反推。

我是不知道是哪一個天才經濟學家告訴你，公告現值可以是市價。如果有這麼厲害的學者，可以給你這樣一個諾貝爾成就的支撐理論，那我非常希望聽聽看，你到底怎麼推出來。

平均值與個別真實的落差

如同每位同學來這個課堂上，假設我們本班成績平均是80分，一定是有人60分、有人100分，才會平均80分；也可能有人84分、有人76分，所以我們才會平均80分。

結果我現在不要求各位考試，我只看各位可愛、長得帥、長得美，所以我就一律給80。這個就是直接用推計的方式來做課稅。我不能明白這個合理性。

當然，最大的合理性就在於：因為我很難查，因為你好麻煩。你報稅好麻煩，我那邊查也很難查。OK，那我們就上下交相賊，我們就這樣吧。大家也不用考，你也不用來考試，時間到了，我跟你講期中考、期末考是什麼時間，你不用來了，推定你已經有來了。因為你只要學分費有繳，這樣就有了，有到就算及格。

如果用這一種方式，背離了稅捐的本質，本來稅捐講的是人民對國家進行給付；本來說得美的是，按照你實際的負擔能力來繳稅。結果我們卻在制度上創造出一套又一套：你也很麻煩，我不想擾民；我查也很難查。那當然很難查，因為暑假作業一開始就沒有每天做，最後一天才突然想起來，明天要開學了，暑假作業明天要交了。

[!NOTE] 我不曉得各位有沒有這個經驗。從國小、國中一路上來，放暑假的時候，不知道你們老師會不會給你們暑假作業。假設放兩個月，以前我們都是每天要寫一篇日記。有每天寫日記的，真的太少數了；一定都是開學前一天或前一個禮拜，開始每天一直寫，然後偽造文書、偽填日期、倒填日期。沒有這樣做，我真的不太知道，我們是不是活在同樣一個世代。因為我用我自己的例子，又犧牲自己，偽造文書，告訴各位。這個意思就是說，暑假作業沒有每一天做。

臺灣有一百七十萬的中小企業，每一次你基本上都讓大家用這種查定銷售的方式去做課稅，然後現在突然想要一次搬過來，不僅技術上難行，政治上更不可行。

長期慣行形成制度困境

為什麼講政治上不可行？因為很簡單，你現在突然要對一百七十萬的中小企業，全面性要求記帳查核，真的很困難。因為大家已經養成了這種習慣，要回過頭來，等於是跟民意對幹。那你就不要選舉了。

這是長期累積下來的慣行，導致人們一直認為這件事情大家都這樣子。我旁邊賣麵線的也是這樣，旁邊賣蚵仔煎的也是這樣，為什麼我一個賣可麗餅的，就非得要記帳呢？

當一個社會全面性地認為，這件事情本來就是不需要做的情況下，你突然法律規定應該要做，甚至真正去執行的時候，就會面臨非常大的困難。

所以，我們臺灣的稅制，基本上，我認為它就是一種藏富於民的課稅方式。就用推的方法，做得好也推，做得不好也推；做得好、做得不好，都是用推的。因為好學生跟壞學生，在這裡面是被平等對待。如果你認為這樣是平等，那我跟你的平等觀念確實有差。

這個很抱歉，我真的在平等觀念上，跟各位在學校的時候，大概還可以接受老師所講的這個平等；可是一旦出了學校、到了社會，很多人都會告訴你，這很正常。那我就告訴你，那不正常。你只是不正常久了，覺得大家都這樣，覺得社會現實就應該是這樣。

我接受你的轉變，因為我也曾經有這樣的一個心態；我接受你的轉變。我只是提醒你，不要忘記當初學稅法的初衷是什麼。你忘記了這件事情而已。

房屋稅的查定課徵、課稅基準日與第 7 條申報

這個回過頭來說明我們這個稅法：我們有稅是不用申報的，包括剛剛講查定銷售的非加值型營業稅，也包括地價稅。房屋稅條例，根據這個房屋稅的規定，房屋稅條例應該是第六條規定。第六條規定，它會由稅捐稽徵機關，因為老師還要再找一下，很麻煩，這第六條，我剛剛上課之前還特別查了一下，但因為我沒有把它印下來，應該是第六條，就是由稅捐稽徵機關，會根據地政機關所保有的房屋稅籍資料，然後再發給你稅單，所以它是一個查定課徵。

不過，房屋稅也有另外一個申報課徵的可能性。這就是我們的稅法很沒有一致性，就是說，要查定不查到底，也有一種申報的形態。它是後來在六之一條，房屋稅條例六之一條規定。對不起，第七條，第七條的規定，納稅人應該在房屋建造完成之日起算三十天內，檢附有關文件，向當地主管機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；然後，其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。

也就是你如果不是在那個房屋稅課稅基準日。我們課稅基準日，是每一年的二月末日，就是二二八，或者四年一次的二二九。每一年二月的末日，為納稅義務基準日。也就是說，在這個時間點的時候，你房屋已經建造完成，也在地政機關那邊有房屋稅籍登記資料，那麼你就不用申報。原則上稅捐稽徵機關、地稅局，它會根據地政機關所保有的房屋稅籍資料，上面所登載的納稅義務人，就是所有權人是誰，然後它每一年定期，根據每一年二月的末日，二月末日它這樣去做課稅，這個是課稅基準日。

依據該項資料核定，六之一條的規定，由當地主管稅捐稽徵機關按房屋稅籍資料核定。這個是以二月末日為基準日，然後核定以後，它會發給你，在五月一號到五月三十一號這一個月的期間內，去做房屋稅的徵收。這個是我們整個房屋稅的稅捐稽徵程序，是一個主動由稅捐稽徵機關，依其他行政機關所保有的境內資料去做核定。

但第七條規定是，當你房屋建造完成，不是在每年二月底已經有稅籍資料，而是你在這個中間裡面已經建造完成，根據房屋稅條例第七條之規定，原則上納稅人還是應該要去檢附相關資料，去做申報，它還是一個要申報的事項。你如果房屋有增建、改建，或移轉或承典時亦同。所以你如果房屋，你不想要一直繼續繳房屋稅，當你賣出去的時候，你通常也會去做房屋稅的申報。我們現在房屋稅的申報，是會從你移轉那個時間點，它按月去轉。

所以這個房屋稅的話，它基本上是有：

一個基準日
一個徵收期間
一個申報期間的規定

這個是給各位做一個參考。

房屋稅優惠的申請、否准與後續監控問題

房屋稅的這個，如果有適用稅捐優惠，如同剛剛我們在釋字537號所講的，房屋稅條例第十五條第二項第二款，合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋的話，那麼原則上你只要依法提出申請，那稅捐機關去審核，你是不是符合免徵、減徵房屋稅之要件，這個地方其實不是申報，它是一個依法申請事項。

那麼也連結著這樣的一個問題。在這個地方我要提醒，依法申請事項，如果你過了，它當然會給你稅捐優惠；不給的話，當然這個是屬於一個否准性質的行政處分。也就是對納稅的人來講，由於他申請依法申請的事項，被行政機關給否准，它構成了一個對外具有法規範、具有規制效力的一個行政處分。從而，這個否准的行政處分，我們確實在實務上，會用課予義務訴願跟課予義務訴訟的方式，來去做相關的究竟。這個是我們假設他稅捐優惠被否准。

但如果稅捐優惠被準許，也就是他取得稅捐優惠，但他如果之後並沒有繼續在自住，也就是在稅捐優惠構成要件已經事實上不再存在、不再繼續存在以後，我們現行法上面，有沒有規範納稅人要重新去做申報？也就是構成要件，作為自住的房屋，他已經不再自住，現實上已經不再自住。如果你沒有再有一個對納稅人要求做申報的協力義務規定，他就會處在一個長期享受稅捐優惠，但實際上連主管機關都有可能未知其真實狀態的，這一種不平等、不公平的現象。

優惠要件消滅後的申報義務：土地稅法對照

這個地方在土地稅法有規範。如果你稅捐優惠構成要件消失的時候，也就是當你的土地使用情況已經有所轉變，其實它可以原先享有稅捐優惠，納稅人要有申報的義務。因此當你不來申報，這個時候在土地稅法裡面，土地稅法第四十一條第二項的規定，還有一個申報的義務規範：適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管機關申報。

以土地稅的稅捐優惠構成要件該當的時候，你可以去申請免徵地價稅；但是如果你或者是適用特別稅率，特別是因為土地稅裡面，按照它的使用分區、實際使用的狀態，我們在土地稅率裡面也會有做調整。根據第四十一條第二項之規定，在適用特別稅率之原因事實消滅時，應即向主管機關申報。它只有講到適用特別稅率之原因事實消滅，但沒有講到地價稅裡面其實有一個非常有趣的問題是：如果你使用分區是農，那你也實際做農業使用，我們現行法至少是課田賦，它不課地價稅；可是當你如果使用分區是農，但你沒有實際做農業使用，我們仍然還是依法課這個地價稅。

因此就會形成一種情況：你先前做農業使用，你主張自己做農業使用，在上面種幾根草，只要經由基層的自治團體說，這個是草，不是，這個是農作物。因為草跟農作物分不清楚，一定要給基層的自治機關、鄉公所，來開一個農用的證明。農地上面農用這個證明，當然這個部分是不是可以由稅捐機關依查核真實的結果去做認定，這個在行政法院實務上還有爭議。但依照我們過往大概它的程序是，土地是否做農用，它是由基層自治機關來做認定。

也就是我曾經有問過說，為什麼稅捐機關自己不能認定？它大概講了一些理由，當然可能有一些是稅捐機關怕壓力的問題。當然最後面它講一件事情：因為我們分不清楚農用跟非農用，就上面種的是草還是農作物，分不清楚。想一想，我自己也分不太清楚的情況底下，也還算情有可原。因為雜草跟大麻，所以你真的還分不清楚，那個長出來的樣子確實，我相信基層自治機關的人，也許也不一定分得清楚。

[!NOTE] 不管怎麼樣，農地是否做農用，我們目前農用的證明書，是由基層自治機關的鄉公所、鎮公所來發出來。發出來以後，然後再來去向該管的稅捐機關，也就是地方政府的稅務局，去申請免徵地價稅、改課田賦。

因為農地農用，它就課田賦。田賦實際上是停止徵收，我們從民國74年之後，各地縣市政府基本上就已經宣告停收田賦，體恤農民的負擔。田賦因此有稅目、沒稅收。田賦有稅目，所以我們稅法、稅目都在，但沒有稅收，沒有任何一滴稅收。大概從民國74年之後，因為那個是地方政府陸陸續續都廢止徵收田賦，所以你只要是農地農用，基本上就課田賦，但實際上是不徵收。

那如果你沒有做農用，你哪一天把上面的雜草砍掉了，上面再蓋一個豪華的，比如說汽車修理工廠，或者是租給人家去賣檳榔，像這一種使用狀態根本不符合農用狀態的時候，有沒有申報義務？也就是當你的稅捐優惠，或者你本來是要課徵地價稅，然後你現在說，我現在已經沒有在上面做非農業使用，我已經改做農業使用，因此我經由你的程序，我就一路申請農用證明，然後也向稅捐機關取得一個改課徵田賦的這個證明，那課徵田賦的意思就是地價稅我就給你免除掉。

如果是免徵地價稅，土地稅法第四十一條並沒有特別規定，它只有講適用特別稅率之原因事實消滅。因為我們的地價稅裡面，有一些是優惠稅率，所以適用特別稅率指的是這種情況；但如果是免徵地價稅、改課田賦的話，第四十一條第二項的規定，能不能從解釋文義上去加以涵攝，這個是有爭議的。至少我看起來，這個解釋文義上能不能這樣子去涵攝，這個是至少有討論空間的。

回過頭來，土地稅法好歹還是有第四十一條第二項規定，告訴你說，適用稅捐優惠之構成要件消滅的時候，納稅人原先適用稅捐優惠之構成要件的，納稅人他其實還是要來去做申報。也因此，如果當你不申報的時候，土地稅法第五十四條第一項規定，就會處以漏稅罰。也就是你如果在減免地價稅或田賦之原因事實消滅時，未向主管機關申報者，那麼在事後被稅捐機關查獲，除了補徵，補徵你改做非農用這段時期的地價稅補稅以外，根據土地稅法第五十四條第一項的規定，它還可以加處漏稅罰，補稅再加上漏稅罰的處罰。

那這個也是要你有申報義務為前提。因為沒有規定申報義務，就無從有義務違反之制裁可能。沒有義務在前面的稅捐法、稽徵程序法，他就無從建構起違反協力義務裁罰的行政法或刑事法的程序。你必須要有一個協力義務在這個前面。

房屋稅條例的漏洞：優惠消滅後未必有申報義務

那也因此，以房屋稅條例為例，整部房屋稅條例就沒有這個。簡單來講就是說，當你自住房屋先前確實是自住，你適用房屋稅條例第15條。因為第15條本身是羅列了各種免徵房屋稅，所以有第15條第1項，還有第15條第2項的規定。私有房屋減半徵收是第15條第2項，那私有房屋什麼情況底下免徵房屋稅，就是第15條第1項。

第15條第1項裡面，我提醒同學們，如果有興趣去看的話，第15條第1項第9款規定：住家用房屋現值在新臺幣十萬元以下，屬自然人持有者，全國合計以三戶為限，免徵房屋稅。這就是全國三戶自住房屋免稅之規定。自住房屋免稅有三戶，房屋全國有三戶。為什麼是以全國三戶為標準？我不知道，這個可能當時候經由財政部建議，就是立這個條文的規定。

[!NOTE] 開玩笑講，因為部長在全國總共有三戶，所以就以部長的三戶作為標準。你千萬不要說柯老師這樣說，我只是開玩笑講。

三戶，為什麼三戶？立法形成就這樣。但問題就是，你就會混淆。為什麼？因為自住房屋、自住土地、自住房地，我們的標準不僅誰是自住的範圍不一樣，連戶數、個數，全國也不一樣。

所以自住土地，自住房屋座落基地的土地，就只有你那個自住房屋的座落基地，它可以適用優惠的地價稅。如果是轉售的時候，轉售了，我們要再重新認識一次自住房地。然後我們105年的房地合一稅以後，自住房地概念也是一樣，你要看一下它自住房地的範圍。你這樣一直轉賣，可不可以重購退稅？原則上你只要一直重購，理論上可以無限制退稅，就是可以一直退稅，沒有什麼三戶這種概念，沒有，就是這樣一直一直轉。

所以會變成我們的稅法規範，在不同的稅目裡面，關於自住者的主體範圍，各自有所不同。要講家庭自住房，我都不知道怎麼講。你的自住家庭範圍，一下子大、一下子小。一下子是納稅義務人、配偶、未成年子女，這個是我們的房地合一稅。這個是傳統定義以下的小家庭。

享受制度保障，我們大法官不是很喜歡講，婚姻及家庭應受憲法制度保障嗎？好，那你先告訴我，家庭範圍是什麼？家庭的意義是什麼？這件事情從頭到尾，從來沒有一個大法官解釋，或者我們的法秩序裡面，去把它定義清楚。結果稅法就各自開枝散葉：

一下子說納稅義務人自己本人。
一下子說納稅義務人、配偶及未成年子女。
一下子再說納稅義務人、配偶跟直系親屬。

因為直系親屬，包括直系血親尊親屬，土地稅法第9條就是這樣。所以你家庭範圍是什麼？不知道。我要看你在講哪一個。

在這樣的一個情況底下，連制度保障這一件事情，我們在講制度婚姻，大概同婚以後，從異性變成同性，可以，但至少要以永久共同生活為目的。永久共同生活為目的，作為他們主觀上的意志去判斷，然後你要去滿足登記的要件。否則同樣住宿舍，這樣也不算永久共同生活。住宿舍，你跟同學大家一起住宿舍，這樣算嗎？或者我們只是某一段時間裡面，剛好都是同樣住在某一個地方，那個不能被認為是永久共同生活，那只是一段時期裡面，大家共同居住在同樣一個空間裡面。

也因此，即使是在同婚、對異性的，一男一女這樣的結合在一起，以永久共同生活為目的，婚姻的概念有所擴張，至少它還是可以被特定一個範圍。但問題是，在我們的家庭制度裡面，所謂當你講婚姻及家庭同受制度保障這一件事情的時候，制度的範圍、家庭成員範圍到底是什麼？

我們大概可以想像一件事情是，父母這一代跟子女這一代。但父母到子女，到什麼程度的子女？成年以後的子女，難道你還會認為，那個父母七八十歲、九十歲了，他的子女已經五六十歲了，你還認為他們早就已經住在很遠的地方，然後當然他們也是家庭成員，沒錯，只是他們現實上並不住在一起。你從來沒有特別去意識到，所謂制度保障，我們制度的成員到底是哪一些人。

這一件事情，也是我們現在目前，不管是制定法的，憲法不用講，憲法也沒有特別去講婚姻跟家庭制度保障，並沒有特別講，它只有講母性，在我們增修條文裡面應受國家的保護，但它並沒有直接去講關於婚姻跟家庭這件事情。

這個是回過頭來，我們談到我們的現行法規範，用這一種開枝散葉，而沒有特定其範圍的時候，在我們房屋稅條例第15條第1項第9款規定，全國自住房屋以三戶為限，免徵房屋稅。所以我同樣的也是一樣的疑慮，就是當它全國三戶這個構成要件，它已經不再自住，它太多了，所以它現在把它的自住房屋，如果已經遷離它原先的地方，這一種免稅的稅捐優惠構成要件消失的時候，究竟有沒有課予納稅人申報的義務？

你沒有課予納稅人申報的義務，納稅人就可能繼續享有那個稅捐優惠狀態，因此所產生出來的稅捐負擔不公平。我只能跟各位講，你如果真的查到，頂多也就是補房屋稅，可是它沒有處罰。因為根據我們房屋稅條例第16條規定，它只有講納稅人違反第7條規定期限申報，也就是你房屋建築完成以後，我們剛剛念到第7條的規定：納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。

那麼只有這個你房屋建造，不是在基準日就已經有稅籍資料的話，這種情況就確實還是要由納稅人自己申報。那麼配合納稅人申報義務，第7條的規定，我們在同法第16條規定裡面，違反期限申報義務，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以二倍以下之罰鍰。這個是我們房屋稅條例第16條的規定。

以此為例來告訴各位，當你沒有統一的一個稅捐稽徵程序法規範，這種開枝散葉式的分稅立法狀態，它非常容易形成規範上的漏洞。規範上的漏洞就是，有人不用誠實申報，沒事。查定銷售額是一個非常典型的例子，不誠實申報，而且甚至你也可以講，它的概念上邏輯也非常怪。

我曾經碰過的是，查定銷售額的納稅人早就死亡多年，由於兒子繼承了那一間店，例如機車行，反正每一年用他爸爸名義寄來的稅單，他只要去繳就好了。國稅局也不會特定知道。像遺產稅裡面，會有戶政機關直接通報他這個人死了，這個時候相關財產的移動，如果有繼承人繼承的時候，你要去報繳相關的遺產稅。那沒有，我們法律規定關於通報義務，這個只有在遺產稅裡面，有戶政機關要通報給稅捐機關。

可是相反地，戶政跟地政，地政跟稅捐稽徵機關，彼此之間有沒有通報義務呢？這個問題在我們《個資法》通過以後，問題更加嚴重。理由在於，依《個資法》之規定，除非本人同意，或者法律有明文規定，不然的話，其他行政機關就其職務上所保有的資料，那麼其實是依照《個資法》之規定，你必須要遵命。即使是其他機關，沒有法律規定為前提的調取資料，這個部分仍然會存在著洩密，也就是公務員洩漏國防以外之秘密的刑事法上的問題。

每一次這一件事情，我們就一定要再討論一次關於《個資法》裡面的規定。除了個人同意，不得作目的外使用；機關所蒐集的資料，原則上也只能在它的規範目的裡面，去蒐集資料、去做使用。所以當你把衛生健保資料拿來作為尋找通緝犯的資料的時候，它就會超越原有的目的外使用資訊蒐集，國家的資訊蒐集這樣的一個問題存在。

稅捐稽徵機關也非常需要車籍、地籍、財稅、金融這一些通報鏈路。如果你沒有給它，你光是職權調查這件事情，客觀上也會存在著一定程度的困難。或者碰到行政機關，對方行政機關以《個資法》、未經當事人同意為由，拒絕提供。你之後又再繞道、再繞道，在目前為止裡面，我們也可能會存在著調查證據上的困難。這並不是罕見的事項，而是發生在稅捐稽徵機關實務上的現象。

回到了納稅的申報，我們的稅捐，必然都是申報稅，也有稅捐稽徵機關自己主動查核。

申報義務的合憲性基礎與制度漏洞

它假定了，我們查核的這些資料，來自於其他主管機關保管的資料，一定不會有問題。但這個往往是一個大問題的所在。因為納稅義務人，就個案具體的情況，如果不是由納稅人自己來做申報的時候，往往在實務上，個案具體的使用狀態情形，是無法完全由稅捐稽徵機關去做職權調查。

這個地方也跟我們後面要去談的一個，叫不自證己罪，這個申報協力義務有關。因為課稅本身不是處罰，課稅是一個不利益的負擔。為了達成課稅之目的，所以有申報協力義務。釋字537號，雖然我覺得它第一段跟第二段連不起來，但第二段講的是對的。因為稅捐是人民對國家的金錢給付義務，所以由你來對國家申報課稅構成要件裡面的相關事實，這個是在國家依法課稅原則底下，符合於比例原則的做法。

如果當你有適用稅捐優惠的要件該當的時候，你也可以來依法提出申請。這個時候，我們在舉證責任分配上，各位很快就可以知道舉證責任怎麼分配。

凡是量能課稅原則內的課稅構成要件，不管是加項或減項，原則上都是稅捐稽徵機關要依職權調查。
納稅義務人就有利、不利之事實，都應該要負誠實申報的義務。
依法申請事項，則是人民可以依法提出申請的權利。

應負誠實申報，這個就是協力義務的核心概念內容。也因此，當你沒有完全、及時申報，後面才會有行政法，或者甚至是刑事法的制裁，討論逃漏稅捐罪，或制裁違反扣繳跟代徵義務罪的相關違反。這也提供給同學們去做參考。

依法申請事項這件事情，並不是義務，因為這個是人民的權利。這個依法申請事項，是人民可以依法提出申請；被拒絕，是一個否准性質的行政處分。因此提出的救濟程序，基本上是課予義務訴願、課予義務的行政訴訟。

但如果它被准了，這一段時間裡面，稅捐優惠他享受了，不用負擔稅捐的利益。這一件事情，當它客觀的構成要件事實已經有所變化的時候，我們是不是在立法上，應該還要有一個規範，讓相關要件事實消滅的時候，還是要回過頭來做申報？你如果沒有申報，依法申請事項，在它要件該當的時候，你准了，除非你就要定期查核，一直不斷地定期查核每一個時間點的變化。

都會形成了，課稅構成要件理論上，在它免稅要件事實消失的時候，它就已經有課稅構成要件該當。例如果自住的事實已經不在，那麼它應該就要課成一般房屋稅；或者應該要從田賦改課地價稅。可是由於稅捐稽徵機關的人力、職權調查範圍有限，它沒有辦法一次性的全面性掌握，所以往往會有國家超過核課期間才發現，課稅、免稅事實已經消滅，課稅構成要件事實早就發生的事實。

這個就是我們整體的稅制裡面，你沒有去整體做考量的時候，它會有規範上的漏洞。沒有申報協力義務，就無由處罰的問題。例如房屋稅，沒有申報協力義務，它就沒有處罰的問題。連補稅你都要看核課期間有沒有逾越。這個時候，你可能會有核課期間後面才發生的這個問題，從後面才開始起算，但再怎麼個算法，也仍然還是會有核課期間的問題。

也因此，對我國法秩序裡面，這一種形同對誠實報稅人的不利益狀態，充分體現在我們稅捐稽徵程序法沒有一個完整規定的態樣，所產生出來的結構性規範缺陷。這個是我之所以會開稅法專題，特別針對稅捐稽徵程序法的原因。你不是只有讀德國法，因為德國人規定跟我們不一樣，因為德國人它全部在稅捐通則規定。要嘛有問題，它也很容易透過體系上的比較，很快就可以去做相關的規範。

例如稅捐優惠要件消失時，納稅人仍然負申報協力義務。你如果有申報協力義務，後面接著行政法、漏稅罰，跟討論稅捐罪的制裁，它才有辦法接得起來。結果我們現在不是，所以這也會構成了我們在稅捐法稽徵實務上，實體法說得好聽是量能課稅，但稅捐稽徵法到處都是洞。

如果我剛剛講的，你田賦已經不再適用，應該要改課地價稅；你房屋已經不再是自住，你應該要全部徵收房屋稅，但實務上常常都是後面才發現。因此，我們以前就只好用核課權可行使之日，這個期間開始計算，然後就會有最高行政法院說，這樣違反依法課稅，因為我們法律根本沒有核課權可行使之日。一直到110年，在第22條第6項規定裡面，加一個核課權可行使之日，這個期間開始計算。

但再怎麼計算，你還是只有七年時間，稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定。所以你只要躲得夠久，這種稅捐優惠的狀態，稅捐行政機關沒有去職權做定期查核這一件事情，最後就會變成這個樣子。

當然你可以回過頭來說，那我們就定期查核，應該要定期去查。對啦，很好。每一個房屋的實際使用狀態，你必須要進入家內，不一定跟土地的情況是一模一樣。這個也是實際是否這樣去做使用，在客觀上查核會有一定程度困難的原因。全國這樣，這麼多的家戶，然後讓地稅局的人員去每一個做查核，最後面基本上我只能跟各位講，一定是有檢舉爆料，有這個才會去發動查核。

就算它是用隨機挑選，我看你今天不爽，我才來挑你們家，這難道就是法律平等適用嗎？這個我個人認為，是一個蠻大的問題。

那給各位，我們先第一個小時休息一下，之後再來談我們的申報協力義務，往前跟往後不同階段的協力義務，也就是今天3月26號，跟各位談的這些協力義務行為規律的內容。

以申報為核心重構前後階段協力義務

申報作為制裁判斷與逃漏稅評價的起點

因此，在討論相關議題的時候，有時候我當初寫那個課程內容大綱時，有一個想像，就是希望能夠鋪排這個課程。不過有些內容會稍微做一些調整。像這個討論的內容，因為每一次講課的時候時間有限，往往不一定能夠全部呈現，但也特別是希望同學們可以在課程大綱裡面，大概去意識到我們法規範上的問題，然後你可以透過一個議題的選擇，去嘗試寫一個稅法上的議題。

例如像剛剛上一節課，就講關於依法申請跟依法申報協力義務，這個直接從釋字537號解釋開始去討論，關於依法申請、申報協力義務這件事情的區分。接下來我們想跟各位談協力義務這件事情。釋字537號主要是針對申報協力義務這件事情，但申報，從稅捐稽徵程序來講，其實還有一些是屬於行為義務，只是它是前階段。

也就是因此，我們從申報這個時間點來看，它前階段還存在著，為了要滿足將來國家能夠順利達成依法課稅，這樣一個執行機制的可能，這個時候它會有申報前階段的協力義務；然後我們也有申報後階段的協力義務。因為我們的申報裡面，原則上只需要提供相關的書表，它並沒有將證據資料全面性提供。也就是說，你只是在申報書裡面陳述你有多少所得，你的所得是來自於多少收入減掉成本費用，這個都是先根據你自己自述的內容。相關的證據資料，可能還要後續再來配合國稅局的查案調查，來依照個別具體的行政處分命令，再去配合提供，所以我們會有申報之後的後階段協力義務。

因此，我在這個稅法總論的課程裡面，通常會以申報為核心，有前階段的協力義務，有後階段的協力義務，把它拆分成兩個階段。申報這個概念，是將來我們要講逃漏稅捐罪處罰時，有一點像著手。像我們在犯罪行為裡面，講一個不法的犯罪行為，如果我只是在想，那是我的意圖、我的預謀，我還沒做，我還沒有動手去做，法治國家對人民思想上的自由，是給予最大尊重的。言論上的自由、思想上的自由，這個是你再怎麼去想都可以。

像比如說，我上課的時候也會講很多幻想中的事情，比如說偽造文書、倒填日期這種情況。那這種申報，對稅捐來講，原則上在申報期間屆至的時候，你透過你的申報行為，就彷彿可以想像成，它是一個不法行為裡面的起點。我們講你該要做誠實申報，但你沒有做誠實申報，我們這個時候才可能存在著一個概念上去處罰沒有誠實申報行為人的這一種制裁、犯罪態樣。

所以，申報稅是一個非常重要的時間點判斷。就是當你在申報期間內，應申報而未申報，或者是已申報，但沒有誠實、完全、及時地申報，這個時候它就有透過這樣一個不申報的行為、沒有誠實申報的行為，構成一個應受制裁處罰的態樣。

也因此，逃漏稅捐罪，它是一個典型的不作為犯。它是在該作為期間內不去做。最典型的不作為就是應申報而不申報。如果沒有這個認識，你就會跟著最高法院錯誤的邏輯走，說應該要有積極作為，否則無法顯示其惡性。不對。

雖然逃漏稅是一種被稱之為稅捐詐欺，但是它跟詐欺取財、詐欺得利罪不一樣。我們刑法有第339條的詐欺取財跟詐欺得利罪。詐欺取財跟詐欺得利，通常是施以詐術的加害人，施以詐術行為，讓被害人將屬於他的財物交付給加害人。也就是施以詐術，讓被害人處於錯誤狀態，而將財富或利益從被害人這裡移動給加害人。這個是詐欺取財、詐欺得利罪最典型的，不管是取財或得利，一定有一個財產移動狀態，是從被害人往加害人這邊移動。

相反地，在稅捐裡面，稅捐是本來納稅人應該要移動多少財產給國家。它的詐術行為的實施，是讓他本來要移動的財產數額因此減少。所以誰會陷於錯誤？是國家這一方，也就是財產取得者這一方，它會因此陷於錯誤，也因此它不知道原來你賺這麼多，原來你賣這麼多。

也因此，在這種情況底下，行為人沒有將他真實的所得額跟銷售額，去對國家做申報，他本身的這個態樣，不是以積極作為為前提，而是我不作為。因為我規定你應申報，結果你不做，我就放爛就好。他使國家處於無知、未知其真實所得額或銷售額的狀態，這個狀態，他就可以因此獲利了。

也因此，我們整個最高法院對逃漏稅捐罪，從1974年的判決開始，一路形成到現在，將近半個世紀，一再地講，一定要有積極作為，才能顯示其惡性。你沒有讀過稅法，難怪臺灣沒有逃漏稅捐罪，所以大家都很誠實繳稅。除了上下交相賊的稅捐稽徵程序以外，還有一個對不作為犯沒有長進的最高法院。所以臺灣看起來表面昇平，大家都非常和樂，因為臺灣幾乎沒有人逃漏稅；真有逃漏稅，也是漏稅罰。

[!NOTE] 同學提問，如何論述，稅法上的申報協力義務，足以轉化成刑法上的保證人地位？

對，這個才是根本關鍵。

保證人地位就是，因為你要論不作為犯，你必須要有作為的保證人地位。包括你是在一定範圍內的親屬，包括你有所謂因為你因此獲利的這些行為。這裡面就必須是有申報協力義務，因為申報是稅捐的本質。所以它有一個前行為義務。當你沒有申報，作為你的行為義務、保證人地位的建構，你就會喪失不作為該當犯罪的可能性。

也因此，申報這件事情，就是你的行為義務。而這個行為義務來自於：因為稅捐本質上，是人民對國家的金錢給付，它是用這種方式去建構你的應作為保證人地位。因此在刑事法裡面的不作為犯概念裡面，我們除了講親屬這種保證人地位以外，還有在談到其他的保證人地位裡面，還有一個前行為保證人地位的概念。前行為產生出來的協力義務，而這個前行為，如果我們的法秩序裡面沒有建構完整，也就是你前面為了要預防後面確實有可能發生國家稅捐短漏的這個風險，因此我們從申報協力義務，建構起整個法秩序的網絡，就是當課稅構成要件事實發生的時候，你來向我申報。

你可以只以申報的合憲性來看。釋字537號告訴你，它為什麼合憲：

第一個，課稅構成要件事實，基本上在你支配領域範圍內。
第二個，稅捐是一個金錢給付義務。
第三個，作為大量行政事件，從而申報協力義務是建構整個稅捐法秩序的核心概念。

如果沒有申報，它確實不會構成不作為保證人的地位。而這個申報，也是整個建構法秩序、作為討論稅捐罪的基礎。不然它就會形成：既然我不報不是一個義務的話，那是你自己來查；那我不報，我就不構成討論稅捐罪。

這個是我們在討論申報行為義務，包括它的前階段、包括它的後階段裡面，相當於刑事法犯罪裡面的一個結構。因為刑事法犯罪多數都是作為犯。殺人、詐欺取財，都是你去騙人，你去動手殺了另外一個生命，這一種情況都是作為犯。判斷它的著手，基本上作為犯的判斷，相對不需要以其他保證地位作為前提。我們只有不純正不作為犯，才會用這一種不作為的結果，再來去講你跟積極作為是相當的。比如說父親對孩子，他有一個保證地位，那如果你的孩子掉下去水裡面，你不去救他，這個作為形同是一個殺害孩子的不作為結果。

也就是說，在不作為犯的比較裡面，以刑事法犯罪裡面作為的著手階段，我們比較容易判斷；不作為，本質上必須要建構保證地位作為前提。而保證地位，正是建構在稅捐裡面的申報協力義務。稅捐申報協力義務，是因為稅捐本質上是一個人民對國家的金錢給付義務，這個金錢給付義務，建構起行為申報協力義務的正當性。釋字537號在講這件事情。

申報前階段：登記、設帳、記帳與憑證義務

在這個申報前階段，從性質上來看，最早的是登記的協力義務，稅籍登記。所有的活動、課稅，最前端，基本上在此之前，沒有協力義務的問題，因為在此之前，究竟課稅事實是否發生，還不清楚。

以營利事業、營業人為例，所有的前端，就是當你要開始營業之前，去辦理稅籍登記。這個登記，因此在性質上，距離申報時間點，在物理上會有一段期間。之後，以營利事業或營業人為例，一樣，它會有記帳。應該是先設帳，以後記帳。開始設帳，開始依照交易事實的狀態，去將你的交易、跟你的課稅構成要件有關的所得、跟你課稅構成要件有關的銷售，去做誠實的記錄。

另外，我們根據個別交易行為裡面，會有憑證。因此你要憑證取得、發給、保存，這個是憑證義務。也就是說，從前階段來看，大致上會有：

登記
設帳
記帳
憑證取得、發給、保存

到申報時間點，申報期限屆至的時候，依法要進行申報，這個是申報的協力義務。

前階段，以我國法秩序裡面營業稅，或營利事業所得稅的課稅為例。那為什麼要以它們為例呢？因為自然人通常沒有前階段協力義務。自然人來講，我們不太課以自然人在前階段，本質上這一些要去登記、記帳，跟保存憑證的義務，因為自然人這一件事情，在客觀上不容易做。他只要求一件事情：如果你有賺多少錢，你誠實申報就好。

所以這個申報協力義務，相對於在法秩序裡面，結合了一個行為義務概念、密密麻麻的網狀層次，以人為組織的這種態樣，包括：

營利事業
營業人

這兩種情況在內。登記、記帳、憑證跟申報，正是基於這幾個階段的義務。

申報後階段：備詢、說明與帳簿憑證調查

備詢在稅捐程序上其實是說明義務

最後面我們提到了，申報之後，如同剛剛所提到，因為我們在申報的時候，基本上只就相關事實去做書表的陳述。書表的陳述，有時候根據記帳跟憑證的內容，是不一定一樣，也因此在申報之後，會有一個配合調查跟說明的義務。

我們把它稱作為備詢，因為法律規定用備詢這個字眼。雖然講到備詢，很像行政官員去立法院接受立法委員的質詢，用同樣這個字眼，備詢，叫你來，但是要不要問話，要等立法委員有沒有點你起來，請你起來回答，部長你回答什麼問題。這個備詢，基本上就是說明的意思。

因為其實它是作為，雖然有一點點上對下的關係，它這個備詢要求要說明，確實也是一個具體的行政處分。但我們回過頭來，它不是像權力分立底下，行政對立法之間，對立法委員行使職權的備詢，這樣的一個職權行使態樣。它毋寧是人民面對稅捐稽徵機關，要求說明憑證跟帳簿記載事項的說明義務。它是在說明前面所提到的帳簿、憑證記載事項裡面，相關內容的陳述，讓稅捐稽徵機關在依職權調查的時候，有可能性。

也因此，我們整體拉開來，一個協力義務前階段、後階段的圖譜時，以申報義務為中心，往前的話是登記、記帳、憑證，往後是調查備詢，就是說明。基本上，這一個就是完整的申報協力義務的態樣。

可是如果你沒有以申報為中心，建構不起來所謂的前階段、後階段。後階段也許有，因為後階段往往是職權調查。稅捐稽徵機關要去做其他職權調查的時候，你可以請他來說明、配合調查，提出說明的這樣一個義務；但前階段一般來講，會有申報，就一定要有申報。這個中間這個階段，要看我們稅的性質。

例如：

單階段的消費稅，有可能只需要登記就好。
單階段的消費稅，例如貨物稅、菸酒稅，基本上如果貨物在國內製造生產，它從出廠那一刻就課稅。一般而言，它只需要做登記報稅，不需要有記帳跟憑證。
如果它是交易稅的話，那可能它連登記都不用，它就只要申報就好。
單階段消費稅有可能在前階段要登記，後面實際出廠的時候，再做貨物稅、菸酒稅的申報。
如果是交易稅，它可能就只需要做申報，不用再做登記。

但如果課稅的稅目，本身是針對一段期間的經濟成果，去做課稅核查的話，往往就需要記帳跟憑證。憑證是個別交易的證據資料，憑證記載之後入帳；帳，是一段期間的經濟成果；在稅捐申報的時候，以書表的方式表示，我有什麼帳；如果需要，我配合你的調查來做說明。這個是我們整套稅捐稽徵協力義務的建構。

回到我們上個小時說到的，申報是一種不利。所以每一種都是不利，這一種確實是對納稅義務人，也就是基本權主體的不利負擔。它增加了他的行為義務上的負擔，增加了他稅捐給付義務的負擔。申報也是協力義務的負擔，記帳也是協力義務的負擔，憑證取得也是協力義務的負擔。所以這一種種種的作為不利益，確實是增加了人民不利負擔。

課稅協力義務不是不自證己罪問題

但回過頭來，課稅本質不是處罰。課稅並不是在處罰有錢人，所以這種不利負擔不是制裁，它本身沒有不自證己罪的問題。因為不自證己罪，是在陳述自己受國家制裁的行為上，任何人不被強迫對國家陳述自己受國家制裁的行為，這才叫不自證己罪。

你如果在協力義務裡面用不自證己罪，我只能說你真的不懂課稅跟裁罰有什麼差別。我去立法院公聽會，立法院就這樣問：這有沒有違反不自證己罪的問題？你這樣規定協力義務，有沒有違反不自證己罪？

申報協力義務，是課稅跟課稅本質密切關聯的行為義務。稅捐是金錢給付義務，申報是協力義務，是行為義務，前階段的行為義務跟後階段的行為義務，在我國法裡面也有規定。如果你覺得不服，為什麼除了金錢給付義務以外，我們還要有申報協力義務？你不服，可以去釋憲。我只是跟你講，前面有一個釋字537號擋在前面，它告訴你，金錢給付義務導出來的申報協力義務是合憲的，因為課稅資料多數在納稅人掌握、支配領域方面。基於這樣的一個概念，申報協力義務不違憲。

申報協力義務，是以金錢給付義務的稅捐為前提。除非我們國家有兩個邏輯：

第一個，我們國家不需要錢，不需要金錢，不需要稅捐。
第二個，講一句白話叫做：我有繳稅義務，對，我知道國家需要錢，有本事你來查。

第一個，我們國家不需要錢。例如，我只是舉例，阿拉伯灣那些國家，因為石油很豐富，所以它們不課所得稅。你可以搬到那些國家去，它們不用課。為什麼？因為這國家太有錢了，它不需要人民繳稅。但是對外國人還是會課稅的，就是對它們本國人，它不用繳所得稅。國家就任由你從小學念到大學，國家都出錢，因為它們底下有黃金，有黑金。但問題是，不是每個國家都這樣。如果你的國家是剛好有這麼有錢，那當然就不用繳稅。第一個，國家要嘛不要錢。

第二個，講一句白話叫做，我有繳稅義務，對，我知道國家需要錢，有本事你來查。這一種說法，彷彿把課稅當作刑事犯罪。沒錯，刑事犯罪，就是國家你有本事你來查。因為你既然說我做錯事情，那你有本事能證明我犯罪，所以才會有法治國原則的不自證己罪，任何人不被強迫對國家陳述自己的犯罪行為。這個是不自證己罪。因為國家要對你行使的是刑罰權，所以法治國裡面對它程序法上要求，任何人不被強迫自白。但你可以任意性自白，國家只要不涉及用不法手段取得任意性自白，它們倆還是具有證據方法、證據力的。這個是不自證己罪所講的。

但當你在講不自證己罪，又在講課稅協力義務的時候，你就會突然發生錯亂，說為什麼這兩個可以並存。因為協力義務聯繫的是國家的稅捐負擔義務。國家對人民可以課予稅捐負擔義務。當稅捐具有正當性，它就會導出申報協力義務的正當性。它是跟國家以稅捐作為財政收入來源的正當性，連結在一起。

除非這個國家不需要稅捐；除非你很天真，認為人民對國家有稅捐義務，但沒有申報義務。那我們就看誰會去申報稅捐，就這樣，笨蛋才申報稅捐。就這樣。我教稅法，我也不會因為我教稅法，只要法律沒有規定我要誠實申報，那我也很樂意於不誠實申報。我不會因為我教稅法，所以我有多少所得，法律規定，我看到隔壁的人不誠實申報，他也沒事，那我也會跟著這樣做。

所以稅捐到最後變成隨喜捐贈，可以嗎？它只能隨喜捐贈。因為你要報了就報，不報的人，像道德性的隨喜捐贈。我想繳給你就繳，我就看你國家能不能這樣撐得下。隨喜捐贈，如果講宗教那就算了；但如果是國家的話，大家都喜歡搭便車。你隨喜捐贈，你有錢你自己隨喜捐贈，我沒隨喜捐贈，我就想要把錢留在自己身邊自己用。

稅捐申報為何仍屬必要義務

所以回過頭來，稅捐稽徵協力義務的申報，是必要的。既然是必要，它會根據個別稅目的性質，有些會在前階段有登記義務。

單階段的消費稅，如果是交易稅，一般來講就是申報協力義務，你有交易，你就去申報，沒交易就不用申報。
但如果稅目本質，是在掌握一段期間經濟成果，一般來講，它會有這中間經濟成果，特別是記帳義務的要求，不然的話，無法呈現出一段時間的經濟成果。

所以為什麼營利事業、營業稅，這兩種稅目的性質，本質上都要記帳。對綜所稅而言，如果你的所得基本上沒有你的提供、你的相關勞務提供，基本上沒有獨立性，也就是非獨立性勞務，因為它會有只是你提供勞務的僱主，所以一般而言，只要僱主這方面有記帳，因為對他而言，你是他的成本費用。對他而言，我是國立臺灣大學的成本費用。這樣聽得懂？所以為什麼不用我記帳？是因為我可以從國立臺灣大學那邊，去查到你的相關資料。國立臺灣大學會報，每一年給柯格鐘多少錢。這個時候，它就可以透過這一種查核方式去了解。這個只是讓納稅義務人，在國家基本上比較可查核的情況底下，減少稅捐申報前階段的協力義務而已。

可是如果是獨立性的勞務提供，一般來講，它就會要求獨立性勞務提供，至少要記帳。像執行業務者，理論上應該要至少記帳。你不一定會會計師的複式簿記，也就是不一定要寫資產負債表。因為我們不是會計師，你不一定會。律師、醫師、建築師，你不一定會複式簿記，沒關係，至少記日記帳。

日記帳就是因業務的收支，就這樣而已。它也沒有多麼厲害的知識，它只是告訴你一件事情：

非因業務支出，不能寫進去。
因業務取得的收入，要寫進去。

你需要跟我講說，非業務收入不用進去？廢話，這個本來就不是業務。我也有私人生活，所以私人生活裡面，你送給我錢，跟我業務無關，你給我錢，這個時候我當然不用記入到日記帳裡面。

日記帳最典型就是流水帳。因為營業活動的業務收支情況，你就把它記進去。所以你今天因為業務而取得收入，記日記帳收入這個項目；你因為業務聘請一個人，所以你支付給他薪水，這個是你的費用；你要去買訴狀、買狀紙、買軟體，你要去獲得那個收入，所支出的各項直接關聯費用，都是屬於日記帳的方法。就這樣而已。這個是最簡單的記帳方法，就叫日記帳。

那對營利事業，我們稍微有比較多的要求。因為根據所得稅法第22條規定，我們有關於設帳及使用藍色申報書的規範；至於帳簿憑證與會計紀錄的保持及管理，則是另外有規定。營利事業平常就要保存帳簿跟憑證。至於實務上所講的「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」，它是一個授權訂定的法規命令。

在這個會計帳簿憑證辦法裡面，就營利事業而言，會按照業別，還有它是否適用商業會計法，所以它記帳的帳簿類型，會按照你是否適用商業會計法，再按照你的業別，各自要求你要記哪些帳簿。業別基本上分成：

買賣業
製造業
營建業
勞務業及其他

所以你賣襪子、褲子，這個大概是一業；你賣汽車也可以，都是買賣業。第二個是製造業。第三個是營建業。第四個是勞務跟其他。勞務就是賣服務的，像勞務付出、賣你的服務業，或是賣資訊，這個都是屬於勞務業，或其他各業。

那麼你各自原則上要備置哪些帳簿。憑證也是一樣，根據這個會計帳簿憑證辦法裡面，它把憑證分成：

會計憑證
原始憑證

因為你原始可能只是拿到一張簽收單、收據，收到A營利事業所給的一筆款項，多少錢，這個叫原始憑證。我們原始憑證，要把它製作成會計憑證，貼到帳簿上面。原始憑證製作成會計憑證，那個會計憑證叫傳票。跟我們訴訟上傳訊當事人跟證人的用語一模一樣，它叫傳票。就是你原始憑證，因為它的規格樣式不一，那你要記帳的時候，很困擾，你在上面貼這些東西，很難看，也看不太懂，所以它要製作傳票，這個叫會計憑證，貼到帳簿上。

所以營利事業平常就要保存帳簿跟憑證。在申報完之後，配合調查，提供帳簿憑證供查核。如果你寫得太過簡略，有時候要你說明一下。你這個東西，賣給別人，某某營利事業，貨物一批，貨物是什麼？你只有寫貨物一批，不知道是什麼，那我就請你做說明一下。這個就是整個協力義務的不同階段。

我們透過協力義務的不同階段，你大致上可以講：

剛開始要營業之前，要先辦稅籍登記。
之後理論上，你就要設置帳簿。
之後你的每一筆交易，都會有原始憑證。
原始憑證又分成內部憑證跟外部憑證。
外部憑證又分成對外憑證跟外來憑證。
申報完之後，如果有需要，要配合調查、提出說明。

這個都是這個辦法裡面寫的。內部跟外部憑證，因為我們內部可能會有內部憑證。比如說，我是一個製造業，從存貨調到我的銷售部門，這個是內部憑證。所以我在現場製造，製造出來以後，因為銷售市場的營業部門需要這個貨，所以我就把我這個冰箱，出到我的臺中營業所、臺北營業所，這個叫內部憑證，從你的製造部門到你的銷售部門。

外部憑證有對外憑證。你賣給別人，開出去的銷項發票，這個叫對外憑證。你從別人這個地方買進來，這個叫外來憑證。也就是別人給你的，所以你的進項發票，是你的外來憑證。

我打個比方，各位不一定經營事業，但你一定入學過。你今天要上柯老師的課，你今天來到了臺大法研所，你總是要通過學籍登記吧，就是你要註冊嘛，你要有學籍的登記。那根據我們學籍的登記，法科所、法研所，各自要修滿幾個學分，這個就是憑證。所以老師這一關，就是看你修了學分，稅法專題這個課程有沒有及格。有及格，我就發給你一個及格證明書，上面記載著成績。你修滿了學分，寫到你的學分簿上，這個就好像記帳。

我不知道各位現在有沒有學分簿，好像都不會有，因為院都會主動幫你核查。以前我們在德國留學，我們自己有一份學分簿。就是我今天去上某一個老師開的課程，然後拿到一個及格證明，就放在我們學分簿上面。你湊滿了48個學分，這個叫記帳，然後去跟院辦申報：老師，我已經完成了修業的必要學分，我就拿到一個候選人身分，就這樣，我就等著論文寫出來。

你如果論文寫出來了，通過以後就申報，拿到證明書，給你及格證明。這個叫你這段期間的經營成果。你這段期間，你可能修了國際法、修了勞工法、修了稅法、修了民法、修了刑法，收集完了以後，你來跟法律學院報：我已經修滿了必修學分，我拿到了碩士論文的及格證明。那這個時候申報，我就給你一張合格的證明書，法學碩士的證明書，就這樣。

類似於這樣一個情況。如果你出去外面求職的時候，這個法學碩士，奇怪了，我怎麼沒聽過這個法學部門有這個課目？他需要你來告訴我一下。你以前在學校聽說修了柯老師的課，但這個柯老師根本沒有在這個學校開這個課程。這時候就要配合調查。如果他需要你配合調查，說明一下你這個學分的內容，說明一下你的取得學分的過程，這個就是說明義務。

所以類比於各位同學在法研所裡面的課程一樣，它其實要有：

登記
記帳
憑證
申報
配合調查

這幾個階段的義務，正是基於這幾個階段的義務。

前階段違反是行為罰，申報後才可能形成漏稅罰

申報之前違反協力義務，都是行為罰。申報之前的違反協力義務，一般來講，沒有到申報期間，沒有到申報期間，有應申報而未申報、已申報而不完全申報，都不會有漏稅事實發生。各位明白嗎？

申報前階段協力義務之違反，只要他在申報階段誠實申報，就不會有漏稅事實的問題，不會有漏稅結果發生的問題。所以前階段的協力義務違反，會該當一個稅捐違章行為。如果法秩序加以處罰，就構成行為罰。

只有從申報協力義務這個時間點，如果你沒有履行申報協力義務，這一種行為的結果，會穿透到協力申報之後，產生漏稅事實跟漏稅的結果，這時候我們才有漏稅罰。所以行為罰跟漏稅罰，只是階段之區分而已。

前階段，是可能構成危險、導致結果的前階段行為。
到申報階段，才可能形成短漏稅捐的結果。
後面如果法秩序再加以連結，就會出現漏稅罰。

我舉個例子來打比方。你要偽造國幣，你應該先把模板、印料、紙張這些都準備好，你從各地都把它準備好，這個叫預備。你預備開始，準備印料、模板、影印機、紙張，這些你都準備好，然後把印刷機開下去，開始印國幣了，這個就是著手階段的行為。因為積極偽造國幣的行為，你比較容易看得到。前階段的準備，開始準備完成以後，開始下去印鈔票這個作為，就開啟了著手實施偽造國幣的行為。前階段的預備階段，如果要加以處罰，那這個時候，法秩序裡面就會有一個預備偽造國幣的犯罪行為這個罪名。等到你著手實施以後，它就是一個真正的偽造國幣犯罪行為。

等到你偽造犯罪之後，後面可能還有一個所謂的後行為。就像殺人的時候，殺完人，通常屍體會把它藏起來。我們一般來講，不另外論一個犯罪行為後面的後行為；但如果法秩序認為，這個是可切割的，這兩個法益各自要有保護的對象，那這個時候，會有另外一個可罰的後行為。比如毀棄屍體。你殺完人以後，不只是把它藏起來，又對它出於憤恨之心，一直戳爛，把那個屍體戳到爆，好像發生在彰化花果山。那個屍體就整個臉面都被削掉了。人都死掉了，但他還是繼續把那個屍體去做毀損屍體的行為。

好，我們以這個作為例子，來跟各位講。申報協力義務，作為一個作為義務，前階段的各個階段，請各位可以回到各稅法規定，去看一下營業稅法、營利事業所得稅法。協力義務的前階段、後階段，你把各稅法裡面的規定拿出來看，其實它背後是在處罰它因登記而未登記的行為。如果是這一類的態樣，它其實就是前階段的未報。

營業稅法上的稅籍登記、行為罰與漏稅罰

我舉個例子來講，像營業稅法裡面，為了要規制營業人應辦稅籍登記，在營業稅法第28條，營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請稅籍登記。

所以營利事業、一個營業人，他在臺北有總公司，臺中、高雄、花蓮有分公司，他的固定營業場所，原則上要向各該地的主管稅捐稽徵機關申請稅籍登記。這個地方，你只要有固定營業場所，一個分營業所，原則上就要在那個地方去辦理稅籍登記，這個是前階段稅籍登記。

如果是境外電商，在第28條之1也有規定。如果非我國的營利事業，但它在我國銷售額達到一定程度的話，那麼它就要委託中華民國境內之代理人，或者是其他有固定營業場所之營利事業，來申辦稅籍登記。基本上，以你是否有我國營業稅法上的稅捐義務為前提，你只要在申報之前，就營業稅而言，它是兩個月為一期，當期去做申報義務；在你實質上營業之前，就要先辦理稅籍登記。這整個是稅籍登記。

如果你沒有辦理完該辦的稅籍登記，在我們營業稅法第45條的規定，未依規定申請稅籍登記者，除通知限期補辦外，並得處三千元以上三萬元以下罰鍰；屆期仍未補辦者，得按次處罰。這個就是一個單純講行為罰的規範。

為什麼你知道它是行為罰？因為未辦稅籍登記，理論上它不一定會產生漏稅的結果。它只要時間到了，有去報稅，它有去報稅，未辦稅籍登記，它前階段有協力義務違法，原則上第45條規定，行為罰給你。

但如果未辦稅籍登記，一直到申報期限經過之後，你沒有去做申報，應申報而未申報，已申報而未為完全、及時申報，這個時候它就會產生漏稅事實的結果。所以請同學們可以繼續看第51條第1項第1款規定，未依規定申請稅籍登記而營業。第51條第1項第1款規定，納稅義務人有下列情形之一，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下之罰鍰，並得停止其營業。這個就是漏稅罰規定。

為什麼？因為它必然存在著，除了未依規定申請稅籍登記而繼續營業以外，它裡面必然還包含著一個沒有說出來的構成要件。那個構成要件就是：應申報而未申報，已申報而未為誠實申報。也就是它是一個營業人，但它繼續營業，時間到了該申報的時間點，它並沒有申報。

所以假如我今天舉例而言，你沒有申報協力義務，你是查定銷售稅，這個要件要不要適用，就會產生困難。各位可以明白嗎？你今天加值型營業稅，就會有這個問題。因為加值型營業稅，是你自己時間到了就要申報。未辦稅籍登記，時間到了沒有去做加值型營業稅申報，你這個時候會有第51條第1項第1款的，未辦稅籍登記而產生短漏稅款結果。除追繳稅款外，還要另處五倍以下之罰鍰。

可是如果你是查定銷售，你是查定銷售，根本就沒有稅捐申報，是你要自己發給我。所以我從頭到尾都不辦稅籍登記，我就讓你自己來發現。那這個時候，我又該當了第45條，又該當了第51條第1項第1款規定嗎？用第1款規定恐怕會有困難。理由也在於，因為你要有一個要求人民主動申報的義務。

也因此，我們在現行實務上，如果你今天是小規模營業人，就算沒有申報，基本上也不會有問題。真正會有問題的是，當他課稅構成要件上該當加值型營業稅，也就是他月銷售額超過二十萬以上。月銷售額超過二十萬以上，因為他是加值型營業人，我們有規定申報義務，這個時候我們才會用第51條的各項規定，包括：

未依規定申請稅籍登記而營業
短報或漏報銷售額

所以你是加值型營業人，你有可能沒有辦稅籍登記，然後你繼續營業，申報時間到了也沒申報，會產生短漏稅款的結果。理由在於，因為我們對加值型營業人，有申報協力義務。

可是如果你是小規模營業人，你是營業性質特殊營業人，是查定銷售額的營業人，那原則上你只有稅籍登記，沒有登記而已，那就前面那個三萬元以下，就這樣而已。所以我們臺灣有一堆營利事業，都維持在小規模營業人跟營業性質特殊營業人。就算發現了，那又怎樣？就補個三萬塊，查一下，根本無關痛癢。

除非你個案被認為月銷售額差不多二十萬，如果是這樣，那當然就建構起我們整體申報制裡面的查核。未誠實申報，因此會有各稅法的處罰。所以臺灣的這些小規模營業人跟營業性質特殊營業人，小規模營業人，你知道大概在哪裡。除了我剛剛講的，就是你月銷售額，貨物十萬元以上、勞務五萬元以上，而月銷售額二十萬元以下這個區間的，這個叫小規模營業人。還有營業性質特殊營業人，包括：

夜市攤販
供應大眾消費的各項飲食店面
自助餐便當店
豆漿店
冰果店
飲料店

這些我們大概耳熟能詳的店，全部都叫營業性質特殊營業人，都是用什麼課稅方式？查定銷售額方式。

所以你只要月銷售額不超過二十萬，全部都只是行為罰，就這樣。我們國家非常的 nice。大家一定也都不要做太大，你只要做不大，原則上沒有報稅，就剛好只有行為罰，不會有漏稅罰的問題。這是什麼樣一個奇怪的稅制，我不太知道。我只能跟各位做一個客觀現狀的說明。

當然，我並不是贊同，我只是跟各位描述現況。納稅人違反稅籍登記而短漏稅款的情況，我們稅制上卻有區別對待。你是查定銷售額，你是加值型營業人，它是以不同的稅法上處理方式，給各位做參考。

我們今天先到這裡。