114-2 所得稅法專題研究

基本資訊

• 授課教師：柯格鐘
• 時間：四 8,9
• 地點：霖研四1701
• 學分：2
• 類別：2 類
• 語言：中文授課
• 課號：LAW5475
• 流水號：23763
• 課程識別碼：A21M2370
• 修課限制：限碩士班以上

課程概述

本課程搭配「所得稅法（個人綜所稅）」課程，由同學選定與綜所稅相關之稅法議題或判決，進行報告與評析式論文寫作。

課程目標

• 聚焦綜所稅相關之課稅構成要件、法律效果、稅捐稽徵、制裁與救濟程序
• 培養議題選定與論文寫作能力，作為碩博士研究基礎

課程要求

• 定期參與課程
• 期中口頭與書面報告
• 期末書面報告

指定閱讀

• 柯格鐘，所得稅法 I－個人綜合所得稅，新學林出版社

研究主軸法源

• 所得稅法
• 所得稅法施行細則
• 所得基本稅額條例
• 稅捐稽徵法
• 納稅者權利保護法
• 行政程序法
• 行政訴訟法
• 與各組報告題目相關之個別稅法、判決與解釋函令

參考書目

• 柯格鐘，稅捐法秩序－稅捐、稅法與基本原則，新學林出版社
• 葛克昌，所得稅與憲法，翰蘆出版社
• 陳清秀，稅法各論（上），元照出版社

評量方式

• 期中報告（口頭與書面）0%
• 期末報告（書面）100%

課程進度

• 第1週（2/26）：主題講解—所得稅法與其他稅法規範之關聯
• 第2週（3/5）：主題講解—綜所稅與其他個人稅負之關係
• 第3週（3/12）：主題講解—綜所稅構成要件與法律效果
• 第4週（3/19）：主題講解—稅捐稽徵程序與稅捐制裁規範
• 第5–15週（3/26–6/4）：同學口頭與書面報告
• 第16週（6/11）：彈性調整（繳交期末報告）

課程助理

• 稅法二 林子軒（r13a21078@ntu.edu.tw）

Office Hour

• 每週二11:30–12:30（建議事先約定）或另約

W01 0226

課程定位與報告範圍

我們這個學期是「所得稅法專題研究」。它就是 Seminar，是在一個主題底下，由同學們各自選擇一個題目來做報告。

因為這個學期同時間開設所得稅法的課程，所以同學們可以在個人綜合所得稅裡面找出相關議題。由於我對所得稅法的理解，概念是比較廣一點的，所以也包括綜合所得稅之外，像：

• 房地合一稅
• 個人境外所得的個人基本稅額
• 營利事業所得稅
• 來自對個人的非市場經濟活動所產生之財產上爭議的遺產稅、贈與稅

這些其實都可以放在一種特種所得概念底下，來理解所得稅。

所以我們這個課程雖然是作為所得稅法專題，但同學們可以寫：

• 個人綜合所得稅
• 房地合一稅
• 個人基本稅額
• 營利事業所得稅
• 遺產稅
• 贈與稅

都可以。

這個是給各位大概在題目設定上所要寫作的範圍。因為它是一個比較可以讓同學們自己去練習寫作論文的課程，所以理論上會由同學們作為主角來作報告，再經過報告同學、老師，以及其他同學之間的互動，共同形成，讓你的論文報告做得更好。

Seminararbeit 與碩士論文的關係

我們常常講 Seminararbeit，所謂的研討會論文報告，其實就是你碩士論文再小規模一點的小論文報告。所以透過這一堂課，同學其實也可以把自己將來有興趣想寫的碩士論文，稍微切割一下，先做一些小型的 Seminararbeit 報告。

我自己對這個課程，基本上不太會要求一定要另外寫一個完全不同的題目，因為其實這樣也不太有意義。我記得以前有某一個研究生論壇，好像要求不能跟碩士論文是同一個題目，不能跟 Magisterarbeit 是同一個 Thema，不可以同一個 Thema。老師有點忘記是在哪裡聽過的，因為事情很多，有些事情我真的會忘記。

但我認為，財稅法的研究生論壇，其實不需要用這個方式限制。你當然必須是在財稅法領域，可是把自己的論文做一些小部分的切割，然後不要跟自己的碩士論文剛好完全同一個題目，這樣其實應該也是可以的。

用幾次 Seminararbeit 累積碩論

我以前也打過一個比方給各位參考。Seminararbeit 其實可以讓你分幾個學期，去把碩士論文裡幾個重要章節、重要議題點先做討論，甚至在討論過程當中，基本上就已經跟老師、指導老師，有過一些意見上的交換，你也比較不會分岔太遠。

所以參加四個 Seminararbeit，你的 Magisterarbeit 四章大概就完成了。最後面再拼一個前言，後面再加一個結論，這樣六章就結束了。也就是說：

• 四個學期的 Seminar
• 加一個前文
• 加一個後文

大概第三、第五個學期，就可以提出你的 Magisterarbeit。當然，這個是理想的情況。

很多同學可能會想說，老師在講天方夜譚吧。不是，我只是讓各位用最少的勞動，增加你參與各式 Seminararbeit 的興趣。

另外一個 Seminararbeit 的作用，是讓各位對未來在職業領域裡的一些專有議題，可以透過自己的報告跟別的同學的報告，大概了解有哪些議題。

Seminar 與一般上課形式的差別

因為 Seminar 這種課程形式，在我們臺灣法學院的教育裡面，一般來講不太會出現在大學裡面。大學裡面一般的課程都是 Vorlesung 的形式，都是講授式的。不管你是什麼以「專題」為名稱的課程，通常也都是由老師從頭講到尾。

所以早上在稅法專題的課程裡面，我本來也有想過，是不是我從頭講到尾就好。那這樣最後要測驗，一定就是用筆試的方式，就是我問你答。

可是我是一直到當老師以後，才發現出問題比回答問題要難很多。每一次到期中考、期末考之前，我都會有一段很長的時間在想，我要怎麼去建構問題。這個是各位現在當學生比較難想像的，因為你只要負責老師問什麼、你回答就好。

但想問題這件事情，其實很耗費腦力。簡單來講，問題必須問得對、問得巧，它要具有識別能力，能夠識別被問的人的程度。不然：

• 一題大家都會，沒有鑑別度。
• 一題打倒全部人，也沒有鑑別度。

這都沒辦法測驗出受試者本身的學習知識能力。

AI 時代更需要提問能力

儘管在現在這個社會裡，很多知識你不知道沒關係，你可以事後去找相關資料來補，但有鑑於各位將來的職場，我還是必須講，即使在 AI 時代裡面，你要能提出好的問題，還是必須具備這個領域裡所需要的專業知識，不然你其實提不出問題。

我順便舉個例子。你如果去泛問：「請問台積電明天會不會漲？」這種問題就別問了。這種問題不會有答案，這種問題是沒有意義的。你就算要透過 AI 去設計一個模型，對你有興趣的幾家企業股票做追蹤，那也必須要有基本的專業知識，你才有辦法透過跟 AI 之間的詢問，慢慢蒐集到你所需要的資料。

所以，具備某一個特定領域裡面的專業知識，這件事情仍然還是很重要。也因此，透過問題的想定跟設問的方式，對每位同學來講，都是一個走向專業的必要過程，而不是只有回答別人提出來的問題、給予答案就好。

因為能給予答案當然很重要，但其實能夠想出好的問題來做回答，這是非常重要的能力。也因此，Seminar 跟 Tutorium 那種單純只是上課、聽老師講課，然後回答老師在筆試底下所提出的問題，相較之下，它的深度多很多。

德國的 Hausarbeit 與案例演練

也因此，在早上的課程裡面，我大致跟大家介紹了德國 Hausarbeit 的寫作過程。因為 Hausarbeit 這種形式，我自己覺得臺灣沒有，沒有這個功課，也沒有這個作業形式。

我一直在想，有沒有一個機會，讓我們也有另外一種課程形式，叫做案例演練。在德國，法律學習裡面有一些課程形式，我自己覺得滿適合臺灣拿來參考。

一種案例演練就是把大量實務案例抽象成法律爭議問題點，然後丟出來，讓學生去做題目、去寫案例演練。案例演練有一點像我們在考試裡面怎麼去建構考試問題。

因為我曾經在司法官訓練所受訓，那時候會提供諸多個案裡面的卷證資料給你，讓你去寫出：

• 如果你是法官，你就寫一份判決書。
• 如果你是律師，你就提出一份起訴狀的例子。
• 如果你是檢察官，你就提出起訴書或不起訴處分書。

就是看你的判斷是什麼。這是一種案例演練的寫作方式。

可是在臺灣，像我們在臺大法律學院有一個跟法官學院合作的課程，它是案例演練，而且好像比較偏刑事法的。我知道也有刑事法的課，像楊志偉法官這樣，因為他是當過刑庭法官來的。大概是這樣的形式。

不過以前我在大學跟研究所，其實也沒有碰過這種課程。我一直到研究所畢業之後，有一段時間，本來是想要當法官。因為這其實也是我一直想念法律系的一個原因。我本來沒有特別想過要當學者，真的沒有特別想過，我原本就是一直想當法官。

司法官養成與德國制度

因為想要當法官，所以我基本上是有進司法官訓練所。當時就在興安路那邊，大安區民運動中心旁邊，外觀看起來醜醜的那棟，現在叫司法官學院。我們以前叫司法官訓練所。因為「訓練所」這個名稱不太好，好像小狗才能訓練，人怎麼可以用訓練，更何況是司法官，所以後來就改名叫司法官學院。

這是法務部所屬底下，培養養成法律人的地方。對不起，這裡講的「法律人」是指法官跟檢察官。

那德國、日本、韓國，他們是三合一的司法官養成，所以律師、法官、檢察官是全部合在一起的。本來陳慈陽老師在當考選委員的時候，也曾經想推動三合一考試，就是讓律師、檢察官、法官三個合在一起，只要一考過，三個資格都拿到。可是我們現在目前的考試還是分開來，律師是一個，司法官則是法官跟檢察官合在一起，變成一個資格。

德國的完全法律人制度

德國的資格甚至連行政官，也就是法務行政這一塊，也是放在一起的。所以德國的法律人考試，稱之為「完全法律人」。你只要通過兩階段國家考試，完成授權以後，原則上就會取得：

• 行政官資格
• 律師資格
• 檢察官資格
• 法官資格

當然，同學有時候會想說，那這樣是不是每個人都跑去當法官？不是。你通過考試，取得法官資格，也不是說你去法院，法院就一定收你。通常一般來講，是在那一屆通過考試及格以後，成績非常優秀的人去法院應徵。法院會根據職缺需求公開招募。

比如說科隆地方法院這一屆需要三個法官，那通過考試的人再去投。你要提出你的考試成績是怎樣。所以一般來講，能夠順利成為法官的，通常也都是那一屆考試裡面成績不錯的。

所以它只是不用考兩次，不用先考律師，再考法官、檢察官。這跟我們臺灣的制度有一點不太一樣，我只是順帶跟各位提一下。

德國法律教育的第二階段實習

由於這一種案例演練的東西，我自己是在司法官訓練所之後，才慢慢發現，其實德國的教育訓練裡面，在第二階段做得很完整。德國國家考試分兩個階段。第一階段考試是筆試為主，主要考的是在學校裡面學到的一些基本知識概念。

第一階段通過以後，會有第二階段，長達兩年的時間。在這段時間裡面，德國的法律人養成教育就是直接到實務現場，所以他會去：

• 律師事務所
• 檢察署
• 法院民庭
• 刑庭
• 行政訴訟部門

到各個不同的實務部門裡面去做相關實習。

在相關實習的領域裡，都會有導師帶著你去做相關的實務工作，比如：

• 參與開庭
• 參與整理書狀
• 參與撰寫相關書類

這些工作，在德國都會是實務現場的學習課程。

你看，跟我們臺灣的大學法學院教育比起來，它就多了這一攤。因為我們沒辦法提供給各位，比如說到臺北地院實習，或是到臺北高等行政法院實習的機會。

那我們可以反過來，像剛剛提到的，就是請法官學院的法官帶著他們已經去識別化的卷證資料，讓各位去看到實務。因為卷證資料本來都有個資問題，所以必須去識別化，把人民姓名資料圈圈叉叉、塗掉之後，你還是可以看到相關卷證資料內容，並且判斷相關事實。

也因此，這是讓同學們最接近實務的一種方式。雖然不一定是稅的案例，但它是滿好的、接近實務工作的課程。在你正式進入職場之前，你至少可以想像一下現場是什麼樣子。

如果有民事法的案例演練，我也建議各位去參加。因為你將來如果要做民事訴訟，這就是最好的案例資料。所以我想，這些不同形式的課程、不同形式的演練，真的都可以鍛鍊各位一種最接近法律實務現場的工作能力。

我們法律的學習，其實就是為了要能夠在實務上，以這個專業成為你的工作，或者至少成為你的興趣。有時候工作也不一定只是錢的問題而已，它也是一種能夠表現自己、讓自己覺得在這個地方有一定價值的方式。

稅捐程序法與基本權問題

如果我們要進一步談到基本權，而不是只停留在財產權，你就要再往下想：它干預的是哪些基本權？是干預哪一種基本權？例如申報義務，申報義務干預的是什麼基本權？這就是進一步要推的問題。

因為德國聯邦憲法法院在 1950 年代的憲法裁判，基本上不是用財產權作為被干預的基本權。那它用什麼？這就是接下來的問題。

各位可以想想看。因為早上我沒有講到那個地方，我剛剛下課的時候就在想，我怎麼沒有講這件事情。你覺得德國聯邦憲法法院一開始在稅捐的憲法審查上，是用什麼作為被干預的基本權來審查？

對，它是用一般行為自由。它是用一般行為自由。為什麼是用一般行為自由？

我課你稅捐義務，這是金錢給付義務。我剛剛看了一下你們在寫的內容，你的第一個問題就是在問這個問題。

這裡其實有兩個層次的問題。依法課稅原則底下：

• 第一個層次是稅捐債務法定，也就是構成要件、法律效果法定。
• 第二個層次是稽徵程序也要法定。

它是多階段的稽徵程序，三個階段，一個或兩個主管機關，而且有一個執行稅法的義務。也就是說，這使得稅捐稽徵法跟一般行政程序法有所差異。

一般行政法裡面，原則上由於行政本身具有積極主動性質，所以通常是用便宜原則來作為行政機關在滿足構成要件時，是否作成行政處分的一種審查標準。這個地方有一個合義務裁量權限行使的便宜原則適用。儘管隨著行政法學的發展，很多地方已經慢慢限縮這一種裁量行政的範圍，轉換成拘束行政。

但是稅法自始，在整個建構上，稅捐稽徵程序對稅捐機關的拘束程度是很高的。它根本不享有不執行稅法的裁量權。這在德國稅捐稽徵行政法上，就稱之為執行法律的行政義務。也就是說，稅捐稽徵機關對已經該當構成要件、已經建置稅捐債權債務關係的案件，不存在「是否執行」稅捐債權債務關係的權限。

所以它沒有：

• 決定裁量權
• 選擇不執行的裁量權

它都不存在。

它是一個拘束行政。也就是滿足構成要件時，它就必須依照課稅構成要件所該當的稅捐債權債務關係，把應有的稅額表現在行政作業裡面。

由於這個執行法律的行政法上義務，從而讓德國在聯邦法秩序裡面，是用稅捐通則的程序法定，來讓這個執行法律的義務表現出來，並且與聯邦行政程序法所適用的便宜原則有所區隔。

我們透過這樣一個區隔以後，會進一步談到的是：由於整個法秩序建構上有不同的程序法要求，所以彼此雖然會相互參照，但其中拘束行政機關的程度，會產生不同的差異性。

這個地方，等我們談稅捐稽徵程序法的時候，會在專題裡面再跟各位進一步談。回到今天，我並不是說我們這個課程一定要寫稅捐稽徵法的問題。原則上，回過頭來，這個課程其實就是讓各位去找一個題目，然後去寫它。

留學經驗與法學教育反思

透過這樣的練習，我自己其實很受益於德國留學的相關經驗。因為在德國的時候，去德國也沒什麼別的事情，跟臺灣的聯繫又會斷掉很多。那個時候不像現在，有這麼方便的通訊軟體。

我們以前打電話，不像現在有手機、有通訊軟體。以前上一代法律人去那邊留學，甚至是寫信的。我有一次聽黃茂榮老師講，他從德國寄一封信回臺灣，如果寄海運，大概要三個月。等師母再回一封信，又三個月。如果你立刻回信，也許半年才能收到一封。

所以 1960 年代留學的人，真的是非常刻苦。

💬 所以我剛到德國的時候，人家就跟我說，如果你是結婚以後才跑去德國念書，這樣不離婚才怪。就算你有男女朋友，一個人跑去德國留學，大概也是鐵離，一定離。除非你們是一起去那邊念書，不然不太可能。

即使現在通訊軟體很方便，我也是慎重提醒各位同學，如果將來有想要留學，這件事情真的要考慮。那個距離一定會產生影響。德國人告訴我，他們認為這種關係可以維持三個月，超過六個月以上，大概就不太可能繼續在一起。當然，如果你的目的本來就是想藉這個機會做某件事情，那也剛好可以趁這個機會。

對不起，我剛剛講到這裡有點忘記我為什麼講這件事情了。

對，我要講的是，我受益於德國。因為我在德國沒什麼事情，時間很多，所以老師的課我也去聽，只要有不同形式的課程，我就盡量去參加。

當然，這些經驗也會跟我自己去德國之前，在臺灣的經驗放在一起比較。因為我當時是在司法官訓練所，考完受訓以後，大概到第三階段、法院實習之後的階段，因為我已經確定要去德國念書，所以我不想等到司法官訓練完、分發出來之後，才再去德國念。

像有些人會這樣做，但我自己覺得那裡面會有一些爭議。因為以我們的制度，你司法官訓練完成以後，是有接受分發的義務的。訓練所期間是有薪水的，既然有薪水，那訓練完成後，就必須接受分發。會按照成績排志願，分發到哪裡，你就要去哪裡報到：

• 分發到金門地檢署，你就得去金門地檢署報到。
• 分發到臺東地院，你就得去臺東地院報到。

你不能說我不去、我拒絕。你如果拒絕，到了那個階段，可能就要負責賠款，因為訓練期間給你的錢，可能全部都要還回來。

那我當時的情況是，我不知道我去德國能不能活著回來，所以我就想說，如果確定要去念書，那我就不要再做這件事情。

臺灣法學教育的缺口

但也因此，我人生有很大的轉換。因為在德國留學裡面，我有很多時間去思考，我們臺灣的法學教育到底有什麼狀況。為什麼我自己在臺灣的教育裡面，雖然經過法學院教育，也很感謝我在臺灣有念過研究所，不然如果單純只是大學部畢業就直接去德國，可能不太有寫報告的經驗。

你們自己回想，我們在法學院的大學部教育裡面，其實沒有寫報告。我們是一直到研究所，才有 Seminar 這種教育訓練，讓各位去找一個題目。其實你到德國念書，也是一樣需要選一個好題目。

所以以前如果有同學來問我意見，說老師，我到底應該大學畢業後就趕快跑去美國、跑去德國，還是要先在國內考一個研究所？我通常都會建議你先念研究所。因為在研究所裡面，至少我們會有一個教育訓練，而這個工作，是我們目前法學院教育裡面沒有的，也就是大學部沒有的：你要寫一份報告，而且至少要寫一份像樣的報告。

這份報告，你就算到美國也是一樣要寫；到德國也一樣要寫。雖然不管是在美國或德國，Magisterarbeit 碩士論文的公開性不太一樣。德國的碩士論文不算公開發表著作，不一定需要公開出版，教授說可以就可以了；但是德國的博士論文就是公開著作，一定要找出版社出版，讓大家可以共見共聞。

我打個比方，你的 Seminararbeit，在這邊寫的，沒有強迫你出版。你可以先寫一點，寫完，覺得不錯的話，以後有需要再整理成期刊論文發表。可是我們的碩士論文是一個要公開的文章，所以性質上不太一樣。

我自己受益於在德國的那段時間，去參與他們的課程，再回頭考慮自己在德國跟臺灣兩地的法學學習經驗，我確實覺得有許多我們法學院教育裡面目前做不到的事情。

像我們現在這種實習與模擬的練習就太少了。除了少數請法官學院提供以外，其實法學院教育確實也應該要有這個機會跟可能性，讓同學們去接近實務現場。甚至理想上，應該要有可能讓你以實習生的身分去打一個民事訴訟，或打一個行政訴訟，因為這樣你才會有真正的練習機會。

但是我們現在目前的教育，大概還沒有辦法做到這樣。不過，至少還有這個可能性。

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課程安排與 Seminar 形式

好，講了這麼多，重點就是大家找一個題目。前面幾週的時間，為了給各位一點緩衝，所以就先由老師來講一些課程介紹，把時間先撐過去。因為在德國，Seminar 一開始上課，基本上就已經進入正式安排了。同學們在排暑假時間的時候，就會先排好他要報告的題目。

但是我們現在沒辦法這樣做。我在成大的時期曾經嘗試過，想說預計要修這門課程的同學，請先提出你要報告的題目。結果沒有人理我，因為大家都還沒有決定要修哪些課。最後到場的可能只有助教，或是真的很熱心的人來參加，就會變成這種情況。

為了避免這種尷尬的情形發生，所以我就決定不要用這種方式，不要求各位在排暑假時間時，就先提出下個學期要報告的題目，也不在第一週就開始排報告行程。

德國的集中式 Seminar

德國還有一種很好玩的方式，就是前面不進行 Seminar 安排。像我在成大有一位法律系同事就是這樣，他前面都不舉行，時間到了，就直接說這個學期的 Seminar 預定在什麼時間舉行。

我在科隆法學院也遇過這種形式。它的安排是這樣：預定在幾月幾號，拉到一個地方去，總共排七天的行程，前面兩天就是密集報告。

• 報告
• 報告
• 報告
• 一直報告

報告完以後，第三天開始就出去滑雪。這也蠻不錯的，大家又有腦力激盪，又有身體的充分發揮。

💬 我記得有一年的 Sommer Semester，我們是從科隆拉去慕尼黑，然後在巴伐利亞邦騎一個禮拜的腳踏車。先報告完，接下來每天就是騎腳踏車，到酒莊、到農莊裡面去吃喝。這也是一種 Seminar 的形式。

但在臺大，我們經費有限，沒有錢，所以我沒辦法在陽明山上開一個土雞城，然後請同學們來，先報告完再開始吃土雞。這樣可能大家的重點都會放在土雞上面，不會放在報告上面，這就沒辦法。

我講這個東西不是我自己發明的，而是因為有過這樣的經驗，我才發現原來他們也有這種課程形式。彈性很高，也充分給教師一種可能性，讓他透過這樣的方式去做課程安排。

所以我在成大有一位同事，他就是一整個學期的 Seminar 都沒有開，直到最後那兩個禮拜才密集報告，從早報告到晚，這樣就結束。別人可能會覺得這是偷懶，整學期都不上課，最後兩個禮拜才密集進行。但這也是一種課程形式。

只是我自己沒有勇氣這樣實行，所以我還是先跟各位用比較一般的方式，先由老師做一些簡單的課程介紹。之後再依照各位同學參加的意願，來排報告題目。

報告安排與評量方式

我們今天課程的內容，基本上第一個是先確認同學們參與這門課程的興趣。然後接下來的方式，就是你在安排報告時間時，提出你的報告。老師會透過期中報告跟期末報告，來做綜合考量。

綜合來講，就是：

• 你期中的報告題目
• 你期中報告實際做出來的內容
• 你期末呈現的整體狀況

老師會一起看。

因此，今天課程的目的，就是以所得稅法為中心。範圍包括：

• 所得稅
• 遺產稅
• 贈與稅
• 必要時，與所得稅有關的特別條例或相關法規

除了用主題的方式來寫作這些稅法規範跟我們的關係，你也可以用判決評釋的方式，或者是司法院大法官、憲法法庭裁判作為對象來寫，也可以。也就是說：

• 可以用主題式寫作
• 也可以用判決評釋的方式寫作

如果在座各位對主題式寫作跟判決評釋的寫作方法還不清楚，往後我可能會提供一些範例給各位參考。這個就是我們這門課進行的方式。

論文寫作的基本要求

不曉得同學們對課程還有沒有什麼問題。因為在座各位這樣看過去，大家應該都知道，過去做 Seminararbeit 大概是怎麼一回事，應該都有一定基礎。

像上學期就有一個學生說，外面有一些風聞傳說，說柯老師怎麼樣、怎麼樣。因為有老師經常講我壞話，說我很嚴，經常講我會讓學生不好畢業的樣子。他用這種方式，在 PMB 裡面散播很多年了。

這個在科法所跟法學所裡面，大概都是這樣講。不過通常大家都知道這是在開玩笑。因為那位老師是什麼老師，大家也知道；他從日本回來以後，第一年開日文法學必修選，我就選他的課。所以我本來也是因為這個緣故，才開始讀日文，這些事情他老師是知道的。

我只是說，論文寫作要有一定的方法，論文表現的內容也通常會有一些具體要求。像比如說，如果論文裡面寫太多像教科書的東西，我會希望你把它切掉，不要講。不要每一次都在講量能課稅、每一次都在講依法課稅，而是一定要跟你的主題有關。

所以在這裡，我確實會有一些要求。但我認為這些要求在學術上對各位是有益身心健康的要求，不是一種故意刁難的要求。所以我會把我自己認為應該寫進去的，或者是不需要寫的，做一些取捨。因為這樣的要求，所以大家可能會覺得我比較嚴格，但不是那個意思，這只是給你作為參考。

指導風格與選擇老師

根據你的論文報告內容，老師也會做一些適當的評語，建議大綱怎麼修正，建議內容可以增加哪些，或省去哪些。最後還是由各位同學自己來做決定。

所以我以前也跟修過我課的同學說過，如果老師這樣改，你覺得老師的評語太不對了，我會建議你不要找我當指導老師。因為這樣風險很大。最大的風險就是老師不給你過，那你沒有畢業，這樣很不好。我也不想成為阻擋各位同學邁向學術研究道路的那個人，這個名聲你當不來，我也當不來。

所以我會建議，你也可以找其他老師當指導老師。比如說方法學領域裡面的其他老師，你都可以找，沒有強制一定要找我。當然，如果你以我作為指導老師，我是很開心。

只是我會有一定要求。就是希望你每一個大綱，都有經過跟老師討論，我們確定大綱內容之後，再開始寫裡面的文字內容。至於寫到什麼程度，包括很多部分，其實也要看各位自己在這個學術領域裡資料查找的深入程度，這些也都會作為參考。

Seminararbeit 本來就是一個試水溫非常好的場域。你可以透過參加不同老師的 Seminar，大概知道這個指導老師是什麼風格，這個你可以作為參考。

實務研究與選題方向

今天第一次上課，其實就是確認大家的態度、報告時間，還有這門課怎麼運用而已。因為我也不知道你們會修多少學分。早上那個法學專題，大概一定會吸走很多對學法有興趣的人。所以其實我本來也想說，今天你們到底要寫什麼，我也不知道。這個要問你們，不是問我。

問題當然很多。學法裡面有問題，稅法裡面也有很多問題。因為老師自己也是不斷在做稅法應用上的研究。

像最近我在寫的一個題目，是因為我碰到一個外國稅額扣抵的案例。那個案子涉及美國對臺灣金融機構在美國分行課徵的分行利潤稅，也就是美國聯邦內地稅法第 884 條規定的 branch profits tax。

就是臺灣有一些金融機構在美國設分行，結束營運的時候，把財產從美國分行移回臺北總公司的時候，在移回來的當下，被一次課徵高達 30% 的美國稅款。

這個案子在財政部訴願會是一個重大案件。問題在於，回到臺灣以後，臺灣的國稅局對這 30% 的稅，不讓它依所得稅法第 3 條之 2 第 2 項作外國稅額扣抵。臺北國稅局認為不可以。

那個案子到訴願會的時候，我就覺得，這個怎麼可以不給？我認為它性質上應該是屬於所得稅的性質。雖然它在課稅技術上，是課在財產移動這個技術點上面，但它本質上還是一個所得稅性質。

當時我在訴願會裡面，基本上是認為應該要給外國稅額扣抵。但是國稅局很不願意，後來訴願決定就這樣作成。再到行政法院訴訟，法院也是認為不行。那個事情就是這樣。

我跟你說，我正準備把它幹掉，寫一篇文章，不是寫判決評釋。因為如果直接寫判決評釋，看起來太直接。

訴訟進行中的案件不宜過早拿來當題目

這個案子後續，我在資料上沒有看到它最後有沒有上到最高行政法院，可是我一直覺得很奇怪，照理來講它應該會上到最高行政法院。

所以我在談論這個議題的時候，其實心裡有點猶豫。因為如果判決還沒有確定，我不太想要用未確定判決的議題來作為討論對象，這裡面有一個邏輯上的問題。

有一些人會把個案裡面的意見，先拿來當作學術文章發表在外面，然後再拿回來支撐自己在個案裡面的主張，變成自己先說「應該這樣、應該這樣」。但比較好的做法應該是，你可以在訴訟裡面表示法律意見，提出你的見解，提供給法院參考。

• 法院可能採
• 法院也可能不採

法院不採，沒有關係。等到判決確定以後，如果你還是覺得這個問題很重要，而且法院錯了，那你就可以寫判決評釋去批評它。

法官不能阻止你解決這個問題。因為法院如果不採你的見解，也會在判決裡面宣示它不採的理由。那我作為學者，當然就可以寫判決評釋，去評論它、批評它。這本來就是實務跟學界之間的良好互動。

也就是說，等判決確定後再寫，就不會有這種問題。

💬 其實我自己曾經也經歷過，有一個個案還在訴訟進行中，結果我不知道主辦單位為什麼要挑這種題目，竟然把一個正在訴訟進行中的案子，拿來作為研討會的題目。結果研討會進行到一半，當場正反兩邊的律師就在現場吵起來，兩邊意見直接對立。這其實是很不好的做法。

實務個案與課程期待

所以我跟各位說明這件事情，只是想說，我對這個個案本身，其實沒有任何利害關係。雖然我是訴願委員，但我只是認為，在這個案子裡面，應該要給人家外國稅額扣抵權才對。

只是當時我自己的資料也還不夠，所以我必須花一點時間去查找資料，確認我心中的確信。寒假的時候，我大概就在做這些事情。等我找完、確認完，才開始寫相關文章。

普華辯論賽與併購議題

另外一件事情是，我們今年應該會有普華租稅法律辯論賽的議題。那是一個非常有趣的、綜合財稅、會計、法律領域的議題。當然最後的題目到時候才會公布。

那個題目其實也是老師在訴願會裡面碰到的實際案例，是一個非常有趣的併購議題，涉及附商譽併購的問題。不過詳細內容，到時候再看普華怎麼設定。因為也不要變成臺大自己先把題目講出去，這樣不太好。

總而言之，我想講的是：因為我過去的養成，還有現在在實務上的這些經驗，我非常強烈地覺得，法學，包括稅法在內，是一個非常實用性很高的學問。

所以相關問題的研究、相關問題的討論，還是要回到我們本身實務上面對的問題，來做相關議題的討論。這樣才不會讓法學看起來像是純粹在做文字釋義，只是在講文義而已，或者看起來只是單純在計算而已。

一般人對法律的誤解，常常是覺得你們只是在花言巧語，用一些文字在那邊講；對會計的誤解則是覺得你們只是在那邊計算，1 加 1 不就等於 2 嗎，幹嘛那麼多廢話。

但不是這樣。它不是只是文字跟數字之間的拼湊堆砌而已。法律，包括稅法在內，是一個非常實用性很高的學問。也就是說，理論上來講，上完所有的稅法課程，你應該對那個領域裡面的實務，會有一定程度的理解。

我也希望各位能夠透過 Seminararbeit 的寫作，針對某一個領域裡面的特定議題，去理解其中的實務與學說。

排課與後續安排

大概我想拉哩拉雜地，就跟各位談到這裡。如果各位有興趣修這門課的話，那接下來就是：

• 選報告題目
• 排報告時間

待會再請子軒來處理一下。大概有一些同學要選題，然後安排報告時間。接下來剩下的時間，再由老師來填空。

其實我自己覺得，像這樣的人數很適合。因為你可以充分用滿一次上課兩個小時的時間，非常棒。如果人很多，老師反而覺得 Seminar 會有一點擠。像稅法專題就有點急，因為人很多。像美惠同學這樣，就可以充分好好地報告，讓老師至少能完整聽到你的思考過程。

沒有強迫，沒有說一定非得要怎麼樣。要不要我先離開，不然這樣先休息？也可以，那就下禮拜再排。這樣也很好。

大概四個禮拜。四個禮拜啊，那差不多。大概 16 週嘛，所以我們中間也可以有一些時間休息一下。

四月初停課與時間調整

有一週時間，因為我要出國，所以那一週會停一次課。是 4 月 2 號那一週。因為我早上講錯了，不是 3 月 2 號，是 4 月 2 號。那一週老師要出國，所以會空一週出來。

至於 3 月 14 號那個時間，稅法專題的話，我們要另外再找時間。因為老師 3 月的時間排滿了。3 月 28 號我要參加臺大校園馬拉松。在此之前，因為有兩次都是全院會的上課，所以我沒有辦法。最近又「被」報名馬拉松，所以常常會覺得，為什麼我命運這麼悲慘。

💬 但好歹也是要做一些基本訓練。

反正總而言之一件事情，3 月不行。但是稅法專題我們可以往後排。4 月 2 號那一次停掉以後，後面還有一些時間。

反正這個學期本來就有專題課程，所以不一定非得要把所得稅法專題每一次都開滿。我也有預計到，可能會有像這樣的狀況，所以如果不能參加的話，也可以利用這段時間，再考慮看看是不是好好做相關訓練。

下週預告

原則上，我想下個禮拜，老師會特別用：

• 主題式討論的方式
• 判決評釋的方式

來做一些例子，跟各位說明。

因為本來我也有想說，要不要就所得稅法裡面的議題，來跟各位分享一些經驗、一些看法。我覺得也可以。

重購退稅制度與爭點

比如說，我最近在訴願會裡面碰到一個所得稅法第14條之8的問題，就是房地合一重購退稅的問題。

重購退稅也就是說，如果你自住的房屋賣出去，然後再買進來，或者是先買進來、同時間都作為自住，然後把戶籍遷到新的買進來的房屋。有一段時間，你會同時持有兩間土地跟房屋。然後你把前面的自住房屋，把戶籍遷過去到新的自住房屋，再把舊的自住房地賣出去的話，根據第14條之8的規定，先購後售或先售後購，基本上都可以適用這個所謂的重購退稅規定。

這個規定其實在我們以往的所得稅法第17條之2，以及土地稅法裡面，也都有重購退稅的設計。一樣有兩年的規定。反正因為是不動產，所以通常是以登記作為基準。不管是先購後售，或是先售後購，只要你這兩個時間點在兩年內的話，根據所得稅法第17條之2，還有第14條之8的規定，房地合一的規定都可以透過重購退稅的方式，去做稅額扣抵。

這一種稅額扣抵，就是有法律原因的稅額扣抵，所以請求人原則上是原先納稅裡面的納稅義務人。因此你可以看得到，在我們的法條規定裡面，第17條之2的規定是納稅義務人出售自用住宅；第14條之8的規定，則沒有很清楚地寫這個申請者是不是納稅義務人。看起來，它沒有特別限制一定要是納稅義務人這個身分。

因為你只要對照第17條之2跟第14條之8的規定：

• 第17條之2有「納稅義務人」出售，然後再重購，因此可以申請扣抵或退還稅款。
• 第14條之8的規定，只有講「個人」。

那我現在問各位一個問題：這個「個人」可不可以是納稅義務人以外的其他人？

這是第一個問題。

第二個問題是，這裡面有一個第14條之8第1項的規定：個人重購自住房地，得於重購自住房地完成移轉登記或房屋使用權交易之次日起五年內，申請按重購價額占出售價額之比例，自前條已納稅額計算退還。

這個起算五年的規定，老師在訴願會碰到一個例子。賣出去、買進來是在兩年內，可是他買進來第二間的時候，只差十天。也就是舊的房子跟新的房子，在自住這件事情上只差十天。因為只差十天，這個當事人去申請重購退稅的時候，該管稽徵機關就說你沒有自住，因為這十天內你根本隨便都沒有用。

老師碰到最多的案例，就跟去年國考那個題目很像。就是你自住房地，舊的也要自住，新的也要自住。大部分的實務爭議都是這類案例：

• 納稅義務人主張舊的、新的都是自住。
• 國稅局則說你舊的沒有自住，因為水電用量很低。

大部分爭議都是這類案例。老師最近又碰到一個新的案例是：新的這個部分，你沒有自住。當事人就講一句：「我才搬進來十天啊。」

那我先問各位一件事情。這個個案是被該管國稅局拒絕。現在請問各位，如果我在這五年內，因為它有五年的時間嘛，對不對？它可以從次日起算五年內，申請按重購價額占出售價額的比例，自前開已納稅額計算退還。

我五年內就真的自住，我補給你相關的證據資料，我可不可以再申請一次？各位聽得懂這個意思嗎？可以嗎？

因為你要件裡面是兩年嘛。我一定要買賣這個要件，沒錯，他是兩年內，因為他是兩年內買，而且之前十天才買進來，也已經登記完成。現在去申請退稅的時候，該管國稅局說舊的有自住沒錯，但新的也沒有自住。那如果我說，我才買十天啊，我裝潢也要時間嘛。

你覺得是程序重開嗎？有一個新事實、新證據再提出來。新事實、新證據，那是一個好的觀點，我也跟你有同樣的觀點，所以老師在訴願會裡面就提出來，希望要討論。

一個法條規定，往往你沒有面對實務，你都不太知道它會有實際操作上的問題。假如在本件個案裡面，當事人在五年內有機會的話，不過你要注意，新事實、新證據因為程序重開，有一個新事實、新證據資料期限期間的問題。我假設我不走行政程序法第128條程序重開，我就在這五年內，前面兩年我沒有自住沒關係，我第三年開始到五年滿的時候我自住，我備足證據資料，提供作為自住的話，我有沒有重購退稅的申請權？

一定有。你可以申請，至於準不準是另外一件事。五年的規定，因為不像第3項是管制規定。第3項的規定是管制規定：如果你一開始被准了，結果五年內你沒有繼續作為自住，被該管稅捐稽徵機關發現轉租、營業用、出租給別人使用，那可能會根據第3項的部分，追繳原扣抵或退還稅額。

五年內補正自住事實的問題

所以就剛剛玉睿講的那個問題：我前面被你駁回沒關係，那我以後還有沒有在只要滿足構成要件時，申請退給稅款的請求？

我也覺得可以。反正就是只要繼續努力就好。就算法院審理效率很高，開庭一個月結束，來不及補滿那個自住事實的要件，沒關係，五年內繼續給它補。補到第三年的時候，我再來申請退還，因為我還是滿足要件。

第14條之8第1項是說：個人重購自住房地，得於重購自住房地完成移轉登記或房屋使用權交易之次日起五年內，申請按重購價額占出售價額之比例，自前條已納稅額計算退還。

可以喔，我認為可以。我也嘗試著希望，未來訴願會開會的時候能試這個假設性議題。因為其實本件個案，訴願是因為他就是十天，十天過完以後，然後他就去申請退。該管國稅局就說，你就不符合自住要件，所以我不給。

所以從本件個案裡面，其實我會覺得，你可能還是沒辦法。因為很抱歉，訴願委員柯格鐘也不會認為你符合要件，因為你就真的不住，也來不及，說實在是來不及自住。

但我個人認為，如果這個案子當時繼續去起行政救濟，或者他在未來某一個時點，你可以不要提行政救濟，你不要提行政救濟，就訴願結束就好。之後你就是五年內補滿，再來申請退給稅款，這樣可以。

所以法條的規定跟實務的操作，有非常多你作為稅法領域專家，其實可以在適當、合法的情況底下去處理的空間。為什麼我覺得可以？因為它符合規範目的。我們的規範目的是在獎勵自用住宅這件事情上，所以只要你真的是符合自住要件的話，那他就是規範目的所獎勵的對象。那因此，他在這一段時間裡面符合要件規定的話，你沒有到底不退給人家的道理。

追繳的法律性質與救濟途徑

追繳的法律性質

追繳原扣抵稅額，這個地方我給各位做一個參考。追繳的法律性質為何？追繳是原先稅捐債權債務關係的請求給付，還是另外一系列稅捐債權債務關係的發生？這涉及到課稅技術間的問題。

所以你會用的是不當得利法嗎？還是說，這樣是原先的稅捐債權債務關係的優惠關係，因為被廢止以後，所以它追繳的期限就要適用行政程序法第131條規定？

這個講法，剛才我們有講稅務事件審理法，它也要決定它是要適用稅務事件審理法來做審理，還是適用一般行政程序法來做判斷。因為你那個追繳的性質，如果是稅捐債權債務關係的請求給付，不管是稅捐債權的履行，或者是稅捐優惠撤銷、廢止之後，原先稅捐優惠的部分，我再請求返還，還是屬於我們認定在稅務事件審理法適用的稅捐債權債務關係，還是會依照稅務事件審理法來做相關稅務事件的審理。

但如果是行政程序法的話，要提醒注意：如果是一般公法上的不當得利返還，會依照行政訴訟法的規定，來做相關事件的審理。最大的差別會是，將來要不要再重走訴願的審理程序。

因為如果是稅務事件審理法的話，你只要在前面有走過，進入行政訴訟就不用再回過頭來，可以直接在行政訴訟裡面去做變更行政處分爭執的標的。他不用再回過頭。可是如果是一般行政訴訟的話，原則上是不允許的，它有一個訴訟要先經訴願，甚至依照特別的行政法規範，有一些還要走訴願前置程序，像複審、復查，或者雙軌、不一樣的復查程序之類的相關規範。

14-8 與 17-2 的申請權人差異

關於剛剛幾個問題，第14條之8只有寫「個人」，沒有限「納稅義務人」。不像第17條之2的規定，是有納稅義務人出售。只有納稅義務人可以在重購自用住宅房屋的情況底下申請做扣抵或退還稅款。

那這個「個人」的話，是不是僅限於納稅義務人，或者有可能給予其他納稅義務人以外之第三人？

我隨便舉幾個例子來講：

• 配偶可不可以來幫納稅義務人做主張？
• 繼承人可不可以對第14條之8的規定來做主張？
• 債權人可不可以代位納稅義務人，在出售又重購的情況底下，來做退給稅款的主張？

就這三個，來給各位做一些問題上的討論。

這個問題是在第14條之8跟第17條之2，因為法條規範本身的條文不太一致。雖然同樣是基於重購退稅的法理，但由於構成要件規定上的文字不同，產生歧義。釋義學上勢必要去解決：到底誰是有權限的重購退稅申請權人？而這個該項權限可不可以由其他人來代位行使？

包括：

• 配偶
• 其他共同居住的親屬
• 未成年子女
• 繼承人
• 債權人

假設我們自住房屋裡面有包含未成年子女，未成年子女可不可能在成年之後，來幫爸爸主張重購退稅的自住房屋稅款退給？

另外，第二個為什麼會講繼承人？就是說，萬一他來不及在五年內申請重購退稅，而已經死亡了，繼承人可不可以來代位做主張？

第三個，其實現在目前還沒有出現債權人代位的情況，不過理論上來講，我們仍然還是有可能會有債權人代位的情形。

債權人代位與土地增值稅案例

我早上在稅法專題的時候，有提到一個債權人代位，向土地增值稅的稅捐稽徵機關請求返還土地增值稅。這個已經在實務上發生非常多件，真的非常多。

因為通常拍賣完以後，那個錢就是要還債權人。那個錢，他要把土地交付給拍定人，拍定人常常都是債權人。拍定人把那個拍賣完以後，他就很快回過頭來說，這筆土地不應該要課土地增值稅。因為跑路的那個債務人，根本不會出來主張。

本來依照法律規定，稅捐稽徵機關應該依職權發現，你怎麼沒有對這個免課？現在跟土地增值稅發生了，所以都會申請代位請求退還。實務上，地方稅的機關也會實質審理，並沒有直接去爭議他到底有沒有權代位。這個在實務上幾乎，老師在地稅局上課的時候，其實很多地稅機關基本上都不認為這是個爭議問題。

結果有些案子是這樣：退了以後又再追回來，因為退太多、退錯了。這個系爭的土地增值稅，到底要不要課稅，有時候有些地稅機關退了之後，又再命他繳回來，命他追繳那個稅款。

所以就如同剛剛一堆所提到的情況，你這個追稅的性質是什麼？命他追繳回來，這是一個一般公法上的請求給付，還是是稅款債權債務的請求？退太多，退太多追回來，退太多稅款，本來你100塊錢的稅款，義務人申請退還稅款，結果退太多。這個可以被認為是稅款的追繳嗎？還是是一般公法上的請求給付？

如果使用公法上不當得利，走行政程序法第127條，用公法上不當得利，將來會產生很大的訴訟差異，就是他會用行政訴訟，還是用稅務事件審理法。因為這個會有差別。

返還命令是否構成行政處分

另外一個更根本的問題是：命返還這件事情，到底有沒有構成行政處分？

行政法院實務上常常會把這種情況理解成一種特別的公法上不當得利類型。但這其實是很有爭議的。因為你如果沒有一個法律明文規定，那你這個命返還的行為，到底是不是行政處分，其實不見得那麼當然。

因為行政處分通常還是要有一個書面命令的形式。像我剛剛講的所得稅法第14條之8第3項，因為它本身規定在稅法裡面，你把它理解成原先稅款行政處分的延伸，理論上還說得過去。這裡面確實有兩條路徑都走得通。

但如果不是稅法本身有規定，例如剛剛講的土地增值稅退太多、又要求返還的情況，土地稅法裡面其實並沒有那麼清楚的規範。那在這種情形下，地稅局命你返還，到底有沒有構成行政處分？

這個問題非常重要。因為如果它不構成行政處分，納稅義務人跟機關有爭議時，就會變成：到底是誰要去提起行政訴訟？

如果只是機關請你返還，而你不還，那照這個邏輯，應該是機關去提一般給付之訴。可是如果它構成行政處分，那就倒過來，人民必須提起撤銷訴願、撤銷訴訟。兩者的救濟程序完全不一樣。

我每次去地稅局上課，講到這裡，大家都會被我講混，覺得沒有這麼複雜，因為實務上通常命他返還，那個人就乖乖還了。可是那只是你運氣好。要是碰到我這種刁民，我就跟你說我不還。來啊，你來告啊。那到時候就真的要走給付之訴，慢慢打，打贏了我再還給你。

所以，釋義學上常常會因為法條用語不一致，產生很多問題。像剛剛那些問題：

• 納稅義務人本人沒有問題。
• 配偶可不可以？
• 繼承人可不可以？
• 債權人可不可以？

這些都可能成為研究題目。

14-8 與 17-2 的申請權人差異

像第14條之8只有寫「個人」，沒有限於「納稅義務人」。這就跟第17條之2很不一樣。

第17條之2的規定，是納稅義務人出售自住房屋，再重購時得申請扣抵或退還稅款。因此至少在文義上，它是以納稅義務人為中心。

那第14條之8呢？如果只寫「個人」，是不是只有納稅義務人可以申請，還是可能容許其他第三人來行使？

這裡至少可以問三個問題：

• 配偶可不可以幫納稅義務人主張？
• 繼承人可不可以在納稅義務人死亡後主張？
• 債權人可不可以代位納稅義務人主張？

這些問題都不是空想，而是因為第14條之8跟第17條之2的條文文字不一致。雖然兩者背後同樣都是重購退稅的法理，但因為構成要件文字不同，釋義學上就必須回答：到底誰是有權限的申請權人？而這個權限可不可以由其他人代位行使？

例如：

• 配偶
• 共同居住的其他親屬
• 未成年子女成年後替父母主張
• 繼承人於被繼承人死亡後接續主張

這些都值得討論。

債權人代位與土地增值稅案例

債權人代位現在在重購退稅領域還不算常見，但理論上並不是不可能。

我早上在稅法專題就提到一個情況：債權人代位向土地增值稅的稅捐稽徵機關請求返還土地增值稅。這在實務上其實發生過很多次。

因為拍賣之後，價金本來就是要清償債權人。拍定人有時常常就是債權人本人。拍賣結束後，他很快就會回頭主張這筆土地本來不應該課土地增值稅。偏偏原本的債務人可能早就跑路，根本不會出來主張。

依照法律規定，本來稅捐稽徵機關就應該依職權發現是否應免課。結果沒有處理，所以債權人就會代位申請退還。實務上地方稅機關往往也會進入實質審查，並不會先卡在「你到底有沒有代位權」這個問題。

但後來有一些案子又會發生另一層問題：退了之後，又說退太多、退錯了，於是再命返還。

那這時候又回到剛才講的問題：這個返還，到底是稅款追繳，還是一般公法上的請求給付？如果走公法上不當得利，那是行政程序法上的返還；如果仍屬稅捐債權債務關係，那又會回到稅務事件審理法的體系。這兩條路的訴訟結果、救濟程序，都會不一樣。

自住認定與體系不一致

還有一個很核心的問題，就是到底什麼叫「自住」或「自用住宅」。

這裡其實要先分清楚：住宅，未必當然等於一定要有活人在裡面天天起居。你如果說住宅就是我放私人用品的地方，是我回國時的落腳點，即使我平常不一定天天住在那裡，它還是不是住宅？我覺得這個問題沒有那麼簡單。

立法論上，如果你的目的是鼓勵房屋作居住使用，而不是空屋、不是炒作，那其實你就算把範圍放寬到「提供居住」也未必不行。但問題是，我們現在的法條不是這樣設計的。

目前包括土地稅法、所得稅法第17條之2、第14條之8，都還是以「自住」或「自用住宅」作為用語。文義上通常還是會被理解成自己居住使用，而不是單純供他人居住使用。

只是「自己」到底包括哪些人，各個稅法的規定很不一致。

各稅法對自住範圍的差異

像土地稅法第9條對自用住宅用地的規定，範圍是最寬的。它的概念包括：

• 土地所有權人本人
• 配偶
• 直系親屬

只要在該地辦竣戶籍登記，而且沒有出租、沒有供營業用，就可能符合自用住宅用地的要件。這裡的直系親屬，範圍比所得稅法寬很多，而且看起來也不要求一定共同居住到那麼嚴格的程度。

可是到了所得稅法房地合一稅的免稅規定，範圍又變窄。第4條之5第1項第1款用的是：

• 個人
• 配偶
• 未成年子女

它沒有把直系尊親屬、其他親屬都納進來，而且還限定未成年子女。

所以，同樣是在談自住：

• 土地稅法最寬
• 房地合一稅的體系比較窄

也因此，每次有人問我自用可不可以適用優惠，我都得先反問：你是問哪一部稅法？因為範圍真的不一樣。

像這種法規範技術，在我看來，就是一個非常爛的規範技術。因為在理想上，這種關鍵概念應該在稅捐通則裡面統一規範，讓土地稅法、所得稅法、房地合一重購退稅，都用同一套標準。這樣你就不會每次都要看個別法規到底把自住定義到哪裡。

可惜我們現在不是這樣。

14-8 的體系解釋問題

第14條之8本身並沒有明文定義「自住房地」。所得稅法也沒有就整部法律統一定義「自住房屋」或「自住房地」。

所以實務上，就會去借用第4條之5第1項第1款的規定，再透過房地合一稅申報作業要點第20點，用體系解釋的方式，把第14條之8裡的自住房地，也理解成與第4條之5第1項第1款相同，也就是：

• 個人
• 配偶
• 未成年子女

辦竣戶籍登記、持有並居住。

這其實就顯示出我們稅法體系的凌亂。土地稅法一套、所得稅法另一套，而且所得稅法裡面還要再透過體系解釋去補。這種外在體系的凌亂，會直接衝擊法律學習，也會衝擊稅法適用。

老師自己就常常會忘記，到底這次講的自住，是土地稅法那個比較寬的自住，還是所得稅法裡面那個比較窄的自住。每次都要再翻一次。

例如：

• 土地稅法講直系親屬，範圍大。
• 所得稅法第4條之5只講個人、配偶、未成年子女。
• 第14條之8自己又沒有講清楚，只能再從體系上統一去解釋。
• 第17條之2又跟綜所稅合併申報體系有關，操作方式又不太一樣。

第17條之2的體系，是因為我們採合併申報制，所以只要是納稅義務人合併申報範圍內的自用住宅，就可能納入適用。這跟房地合一稅的主體設計又不相同。

所以，外在體系規範凌亂，會導致我們對自用住宅的理解，必須看各稅法而異。這是一種價值不連貫的立法。它會讓法律不必要地複雜化，影響法律的清楚性，也會讓適用法律的人常常人格分裂。我自己就常常人格分裂，因為每次都要先搞清楚：你現在講的這個自住，到底是哪一種自住？

收束與後續討論

應然的狀態，當然應該是統一規範立法，把自住要件設定清楚。我個人的想法是，納稅義務人本人之外，可以包括一定範圍的家庭成員，但至少應該在稅捐通則裡面有一個統一標準。這樣不管是土地稅法的重購退稅、舊制所得稅法的重購退稅，還是房地合一的重購退稅，都適用同一個自住標準。

理想上應該如此，但我們現在是各稅法分別立法，所以就會產生法律適用上的爭議。有些地方規定寬，有些地方規定嚴。規定嚴的地方，你也只能說法律現在就是長這樣。

你說這種狀態是不是一致？我認為不一致。它其實就是一種體系上的不一致，一種稅法規範結構上的結構性缺陷。只是你如果真的拿去做違憲聲請，會不會被接受，我沒有把握。因為目前我們的大法官解釋、憲法法庭，對這種跨稅法體系不一致的問題，還沒有很明確地把它發展到那一步。

但我仍然認為，這就是一種結構性缺陷。沒關係，反正它現在就是不一樣，那就區別對待了。可是區別對待一定會在某些領域裡面，造成對立的法律利益。

大致上就是這樣。所以我們今天先跟各位談到這裡。以後有機會，也許在沒有同學報告的時間裡面，我們再來討論一些個別的議題。當然，還是會以老師目前接觸到的一些稅務、稅捐爭訟實務案例，作為基準，來跟各位做討論。那我們今天就先到這裡。

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W02 0305

課程導入與專題方向

因為我們修課的安排，其實可以稍微有一點緩衝空間。各位可以一邊聽課，一邊思考未來如果要寫稅法專題研究，可能的題目方向是什麼。這部分也可以當作之後報告的思考基礎。

如果可以的話，我們也可以再進一步討論。到後面排報告時間時，再請子軒幫忙安排。依目前進度來看，報告時間之後應該還會有不少時間，所以可能也會由我再做一些說明。

我想先跟各位談一下：我們現在所看到的稅法規範，大致上有哪些問題點。透過這些問題，也許可以發展成研究題目。

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稅法發展脈絡與法制背景

在談稅法歷史之前，先講一個比較大的背景。

在成文法國家，我們的法規範環境不是採取 case by case 的方式去建構法秩序。英美法系很多是透過法院判例逐漸形成法規範秩序，但在我們國家這種傳統並不強。我們基本上是透過立法機關制定的成文法來建立法秩序。

如果在制定法時，有一個成熟的模仿與參考對象，通常會讓受法國家在制度建立上有比較好的基礎。民法體系大致就有這樣的優點。

民法的發展可以追溯到歐陸法系中的羅馬法。從羅馬法開始，以民法為核心的整體法律秩序逐步形成。文藝復興之後，從義大利波隆那的法學研究開始，再向北傳到日耳曼地區，最後形成：

• 1804 年《法國民法典》
• 1900 年《德國民法典》

這一整套歐陸法系的法秩序概念，在 19 世紀末到 20 世紀初傳入中國。透過學者介紹與立法引進，使得在法典技術上有相對完整的基礎。

但與民法、刑法相比，行政法並沒有這麼完整的歷史基礎。

行政法的形成

即使在德國，行政法的發展也比民法晚得多。若以 Otto Mayer 作為行政法學的發展起點，大致也是在 19 世紀末才開始形成完整體系。

換句話說，到現在 21 世紀為止，德國行政法大約只有兩百年左右的歷史。與民法上千年的歷史相比，顯然仍然相當年輕。

稅法作為行政法分支的晚近形成

稅法是行政法的一個分支，但它的發展又比行政法更晚。

以德國為例，「稅法」作為一個法律學上的概念，大約也是到 19 世紀末才逐漸形成。在此之前，研究稅捐問題的人多半不是法律學者，而是財政學者，也就是經濟學者。

因此在稅捐立法的過程中，經濟學者往往扮演很重要的角色：

• 稅捐政策方向的設計
• 稅制制度的架構
• 條文內容的說明與論證

很多其實都來自經濟學研究成果。

外在體系破碎的歷史成因

這也可以解釋一個現象：現在的稅法體系，在外在結構上往往顯得支離破碎。

這是一個客觀現象，但背後其實有歷史原因。當某個法律領域的研究基礎不夠深厚、理論發展不夠成熟時，它的法規範體系往往也比較破碎。

反而是民法這種看似更複雜的領域（因為處理的是人與人之間的關係），卻有更完整的體系。原因就在於其長期累積的研究傳統。

羅馬人非常擅長抽象思考。希臘人可能更擅長神話想像，例如創造宙斯等神祇。羅馬人則把這些神話用拉丁語重新命名，但真正重要的成就是 羅馬法。

透過羅馬法所建立的法律技術，使得兩千年前羅馬帝國的規範方式，直到今天仍然深刻影響歐陸法系國家。這其實是一件非常令人驚訝的事情。

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稅法立法過程中的法律角色

在我國的制度下，稅法雖然當然是法律規範，但在實際立法過程中，法律專業往往沒有扮演太重要的角色。

整體立法流程大致如下：

• 由財政部草擬稅法或修正條文
• 送入立法院審議
• 在立法院財政委員會討論

問題在於：財政委員會的委員通常並非法律背景。若立法委員具有法律專長，多半會進入 司法及法制委員會，而不是財政委員會。

因此在很多專業領域，例如：

• 交通
• 衛環
• 經濟
• 財政

法律專業其實都不是主要參與者。相較之下，法律專業往往集中在民法與刑法領域。

即使在行政法之下有：

• 經濟行政法
• 衛生行政法
• 教育行政法
• 財稅行政法

法律學者在這些專業領域中的影響力，仍然相對有限。

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所得稅法體系問題的具體展開

接下來用所得稅法作為例子來說明。

我國所得稅制度最早可以追溯到 民國三年北京政府時期的暫行條例。當時的制度設計，就已經把：

• 個人所得
• 營利事業所得

放在同一部法律中處理。

因此現在的《所得稅法》一開始就包含兩種稅目：

• 綜合所得稅
• 營利事業所得稅

雖然兩者都是所得稅，但課稅主體不同：

• 綜所稅 → 自然人
• 營所稅 → 營利事業

從體系上看似融合，但實際上因為稅捐主體不同，常常在法條適用上會產生問題。例如某些規定到底適用於：

• 綜合所得稅
• 或營利事業所得稅

其實並不清楚。

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納稅義務人與稅捐主體的立法技術

以《所得稅法》為例：

• 第 2 條 → 綜合所得稅的稅捐主體
• 第 3 條 → 營利事業所得稅的稅捐主體

對應的是第 1 條所規定的兩種所得稅。

但法條文字本身並沒有明確使用「稅捐主體」或「納稅義務人」這些概念。

例如《所得稅法》第 2 條：

凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。

條文只是說「凡有中華民國來源所得之個人」，而沒有直接說「納稅義務人」。

我曾經跟 KPMG 國際稅務部的同仁討論時提到「稅捐主體」這個概念，他們就問：「什麼是稅捐主體？」其實就是納稅義務人的意思。

「稅捐主體」這個概念是從德文翻譯過來的。

如果從立法技術來看，其實可以寫得更清楚。例如：

綜合所得稅之納稅義務人，係指取得中華民國來源所得之自然人。

這樣一來，整個規範就會非常清楚。

但目前很多稅法條文甚至連「納稅義務人」這個字眼都不出現。

納稅義務人概念在條文中的出現

在《所得稅法》中，「納稅義務人」比較明確出現的地方，其實是在扣繳制度相關規定，例如第 89 條。

該條文在列舉不同情形後，才會在後段出現「納稅義務人」的文字，例如：

• 非中華民國境內居住之個人股東
• 總機構在中華民國境外之營利事業股東
• 非境內居住之社員或出資者
• 合夥人或獨資資本主

這些都是在描述誰是納稅義務人。

問題在於：條文前面用了大量分類與敘述，真正核心其實只是一個概念：

• 給付所得的人 → 扣繳義務人
• 取得所得的人 → 納稅義務人

但立法技術卻沒有用最簡潔的方式表達。

結果就是：

• 條文變得非常冗長
• 體系顯得龐雜
• 研究與教學都變得困難

很多時候，我們其實只是透過解釋去理解立法者真正的意思。

如果用更精確的法律概念來說，其實應該稱為：

• 稅捐債務人

因為他是對自己的稅捐債務負責，必須自己申報並繳納。但在現行制定法中，幾乎只使用「納稅義務人」這個字眼，因此在實體法與程序法上，概念常常混在一起。

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定義條文與體系化立法

再舉一個立法技術的例子。

《所得稅法》第 3 條提到：

營利事業之總機構在中華民國境內者……

但「總機構在中華民國境內」其實是一個重要概念，卻沒有在前面的總則中用定義條文加以界定。

理論上，良好的立法技術應該是：

1. 在總則中先設置 定義條文
2. 例如：
   • 居民個人
   • 非居民個人
   • 居民營利事業
   • 非居民營利事業
3. 然後在後面的條文中直接使用這些概念

例如：

• 第7條定義「居住者自然人」
• 第11條定義其他概念

如果把這些定義都集中在總則，再來規定納稅義務人，整個制度會清楚很多。

例如可以這樣規定：

• 中華民國境內居住之個人 → 就全球所得課稅
• 非境內居住者 → 僅就中華民國來源所得課稅

而對非境內居住者，通常採 就源扣繳制度。

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就源扣繳制度的制度理由

對非境內居住者而言，很難期待他在我國進行結算申報。很多人只是短暫停留，例如演講、表演或短期工作。

因此通常會採取：

• 由給付所得的人負擔 扣繳義務
• 在所得來源處直接扣繳稅款

早上我們談過，就源扣繳其實是一種 較強的基本權干預手段，因為它直接在所得來源扣稅。

但在某些情況下仍具有合憲性，理由包括：

• 無法期待納稅義務人自行申報
• 稅捐查核困難
• 行政成本過高

例如如果等到出境時才要求申報，幾乎不具可行性。

假設一個人準備離境，你問他：

「你在台灣有沒有賺到錢？」

他說沒有，你怎麼查？
就算亂申報，也很難立即查證。

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最近在行政院訴願會看到一個案例。漁業管制非常嚴格，每次出海回來都要申報捕撈的魚種與重量。例如：

• 白帶魚
• 黃帶魚
• 龍蝦

有些人嫌麻煩，就亂填。例如寫：

「台北，九萬九千九百九十九公斤。」

就隨便填一個地名， 或亂寫某個名字當魚種。 如果討厭柯格鐘，你就寫，柯格鐘，抓到柯格鐘。九百九十九萬九千九百九十九公斤。

這種當然會被裁罰，因為屬於申報不實。

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分類所得稅制下的就源扣繳

因此，就源扣繳程序確實在部分所得課稅上會扮演輔助性角色。簡單來講，分類所得稅制會用就源扣繳制作為其主要稽徵手段。

如果配合早上我們提到的稅捐專題，從稅捐債權債務關係的履行手段來看，在稅捐稽徵程序裡面，一般而言，法治國家採取分類所得稅制的，多半會課予給付所得者直接做就源扣繳。我們稱之為 PAYE，也就是 Pay As You Earn。

在這種情況下，就源扣繳程序就變成分類所得稅制國家最常採用的一種稅捐稽徵手段。它免除了納稅義務人自己申報自己所得、自己被課徵稅捐，這種來自人類自利心的困境。因為不是你自己報，而是別人幫你報；而且這筆稅原本也不是由給付所得者自己負擔，所以他不會有那種「痛感」，反而比較容易達成誠實申報義務。

因此，英國人在 1799 年先建立所得稅制度時，當時至少還有對拿破崙戰爭的背景，可以透過愛國心驅使人民願意繳納。但戰爭結束之後，到 1804 年以後，這種制度顯然就不太容易操作。英國很快就把它轉成分類所得稅制，並搭配就源扣繳的方式。也因此，這套制度後來成為前英國殖民地在二戰後，或有些在一戰後獨立的國家，採行所得稅制時的一種基本精神。

所謂分類所得，就是依照所得類型的不同，直接做就源扣繳程序。以香港為例，薪資所得稅就是在僱主給付時直接扣繳，比例大概是 12%。如果是營利所得，假設你有香港來源所得，自己有股利盈餘發放，那就由發放股利盈餘者直接就源扣繳給你，只是比例會不同。

因為香港是一個資金停泊港，很多股利所得本來就不課稅，這也是香港作為國際資金停泊港的一個很重要的制度因素。它很多類型的所得其實是不課的，特別是境外所得，基本上也不課稅。香港是一個非常典型、對資本極高度友善的地區。

德國由分類走向綜合的歷史

回到我們談的制度演變，即使是英國如此，德國也不是一開始就發展出綜合所得稅制。德國最早的前身，在德意志邦聯時代，也就是分散的小公國、侯國時期，最早大約在 1850 年左右，也就是 19 世紀中期，是按照職業分類課稅的所得稅制度。

所以德國也不是一開始就做綜合所得稅。一直到 1891 年，才開始依照職業類別分成五類，再依不同職業類別去計算所得並課稅。到這個時候，才比較接近所謂綜合所得稅制。

但德國 1891 年一開始的綜合所得稅制，基本上稅率很低。依我印象，從德國文獻來看，最高稅率大概只有 4%，很多所得一開始甚至只有 0.1%，也就是千分之一而已。這樣也可以避免因為結算申報而引起人民對稅捐的強烈抵抗。

一直到 1920 年，一戰結束、德國戰敗之後，德國稅制在 1920 年代開始有較大的改革，也才真正引入比較接近現代法意義下的綜合所得稅制精神，也就是把各類所得合併起來課稅。

要做綜合所得稅制的課稅，通常就要有結算申報制。因為不同所得來源，不會在所得給付當下就直接課徵稅捐，而必然是在一定時間點，由取得所得者根據不同所得來源去申報不同所得類型，從而構成我們今天意義下的結算申報制。

綜合所得稅與結算申報

因此，綜合所得稅制一般而言會採取自我申報各類所得來源的結算申報制，也就是自行申報制的稅捐稽徵手段。

我們的結算申報制跟德國的結算申報制有什麼差異？大致的差別在於：德國的結算申報，是納稅義務人先申報所得，再等待稅捐稽徵機關依據申報結果作成核課。

德國一般在國稅局的作業期間內，大約六個月以內，就會作出初核的行政處分。人民再根據這個初核行政處分去繳納稅款。這種意義下，我們稱之為「報繳分立制」：申報跟繳納之間，會先進來一個核課稅捐的行政處分。

而核課稅捐的行政處分，原則上是依申報內容作初步審查後作成，納稅義務人再根據該核課處分去繳納所得稅。

我國報繳合一與德國報繳分立的比較

在我國法秩序底下，結算申報制是報繳合一的申報程序。也因此，在我國法秩序下，也許根本不存在核課稅捐行政處分這件事情。

當納稅義務人發現自己的報繳有過多繳納的情況時，我國法秩序因此讓納稅人透過《稅捐稽徵法》第 28 條的規定處理。因為前提就是你自己自行報繳，所以如果在事實認定、法律適用或計算上發生錯誤，就可以申請溢繳稅款返還。

所以在我國規範底下，配合所得稅的自行報繳制，《所得稅法》本身其實沒有規範「我繳太多怎麼辦」。因為不一定會出現行政處分，除非國稅局自己主動退還給你。我們還可以再看，這種主動退還的性質，是否構成行政處分，或只是單純事實行為。

無論如何，如果有過多報繳的情形，當時《所得稅法》沒有規範，就回到《稅捐稽徵法》。那時候的《稅捐稽徵法》只有第 28 條一項，就是現在的一項，只有一個條文規定而已。也就是說，納稅人自行報繳，如果在事實認定、法律適用或計算錯誤這三種可能型態下，反正總而言之，你不需要繳的稅捐，既然已經繳了，就可以再自行申請，請該管稅捐稽徵機關返還該溢繳稅款。

這就是當時的法律規定。

而這個法律規定，是對應核課期間五年的規定，也就是《稅捐稽徵法》第 21 條第 1 項。原則上，如果不涉及逃漏稅捐，或其他以詐術、脅迫或不正當方法逃漏稅捐，核課期間就是五年；涉及這些情形者，核課期間為七年。

因此，當時我國的溢繳稅款返還期間，會跟自行報繳結算申報制度連動。因為這是一種未必出現稅捐核課處分的行政程序，所以在這個程序底下，如果納稅人自己發現錯誤，就可以向主管機關申請返還。

學說通說自然也認為，這是一個依法規定的請求權。只要納稅人有這樣的請求權存在，就可以請求該管機關返還多繳的稅款。

溢繳稅款：公法上不當得利

我在使用《稅捐稽徵法》第 28 條時，一直非常謹慎地希望把它跟「退給稅款」區分開來。理由在於，這個是過多稅額的主動繳納。

例如，稅捐債權債務關係本來只有 100 塊錢，但你自己計算錯誤、事實認定錯誤，或法律適用錯誤，導致多繳 20 塊，你實際繳了 120 塊。這時候你請求返還的 20 塊，是因為國家原本的稅捐債權只有 100 塊，卻多受領了 20 塊，這 20 塊就構成國家不當得利的狀態。

因此，《稅捐稽徵法》第 28 條的規定，本質上是公法上不當得利的類型。這也是行政程序法在公法上不當得利規範沒有完整修法通過以前，行政法領域裡一個很明顯的公法上不當得利返還規定。只是當時並沒有特別注意到這個條文的法理定位。

後來由於很多因素，制度又有一些變化。不過回過頭來看，正是因為報繳合一制度底下，不一定存在系爭的行政處分，所以我們的稅捐法秩序在整體法規範結構上，跟德國並不相同。

我國所得稅法體系的結構性缺漏

並不相同，不代表我們一定是錯的。只是我們的法秩序規範有很多掛一漏萬、缺漏之處，這點其實也看得很清楚。

例如，稅法自己本身就沒有規定，如果溢繳的時候要怎麼辦。既然這裡沒有行政處分，那就只能回到《稅捐稽徵法》的規範。

再回到《所得稅法》第 2 條跟第 3 條。這兩條在納稅義務人的規定上，本身就沒有很清楚地呈現；而且《所得稅法》的規範結構，一開始就把綜合所得稅跟營利事業所得稅放在一起。這也是從民國三年開始就存在的規範結構。從而，我們跟一般綜合所得稅制國家的稅捐立法相比，例如美國、德國、日本，其實就不太一樣。

英國本來就不是綜合所得稅制，而是分類所得稅制國家。北歐國家則又稍微不同，因為它們在所得稅中，會把資本類型跟勞動力類型區分開來課稅。所以各國稅制其實本來就不盡相同。

但我們這種綜合所得稅制下的法規範名稱與結構，原則上並不區分資本類或勞動力類，這就使得各國稅捐立法型態呈現出很不同的樣貌。

房地合一稅的體系定位

回到綜所稅與營利事業所得稅的規範結構底下，我們在 105 年增訂了第 4-4 條、第 4-5 條、第 14-4 條至第 14-8 條，以及營利事業所得稅部分的第 24-5 條，針對不動產交易課徵所謂房地合一稅。

第 4-4 條跟第 4-5 條之所以會被放在第 4 條底下，是因為第 4 條以下在法規範結構上，本來就是放免稅所得。尤其第 4 條第 1 項第 16 款原本規定：

• 個人出售土地，其交易所得免納所得稅
• 營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅

所以，為了讓房地合一課稅得以成立，到105年時才增訂第4-4條跟第4-5條。因為如果不這樣處理，就會跟第4條第1項第16款產生衝突。也因此，我們的立法技術才會寫成「自中華民國105年1月1日以後取得」的房屋、土地，其交易所得依第14-4條至第14-8條及第24-5條規定課徵所得稅。

這種立法技術，當然有它的理由，例如保護信賴、維持法安定性，而且在我國法規範中也常常這樣用。只是這樣一來，第 4 條第 1 項第 16 款跟第 4-4 條之間，就必須一起閱讀。因為在此之前原則上免納所得稅，之後才改成要課徵房地合一的交易所得稅。

房地合一稅的獨立性與名稱問題

第 4-4 條、第 4-5 條，乃至第 14-4 條至第 14-8 條、24-5 條，理論上來講，由於它的實體法規範具有獨立性：

• 稅基不同
• 稅率不同
• 稅捐客體不同

而且連程序也不同。因為它不是每年 5 月做結算申報，而是每一次交易有所得或損失時，自交易完成之日起算 30 日內，就要自行填具申報書申報。

所以它其實是一個從實體法到程序法都被獨立出來、卻沒有正式獨立名稱的稅捐。

到目前為止，如果你看到法條旁邊有括弧，寫「房地合一稅」，那都不是正式名稱。因為這種括弧說明，有時是立法者在立法之外補充規範目的，有時是編輯者加上去，有時是行政機關為了實務操作方便而加上的稱呼。

「房地合一稅」這個名稱，其實主要來自財政部的作業要點。也就是說，它作為一個稅目名稱，在正式制定法中並不存在，而是在作業要點、也就是行政規則層次，才比較明確出現。

也因此，當我們看整體法規範秩序時，如果程序與實體法都已具有獨立性質，卻沒有在《所得稅法》第 1 條表明為一個獨立稅目，就會使整體稅法體系產生相當混亂的狀態。

立法修正方向：從補丁式修法到體系重建

我們的稅捐立法，某程度上不只是分稅立法而已，也常常是看到哪裡有問題就修哪裡，哪裡有洞就補哪裡。但補上去之後，文字又不精煉，結果就會破壞整體法規範的體系性。

到了這個程度，往往必須仰賴非常強的釋義學，否則其實很難知道這部法律原則上本來應該怎麼規定。

所以我認為，《所得稅法》第 1 條就應該修正。當然，不是把法條名稱改成像《加值型及非加值型營業稅法》那樣，把名稱修得很長。你不要把《所得稅法》修成《綜合所得稅、營利事業所得稅及房地合一交易所得稅法》，那樣沒有必要。

但如果要修得有意義，至少第 1 條可以改成：

• 所得稅分為綜合所得稅
• 營利事業所得稅
• 房地合一交易所得稅

這樣的立法體系，才能對應各自的構成要件規定。

換句話說，如果所得稅其實由三大稅目所構成，那麼理論上就應該在各章以下，依據構成要件去排列：

• 納稅義務人
• 稅捐客體
• 稅基
• 稅率

例如綜合所得稅，就應該依序規定：

• 納稅義務人
• 所得客體
• 應稅所得額計算
• 累進稅率

營利事業所得稅也一樣。

房地合一稅也一樣：

• 納稅義務人
• 房地交易所得
• 交易所得額計算
• 適用稅率

為了做一定程度上的區別，客體與稅基之間，最好不要都只用「所得」這個字眼。因為你很容易不知道這裡指的是所得作為客體，還是所得作為數額。

所以如果是稅基，最好在概念上加上「額」。例如：

• 收入額
• 成本費用額
• 所得淨額
• 應稅所得淨額

這樣會清楚很多。

量能課稅下的應然規範結構

客觀上來講，收入額減掉成本與費用額，得到的是所得淨額。這其實就是客觀淨值原則所講的市場經濟活動淨所得。

在自然人課稅時，再從這個客觀淨所得中，減去維繫生存所需的免稅額與各項扣除額，才會形成真正的應稅所得淨額，也就是課稅稅基。

在老師的書裡面，我一直想處理的，就是稅法規範應然狀態下，應該如何呈現各項課稅構成要件與其計算方法，並且依序排列、組合起來。

透過這樣的依序排列，就會清楚區分：

• 客觀淨所得
• 主觀淨所得

在營利事業課稅上，沒有主觀淨所得的問題，因為營利事業沒有維繫生存的需要。只有自然人，才有所謂維持生存所必要的免稅額與扣除額，所以只有自然人課稅才會涉及生存權保障。

營利事業沒有這件事情。

房地合一稅若嚴格來講，是在綜合所得稅與營利事業所得稅之外，被分離出來獨立課徵的一個稅目。而且它不像綜所稅採累進稅率，而是像營利事業所得稅一樣採比例稅率；只是它依持有期間長短，適用不同的比例稅率。

如果我們能把規範結構完整呈現出來，各位立刻就可以得到很多可以比較的訊息。也就是說，一個法規範體系如果能配合其應然存在的價值與基本原則，你就很快可以找出：

• 現行制定法到底哪裡不夠清楚
• 到底哪裡還沒有符合它應有的價值

而我這整套說明，其實也只是建立在「量能課稅原則」的討論之上而已。

這也是面對這樣混亂的外在體系時，包括我自己在內，都會感到非常無力的一個重要理由。因為每一次教學，碰到這種太混亂的立法，我自己也不太容易記得它到底在哪一個地方調整、哪裡又多了一條，只能大概掌握整體結構。

而所得稅其實也只是整體稅捐法秩序裡面的一環而已。

稅法法典化想像與制度願景

如果有一個完整的稅法體系，我記得以前認識一位會計師。當時我剛從德國回來，到成大教書，有一段時間在《經濟日報》寫稅法專題專欄。

其實《經濟日報》那個專欄，不是因為老師很厲害。不是因為你很厲害，他邀請你去寫；是倒過來，是你花錢買專欄。那時候有一位會計師說要贊助老師，所以我就去寫專欄。簡單來講，就是你需要我寫專欄，我可以一年 52 個專欄全部寫給你。

那時候我就跟他提，其實我們想像中的稅法，應該像是一個內地稅法典，也就是 Internal Revenue Code，像美國聯邦內地稅法那樣。

在美國的 Internal Revenue Code 裡面，有個人所得稅，也就是綜合所得稅；也有營利事業所得稅；也有遺產稅及贈與稅。就是這樣一章一章排列下來。

在 Internal Revenue Code 裡面，沒有我們所說的財產稅，也沒有下面這種營業稅。因為這兩種稅在美國是地方稅，應該更精確地講，是州稅，由各地方自己課徵。Internal Revenue Code 是美國聯邦的稅法，而美國聯邦稅收主要針對直接稅。

美國聯邦的直接稅，主要包括：

• 個人所得稅
• 各種類型營利組織的營利事業所得稅
• 遺產稅
• 贈與稅

我剛剛講到營業稅，要特別更正一下。因為「營業稅」這個中文名稱，在臺灣很容易被理解成消費稅的營業稅；但美國聯邦其實沒有聯邦營業稅。美國的營業稅是由各州自己課徵的。所以財產稅跟營業稅，都是由各州自行課徵。

美國聯邦主要課的是市場經濟活動所產生的所得稅；如果是因為血緣關係所發生的財產移轉，那課的是遺產稅跟贈與稅。

不過，美國的遺產與贈與制度，也會依各州規定而有所差異。一般而言，大多數州都會有遺囑制度。美國並沒有那麼自然地認為，一個人死亡以後，財產就當然由小孩繼承。當然它會有補充性的規定，如果這個人沒有立遺囑，才會再由其他人依規則繼承。

一般來講，美國各州的規範通常是以遺囑為中心。也就是說，美國人在過世之前，原則上通常都會訂一份生前遺囑。這也是非常重要的律師業務範圍。作成遺囑以後，再根據遺囑內容去課徵相關的遺產稅與贈與稅。

這就是美國的 Internal Revenue Code。它把各種聯邦課徵的稅捐，統整寫在一起。

老師理想中的稅法，大概也是長這個樣子：內地稅法跟關稅法未必要放在一起，但內地稅底下各個稅目，應該依直接稅、間接稅，以及中間可能的財產稅，統合成一部統一的稅法典。這是我好幾年前寫稅法章案時，大概一直在講的事情。

當然有人會說，柯老師你慢慢想，等你死了都不會實現。你可以慢慢想。不過我跟各位講，為什麼會這樣？如果我們稅法再發展個幾百年，應該還是有這個機會。真的，大概要幾百年。

稅法教學現況與學習定位

回到我最初講的，稅法因為發展非常淺短。即使以德國來講，也不過一百多年歷史而已。大概到 1890 年前後，才開始有所謂現代意義下的所得稅立法。

那德國都已經如此了，我們就更不用講。

在老師自己當學生的時代，稅捐根本不是法律系必修課程。稅法不是法律系必修課程。我們一直到 104 年左右，才變成四選一裡面的一科。

至於是什麼因素，我其實非常高度懷疑，是陳清秀老師建議董保城老師，才把它加進四選一裡面。不然以當時稅法在全國法律系裡面的排位來講，照道理應該排不進去。

我自己是真的高度懷疑。下次如果有機會碰到，而且我還記得的話，我想去問一下陳清秀老師是不是這樣。因為是在董保城老師當考選部部長的時候，才把它拉進去的。不然我怎麼想，都不太覺得它會自己被放進去。

稅法學術社群現況與人才斷層

你知道我為什麼會這樣想嗎？因為例如環境法，環境法在各大學法律系幾乎都有，而且環境法比稅法更有資格放進四選一考試。各位聽得懂這個意思嗎？

像：

• 臺大有環境法，而且不只一位老師
• 政大也有環境法
• 臺北大也有環境法

可是光是臺北這三間學校，稅法老師就不一定都有。你就知道差別在哪裡。

所以我高度懷疑，是陳清秀老師利用私人情誼去說服董保城老師，然後才把稅法拉進去。結果好不容易拉進去以後，我們每一年稅法考試的考生人數，卻都是最少的。

從我最早參與稅法相關工作的時候開始，最好的時候，選考稅法還有三百七、六十幾位。我最早參與研究所相關工作的時候，一開始也還有六十幾位。後來就一路慢慢減少，到今年我看統計數據，只剩 296 位。一路減少，這是很不好的跡象。

但也很無力，因為真的不太能夠扭轉。

包括政大在陳敏老師退休之後，基本上一直沒有正式的稅法專任教授進來。雖然還是會有一些兼任老師幫忙教。臺北大也一直都不太有稅法老師，而且好像也不太覺得需要。

比較早一點的時候，中興大學以前至少還有李惠宗老師在教。再往南部走，大概就是中正、以前我自己在成大、高大，差不多散布在這幾個地方。這不是一個非常大的法學社群。

當然，臺北商業大學也是。臺北有稅法老師的幾個主要學校大概是：

• 臺大
• 臺北商業大學

還有私立的

• 輔仁
• 東吳

大概就是這些。這也充分反映在我們普華租稅法庭辯論賽能參加的隊伍，大概也就是這幾所學校。

不過很可惜，這也反映出我們稅捐法律研究的狀態，其實不是一個太讓人樂觀的狀態。因為如果沒有持續的教學、研究，以及後續學者的加入，這個領域慢慢就會凋零。

這是我自己從事這項工作以來，很深的感受。大家其實都非常希望，能夠有後備學者不斷進入這個領域，讓相關研究成果能夠在制定法層次，或是在法院判決裡面被實現出來。

不過這也要仰賴各位同學繼續努力下去。因為人數太少，真的會乾枯。沒有對話，就會乾枯。

希望各位不要聽完以後立刻換組、轉去別的領域。這樣不太好。我講了這麼多，只是想跟各位說，這個地方其實是值得你留下來，好好奮鬥努力的一塊法律領域。

當然，你也可以做別的法律議題；不過無論如何，最好還是跟稅法有一點關聯。

那我們稍微先休息一下時間。

下半堂：講座安排與實務議題討論

下週許家豪的演講，大概是這樣安排。因為他的指導老師是我非常熟識的教授，所以家豪這段時間剛好過年前回來，我就想說，如果時間可以的話，請他來做一場演講。

他興趣很多，不光只是稅的議題而已。最近我看他臉書又 PO 了一個我們學界發生的事情。因為我自己在行政院訴願會，也碰過一些不太名譽的事情，所以他什麼東西都研究，不只是稅而已。

這一次也有主題。我就問他說，你想談什麼主題？他上一次談完德國稅捐通則之後，這一次說想談遺產稅。我就說，還是要把題目再特定下來。所以這一次，他想從「分擔」談起。

因為我們《稅捐稽徵法》裡面有一個關於分擔的規定。他想要特別處理的是，在總遺產稅制底下，每一個人透過分擔方式所承擔的稅捐負擔，是否真的跟他取得的財產相對應。他認為，有些納稅義務人其實是過度負擔，也就是說，他不一定真正拿到相應的財產，卻要負擔相當的稅。

這裡面很明顯有一個問題，就是法條規定本身沒有很清楚。不過我剛剛跟思平有討論，也知道你們作業規則裡面，像生前贈與的部分，要回算、要加進遺產總額裡面去課稅。那你加總進來之後，這一部分產生的稅捐負擔，繼承人如果同時也是受贈人，又還是要去負擔遺產稅的話，那這個比例到底要怎麼算？

我舉個例子：

• 生前贈與 200 萬
• 死亡時留下的遺產稅稅基是 1,000 萬

那這 200 萬加進 1,000 萬裡面去課稅，這個部分所產生出來的稅捐負擔，當然原則上要由取得生前贈與的受贈人去負擔。

但如果這個人在死亡時沒有拋棄繼承，他同時還有繼承權，也分到一部分遺產，例如：

• 五個繼承人
• 死亡時遺產總額 1,000 萬
• 每個人各分 200 萬

那他在生前已經拿了 200 萬，死亡時又繼承了 200 萬，這時他的分擔比例，自然就應該把：

• 生前受贈的 200 萬
• 死亡時繼承的 200 萬

合計起來計算他的分擔比例，這樣才對。這樣才符合量能課稅原則。

我想家豪可能在下禮拜一的報告裡面，會去談內部稅捐負擔比例的重構。到時候再聽聽看他怎麼說。因為他是想從德國遺產稅的相關規範，來談我們內部關係裡面的重構。那就由他到時候再做進一步說明。

其實我們的分擔規定，在《稅捐稽徵法》裡面並沒有規定得那麼清楚。你一定要把它跟遺產稅放在一起討論，才有辦法看清楚實務上到底怎麼操作。包包師兄前面也有講過，你們有一個作業規則，作業上的處理基本上是有把它拆開來做分擔的。這個我想可以提供給各位，如果下禮拜對這個議題有興趣的話，可以再繼續討論。

不曉得大家有沒有特別想邀請什麼講師。

💡

有沒有接觸稅務訴訟實務的人，也可以考慮邀請。

外部講座規劃：法官與實務工作者

如果以地利之便來看，也有可能找北高行或最高行的法官，看看能不能請他們來，跟我們分享一些關於稅務訴訟的思維。

如果時間可以的話，我們剛好這兩次上課都能安排演講。只是每一次他們都會問我說，那我要講什麼？我說盛老師講什麼，他自己可以決定，這個通常不會有問題；不過法官那邊，我還是要給他一個主題。

所以各位有沒有什麼主題？你們都沒有主題。我跟各位講，我想法很多，只是太多了。

稅務訴訟主題建議：離婚後未成年子女申報爭議

夫妻離婚的時候，子女的扶養、申報，這其實就是一個蠻重要的主題。

我從以前去北高行上課開始，就一路被問這個問題，問到現在。到目前為止，訴願會也還是碰到好幾個這一類案件。

我們在實務上通常是這樣：夫妻離婚的時候，會只有一方行使親權，另外一方通常不會同住，但會有週末探視權，可以把小孩子帶回去過夜。不過，不跟小孩同住的那一方，一般還是會有扶養費支付義務。這個可能來自：

• 協議離婚的約定
• 裁判離婚的結果
• 事後另外達成的協議

但我現在舉一個例子來講，因為我們現在 SOP 式的制度做法，不論是協議離婚或裁判離婚，一般只會規定：

• 親權行使
• 探視權
• 扶養費支付

但不會處理到申報扶養時的免稅額，或相關扣除額規範。

所以在實務上就會形成一種情況：大家都沒有先講清楚，結果到報稅的時候，每個人都依自己的主張來報。

例如：

• 行使親權、負責照顧生活起居的一方，會主張自己可以申報
• 支付扶養費的一方，也會主張自己有支付生活費用，因此應該可以申報未成年子女的免稅額與相關扣除額

這是實務上很常見的一種紛爭類型。

而且夫妻離婚之後，不一定在同一個國稅局管轄範圍內。因為離婚後本來就可能分開居住，所以會落在不同國稅局。實務上就很可能出現這種情況：給錢的那一方先申報，而他所屬的國稅局也覺得，既然他有實際支付扶養費，那可能可以申報，於是先准了。

結果另外一方之後也申報。這時候，原先申報的那一方，如果他沒有同住、只是給錢而已，請問各位：該管國稅局可不可以把他剔除，命他補稅？

我們最近在財政部訴願會就碰到這個案子。那個訴願代理人是一位律師，寫了非常多內容，像是：

• 違反生存權保障
• 違反婚姻與家庭應受制度保障

這些論述都講得非常好。

可是法律規定本身，基本上大概不太給這個可能性。只要有一方報了，另外一方原則上就不能再報。各位有沒有想過，在現行法規範基礎上，還有沒有其他可能的處理方式？

這是一個蠻難的問題。不過我個人認為，還算可以解決。也就是說，也許從釋義學角度，還有可能找到一個處理的方法。

延伸爭點：直系血親尊親屬扶養申報競合

最難解決的是直系血親尊親屬的扶養申報競合，這個真的最難。

例如兄弟姊妹五個人，共同搶著申報父親或母親的扶養。這種問題最難解決。

如果彼此有協議，那天下本無事。國稅局通常也不會主動多問你們是不是真的有扶養。不過照道理來講，如果你真的有扶養，理論上也應該要有相關扶養證據資料才對。

但在我國法秩序底下，納稅人原則上可以在不需要即刻提出相關證據資料的情況下，直接把直系血親尊親屬申報為受扶養親屬。因為我們是報繳合一制，申報當下不需要附證據資料，只要填進去，你的稅捐負擔就先減少了。

事後如果被國稅局發現，通常都是因為兄弟姊妹住在不同縣市，分屬不同國稅局，最後資料比對起來，才發現大家都報了。這時問題就來了：

• 到底誰有權申報？
• 每個人都有法定扶養義務
• 每個人也都主張自己有扶養

難道只要有申報的人，每個人都可以各主張一個免稅額嗎？當然不可能。

所以如果你覺得夫妻離婚之後未成年子女的扶養申報問題，你有興趣處理，也歡迎各位同學把這個當成報告題目。

如果你覺得這個難度還可以承受，我更建議你們去做直系血親尊親屬的扶養申報問題。這個題目如果有同學想做，也很好。到時候我也許會跟邀請來演講的法官討論，看看是不是也可以把這個作為主題，或者一起討論這個議題。

如果同學們時間大致排定以後，那原則上前面幾次上課，還是由我先代理，做一些相關主題的說明。

回到本課主軸：量能課稅與體系解釋

回到我剛剛本來想跟各位談的，就是我們稅捐規範的制定法，實然狀態跟應然狀態之間，可能存在一些想像上的差別。

我自己理想中的想像，比較接近一個統一稅法典，或者至少在內地稅的部分，能夠做成一個統一的稅法規範。讓個別稅目形成一個像民法分則、刑法分則那樣的排列方式。

如果稅法將來有時間、有機會發展，也許我們真的有機會走到那一步。雖然我不一定看得到，但人總是要有一個想像跟希望，不然你根本不知道自己現在做這個工作，到底意義在哪裡。

所以我會先用一個虛構存在的內地稅法典，或者統一稅法典，作為努力的目標。務必讓各個不同法律規範之間，能夠彼此連接起來。

那回到這個地方，我們剛剛跟各位講，由於所得稅彼此之間具有類似性，所以原則上會有一些相似的規範結構。

例如客觀淨所得，在：

• 綜合所得稅
• 營利事業所得稅
• 房地合一稅

一定都會有。因為任何所得的計算，原則上都會有市場經濟活動的投入與產出：

• 有投入
• 有成本費用支出
• 有產出，也就是收入

所以客觀淨所得，在任何所得稅裡面都會有這個規範結構。

但主觀淨所得則未必都會進來，未必都一樣。例如在自然人的課稅上，會有主觀淨所得免於被課稅的問題，因此會涉及基本生活費用不課稅。這一部分只適用於自然人。

雖然法律未必很清楚地呈現，但只有自然人本質上才有維繫生存的需求。因此，憲法第 15 條的生存權保障，依其性質，只限於自然人。營利事業並不存在生存權保障的問題。

也因此，回過頭來看，在綜所稅裡面才會有主觀淨所得、主觀淨值原則的適用，所以才會有免稅額跟扣除額。

我記得在大法官某號解釋的時候，我就被問過一個問題：請問主觀淨所得，也就是免稅額跟扣除額，它的法律上意義到底是什麼？它在談的是什麼？

它其實是在講：這個地方不能課稅。那既然這個地方不能課稅，立法者在這裡是不是有一個特定的作為義務？

也就是說，生存權保障不只是抽象地要求「這部分免於課稅」，我更認為，它其實課予立法者一個持續性的立法義務，要求立法者必須時時刻刻注意，在當代社會條件下，維繫生存所需的最低需求額度到底是多少。

簡單來講，就是立法者必須透過立法，或者授權行政機關，由行政機關持續考察，讓當代社會中維繫生存的各項需求，能夠適度地反映在：

• 免稅額
• 扣除額

的規範裡面，從而把這部分稅捐負擔免除掉。

不管是客觀淨所得中成本費用的減除，還是主觀淨所得中免稅額與扣除額的減除，其實都不涉及租稅優惠規範。它們都只是量能課稅原則下，客觀淨值原則與主觀淨值原則的反映而已。

所以，這個數額能不能如實反映社會現實，是立法者乃至稅捐機關的作為義務。

也因此，量能課稅原則不僅只有分配國家稅捐債權的功能，決定了國家在人民具有稅捐負擔能力時，可以介入、干預人民受憲法保障的財產權；它反過頭來，也有保護人民基本權的功能。

也就是說，量能課稅原則作為平等原則的具體實踐，同時也在保護人民因自己經濟活動所獲得的財產權，不被國家過度干預。

這種基本權保障功能，正是在租稅國家裡面，才會特別呈現出來的一種功能。也就是保護人民維繫生存所需要的財產，不再落入國家課稅的範圍內。

納保法第4條與免稅額、扣除額的體系解釋

在《納保法》第 4 條的基本生活費用不課稅原則，跟《所得稅法》裡面的免稅額、扣除額規定，我個人認為，它們的法規範基礎是一模一樣的。

所以，如果要做合宜的體系性解釋，其實應該是：基本生活費用不課稅原則，是在督促稅捐立法者，應該在免稅額跟扣除額的加總上，反映出當代維繫生存的最低需求額度，也就是基本生活費用。

《納保法》第 4 條的規定，就是用當代平均的費用，再乘以六成去計算。依第 4 條第 2 項的規定，維持基本生活所需之費用，由中央主管機關參照中央主計機關所公布最近一年度全國每人可支配所得中位數之 60% 定之。

因此，《納保法》第 4 條第 2 項的基本生活費用不課稅原則，要進入《所得稅法》的免稅額加標準扣除額所反映出來的額度，而且不得低於中央主計機關所公布最近一年度全國每人可支配所得中位數的 60%。這個就是最低限度的基本生活費用不課稅原則。

這個是《納保法》以及《所得稅法》兩者規範配合起來，做體系性解釋的一個表現。

這樣的一個法規範精神，因此立法者理論上就應該每一年定期檢討。假設每人可支配所得中位數已經到達每月 4 萬元，每年加起來就是 48 萬元，那這個數額乘以 60%，你就應該在免稅額跟標準扣除額裡面，充分反映出最低生活費用。這個是我們如果做體系解釋時，可能要去考慮到的。

房地合一稅評析：生存權保障與稅捐優惠的界線

在營利事業所得稅跟房地合一稅這裡，我必須要講，房地合一稅因為是被分離課稅，所以我不太認為這個地方有生存權保障的問題。

當然，自用住宅的課稅看起來似乎是對生存權保障的一種干預。對自用住宅出售，法律上也確實有做課稅上的減免。像第 4-5 條第 1 項就有規定，如果你是自住房屋、土地，有一定額度的免稅；如果你有重購，第 14-8 條還有重購退稅。

但我看過一些學說論述，甚至一些同學的報告，會認為這個是自用住宅、生存權保障的問題，從而不認為它是稅捐優惠，特別是對第 14-8 條的規定，認為這是基於生存權保障，因此不是稅捐優惠規定。

如果照剛剛講的主觀淨所得原則，生存權保障確實應該是量能課稅原則的反映。但我要跟各位說，我不太贊成這些學說，或是同學報告裡面說這個是生存權保障。

簡單來講，你的生存權保障原則上已經在綜合所得稅裡面加以反映。也就是說，綜合所得稅理論上已經反映了基本生活費用不課稅原則。儘管我們的法律規範體系複雜，有時候不太容易看出來這個意旨，但生存權保障確實已經在綜合所得稅裡面被處理了。

營利事業沒有這個問題。至於被分離出來課稅的房地合一交易所得稅，為什麼對自用住宅，我不認為還需要另外提供一次生存權保障？因為你賣出去之後，已經轉換成資本利得，已經轉換成房地合一計算的交易所得。在這個地方，如果交易所得是合併進綜合所得稅，自然就會有免稅額、扣除額加以反映。德國的房地交易所得確實是放在綜合所得稅裡，一起處理的。

既然放在一起，就只會被考量一次。你不能生存權保障兩邊都要，沒有這種道理。

所以第 4-5 條根本不構成量能課稅原則的反映。就更不用講第 14-8 條的重購退稅，這哪裡來的生存權保障？所謂量能課稅原則的規範，不是這樣理解的。它其實是在鼓勵你越買越支付越多，是一種社會政策上的鼓勵。

簡單來講，從量能課稅原則來看，自用住宅的出售，由於自用住宅已經轉換成現金，我們現在針對的是你的資本利得去計算課稅。如果綜合所得稅裡面已經有生存權保障，那在這個地方再提供一定額度的免稅，無寧只是一種稅捐優惠的表現。它只是一個已經被量化出來的金錢性資本利得而已。

也因此，老師個人向來對自用住宅那一套免稅設計，是頗有保留的。我不太贊成把它直接說成生存權保障。

當然，這個地方特別是在第 4-5 條的規定裡面，又摻雜著許多所謂因非自願因素而出售房地的情形。像第 14-4 條第 3 項第 5 款，就有提到因財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素，而有交易期間五年以下的情形。

原則上，這個地方的立法技術也不是很好。它沒有一個明確的基本稅率規定。雖然你看得出來，持有期間越短，課得越高：

• 持有 2 年以內：45%
• 超過 2 年未逾 5 年：35%
• 超過 5 年未逾 10 年：20%
• 超過 10 年：15%

隨著持有期間越長，課稅比例隨之降低。

但在第 14-4 條第 3 項第 5 款這裡，又給了公告調職、非自願離職這一些所謂非自願因素的例外。再加上房地合一稅作業要點的相關規範，又把它拉寬出來。

這一種規範方式，其實不是量能課稅。持有期間長短決定課稅比例，並不是量能本身的反映，而是一種量能之外的社會因素考量。也就是說，它在鼓勵長期持有。

真正的量能，不是按照你的持有期間來決定，而應該是按照你的交易所得額大小來決定。法規範技術上比較理想的做法應該是：任何人從事房地合一交易，只要取得交易所得額，就課一個比例，例如 20%。如果你持有期間越長，我再逐次降低你的比例，例如超過 10 年以上降到 15%。

這樣才像比例稅率的思考。

如果房地合一稅裡面還要放入社會國思想下的累進稅率，或其他政策性設計，那又是另外一個問題。但我們現在的做法是：你持有期間越短，課得越重；同時又把公告調職等因素放進去，作為例外。

我要跟各位談的是：這一種因為某些原因而賣出房地，所謂「原因」其實就是動機。回到民法裡面，或者我們當初學法律行為時，一個人做一件事情，背後有動機，然後形成法效意思，最後再透過表示行為對外表現。我因為被調職，所以必須賣房子，然後找一個相對人把房子賣掉。

但用動機來決定法律效果，是很不好的法規範方式。因為人的動機可以是複數的，而且動機藏在腦袋裡，外觀上根本不容易客觀判斷。

我可以基於獲利動機，同時也基於「萬一不能獲利，我拿來自住也可以」的動機去買房子。我的法效意思就是我想買大安區的房子，然後找到有人願意賣給我，我就買進來。你說我背後到底有什麼動機？不行我就自住，可以我就立刻賣出去，不可以嗎？

動機你怎麼知道？動機藏在我腦袋裡。表面上我只是個臺大老師，住大安區剛好而已。你怎麼知道我背後是什麼？

什麼叫被公告調職之原因？什麼叫非自願離職？我跟你講，誰都不自願。賣房子通常都是不自願，因為我本來想要留著更久。你用這種因素去決定，甚至讓它因此去降低稅負，我跟你講，爭訟一定很多。這是一個非常不好的立法技術。

你說這樣是體恤，表示這個人沒有炒房嫌疑。我跟你講，炒房不會寫在額頭上。我隨時可以變換動機：賣不出去我就自住，不然我就出租；如果可以立刻賣出去，今天早上買，下午賣，轉手賺一百萬，跟我的薪水差不多，那我有什麼不好賣的？投機不會寫在臉上。

立法技術批判：以動機作為課稅效果要件

所以，用動機作為法律效果的因素考量，是很差勁的立法技術。

我只能跟各位講，房地合一稅比較好的立法方式，就是比例稅率。按照交易所得，給你課一個比例。分離課稅就是比例稅率，這樣比較好，而且簡單。

按照你的交易所得，你賺越多，課得越多。你賺一億，我課個 20%，也就是兩千萬，這剛好而已，這就叫利潤分享。

其實我個人比較傾向，如果不談其他社會政策目的，單純從量能課稅來看，就是有所得就課稅，就這樣而已。比例課稅。

但如果拿證券交易所得跟不動產交易所得相比，我個人是傾向不動產交易所得的比例應該高一點，證券交易所得可以低一點。這是因為在資本市場與不動產市場之間，政策選擇上會比較傾向讓資金進入資本市場，而不是進入不動產市場。

房子確實應該是拿來住的，不是拿來炒的。

任何這一類商品，都必須考慮到實物上的使用狀態。我今天買大安區的房子，其實本來就可能有雙重以上的動機：

• 留著增值
• 不行就自住
• 再不行就先空著，反正總有一天會用到

這種東西你根本不能用外觀方式去理解。所以也請各位大概知道，其實我們對現行法律規範，不管是技術，還是背後的立法考量因素，都有很多可以討論的空間。

所謂稅法，因此儘管它的立法品質相對某些其他稅法來講，也許已經算相對比較好一點，當然仍然有許多可以討論的可能性，提供給各位參考。

結語：立法品質、討論空間與下週安排

那我們今天就先到這裡。

下個禮拜一樣會有老師，來針對一些特定議題跟各位做討論。我也會再來邀請，如果大家有想邀請的學者、老師，或行政法院的法官，我們再來安排。

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課程導論與寫作題型

這段時間，大家都是由老師各自就一些議題來跟各位做討論。雖然是聚焦在所得稅法上的議題，但討論的主題可能稍微會有一點跳來跳去，因為畢竟有些問題是老師一直在教學或研究上持續在想的一些議題點；有些問題可能只是要跟各位做一些意見上的交流跟討論，作為說明而已。

這個是我們所得稅法專題的研究，大概一直到各位想要寫一個題目出現為止。在這個所得稅法專題裡面，各位的寫作方式基本上有兩種：

• 一種是所謂的判決評釋。
• 一種是主題式、議題式的討論。

判決評釋是透過法院個別具體判決裡面呈現出的問題點，挑選最主要的議題來作為你的報告題目。所以判決評釋標準的寫作方式，一定會以你的主議題為內容，然後評最高行或北高行的某一個判決。大概我們的判決寫作方式，基本上就像上個學期在講稅捐規避的討論裡面一樣，一定會有一個以你的論文主題為主的、評最高行某一個判決的寫作。

然後一樣，它會有：

• 前言
• 事實經過
• 主要爭點
• 依照各爭點分別討論
• 最後的結論

切入爭點，基本上當然就是以這個主要的爭點來作為你的切入點。上個學期大概跟各位講過判決評釋的寫作，基本上大概就是這個樣子。其實在外面的期刊裡面，判決評釋的寫作這是最基本的，而且是最好入手的。我們大概可能以這個作為一個問題討論中心。

判決評釋的寫作架構

當然，老師自己比較個人的習慣是，這些爭點一，它本身就直接有一個議題的名稱，就直接寫在這裡面，而不是寫爭點一。就是不需要再用爭點一，而是你自己想要討論的那個爭點。

比如說，上課之前我本來要準備一個判決評釋的範例，給各位做參考。剛剛因為跟同學們約談的時間，所以我忘記了，談一談以後就忘記了，還剩下一點時間，我再給子軒好了，我再丟給子軒。因為本來有時候老師上課之前，通常會稍微有一點課程準備的時間，我都會想說我等一下要談什麼東西，會先做一點準備。

但是有時候我常常會忘記，所以就忘記了。我剛來的時候在想說，我應該需要給各位一個判決評釋、做議題寫作的方式。這個是我之前講的。判決評釋論文的寫作方式，大概是這樣。

議題式論文的寫作方式

然後，那個以議題為中心的討論寫作。這個就像今天早上我們在談那個稅捐稽徵法的議題一樣。基本上，不管是稅捐稽徵法的議題，或者是講議題寫作，我們大致上都一定會透過現行的規範、現行的制度裡面去找一個議題，然後來作為你寫作的一個中心點。

比如說，我現在隨便用所得稅法來講，例如：

• 論所得及非所得之區別——以損害賠償為中心
• 論所得及非所得之區別——以保險給付為中心

像這一種題目的寫作，在寫作上面來講，我們其實也都同樣會有問題意識。所以所有一開始的寫作，一定先從「為什麼要寫這個問題」開始。所以你一開始不知道怎麼寫也沒有關係，因為其實你一定會自己心裡面想說，這個議題我想討論看看。

老師自己寫東西的經驗就是，有時候我寫一寫問題意識，後面寫一寫，內容不太一樣的時候，我會回過頭來再調一下我的問題意識。它是動態的。它只是一開始你想說，我早上開玩笑講了，因為柯老師要求我一定要寫一個題目，所以我就被迫不得已選一個題目，先寫個問題意識，就先寫了，或者把位置先空下來。

問題意識與主題進入

就是說，你根據這個問題點，通常我們在主題式寫作的時候，某種程度上就是所得跟非所得。那我就以這個問題意識為中心，關於所得的理論以及我國所得稅法下的所得概念。通常一般來講，是會根據你的主題。

釋義學的寫作方法，通常是你的主題這個標題，因為「論」就是 on，on 什麼樣的 subject，你在 on 什麼 subject 下面，它本身就一定會很快地開始寫，進去你要寫的論文主題。這個地方，我講說你的主題不要到第三章再進來，你的主題不要到第三章。

很多同學，老師看過很多論文的寫作，第二章還在寫一些基本課稅原則，這個很不必要，就是什麼量能課稅、依法課稅。像這一種討論跟主題，它是背景的部分，原則上對讀這篇文章的人來講，已經有一個基本的認識，通常不需要這一些基本介紹。這種寫作會比較像抄書，不要寫這個東西。你的寫作是直接你的主題，就跳進去，直接去寫。

所以如果我想要討論損害賠償，因為論所得及非所得之區別，我也可以下一次換一個以保險給付為中心。我題目的內容就會因為這個中心不一樣，架構可能接近，但討論的問題主題就不太一樣。

以損害賠償與保險給付為中心的寫作展開

比如說我以損害賠償為中心，或者我下一次寫一個以保險給付為中心。那我在第二章裡面，也許我第二章還是會寫所得理論，但接下來，損害賠償這件事情一定很快地會進入損害賠償的規定跟它的類型。這個討論必然是結合著你的議題去做釋義學的展開。

所以如果我是寫以保險給付為中心的話，它會在我的第三章裡面，就是我會寫在現行法規範底下有哪些保險類型、有哪些保險給付。因為我要這樣子說明以後，然後回過頭來跟我的第二章去做一個討論。也就是我會在第四章裡面，把這一些損害賠償或保險給付之類型去做一些對應跟討論。

也就是例如，因為我們所得理論跟我國所得稅法下的所得概念，例如它是採：

• 純資產增加說
• 市場所得理論

也就是你透過勞動力或資本投入市場而獲得的經濟成果，來作為一個理論上的基礎。因此，在損害賠償類型裡面，我們才會因此開始對應出來所謂的損害賠償的類型，對應出你的所得概念。

固有利益損害賠償與所得概念

例如說，我們舉例而言，固有利益之損害賠償，它不是所得。理由在於，因為它只是填補固有狀態被破壞所產生的損失。而這個填補，不管是源泉理論、不管是純資產增加說，或者是市場所得理論，它都不應該被理解為市場經濟活動的成果，所以它一定會被否定掉作為所得概念的範圍。

但相反地，如果你是參與市場經濟活動，本來市場所得理論是說你獲得了經濟成果，可是如果你的市場經濟活動，你不是向轉賣的人去取得轉售價差，而是來自於賣給你的人沒有履行他原先契約的內容，它仍然還是市場經濟活動，只是它是一個替代。

也因此，債務不履行之損害賠償，債務不履行本身只要是市場經濟活動，它還是有可能作為所得稅的所得，作為經濟成果的替代，因此構成所得的屬性。它就必須要被列入損害賠償的範圍。

以個別實務案例作為輔助討論

當你做了一個基本架構的討論以後，我們會以一些個別的實務案例為說明。例如說，我們找一些案例，像老師找到，舉例而言，醫生因為醫療糾紛，而對病人或病人的家屬所提供之損害賠償，這個為例。

那這個究竟是屬於什麼？因為一般來講，醫療糾紛裡面，你可能因此固有利益狀態有所損害，這個是一種情況。當然有時候，個案具體情形其實是可以分辨的。有些醫生並不一定是真的有醫療上固有狀態的損害情形，或者他並不因此存在著例如有可歸整的樣態。在我們的文化裡面，有些醫生會給錢，他純粹就是希望不要再發生紛爭。像這一種，某種程度上是和解，但到底有沒有固有利益狀態的損害這件事情，本身可能並不存在，他只是希望透過紛爭解決的方式來提供一筆和解金。

老師找到的是前面這個例子。如果是醫病關係產生出來的和解，這一筆錢會比較趨近於是固有利益之損害賠償、固有利益之損害賠償的填補，因此不構成所得。這個是我們財政部解釋案例所肯認的結果。

但如果嚴格來講，第二種就有討論的空間。也許你從你的結論上認為，如果不涉及到固有利益，單純只是為解決紛爭而提供的，也是以損害賠償為名的，那這個給付就有可能被列入其他所得的範圍。這個是以這個個別實務發生的案例為例，來作為輔助討論所得及非所得的區別，也就是在損害賠償為中心裡面去做的討論。

以保險給付為例

如果以保險金給付為例，我可能會取以人壽保險之生存保險給付為例。人壽保險裡面的生存保險給付，生存保險給付也就是被保險人沒死；被保險人沒死的情況底下，他仍然可以取得一筆保險金給付。

那這一種一筆保險金給付，由於老師個人認為保險本身就是市場經濟活動，跟損害賠償不一樣的地方在於，損害賠償可能我們要去辨識它是固有利益或是履行利益的填補。所以在損害賠償裡面，如果是固有利益填補，這個就不構成所得。可是如果是保險金給付，由於在多數的人身保險給付裡面，它並沒有代位權存在，它不是來自於直接加害者所做的給付。加害者所做的給付，它填補損害的性質是非常明顯。

保險給付全部都是來自於保險公司、保險人所做的給付，而它的給付基礎基本上一定是在保險契約的前提基礎底下。從而這個部分，它不會構成損害賠償的替代。從而人身保險給付跟保險給付一樣，它是一個典型市場經濟活動所取得的財產上增加。所以老師個人會認為，它是有所得屬性。

因此，保險金給付留下來給受益人，它也因此，如果假設它是一個遺產贈與稅的案例，它也會是一個留下來的，等於是我留下來給後代子孫。當受益人特別跟保險人是同一的時候，它是留下來給受益人的、所留下來的遺產範圍。

也因此，回過頭去解釋所得稅法跟遺產及贈與稅法裡面的保險金給付免稅的性質，它不是一個非所得不課稅的量能課稅規定，而是一個所得，但給予稅捐優惠的、給予一定程度上這一種所得不用課稅的稅捐優惠規範。

這個大概就會是一整個我們在以個別實務案例為基礎裡面，最後面談出來第五個結論：對這個規範法律性質的判斷，會決定我們未來在相關連案例裡面的判斷基礎。因為一般而言，量能課稅並沒有限縮解釋適用的問題；但作為稅捐優惠，會傾向於因為破壞量能而做限縮的解釋。這個作為一個結論。

所以議題式的寫作，會緊扣住你的問題中心、相關題目，來展開你的大綱內容。所以我看各位的論文，基本上就是看題目，題目大綱大致上就會展開你的整體內容。

這種問題嗎？沒有。一個叫主題式、議題式的討論，一個是判決評釋。同學們寫作基本上大概就這兩種。

法學論文寫作方法的比較

在一些社會科學裡面的寫作方式，它是一種用問卷收集調查的方式，透過問卷答案的內容去做歸納分析。這一種寫作方式普遍存在在例如：

• 政治學
• 社會學

這一種寫作方式，也少許存在在以美國為主的法學院教育裡面。他們透過一些案例的收集，去做歸納整理以後所討論出來的結果，來作為特別是：

• 法社會學
• 法經濟學
• 立法政策論

上面的一些說明跟參考依據。

美國的法學論文寫作，有這一種問題寫作方式、歸納分析的方式。美國的法學論文還有第二種寫作方式，是它用議題為中心，但它的寫作方式不太跟我們這個地方所講的這種寫作方式一樣。它會直接把它的觀點透過題目就直接告訴你，例如：論損害賠償非為所得。它會直接把它的意見，在主題裡面原則上比較直接告訴你。

然後接下來，它們通常也會有所謂的前言介紹，但接下來的二、三、四，會從不同的觀點，為了支持這個論點，提出：

• 理由一
• 理由二
• 理由三

最後面寫五、結論。這個是論述文的、美式的法學教育裡面論說文的寫作方法。

前面那一種是歸納分析；第二種，就是透過分析的方式提出幾種理由。美式的法律論文寫作，基本上是這一種寫作方法。我也看，但不太符合我們自己本土的法學教育。當然也不能說一定應該是這樣，就是說，我們自己從大學到碩士班研究所，包括我到德國去的訓練，通常是釋義學的討論，通常會按照你的主題一個段落去寫下來。

如果真正有針對某一個主題去寫作的話，大部分德式論文的寫作會用正反合的方式去寫作，它不會用理由一、二、三分開來寫。美式的法律論文寫作是一、二、三，可能：

• 從社會學觀點來提出支持
• 第二個從經濟學觀點來提出支持
• 第三個從政治現場、政黨支持的意識形態裡面去做支持

最後面綜合起來說，因此你應該要採用什麼。這個是美式法律論文的寫作方式比較多。

在德國，我看到比較多的寫作方式是這種議題式的寫作。也因此，我跟各位講，老師會跟各位建議採用的寫作方式，是因為我熟這個議題操作的寫作方式。當然如果你不是找我指導，當然就沒有這個問題。其實講白一點，我大概也知道有些人寫作的方式稍微可能不太一樣。

[!note] 我聽說，當然因為我不會看法文，我不會看法文。我聽說是從許家豪的指導老師那邊知道，因為他太太在歐洲、在德國，他們通常會在學習過程中接觸到不同體系的寫作方式。

研究訓練、比較法與學習資源

他們在歐洲今天有一個 Erasmus，就是學生交流的計畫，就有點像學生交流。像臺大現在，我們也很多跟世界各大學之間的交流。其實以老師的立場來講，老師是非常鼓勵各位利用交流的時間。

像我們昨天開那個系院務會議，聽說去美國交換的學生都沒有人提出申請。尤其像 Georgetown，那個喬治城大學，是美國名校之一，沒有人提出交換。而且你知道嗎？它的交換形式就是你付這邊的學費，那邊就不用付。

你知道臺美學費差多少嗎？需要給各位具體數字嗎？各位同學，你在臺大一個學期繳多少錢？兩萬五。兩萬五，臺幣，對不對？在美國一個學期是八萬美金。你繳臺幣的兩萬五，就免繳那邊的學費。在美國，當然我知道生活費也很貴，但你免掉學費耶，天啊。

而且我昨天開系院務會議才知道，我們國內有一位臺大法律系畢業、幫我們捐助這一棟大樓的某位學長，他有一筆獎學金給 Georgetown。然後凡是這邊畢業的跟在學的，包括：

• 大學部
• 法研所
• 科法所

你只要申請去那邊交換，就可以申請那個專門優先提供給臺大法律學院學生的獎學金。畢業的校友也適用，只要你去申請，優先可以拿到獎學金。

我的天啊，怎麼有這麼好的事情。各位，如果你沒有利用那個，我衷心認為是很可惜。因為老師自己在學生時代的臺大，是沒有這麼多資源。我衷心地跟各位說，我們以前是沒有這麼多。尤其是你繳這邊的學費，可以免掉那個。就算你去美國一年要花四百萬新臺幣來算，光那個兩百多萬的學費免掉，你剩下的就是一百多萬。然後你再有那個我們蔡董事長提供的獎學金，專門給臺大法律學院。

他的意思是說，如果有臺大法律學院的學生提出申請，優先 shortcut，直接給你捷徑，讓你優先取得那個獎學金。當然如果沒人申請，就可能開放給其他的申請者。有這個機會的情況底下，我昨天聽到這個，我就心裡面想說，我今天一定有機會要跟大家說一件這麼重要的事情。請各位務必跟法律學院問一下，關於留美的事情。你要留，我也沒意見，我會說，留。

我們有很多那個以同學們為主的，包括日本，還有像剛剛老師上來的時候看到那個跟京大的京都大學的交流，很多都是提供給同學們，不是提供給老師，是提供給同學們交流的機會。各位其實應該要多利用這個機會。利用這個機會，你不一定拿獎學金，當然如果你要拿獎學金也很好，但你不一定拿獎學金，至少光學費免除這件事情，各位也千萬不要覺得那個是浪費時間。

老師真的衷心跟各位說，到老師這個年紀的時候，都覺得那一兩年根本不算什麼，那個一點都不算什麼。不要說那這樣我執業會少個一兩年。因為老師我們以前在司法官訓練所是排期別的。比如說我自己在司法官訓練所，如果應屆考上，我就去受訓，我會是 33 期；結果後來你慢一點去，我變 38 期，就少了 5 期。

少了 5 期去，可能論資排輩，對啦，我也知道在司法界裡面就是論資排輩。如果你彼此能力相當，比如說我舉例來講，假設你想要進行政法院、進庭長，或者是想要去高等法院或高等行政法院，他會在資歷原則上資格相當的時候，級別優先考量，所以 33 期就是會比 38 期早一點，比如說這樣。

但這個不用想那麼多。像我有一個大學同學，他當年畢業的時候直接就考進司法官，然後就直接去受訓了，就直接去當法官，所以他變 28 期了。28 期可能做到現在也差不多可以退休了。就論級別來講的話，他可以退休了。

我個人認為這個不會怎麼樣。你不會覺得一定要一條路直走、走到底這樣子。不是。有時候說實在，這樣繞一下也不會怎麼樣，因為這個都是你人生閱歷的一環。

研究訓練、比較法與學習資源

交換、外語與比較法視野

所以我衷心地期待各位同學能夠多利用臺大既有的這些資源。你交換出去，就算是一個學期也沒有關係，這個不是浪費時間，反而會讓各位多一點不同的環境、不同的角度、不同的思考方式。

我們早上跟各位同學談了一件事情。我衷心地認為，同學們在研究的時候，必須要加強外語能力，一定要加強外語能力。因為你自己使用的語文會限制你的思考。雖然有 AI 的輔助，將來這個接觸的障礙也許會稍微少一點，可是語言是文化，語言本身同時也是一種 mindset，一種思維邏輯、一種思維方式。

我衷心地認為，語言學習是一個對文化、對思維邏輯方式的轉變。我自己就是一個很明顯的例子。我在去德國念書跟沒有去德國念書之前，就是一種不太一樣的思維邏輯。我當然也不能跟各位講一定非得要去德國，不一定；也許你覺得去日本也很好，去美國也好，去英國也很好，我都沒有意見。基本上我只有一件事情是：由於你自己使用的母語，會帶來你自己在文化跟經驗上的限縮。

所以你要參考一個議題的比較，一般來講有比較法作為比較基礎的時候，你會比較容易看得出自己法制上可能存在的問題點，當然如果是優點也可以。不過在法制討論上，通常還是比較容易看到問題點。

不同法系的論文寫作方式

像我剛剛跟各位提到的，美式跟德式的教學方式，或者它的論文寫作方式，就不太一樣。我聽說法國人寫作的方式是，他在第二章裡面就把所有問題全部都談完。English 是這樣跟我講的。他說他太太他們透過 Erasmus 交換到法國巴黎的時候，他們寫論文的方式是：

• 第二章先把所有問題全部概略討論一遍。
• 第三章再從第二章談過的內容裡面，挑幾個更重要的問題進一步討論。
• 第四章再挑核心關鍵、最重要的問題，再討論一遍。

他們有點像同心圓式的寫作法。English 就跟我講說，他實在不懂法國人為什麼要這樣討論，為什麼不一次就把它講清楚。我也很有同感。為什麼要這種寫作方式？第二章先把全部問題都講一遍，但是講得比較泛；到了後面，再慢慢縮小到核心關鍵的問題。

例如關於損害賠償是不是所得，第二章可能先說這是一個很重要的問題，實務上發現很多類似案例，例如醫生在賠償的時候，賠出去的錢對方到底要不要報稅，這個很重要。接下來再進一步說，可能要看醫生是在什麼狀況裡面去做賠償給付；到最後面才提出來，原來我們真正要看的是損害賠償給付的性質是什麼。

雖然其實我大部分看歐陸國家，大概法國跟德國，結論上很多還是蠻接近的，但它們討論問題的方式，確實有一點不同。剛剛講的那種同心圓式，從大範圍慢慢縮小到核心問題的討論，我自己看起來會覺得有一點不太習慣。因為我不會看法文，所以我是舉個例子跟各位說明。

我看黃源浩老師的文章，也沒有很明顯表現出這樣的類型特徵。黃源浩老師是受德國法影響的留法學者，所以他不能當標準。因為他自己本身也可以看一些德文，所以他講的一些東西，有時候我跟他討論問題的時候，會透過他問法國人怎麼想這個問題。比如說稅捐規避在法國怎麼想，為什麼要有報部核准程序的規定。

比較法與稅捐規避程序的理解

比如說，依黃源浩老師的理解，在法國的稅捐程序裡面，不是由原先的國稅局來做稅捐規避的判斷，而是拉出一個特別的行政委員會去做判斷。基本上會有一個特別委員會，去就稅捐規避做統一的法律適用，會比較嚴謹一點。

所以根據他的理解，他就認為我們在稅捐規避裡面，例如：

• 所得稅法第 14-3 條的報部經核准程序
• 所得基本稅額條例第 15-1 條的報部經核准程序

這種程序應該交由一個特別組織出來的行政機關來做審核，然後再做稅捐規避行為的判斷。也因此，他很自然就會導出：對我們的所得稅法第 43-1 條，或者第 14-3 條的報經核准程序，會認為是正當法律程序，認為必須要經由這個程序，比如說要脫離原國稅局，讓它由一個特別的行政機關來做判斷。這個是他的一個推論，或是他理解我們法規範秩序的一種說法。

但我就跟他說，德國沒有這樣。德國沒有這樣，因為他們的稅捐規避判斷，基本上就是根據稅捐通則第 42 條規定的方式去做判斷。可是如果在個別稅法裡面，就稅捐通則第 42 條所規避的行為有做特別規範，那就依特別規範所該當的構成要件，適用該特別規範所對應的法律效果。也就是說，會直接依德國個別稅法裡面的特別規範處理，不再回到稅捐通則第 42 條，以經濟實質、法律形式那一套來做課稅。

所以在德國，沒有所謂特別組織出來的行政機關。也因此，如果以我自己對德國法秩序的理解方式來看，這種報經財政部核准程序，像我們所得稅法裡面的報經財政部核准程序，我個人並不認為它是一個非得要報經財政部核准的法定程序。

也因此，會產生不一樣的理解內容。當然，我們現在目前的行政法院實務，是採正當法律程序的概念。就是對第 14-3 條跟第 43-1 條，行政法院的判決基本上是一再認為這是正當法律程序。但我個人認為，那個是不是法律上必須經過的程序，還是只是依個案裁量的一個規定而已，這是可以討論的。

對報經核准程序的立法論看法

也就是說，對個別稅法裡面的報經核准程序，我個人認為，從立法論上，是要全面性刪除的。包括：

• 所得稅法第 14-3 條
• 所得稅法第 43-1 條
• 所得基本稅額條例第 15-1 條

我們有這三個地方有報經財政部核准的規定。理由在於，我們的第 14-3 條跟所得基本稅額條例第 15-1 條，雖然看起來只是適用在所得稅跟所得基本稅額，但因為它的主體要件、客觀行為規範，本身都極度抽象化，使用非常抽象性的法律概念去描述一個行為，對特定行為的描述不夠具體化。

從而，它那個構成要件的規定，並沒有超出納稅者權利保護法第 7 條第 3 項所謂「濫用法律形成自由」這個抽象概念的範圍。簡單來講，就是我們在第 14-3 條的條文規定裡面，基本上仍然停留在很抽象的層次。

至於第 43-1 條，這個先暫且不講。因為第 43-1 條是移轉定價，也就是不合常規交易定價規則。這個時候，如果它是屬於這一種情形的話，我個人認為，第 43-1 條比較不是來自於濫用法律形成，而是來自於交易價格跟非受控制交易行為所產生出來的約定價格，跟市場價格之間有差異。這個應該是控制從屬關係的問題，而不是一個濫用法律形成的問題。

那麼，從這個角度去做區隔來看的話，我比較覺得，從釋義學角度來講，或者更準確地講，從立法論的角度來講，應該要把：

• 所得稅法第 14-3 條
• 所得基本稅額條例第 15-1 條

這兩個報經財政部核准程序都刪除掉。這可能會是論述後得到的結果。

由於可能來自於比較法的不同經驗，有時候確實會參考出不太一樣的結果。這一點我認為沒有關係。寫論文總是會有不同的意見，這個是學術自由的部分。所以基本上給各位做一個參考。

研究所訓練與法釋義學

老師並沒有特別說你一定非得要用什麼方式。判決評釋跟議題式討論，這個是在所得稅法專題裡面，給各位自由發揮，去選擇一個議題做討論。如果假設你要討論，像早上那個稅法專題，你有特定的某一個議題，透過制定法規範去做一些議題的討論，其實本身就有很多議題式討論可以出現問題。

所以給各位做參考。在寫作上面，老師的問題意識很多，所以就有很多問題。我想老師也沒有什麼時間去把所有這些議題都寫完，所以希望各位同學能夠在這一段過程裡面，慢慢把這些問題接過去。

我確實建議同學們，應該在國內先念研究所。因為我們研究所的訓練，主要就是論文寫作。透過：

• Seminararbeit
• Doctorarbeit
• 稅法專題的演練方式

讓各位可以有論文寫作的經驗。這種論文寫作的經驗，是蠻重要的。不管怎樣，你可能到美國去留學，才突然發現原來他們要寫理由一、理由二、理由三。這也是一種訓練方式，這就是美國論說文的訓練方式。

德式的論說文訓練方式，我們釋義學大概的寫作方法，就是透過文字一段一段展開的方式。像法條註釋書也是一樣，德國的法條註釋書，就是一段一段文字的展開，所以它才叫做法釋義學。就是釋義、解釋意義的學問，有點像註解聖經一樣。

因為法釋義學其實本來就是從聖經詮釋衍生過來的。聖經是在解釋上帝的語言，我們法律學是在解釋法律的語言。我們把立法者立出來的法律，當作是我們解釋的對象，這個就叫法釋義學。因為我們是一個制定法、成文法的國家，所以對立法與解釋的學習，這一點是重要的。

立法政策與制度環境的問題

但是老師經過這些年的教育跟研究發現，應該也不是說發現，而是說我個人認為，我們的法釋義學教育，對立法政策的討論比較缺乏。換言之，如果立法很爛，釋義學就很難做。所以某種程度上，法就是一個很典型的例子：立法很爛的時候，釋義學很難做；立法好，釋義學就會比較好做。

但如果立法很糟糕，這個時候我們在法釋義學上真的會有困擾。也因此，我認為我們關於立法論的部分，其實也應該在上課的時候多談一點才對。這也就是為什麼老師在所得稅法裡，其實會談很多「它本來應該長什麼樣子」、「法律應然狀態應該是怎麼樣」、「制定法應然狀態應該怎麼樣」。但是我們現在的實然狀態不是這樣，所以我們做一些比較以後，將來如果有一天你當立法委員，也許你說我選不上，沒關係；立法委員的法案很多是助理在寫的，你也可以當助理。

或者老師在課堂上有講，其實立法院本來有一個法制局，它真的有這個單位。它等於是協助整個立法院，去對應各專業委員會，幫忙做草案分析跟條文整理。所以他們理論上應該要有很強的幕僚作業能力。它不是為個別立委服務，而是對應整體制度的立法運作。

也就是說：

• 行政院底下有各部會
• 立法院底下有法制局
• 法制局對應各專門委員會
• 針對主管機關提出來的法案，做分析研究報告

各位如果有興趣去看德國人的聯邦立法過程，就會看到這種模式。像很多意見，你可以去德國的 Bundestag 裡面找相關的鑑定報告。如果法制局內部的專業不夠，它還會找外部學者專家，就個別法案提出鑑定報告意見。然後才會透過這一些專家學者的意見，去補足修法所需要的專業性。

因為民意代表只是民意代表，他不一定有專業。他具有充分的民意性沒有錯，但是不當然具有專業性。這些專業性，就是由立法院法制局，或者由外部專家學者所提供的鑑定報告，來補足我們法律修法到底應該怎麼修。

你就看一下我們現在的修法，是不是長這樣子；你就可以知道，為什麼我們的法律最後長出來會不太一樣。因為環境貧瘠，專業不受尊重。也就是說：

• 第一，立法院法制局裡面的專業，到不到位，是一個問題。
• 第二，他們提出來的意見，有沒有被尊重，是另一個問題。

都沒有。法制局其實本來應該是要很專業的。它的專業程度，理論上幾乎可以跟對應的行政機關相抗衡。也就是說，如果是財政委員會裡面的那些專員，他的研究能力理論上不應該輸給財政部裡面的法制處或賦稅署相關單位。但在臺灣，往往不是這樣。

所以就變成主辦機關提出法案，進到立法院財委會；財委會的委員本來就是民意代表，我本來就不太期待他專業。可是如果他對應的法制局也不夠強，那就會有很大問題。

你可能也會想到，立法委員自己個別聘請的助理。我跟各位講，那個個別聘請助理要做到高度專業化，這個不太容易。因為我們立法委員需要跑地方，所以他有很多地方行程、紅白帖、選民服務。臺灣選民不是主要看專業，他比較看感情。我看到你人有來，我投票就可能投給你；如果我一整個四年都沒看到你這個立法委員，他不一定會投你。

所以給各位做參考。因為我們的法律長這樣，所以我覺得立法論也應該要講一講，釋義學也要講一講才對。這個給各位做參考，我們先休息一下。

所得稅專題的選題方法

跨稅目與體系比較的選題方向

選題方向上，基本上可以從所得稅法跟其他稅法之間的關聯性去看。像是：

• 所得稅與所得基本稅額條例之間的關聯性
• 所得稅與遺產及贈與稅之間的關聯性
• 所得稅與土地增值稅之間的關聯性

這一種都是不同稅類之間彼此的關聯性。也就是說，你可以先從比較大的體系出發，再慢慢放進去個別法規範本身來做討論。所以你如果想不到主題的話，可以先想「所得稅跟哪一個稅目之間有交錯關係」，再把它縮到一個單一特定主題為中心，這樣就不會讓主題放得太大。

比如說：

• 論所得稅與遺產及贈與稅之間的法律適用關係——以股票選擇權為中心
• 論所得稅法與所得基本稅額條例之間的規範關係——以個人控制境外公司盈餘分配規範為中心

這個意思就是，用副標題去框住主標題所想要討論的範圍。這個就是 Seminararbeit 這種寫作方式的一個參考模型。

以股票選擇權為中心的選題示例

舉一個例子來講。被繼承人生前是一家公司的重要成員，公司提供給他一個股票選擇權。他來不及行使股票選擇權，後來就過世了。然後是到他的繼承人的時候，才幫忙行使股票選擇權，因此變成股票，再把股票賣出去。

這時候，我們就可以以股票選擇權為中心，去展開所得稅與遺產及贈與稅之間的關聯性討論。這樣的寫法，就是用副標題把主題範圍限定住。

以個人控制境外公司為中心的選題示例

如果你要寫所得稅法跟所得基本稅額條例之間的關係，例如：

• 以個人控制境外公司之盈餘分配規範為中心

那這個地方，你就可能要去討論個人透過控制境外公司的所得課稅規範。比如說：

• 所得稅法第 14-3 條
• 所得基本稅額條例第 12-1 條

這兩個條文規定之間的關係，可以作為討論問題的中心。

那這個時候，你就可以比較所得稅法第 14-3 條跟所得基本稅額條例第 12-1 條，這兩個條文規範之間的關係。這種條文、稅法規範的比較，基本上要依構成要件拆開來，一個一個去做比較。

稅法規範比較的基本展開方式

構成要件拆開來，大概就是：

• 適用的稅捐主體
• 適用的稅捐客體對象
• 稅基怎麼計算
• 稅率如何適用
• 有無稅基加入或排除規定
• 有無特別要件或例外條款

原則上就是依構成要件展開。必要的時候，再處理法律效果，也就是稅額。因為構成要件之後就是法律效果。

然後，之後如果要比較的話，大概就是稅捐稽徵程序。所以如果你是做兩個法律之間的體系性比較，它的基本展開模式就是：

• 構成要件
• 法律效果
• 稅捐稽徵程序

這樣就可以寫出很多很多文章內容。構成要件裡面的各項要素，像主體、客體、稅基、稅率；法律效果則是稅額，因為最後就是要結算出你要繳多少稅。大部分都還會有可扣抵稅額的規定，或者已先繳納稅捐的暫繳稅額、就源扣繳稅額的可扣抵規定，所以法律效果的地方通常會去討論稅額的部分。

再來就是稅捐稽徵程序。比如說：

• 有沒有申報義務
• 還是查定課稅
• 申報完之後，是先繳完稅才算程序完成
• 還是申報完以後，先等稅局核定稅捐
• 再由納稅義務人根據核定內容去繳納稅額

這個大概就是我們標準的議題寫作方式。也就是說，如果你要做兩個法規範之間的比較，這個就是稅法議題的一種標準展開方式，提供給各位做參考。

因為說實在話，議題很多，老師也不可能每一個題目都去寫作，所以希望各位都能夠在這種練習當中，找尋得到你自己的議題。其實這個都是各位要進入實務界，或是進入學界裡面的一個基礎。因為理論上來講，我們研究一個問題，基本上大概就是用一套方法、模組去做討論。

法律分析的基本模組

三段論與法律論證的結構

其實老師有一陣子在上國際稅法的時候，都會在想，國際稅法有沒有一套標準檢驗模式的模組。這個禮拜一的時候，我跟許家豪談到這個問題。他不是來我們財稅法中心做演講嗎？我就說，德國人的訓練有一個 schema，我們叫模式，這種訓練方式。

它的基本結構，其實跟法律論證三段論的邏輯一模一樣。那種法律訓練模式就是：

• 大前提：法律的尋找與法律的解釋
• 小前提：證據與事實的認定
• 結論

這一種 schema、這一種模式，其實就是三段論邏輯。三段論的邏輯就是：

• 大前提
• 小前提
• 結論

這種三段論邏輯的方式，是可以透過同學們不斷學習同樣的方式，讓你的思考更為精緻化的。所以德國的法律教育，透過這種教育方式，其實可以大量地用同一個模組去教育下一代。

也就是說，你選法律的人，基本上就是這個邏輯：法律規範的尋找與法律的解釋。

稅法分析中的實體法與程序法

就稅法而言，其實就是：

• 實體法
• 程序法

就如同我剛剛跟各位講的，實體法裡面是構成要件論跟法律效果；程序法裡面主要就是稅捐稽徵程序法，甚至必要的時候，包含相關的行政程序法。

法院實務上會倒過來。法院實務上通常是先程序、後實體。程序不備，實體不究。程序不完備，我們實體上就不論。

但我們學術上討論，是先實體、後程序。理由在於，實體法才是分配權利義務關係的規範，程序法只是實踐實體權利義務分配結果的規範。所以我們是先實體、後程序。

也因此，同學們在討論問題的時候，老師衷心的建議是，用這樣的一個架構方式，可以依序展開必要的問題討論。所以討論問題，基本上就是架構、結構的討論。

這也是老師看每一位同學報告的時候，基本上會自動先看你的題目，我大概就可以想出一個報告結構出來。就是我看你的題目，大概就會想這個報告會不會有這樣的一個結構。

所以你找老師指導這種題目，我通常就會看這個題目我以前有沒有指導過。有指導過，我就問你有沒有看過以前學長姐寫過的；有寫過，你有沒有看過，你覺得還可以再寫嗎？

有可能是因為時間經過，法規範環境已經改變了，那當然就有可能再寫。還有就是，前面寫得太爛了，後面還可以有更好發揮的可能。

不過，如果都是同一個老師指導，基本上那個論文的寫作方式、格式，都會非常接近，所以老師會避免兩個同學寫同一個題目。除非法規範環境已經有很大的變化。

法規變遷與題目重寫的可能

像以前沒有房地合一稅，後來有房地合一稅，所以如果要寫不動產課稅，105 年以後跟 105 年以前就不太一樣。

105 年以前，你要寫不動產課稅，可能就是寫：

• 房屋財產交易所得
• 土地交易所得
• 土地增值稅

大概寫到那個地方為止。

可是 105 年以後，你要追著時代變化，因此有房地合一稅的課稅。這個時候在寫作上，當然就要把房地合一交易所得稅加進來。

所以不動產課稅，不一定只有所得稅而已，還包括：

• 不動產持有階段的財產稅
• 不動產交易稅
• 不動產資本利得課稅

也就是說，從舊制的房屋財產交易所得，一路延伸到新制的房地合一交易所得稅。

所以我個人認為，真的有非常非常多的主題，可以讓各位在所得稅這個議題底下去做發揮。特別是稅跟稅之間彼此的交錯、結合，這基本上也是一個非常重要的議題。

稅制交錯與實務問題

稅目切割、稅基切割與稅負扭曲

這種交錯議題，老師有時候就會自己不斷延伸去想：我們立法者做這麼多的稅目切割、稅基切割，有沒有違反稅捐負擔平衡原則的問題？

因為稅目切割、稅基切割，會產生很多副作用，包括：

• 稅負不公平
• 稅基不同，所以稅負就不同
• 成本費用不能跨過來扣抵
• 盈虧不能互抵
• 客體必須分別計算
• 稅率因此不同
• 最後導致稅負不同
• 稽徵程序也不同

你就是用構成要件去解析，甚至你想問題的時候，也是用構成要件去區別。比如說你想到客體，這個地方可能會有什麼問題；想到稅基，可能會有什麼問題；比如說盈虧不能互抵、成本費用不能併計，一定要分開來計算；比如說稅率因而不同，所以最後必然導致稅負不同。

程序也會不同。有一些是交易後 30 天內申報，有一些是結算申報。這就導致很多納稅義務人在實務上根本不知道自己到底應該適用哪一套程序。

房地合一稅新舊制交錯的個案

我們在實務上就發生過一個問題。納稅義務人以為自己是適用舊制，或者他以為自己是用結算申報去申報就可以。

因為在房地合一稅之後，我們也開了一些後門。也就是說，如果前手繼承的時間點落在某一段期間，後手雖然是在 105 年 1 月 1 日以後取得，還是可能讓他適用舊制。這個部分，老師在房地合一稅裡面有講過，但我現在一時忘記那個時間點到底是 103 到 104、104 到 105，還是 103 到 105。

對不起，因為我們稅制太複雜，所以我自己有時候也會忘記。好像是作業要點第 4 點還是第 5 點的規定。我們上課有講過。我現在記得是一個 104 年的解釋令。

對，就是 104 年 8 月 19 日的財政部解釋令。當時關於房地合一課稅新制的適用，有一個規定大意是：交易之房屋如果是被繼承人於 104 年 12 月 31 日以前取得，而納稅義務人是在 105 年 1 月 1 日以後繼承取得，那個地方就發生舊制與新制適用交錯的問題。

當時會做這個解釋案例的意思是說，因為被繼承人生前來不及處分掉，導致繼承人是在 105 年 1 月 1 日以後才繼承取得。於是有納稅義務人認為，他自己是適用那個規定，所以他就適用舊制，到隔年 5 月的時候才去申報。他不是適用我們房地合一稅交易後 30 日內申報的規定。

結果那個個案好死不死，就是國稅局在 5 月的時候，發現他沒有在交易後 30 天內申報。理論上你 30 天內沒有申報，就是延遲申報了，所以他就會：

• 被補稅
• 被裁罰

結果那個案子裡面，好死不死又是納稅義務人在 5 月之前曾經主張，他去國稅局問公務員，公務員告訴他他的案子適用舊制；他也問過代書，代書也是告訴他適用舊制。所以他自己就以為，到隔年 5 月底時才要做申報。

也因此，在這個地方，他主張自己應該適用舊制，而且並沒有違反協力義務，所以希望訴願機關幫他撤銷補稅跟裁罰。

這就是實務上發生的個案。會因為舊制與新制交錯適用的法律規定，產生補稅跟裁罰的法律效果。

對該個案的評價

老師個人想法是，這個解釋令不當地擴充了舊制適用的範圍。因為房地合一稅 1.0 的要件規定，後來到了 2.0 的時候又更擴大了新制的適用範圍。1.0 的要件就已經跟你講，你只要任何人取得房屋是在 105 年 1 月 1 日以後取得並交易的話，你就是適用新制。

你不能用 104 年解釋令的方式去體恤納稅義務人，說被繼承人來不及賣，繼承人幫忙賣就可以適用舊制。沒有這回事。你這個等於是開了一個法律本來不適用的漏洞，讓納稅義務人因為這個漏洞的關係，以為自己適用舊制。

儘管他確實錯誤理解了這個法律規範的本意，但如果應該適用新制，從而應該要補稅，老師個人認為就是應該補稅。但是由於他的申報協力義務，是建立在他以為適用舊制的前提之下，所以這個補稅個案，因為發生在 5 月之前，他就被命補報補繳稅款，而且同時間被裁罰。

至於裁罰有沒有可責性，有沒有誤認自己的行為，有可能因為誤認適用舊制，而影響主觀可歸責事由，這個就還可以再討論。主要問題就在於，本件個案裡面，由於我們在舊制跟新制裡面的稅捐申報時間點不同：

• 舊制是結算申報
• 新制是交易後 30 天內申報

所以對納稅義務人來講，這種不同稽徵程序的分辨，一旦沒有分辨清楚，就會產生很大的問題。這也是實務上發生爭議的一個很重要原因。

所以這個個案，老師個人認為：

• 裁罰需要再討論
• 但補稅基本上，如果應該適用新制，就是要適用新制

與德國法的簡單對照

所以主要就是稅制不協調。如果你稅制不協調太多，就會有這樣的問題。

德國人因為把不動產交易所得直接放在綜合所得稅裡面課稅。德國所得稅法第 23 條規定，不動產在一定期間內交易的所得，都放到綜合所得稅裡面。他們把短期不動產交易所得，跟短期證券交易所得，都當作投機性所得，所以都是被課稅的所得，合併在綜合所得稅裡面課稅。

但我們的法律規範不一樣。譬如：

• 證券交易所得停止課徵所得稅
• 土地交易所得，依所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款規定，免納所得稅，改課土地增值稅
• 只剩下房屋財產交易所得會課綜合所得稅或營利事業所得稅
• 一直到 105 年，我們才有房地合一稅，把土地增值以外的其他不動產增值，放進房地合一所得稅

所以我們的稅制就會產生稅負扭曲的效果，這大概是必然的情況。

這個大概就是各類所得稅、所得稅以下各種所得類型，跟其他稅目之間的比較。如果各位有興趣，這些其實全部都可以拿來作為一個報告題目。

股票選擇權的跨稅目案例

所得稅、遺產稅與證券交易所得的交錯

我剛剛有講到股票選擇權。這也是老師在法官學院上課的時候，有個案因為這個問題產生出來的。

到底股票選擇權這個部分，因為我們實務上認為，你只要實現的時間點，是在女兒去幫忙行使股票選擇權的時候，那個地方就會有所得的實現。所以就變成：

• 女兒幫媽媽行使股票選擇權
• 女兒幫媽媽行使股票權
• 因此用一個價格，去買到被行使公司選擇權的公司股票
• 這中間會有一個價格上的差異

比如說，我用 50 塊錢去買市價 100 塊錢的股票，那這個價差就會被列為行使股票選擇權之個人的所得。

但這個所得不是薪資所得，而是其他所得。所以我們現行法制上，是這樣處理的：

• 個人因在公司任職所取得的現金、紅利，原則上是薪資所得
• 但如果是股票選擇權，則以行使股票選擇權當下，支付的本金與股票市場價格之間的價差，作為其他所得
• 之後如果再把股票賣出去，市場上轉售產生的價差，則是證券交易所得

也就是說，假設我用 50 塊買到市價 100 塊的股票，這個 50 塊的價差部分，是其他所得；之後如果股票再漲到 120 塊，我又把它賣掉，多出來那 20 塊，就是證券交易所得。那個部分現在是停止課徵所得稅。

所以公司員工因為服務公司，公司提供薪資以外的股票選擇權，這時候它的課稅做法是：

• 現金部分算薪資所得
• 行使股票選擇權的價差算其他所得
• 後續再出售股票的價差，算證券交易所得

也就是三個不同的稅負類型。這個就是我們稅制的現況。

股票選擇權作為報告題目

所以以股票選擇權為中心，你大概就可以做一個所得稅體系裡面的比較。如果股票選擇權是從父母到子女的這個過程的話，他就可以再做：

• 遺產稅與所得稅的比較
• 稅負差異的比較

大概是這個問題。這也是老師前一陣子在法官學院上課講的問題，關於員工股票選擇權的問題。

那我回過頭來講，這樣的一種分類，到底在稅負分擔上，尤其有歧異的時候：

• 所得稅跟遺產稅一定會產生歧異
• 所得稅跟證券交易所得，也一定會產生歧異

這個就是立法上選擇用不同的方式去對待這些不同階段的利益。有沒有違反平等原則的問題，那就是下一步的評價問題。

所以請各位大概就是先瞭解現況，然後再去做稅制是否符合平等原則的評價。這是兩個不同層次的問題。給各位一樣做參考。

所得稅法體系與研究題目

實體法、程序法與制裁法

進入所得稅法裡面，老師對所得稅法的規範結構是這樣理解的：它有實體法、程序法，然後有制裁法。也就是說，我們的所得稅法，大致可以分成三塊：

• 稅捐實體法
• 稽徵程序法
• 稅捐制裁法

每一塊，各位都可以任意挑選一個主題去做報告、去做討論。

稅捐實體法裡面的部分，就是從主體、客體、稅基、稅率，一個一個都可以去做相關問題的討論。比如說主體的部分，像是：

• 稅捐的境內居住者跟非境內居住者怎麼認定
• 區別實益的規範怎麼理解

稅捐客體的部分，我們有十類所得。那十類所得裡面，又會牽涉到：

• 實現的時間
• 實現的地點
• 類型之間的區別

例如：

• 執行業務所得跟薪資所得怎麼區分
• 執行業務所得跟營利所得怎麼區分
• 營利所得又跟其他所得怎麼區分
• 財產交易所得跟其他所得怎麼區分
• 財產交易所得跟一時貿易盈餘、股利盈餘所得，又怎麼去做區分

也就是說，客體類型彼此之間的差別，本身就有很多問題可以討論。

再來到客體實現的地點。我們透過所得稅法第 8 條的規定，去處理各種客體實現的地點、時間點。每一個客體實現的那個點的規範，基本上都會對應到第 8 條的各款規定。因此，我們實務上還會有一個所得實現地的認定原則。

因為我們的法律規範，在制定法的層級上，往往規範密度不足，所以有時候會有認定原則的相關規範，來補充制定法本身不夠細的地方。

稅基、扣除額與主觀淨值原則

再到稅基，就更多樣化了。因為這裡除了客觀淨值原則以外，又會有主觀淨值原則的討論，包括免稅額跟扣除額的規定。

扣除額規定裡面，我們有：

• 標準扣除額
• 列舉扣除額
• 特別扣除額

以前那個扣除額又叫寬減額。後來在法律實務、制定法上，又有一些法條規範用語上的不同。

我們的制定法裡面，似乎把列舉扣除額跟特別扣除額的法律性質，沒有做很嚴格的區別。老師自己在學術研究上，也一直在討論：扣除額彼此之間的關聯性，到底反映出什麼樣的一個生存權保障內容。

簡單來講，因為我們是標準扣除跟列舉扣除二擇一，然後再加特別扣除額。既然標準扣除跟列舉扣除是二擇一，那麼原則上，標準扣除額跟列舉扣除額，所要反映的，必然應該是同一個法律性質底下的東西，不然不會讓你二擇一。

既然標準扣除額的意義，是在反映維繫物理生存需求，那麼列舉扣除額的規定，也必然應該是維繫物理生存需求所需要的相關額度。從這個角度來看，像：

• 捐贈列舉扣除額
• 損害列舉扣除額

這些其實根本不應該放在列舉扣除額這個項目裡面。因為列舉扣除額的性質，不是在反映維繫生存需求。所以它應該要重新去排列。

也就是說，列舉扣除額裡面的捐贈、不可抗力損害，這些項目，其實不應該放在那個地方。

扣除額項目的重新理解

那哪些東西可以被認為是特別扣除額的項目呢？這是因為除了維繫生存需求以外，我們還會有個人因素的扣除。個人因素的扣除，就是只有在個人、個別情況底下所發生出來的扣除額。

像這一些扣除額，包括我們現在特別扣除額的若干項目。特別扣除額總共有七、八項左右，那些分類裡面，有一些其實是客觀淨值原則的反映。

例如：

• 薪資費用特別扣除額
• 財產交易損失特別扣除額

像薪資費用特別扣除額，應該是放在所得稅法第 14 條第 1 項第 3 類的脈絡裡理解，因為它其實是客觀淨值原則的反映。財產交易損失特別扣除額，也應該放在所得稅法第 14 條第 1 項第 7 類的脈絡裡，因為那個也是客觀淨值原則的反映。

然後我們還有儲蓄投資特別扣除額。儲蓄投資特別扣除額，老師個人認為，它要跟保險扣除額放在一起理解。因為保險要看它是：

• 人身保險
• 比較偏儲蓄性質的保險
• 或是投資性質的保險

來去做個別區別。

然後，在特別扣除額裡面，跟個人有關的，像是：

• 長照扣除額
• 幼兒學前特別扣除額
• 身心障礙特別扣除額
• 醫藥及生育費用

這些就比較接近個人因素所產生出來的費用。像醫藥及生育，會比較接近維繫基本生活需求，但它又屬於因個人具體情況所產生的特別生活費用。

我們還有其他特殊因素給予例外考量的規定。這一種，比較是屬於稅捐優惠的規定。像：

• 捐贈列舉扣除額
• 教育學費特別扣除額

例如教育學費扣除額。我有看過一些實務工作者認為，教育學費是在反映維繫生存需求。但你要看教育的內容是什麼。如果你講的是基礎義務教育以外的教育，因為那個地方講的已經是高等教育，所以它不在基礎義務教育的範圍。原則上，它就不在維繫基本生存的生活費用範圍裡面。

從而，它比較像是一個鼓勵高等教育的規定，所以它放在特別扣除額的位置，是對的。如果它真的是維繫生存需求，那它應該就放到列舉扣除額，或者跟標準扣除額一起做適度調高，去反映教育作為維持生存需求所需要的必要費用範圍。

總之，我們的扣除額規定，在稅基規定裡面，在制定法目前的依賴狀態之下，應該要稍微做一些調整，才比較能適度反映出維繫生存需求的內涵。

基本生活費用不可稅原則

最後面講到標準扣除額跟列舉扣除額，這兩個扣除額應該要對應出納稅者權利保護法第 4 條的基本生活費用不課稅原則。也就是說，它應該要對應到國民所得中位數的 60%。

納保法第 4 條的規定，應該要去對應標準扣除額加列舉扣除額所形成出來的整體基本生活費用不課稅原則。這個是我們在談主觀淨值原則時，非常核心的一塊。

如果你這樣一路一路把它比較下來，相信應該會有很多問題。老師自己寫所得稅法的時候，寫完都覺得還有好多問題沒有寫，好多問題都沒有討論。所以要永遠把那個問題寫完，大概也不太可能。只能希望各位同學能夠在這個過程當中，透過一個教育訓練的方式，讓自己發展出問題意識的方法。

也希望各位對這個稅法領域，能有一定程度上的興趣，也希望各位未來能夠把這個作為你學習跟工作的起點。

課程結語與學習期許

最後面，我只是要跟各位講，老師對稅法很有熱情。我不知道你們能不能感受得到，我自己是覺得我自己很有熱情。老師是這樣，我自我感覺良好。

但時間很有限。雖然有很多想法，但很多事情我沒有辦法來得及做。所以我自己認為，你們只要有興趣想要寫稅法論文的話，老師都非常願意跟你討論你的問題。

很多問題，就是讓各位自己去寫、自己去發揮。我通常就是看各位的論文架構，看那個問題寫到什麼程度。能不能發揮你自己的熱情跟時間，在那個地方裡面去寫作，這個是給各位做一個參考。

我想我自己能做的，儘量就是在這個崗位上，能夠跟各位彼此交換一些意見。當然，如果你將來有興趣，我非常希望各位同學能夠利用，尤其你現在在碩士班這個階段，只要繳這邊的學費，就可以免對方學費，這個真的很棒。

因為其實如果畢業了，我就不知道這個要怎麼操作。畢業了，你沒有這邊的學籍，就沒有辦法用這邊的方式去處理。你只能去那邊申請獎學金而已，可是學費還是要繳。光學費這件事情，我就覺得它本身就是一個實質獎學金的概念。

所以請各位好好地去問一下，去問法律學院院辦。就在這裡嘛，在下面而已，差一個樓層。各位盡量去問。有多少機會，就盡量去。

你只要來跟我講說：「老師，我想要去，我要休學。」很好，我們就直接處理。我自己不能蓋章，我就請子軒蓋一下，就這樣而已。希望各位盡可能利用，在研究所的時間裡面，有機會的話，就交換到國外去，好好地去學習各個領域的知識。

交換這些事情，真的是非常非常棒的一件事情。我記得那個時候國科會也有學士後的交換，但通常交換有時候都會對資格做一些限制。當然，我真心認為，就臺大法律學院這些年來，跟很多國家的名校都有相關交換，這些交換學生的機會，往往都提供給同學們很大的好處。

也許你覺得一個學期不夠，你還是可以利用學期裡面很多學習的機會。如果有可能，也許你也可以在那個地方修：

• 雙聯學位
• 雙學位課程對應學分

比如說在日本，就有雙聯學位這一類安排。比如說你這邊修一個學分，那邊也可以有對應的學分適用。這些都是非常好的制度，希望各位能夠多利用，你一定要多多利用。

當然，如果你很有錢，你沒差，那也沒關係。但還是多利用一下，讓各位自己在國外的時候，可以比較自在一點地、多方面去做學習。

不要因為川普，所以你就不想去美國。美國仍然還是一個非常重要的法學教育國家。它的法律教育有它自己的特色，也提供非常多具有參考價值的思考。很多稅法上的制度，真的還滿多都是美國創出來的制度，這個其實是很有參考性的。

也提供給各位做參考。希望各位能夠勇於踏出這一步，盡量去做。雖然我也很傷心，可能不一定能繼續看得到你，不過這個也是很重要的機會。希望各位能夠盡量利用在學期間裡面的機會。

我們今天就到這裡了。

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W04 0319

個案背景與核心爭點

剛好跟同學討論到一個借名行為的法律效果。這個禮拜也想跟各位談一個關於借名行為分散所得的實務案例分享。

這個問題一方面涉及借名行為在民事法上的法律效果，另一方面涉及民事法上的經濟成果如何歸屬判斷，然後進一步連到稅法上的評價。特別是在以所得作為課稅對象的情況下，綜合所得稅又是一個累進稅率的課稅法制，所以在這種情況底下，借名行為所產生的稅捐規避效果，也就是中性地說，會有稅負減少的效果。那這個行為本身，究竟在稅捐法上要如何評價，是節稅、避稅，甚至是逃漏稅的相關行為，這是一連串的問題。

我們用一個大致上的案例來做討論跟說明。這也是我曾經做過法律意見鑑定報告的一個案子。

個案事實

這個個案的事實是這樣：某甲是一個不動產經紀，從事不動產交易經紀活動。本件是以「納稅義務人借用他人名義分散所得之稅捐法評價」為題目來做說明。

本件個案裡面的甲，是一個納稅義務人，從事不動產交易經紀活動。因為他從事不動產交易經紀活動，所以基本上會掌握他所從事交易領域內的相關資訊。也因此，甲本來是做不動產仲介交易行為的經紀商或經紀人。

但因為他知道哪裡有人想要買不動產，哪裡有人想要賣土地，他本身從事不動產經紀業務，對該地區相關不動產的市場行情有資訊，他知道哪裡有人要買土地，也知道哪裡有人要賣土地。由於這些業務上的資訊，原本只是提供他作為一個不動產經紀商，在一般情況下向交易雙方收取所謂交易報酬。

但某甲從事這個工作行業以後，發現轉售價差遠遠比交易報酬更為豐厚，所以他利用從事不動產經紀業務而取得的資訊，借用公司員工數人的名義來操作。

借名交易的操作方式

在所得稅上的操作方式，是借用員工數人的名義。因為有人要賣土地，售價多少，他覺得有利可圖，因此便向土地出賣人接洽。

操作方式大致如下：

• 借用員工A的名義，向土地出賣人發出要約
• 再由A與E完成買賣契約的締結
• A先支付一部分價金
• 其餘部分在實務交易裡，通常可能再用銀行貸款方式處理
• 實際上背後出資的人當然是甲

A只是甲的一個員工而已，他只是把名義提供出來，領的是甲的薪水。也因此，甲借用A的名義與E締結買賣契約。

在這個過程中，甲又因為掌握資訊，知道另外一方也有人想買土地，因此再用A的名義跟買受人締結出售契約。簡單來講，就是借用員工A的名義：

• 向土地出賣人締結買賣契約
• 再向買受人締結出售契約

透過這樣的轉售價差方式，原則上就完成了整個交易行為，並賺取轉售價差所得。

本件衍生的稅法問題

這個所得既然來自轉售價差，一般來講，只要是課徵所得稅，理論上就會涉及申報稅捐的問題。於是本件個案衍生幾個問題：

• 如果是在土地增值稅制度下，我們只課土增稅。這時候稅捐負擔並不因為是A或甲本人而有所不同。那麼問題就在於：本件借用員工A的名義完成買賣交易行為時，土增稅的稅捐負擔究竟由誰負擔？
• 第二個問題是，如果標的是房屋，有房屋財產交易所得。舊制之下，買賣不動產如果涉及土地跟房屋，房屋財產交易所得會併入個人綜合所得稅。那麼因此產生的綜合所得稅稅捐負擔，究竟由誰來負擔？
• 第三個問題是，如果適用房地合一交易所得稅，因為目前課稅實務上，是由土地增值稅稅基裡面去做切割，也就是在兩次買賣之間，土地增值稅的稅基歸土增稅，而土增稅以外，我們另外就房地合一稅，針對轉售價差部分，對取得所得的人課徵房地合一稅。因此本件個案裡面，同樣要討論房地合一稅究竟由誰來負擔。

另外，如果不是只借用一個人的名義，而是借用數人以上的名義，像B也是被借用名義者。一般而言，B是甲的員工，本來就領薪水。除了領薪水之外，他又因為出借名義，而從甲那裡額外取得一筆報酬。那麼B可能取得的包括：

• 出國旅遊招待
• 國內旅遊招待
• 因促成交易而發給員工的一筆額外報酬

那麼，這一部分究竟應該如何評價？我們就以一個在實務上借用他人名義的案例，根據個案內容，個別去說明在課稅實務上發生借名時，相關所涉及到的：

• 土地增值稅
• 房屋財產交易所得稅
• 房地合一稅
• 員工因此獲得的額外經濟上成果

這些在稅法上面究竟要如何評價。

所以，今天就用這個本件個案來跟各位討論。首先，以這樣一個借用他人名義的案例，你如果要展開討論，你會怎麼安排你的架構？

[!NOTE] 借名不是只有一種看法。一種是從民事上的法律形式來看，另外一種則是實務上會認為，要看那個經濟實質。

討論架構：民法先行與經濟實質

我的意思是說，如果這個題目由你來做報告，你會怎麼展開你的架構？

大概會是這樣：

• 先看借名在民事法上到底是不是有效
• 再看它是合法、脫法還是非法
• 先對借用他人名義的民事法效果做評價
• 再去看稅法上的評價
• 最後依不同稅目分別處理其課稅評價

我想請問一下，為什麼我們要先做民事法評價？為什麼在討論這類稅法問題的時候，會需要先討論民事法上的評價？

因為民事法上的評價，會決定它的經濟成果到底在什麼時候實現、有沒有實現。如果是自始無效的話，就算後面再反彈回去，或者覺得不應該，或者向後失效，那前面的判斷還是會受影響。因為稅法的前面是民事法，稅法要掌握的是經濟成果。

通常經濟成果，是人們透過民商事上的行為形成的，例如：

• 民法上的契約
• 商事上的組織

從而，在做稅法評價的時候，民商事法先行，要先判斷。

民商事法先行的原因

商事法上的組織，例如：

• 公司
• 合作社
• 有限合夥
• 獨資商號
• 合夥

這些組織形式的不同，就會影響後面稅捐法上稅負效果的差異。

民事法上主要就是契約。通常一般經濟活動，人們是透過契約買賣，或者借用他人名義去參與市場經濟活動。因此，為什麼這類議題的討論，在安排問題架構的時候，都會先講民事法上的效果。

所以，稅法不是單純只是公法而已。它很多法律上的評價，來自前面已經存在的一個民事法上的行為。包括身分法也是一樣：

• 你締結了婚姻，之後就要合併申報
• 你收養了一個人，因此形成親屬關係
• 從而在所得稅申報上就會產生影響

因此，這個概念我們把它稱為民法的先行性。

經濟實質的考察

但請各位務必注意，民法上的評價與法律效果，是我們想要藉此掌握它背後的經濟成果。所以民事法上的法律形式選擇，本身就會帶來一定的經濟成果。

但我們在考慮稅捐法上的經濟負擔能力時，考慮的並不只是法律形式所帶來的經濟成果，而是：

• 法律形式所帶來的經濟成果
• 法律形式以外的經濟成果

一併加以考慮。這個叫做經濟實質的考察。

所以民法先於稅法，但民法上的法律形式選擇，不能被理解成不重要。它很重要。你借誰的名義，這個人經由同意讓你借用名義，接下來在談它的稅法法律效果時，就會因此產生借用名義這個形式所帶來的法律效果，他不會完全沒有責任。簡單來講，A不會沒事。

我們現在實務上，包括稅捐機關的實務上，很多人都會說：「我只是把名義借給你而已，有本事你去找真正經濟實質的人去收稅。」但你既然敢把名義借給人家，這就是法律行為；在民事法上，你就負有契約履行義務。你怎麼會沒有經濟成果上的稅捐負擔義務？

所以，所謂經濟實質跟法律形式之間的關係，就是：

• 法律形式一定會帶來一定的經濟成果
• 稅法不只看形式，也看形式以外的一切經濟實質

代理制度的對照

如果對法律形式所帶來的風險還不清楚，你可以去看民法第103條關於代理行為。代理人必須要以本人名義而為代理之法律行為，法律效果才會直接歸屬給本人。不然的話，代理人可能要負無權代理所產生的損害賠償責任，對相對人負責。

所以，你要做代理，就必須：

• 有權代理
• 以本人名義
• 在代理權限範圍內
• 去做成該項法律行為

法律行為本身，就是一個會帶來經濟成果的活動。我們只是在稅法上，不完全只是看法律形式帶來的經濟成果，而是把法律形式以及法律形式以外的一切經濟實質，一併加以考量。

本件個案的經濟實質歸屬

所以像本件個案，待會我們可能會進一步討論到，甲之所以會負擔相關稅捐，是因為甲借用A的名義去跟他人締約。如果轉售價差最終全部都是流向甲，也就是買賣土地因此產生出來的轉售價差，最終都流向甲，不是流向A，那麼：

• A只是被借名的出借名義人
• 甲才是實際上的經濟實質歸屬者

既然甲是經濟實質的歸屬者，他就應該就其所取得的經濟成果，也就是所得，負誠實申報的義務。

如同早上跟各位講的，申報義務是一個課稅構成要件範圍內，關於相關構成要件事實的全面、即時申報。不然申報義務就沒有意義了。

如果申報只是申報自己名義上流向自己的，他才申報；但名義上流向別人，經濟實質卻由自己掌控，最後那個別人也把這個錢交付給自己，那還是應該納入申報範圍。

簡單來講就是：

• 只要錢是流向你的所得
• 基本上你就必須做所得稅申報

所以待會我們會進一步說明，為什麼這個行為到底是節稅、避稅，還是逃漏稅，判斷的關鍵在哪裡。關鍵就是要討論：他有沒有揭露所有流向自己的所得。

借用他人名義行為的中性特質

回過頭來談借用他人名義。其實借用他人名義的行為，在我們社會裡非常普遍。那它是拿來做什麼用的？我有跟同學討論過，其實借用他人名義本身可以算是中性的，它可以是合法的借用他人名義。

在實務上，其實也有很多借用他人名義是合法的行為。

合法借名的典型：加盟

舉一個最簡單的例子。如果單純只是借用他人的名義，我借你的招牌來做生意，有一種合法的法律形式，那就是加盟。加盟是最典型的合法借用他人名義，只是我們不稱之為借名，而把它稱之為加盟契約。

比如說，像東森房屋、永慶房屋，他們都會有加盟商。加盟商自己本身是一個營業主體，他加盟到永慶房屋這個加盟總店業主，所以在外面的招牌上都會掛永慶房屋。但實際上，你真正去締結不動產買賣契約或其他契約時，就會發現如果是用加盟業者的名義去締結，那一定不是永慶房屋總公司本身，而是加盟業者自己的一個名稱。

這就是一個很典型的借用他人名義。

合法分散所得的例子

因此，我們用合法借用他人名義來做說明的話，什麼是一個很典型、合法，而且也是分散稅負而被承認的行為？就是加盟店的銷售額跟所得額，不會歸屬給總店。

例如：

• 我是永慶房屋臺北松山加盟店
• 永慶房屋總店設在臺北信義區
• 當地有直營店，也有加盟店

這時候：

• 直營店的銷售所得額，全部歸總店
• 加盟店的銷售與所得額，則各自歸屬加盟店

因為各自歸屬的緣故，所以原則上也要各自報繳相關的：

• 所得稅
• 營業稅

而加盟店對加盟總店支付加盟金。加盟之後支付加盟金，這是加盟總店的收入，所以這要算在加盟總店的營業收入裡面，因為這就是它的業務範圍之一：接受他人加盟。

相對地，對加盟店來講，這是一個支出。於是這就形成一個分拆，而且是一個合法的借用他人名義行為。

所以借用他人名義分散所得，看起來好像很不好，但在合法行為裡面，只要你是透過加盟形式，那就是合法的。這是最典型的合法行為。

加盟作為對照組

加盟店就是一個非常好的對照組。借用他人名義不一定是壞事，只要你是根據法律規定，去跟對方達成加盟契約，而且對方本來就有開放加盟，那麼這種借用他人名義就是被承認的。

未加盟卻使用招牌的情形

我講到這裡，突然想到另外一種情況：如果我根本沒有加盟，我也掛著永慶房屋的招牌，然後去招攬客戶，對方誤以為我是永慶房屋的加盟商，所以也跟我締約，結果事後才知道原來你根本不是永慶體系。

那請問，這部分的銷售，會算在總店那一部分嗎？應該不會。應該還是算在實際經營的那個人身上。

但我可能會對永慶房屋負一個侵害其權利的責任。比如說我以前是加盟商，後來退出了，自己在外面開店。理論上，我應該要卸下他們家的招牌，但我繼續使用那個招牌，繼續做同樣的生意。那這就是侵權行為的損害賠償問題。

損害賠償作為經濟成果的替代

如同我們在所得稅那邊講過的，損害賠償有時是經濟成果的替代。這樣可以嗎？經濟成果的替代。

所以，如果我賠永慶房屋這筆錢，因為我以前是加盟商，現在已經退盟了，卻還是掛著永慶房屋的名義在外面做生意，那我因此所獲得的經濟成果，固然要就銷售部分的營業稅與所得稅各自報繳；但因為我對永慶房屋構成侵權行為，所以我還會對永慶房屋支付侵權行為的損害賠償。

而這個侵權行為損害賠償，本質上是一個替代經濟成果的損害賠償，因此它還是所得。也就是說，永慶房屋收到這筆錢，還是應該要報繳它的營利事業所得稅。只是它比較像是業外收入，因為它不會是一個專門經營侵權行為所產生的業務收入，而是業外收入。

回到本題的分析順序

好，那回到借用他人名義分散所得這個問題。

在討論架構上，通常我們會：

• 先做民事法上的判斷
• 再做稅捐法上的判斷

因為民事法上的判斷，會影響我們後面稅捐法上的判斷。通常也正是因為法律形式的選擇，或商業組織上的選擇差異，會導致我們在稅法上效果判斷的不同。

因此，如果是我在寫這類題目，通常也會先把民事法判斷放在前面，之後我們再來討論。接下來，當然在這裡面，民事法上的評價，借用他人名義，因為我們這個是在講分散所得。

借名行為的類型與民事法評價

借名的動機類型

那我們借用的名義，在實務上很多，不一定是為了分散所得這一種稅捐上的動機、節省稅捐上的動機。借用他人名義，有非常多是為了規避管制。

像以前的農地農用，或者現在的原住民土地開發。通常一般來講，原住民區土地，基本上只有用原住民的身分才能擁有。這一種管制規範，就會有人透過借名來規避管制。

另外一個動機，如果嚴格來講，就是規避稅負。還有另外一個規避的動機，不一定是規避管制，也不一定是規避稅負，而是規避債務。規避債務，多半不管是司法上或公法上的債務，反正只要讓債權人找不到錢就對了。

所以我在寫這個議題的時候，通常也會討論：我們在講合法的借用他人名義之行為，跟違法之間，還有一個中間地帶。

明文禁止的借名行為

有些法律是直接禁止借用他人名義去從事某一項經濟活動，本身就是被禁止、被法律處罰的。這裡面最明顯的是政府採購法裡面，借用他人名義圍標。

例如我自己去投標，我再借子軒、玉瑞的名義，因為我要三個人才能開標，但你們兩個都沒有想要做這筆生意，因為你們覺得利潤太少。那沒關係，我們是朋友，你就借一下讓我借，這樣我三個人才能開標。因為只有一個人，標開不出來。

所以借用他人名義，然後因為你們兩個讓我借用名義，這樣的一個行為，在政府採購法裡面是直接明文禁止的。如果我被查出來，我借用你們兩個的名義，出借名義的人、借用名義的人，兩個都要被處罰，而且他是刑事犯罪。

他構成刑事上的犯罪，因為他會讓行政機關在公務採購上，本來的資格管制失去效力。因為我們有些工程採購或財務採購，必須要求特定資格，才能夠從事該項投標行為。這個是在公共工程採購法相關規範裡面，比較明文禁止的一種規範。

合法、違法與脫法的中間地帶

所以，除了加盟作為合法的類型，除了借用他人名義圍標這種違法類型之外，我們大多數在實務上最常出現的借用他人名義之行為，可能是：

• 規避管制
• 規避稅法上的負擔
• 規避債務

也因此，這一類行為或多或少隱含著所謂不良的動機。在這個背後，我們大致上就會用一個叫做脫法行為，去做一個概括性的描述。

這一類行為，就是利用他人名義，本質上可能也構成脫法行為。只是它在民事法上的法律效果，究竟如何，這件事情就很值得討論。

規避管制行為的民事法評價

我當學生時代學民事法，跟我現在當老師以後看民事法，似乎有非常非常大的不同。

以前在我當學生的時代，像這種規避管制，像2000年以前的農地農用政策，我們在法律系裡面大致上的看法都是：這是一個違反法律強行規定的行為，所以它是無效的行為。

只是我們當時在學民法的時候，通常會說：這個無效的行為，是債權行為有效，還是只給予物權行為無效。

假設我不是農民，我今天用子軒作為農民的資格身分，他也同意出借名義，所以我們兩個之間會締結一個借名契約。他讓我借名，所以我去登記農地，變成他是所有權人。

我們當時所提到的是：

• 債權行為有效
• 物權行為無效

所以，去借用名義辦理登記這個行為，是無效的。因此，非農民借用農民名義登記為農地所有權人，這個登記是無效的，從而可以請求塗銷這個無效的登記，恢復原狀，恢復到前手。如果再把它賣出去，下一個也一樣，必須是真實具有農民身分的人；如果不是，發現之後當然還是要塗銷、恢復原狀。

這個是當時我們在學生時代，大致上的理解。

我想，債權跟物權的區別，它主要的用意就是：債權仍然還可以讓當事人彼此之間去做主張，因為私法自治的緣故；可是物權行為因為涉及管制規範，規範目的必須能夠達成。否則，如果還可以有效登記，那管制規定就形同具文。

這是我當學生時代，大概的看法。基本上，都是認為這是違反法律強行規定，至少物權行為是如此。

取締規定說的轉變

結果我不知道從什麼時候開始，我現在當老師以後，才發現民事法學界幾乎大多數都換成另外一種講法。

像這種規避管制規定的行為，例如：

• 借用農民名義取得農地
• 借用原住民名義取得原住民保留地

現在目前實務界跟民法學界流行一個說法，認為這些規定不是管制規定，只是取締規定。所謂取締的意思就是，行政機關可以因為這個行為去處罰你、去取締你，但是那個行為本身還是有效，物權行為還是有效。

這個是隨著時間流轉，到目前為止，民法學界主流幾乎都認為：這些管制規範都只是一個取締規定而已。

老師自己其實不太知道「取締規定」這個名詞、這個意義從哪裡來。我個人推測，可能是日本法學界的用法，因為那個文字比較接近日文漢字。但我因為沒有做這方面的研究已久，很抱歉，我不太能夠理解它背後的邏輯，也不太理解這個名詞或它背後所謂取締規定的意思。

因為在我自己的想法裡面，如果不能宣示那個物權行為的無效性，那那個管制規定有什麼意義？規範目的根本不能達成。因為你還是仍然可以做有效登記。那既然明明只有原住民才能登記，我就不知道民事法學者怎麼去正當化這個說法。

任何說私法自治的，對，私法自治在債權契約是私法自治沒錯；但物權行為是在物權變動的履行階段。我以前學民法時，對於客觀履行不能，還要分成：

• 主觀履行不能
• 客觀履行不能

而客觀履行不能，又有：

• 法律上不能
• 經濟上不能
• 事實上不能

你不能對另外一方承諾說，明天我就帶你上月球，因為這不可能，這個叫事實上不能。

我不知道我以前學的民法跟各位是不是一樣，但我自己想一想，我們所謂法律上不能，就是法律上被禁止流通。比如說毒品跟槍枝，我說我明天賣給你一把槍，這是法律上不能，不是事實上不能的問題。第二種叫經濟上不能，經濟上不能就是大海撈針，我明天把大海裡面的一根針給你。還有事實上不能，我說我把整個月亮摘下來送給你，這是我以前念書時代最典型的例子。

我也不知道為什麼，這些很奇怪的例子我自己的印象都還蠻深刻的。像民法第246條關於給付不能而無效的契約類型，我印象都還很深刻。

結果不知道從什麼時候開始，這一類規定裡面，債權契約有效這一點我大概沒有什麼不同，但目前連物權行為也認為還是有效，只是說它是取締規定。其實我不太知道，這個為什麼會變化。

總而言之一句話，根據我剛剛提到的規避管制行為，老師個人認為，它還是違反法律強行規定，所以是民法第71條規定下的無效。

規避稅負行為的有效性爭議

那規避稅負呢？這個是分散所得。如果可能涉及規避稅負，大家就分散所得來降低所得稅負擔。

我至少看到，像吳從周老師，基本上還是會比較接近我們以前學的那個觀念：規避管制，可能比較接近無效的法律行為。可是規避稅負這件事情，吳老師看起來沒有特別明白指出它到底屬於什麼樣一種有效或無效的情況。

我記得我看他的文章時，他有提到這個部分。就規避稅負這種動機來講，似乎看起來，這一層民事法學者更多認為它是有效的行為。也就是借用他人名義去分散所得，這種情況，他們認為是有效的行為。

這個，作為一個稅法學者，是萬萬不能接受的這種解釋。

我剛剛其實跟玉瑞在討論這個問題的時候，我就在想：就算它不違反法律強行規定這一點，我倒是可以跟各位講，稅法跟管制法有差。稅法跟管制法有差。稅法基本上並沒有強制你非得要做什麼。稅法是一種不利益負擔，所有的公課都是不利益負擔。所以我們確實不是在處理一個強行法或禁制法，不是民法第71條所講的違反法律強行規定或禁止規定而無效。

稅法不是。稅法本身是一種不利益負擔的附加，所以它不會是因為違反第71條。但它可以因為民法第72條，違反公共秩序而無效。

也就是說，老師個人的概念是這樣：我不太認為民事法學界一再地把那種以稅捐規避作為動機的借名行為，當成有效的法律行為。這個看法，我不太贊同。這也是如果各位有看過我的報告，大概在這個部分跟一般說法不太一樣的地方。基本上，我不太認為它是有效的，至少它是違反公共秩序。

最後再拉一個債務規避。為了躲債而借用他人名義，好像現在大家把這件事看得很理所當然。但我認為，這個至少可以說是違反善良風俗。

我借用他人名義，所以錢就不用還了，哪有這種道理？違反善良風俗，總是說得過去。

所以什麼叫公共秩序？稅捐負擔是一種公課，是不利益負擔的附加。你透過借用他人名義之行為，因此可以分散所得，因此讓你的稅負合法、有效地減少，特別是在累進稅率底下可以合法有效減少。這個不構成違反法律強行規定跟禁止規定，但它一定可以被評價為違反公共秩序。

老師個人認為：

• 借名去躲債，至少違反善良風俗
• 借名去規避稅負，至少違反公共秩序
• 借名去規避管制，則仍可認為違反法律強行規定

這樣一層一層說下來，民法第71條跟民法第72條，在民事法上評價，是可以做一些區分的。

但在這個區分的前提底下，蠻有趣的一件事情是：這個區分有效跟無效，結論雖然是有效或無效，可是在稅法上，其實沒什麼意義。

稅法評價：無效與否不影響經濟實質課稅

為什麼沒意義？因為無效的法律行為，只要你還繼續保有該項經濟成果，我們還是要根據你保有經濟成果的經濟實質，作為稅捐負擔的課徵基礎。

它跟稅捐規避不一定有直接關聯性。因為你無效的法律行為，只要還是完成了一個跟有效法律行為一樣的經濟成果，我還是會對你課徵相對應的稅捐負擔。

聽得懂這個意思嗎？

所以就會回到我一開始跟各位講的，所謂經濟實質的考察法。它其實是針對：

• 你的法律行為形式
• 以及法律行為以外的一切經濟實質

一併加以考察。

所以即使你原先的法律行為是無效，根據我剛剛講那麼多，可能是違反法律強行規定或禁止規定，違反公共秩序，違反善良風俗；可是你仍然還是借了。你都借名了，不然你是要怎樣？你還是去借用他人名義躲避管制規定，借用他人名義去躲避稅負，借用他人名義去躲債。你就已經借名了，你就把財產移動到出名人名下了。

所以，我作為稅法上的考察方法就是：考察你的法律行為雖然是無效，但你無效之後，還是仍然維持該項經濟上的成果。

從而，在德國稅捐通則第40條，就是在講這個情況。法律行為是無效或者效力未定，但你仍然保持其經濟成果，依其經濟實質來課稅。這就是所謂的經濟觀察法。

透過這個說明，各位可以瞭解到，固然民法先行，但我們在稅法上的評價法律效果，仍然還是會看你是不是最終依據那個無效的法律行為，仍然把經濟成果實現出來。從而，我們在接下來相關問題的討論上面，才會變得真正有意義。

甲借用員工的名義，去買不動產，然後再賣給B。這個轉售價差，就是一個經濟成果。前面的買賣契約，就算依我剛剛講的見解，它算無效好了，但你還是借了，而且你還是賣了，而且你還是取得所得了。

所以，對稅法來講，它仍然是一個經濟成果，直接歸屬給本人。現在的問題只是在於：A作為借名行為中的出借名義人，甲作為借用名義人，因此所產生出來的稅捐負擔法律效果，我們要怎麼評價。

出名人與借名人的負擔分配

老師認為，是一個稅捐債權，但兩個人都要負責。

A是法律形式上的出名行為人，也就是名義上的那個出名人。他要對這一筆稅捐債權債務，根據法律形式所產生的稅捐負擔，負擔債務履行責任，也就是稅款責任。

同樣地，甲是經濟實質的歸屬者，所以他也要負責。

只是，國家只有一筆稅捐債權。這樣講，其實就是一種連帶的概念。雖然因為我們法律現在沒有明文規定，就這一種狀態去做明文設計，但絕對不會是只找其中一個。

這如果真要講，可能是我跟一些老師看法差異最大的一點。因為多數實務，或是在稅務訴訟上，常常是：

• 找得到A，就找A開刀
• 找不到A，A沒錢，就找甲
• 如果甲倒閉、甲破產，又回來找A

但這種跳動，我也必須要講，它其實就是連帶債務的概念。

你要用經濟實質去判斷他的稅捐負擔，也就是把這個錢歸到甲身上，然後算出甲的稅額，再讓A跟甲共同負責。

A的責任上限問題

這裡面唯一真正需要討論的一件事情是：A為什麼要付這麼多？

因為A可能邊際稅率是12%，甲的邊際稅率是40%。如果全部所得都歸屬在甲身上，那以房屋財產交易所得來說，因為是歸課個人綜合所得稅，以甲這麼資深、這麼高所得的人來講，他可能邊際稅率就是40%；那A邊際稅率可能只有12%，因為他只是受僱人。

所以今天唯一可以討論的空間，是A究竟要不要跟甲負擔同數額的稅捐債務。

我個人認為，A是連帶債務人，因為他是法律形式上的名義人，所以他必須要負責；甲是因為經濟實質，所以他必須要負責。

只是，稅捐債權債務關係裡面，究竟A要不要負擔跟甲同額的責任，這個問題我在報告裡倒是沒有完全寫清楚，但這個問題其實我一直在考慮，可能是需要進一步檢討的。也必須要有法律明文規定，包括前面的連帶債務設計，包括A的債務上限或負擔上限，這件事情確實需要被考量。

簡單來講，就是A因為自己的行為，至少要就依自己稅率計算出來的那個稅負責任。我認為這本來就是你自己行為所產生出來的法律效果，你就是要負責。

可是，經濟實質考察法對甲來講，所產生出來的那一部分，最終的債務履行責任還是應該由甲來負擔。老師認為這樣才比較合理。

小結

所以，借名行為是一個蠻需要好好被討論的領域。如果同學們要做這個報告，我個人是認為非常重要。

這裡我們先談到這裡，先休息一下。待會再來看後面幾個例子：

• 土地增值稅
• 房地合一稅

稅目別分析與退稅問題

因為我們目前實務上，似乎傾向於找那個經濟實質者。我看例如陳清秀老師的文章，他似乎也是認為直接要找經濟實質者。現在目前的實務法院，最高行政法院基本上也是找經濟實質者。這一點我們不否認，我也認為應該如此。

但形式參與者，也就是法律形式的參與者，其實我認為他也是應該要負責的。只是說，他不是全部都歸屬到甲，因為甲可能是邊際稅率 40%。那這一筆買賣交易，如果產生房屋轉售價差，他首先還是要在A的所得稅申報裡面申報，所以他一定會有：

• 申報義務
• 計算所得義務
• 繳納稅捐義務

繳納稅捐繳完以後，如果你認為他不用負責，他將來是可以申請退稅的，他可以申請退稅。

其實德國法上也是可以退稅。根據我對德國法的理解，他應該是可以退，但是一定是對經濟實質者那邊也有徵到稅，後面這個部分當然也可以退稅。因為國家不能因為同一個經濟成果，行使兩個稅捐債權債務。這個可以理解。也就是說，如果你前面那個經濟實質的部分，已經有課到稅捐，那基本上法律形式這一邊，如果先解繳了稅捐，他確實是可以請求返還。這個我個人認為，也可以這樣理解當事人之間的權利義務關係。

後發現經濟實質的困境

我現在比較擔心的是，經濟實質往往是比較後面才發現。也就是A拿到這筆錢以後轉交給甲，是經過很長一段時間才被發現。所以會變成國稅局在課的時候，如果A這個部分先被徵稅，A可能是適用 12%。A這個部分如果不能徵的話，那後面國稅局對甲這個部分，由於我們有核課期間的限制，超過核課期間以後，國家的稅捐債權顯然無法行使。

這時候如果又因為經濟實質不是A，當A主張：

• 我明明就不是經濟實質歸屬者
• 我只是轉手
• 我只是代收轉付，付給甲而已

所以他又可以去申請溢繳稅款的返還。結果不是我，那這個當然在事理上是沒有道理的。

我們以前都用A違反誠信原則。後來是在稅捐稽徵法 110 年修法的時候，加上了稅捐稽徵法第 28 條第 7 項。那個條文很長，我常常記不得到底是第幾項。它的內容是：

• 行為人明知無納稅義務，違反稅法或其他法律規定所繳納之稅款，不得依第一項規定請求返還。

也就是不能依稅捐稽徵法第 28 條第 1 項規定請求返還。這個條文定下來以後，110 年的增訂，才基本上解決這個問題。

第 28 條第 7 項增訂前的問題

老師認為，這個地方因為它是 110 年增訂的，那 110 年以前的案件，如果說絕對退還，我認為也沒有道理。因為在這個地方，以前其實就是用誠信原則處理。

這個條文規定，看起來是一種不利負擔的附加，所以基於法律不溯及既往，對 110 年增訂以前這一種基於明知無納稅義務的情形，是否仍然就可以請求返還，老師個人認為，也沒有這個道理要返還給他。

那其實背後我認為被忽略的就是：他是一個法律形式的參與者，他本身就是一個可以被課與負擔的人。所以他並沒有請求稅款返還的這個公法上權利。

核課期間與遺產稅的難題

就那個經濟實質者，可能會涉及核課權的問題。你說能不能從核課權可行使的角度去處理？可以，但問題就是，你必須要在解釋上說，核課權是自事後發現的時間點才開始起算。

但問題是，我們現在如果是遺產稅，就不太容易。因為遺產稅會有一個以被繼承人死亡時起算的法律規定。所以如果你借用他的名義，本來應該要課稅的債權，借用被繼承人的名義留在別人名義底下的話，他還是會因為被繼承人死亡時起算，等到後來再進來補申報的時候，我們仍然還是不能課稅，對嗎？

所以這裡可能還是會有一個區分情況去做判斷。

[!NOTE] 借名行為其實是非常重要的議題。實務上借名行為應該非常多，只是判決能不能顯現出那個實務上的態樣，不一定而已。尤其在民事訴訟那邊，用借名去打的案件其實上千上萬件，這代表即使不涉及外部關係，單純只是內部人之間的借名紛爭，數量也非常多。

以委任契約理解借名

我一直也認為，借名行為有可能透過把它用委任契約的方式去理解，讓它變成後續法律關係並沒有溯及，而是往後延伸。就是你前面借名，我就讓你借。既然講民事契約，所以第二種論述方式就是，老師前面不是在講民事法上的評價嗎？現在目前多數民事法都用有效說。那有效說通常是類推用委任契約關係。

那既然是委任契約關係，那就把它當委任。你就把它真的從頭到尾都當委任。土地你委託別人去登記，你是不是土地的所有權人？答案不是。因為只有他才是受任人，他才是土地登記的名義人。

那如果說，我可不可以請求返還？可以啊，你請求返還，再交一次稅啊。因為你只是基於委任契約的內部請求權。也就是說：

• 內部關係上認為你有返還請求權
• 外部關係上仍然不把你當作名義人

所以簡單來講，民事法上的評價，即使是用有效說的看法，你也可以直接用那個原理把它貫徹下去。好，既然是委任，那我們就都當委任。委任好，受任人A處理完以後交付錢給甲，那甲要不要報所得稅？答案也是要報，因為錢就付給你了。

所以不管民事法上評價是有效說，或是我自己認為的違反公序良俗、違反法律強行規定的無效，經濟實質就是這樣。這是用稅法觀點去解決這個問題；如果用民事法觀點，那就是既然他只是在上的委任。

土地增值稅與房屋財產交易所得

那登記還是以土地登記簿為基準。也因此，我們第一個先看土地增值稅課稅的部分。

土地增值稅

A可不可以請求返還？你說土地登記名義人，他也是法律行為形式上的參與者。而且根據土增稅課稅這種稅捐稽徵技術上來講，就是看誰是名義人，所以基本上沒有太大區分實益，因為它沒有累進稅率。

所以這件事情來講，A可以是納稅義務人，甲也可以是納稅義務人，沒差。法律形式跟經濟實質在這裡基本上差異不大。

所以土增稅，老師個人也比較傾向認為，像這種情況下：

• A可以負責
• 甲也可以負責

只有一種情況，就是當A破產的時候，我可能還要再對甲來主張，就這樣而已。但現實上不常，因為土增稅一定會先收到，所以它不會有稅收短收的風險。只是A不能事後再去請求退還溢繳稅款返還，這樣而已。

房屋財產交易所得

如果是房屋財產交易所得，他要從經濟實質的角度去看誰是所得歸屬者。答案是甲是經濟實質的歸屬者。

老師個人認為，A在法律形式歸屬上，這個所得概念上也曾經轉手過去，所以他也應該因此要負擔，就他所得增加額度範圍內所產生出來的所得稅負。

這裡面當然還涉及到說，A如果因此甲還會給他報酬，像：

• 國內旅遊
• 員工旅遊
• 國外員工旅遊招待
• 分紅
• 個案上按案件計算的報酬

這個也是薪資所得部分。因為他同樣是因為受僱工作所取得的經濟報酬對價，所以還是薪資所得。

通常我個人認為，他們應該會有漏稅。A的部分一定會有很多沒有報。因為幫他繳稅這件事情，本來就是委任契約內容要做的；而如此之外，他還另外再付給他，例如員工旅遊，或案件計算報酬的那個報酬，這個也是屬於他的薪資所得的一部分。

老師個人認為，大部分都是這個部分會有所得稅漏報的問題。

節稅、避稅與逃漏稅的區分

三種可能評價

在當時候我被委任的時候，其實就有好多個主張。認為甲用A的名義，因為是合法經過他人同意而借用他的名義，所以第一種說法就是：他是合法節稅行為。也就是一種合法地把本來可以省下來的稅負，做到最終的稅負減少效果。

這是第一個說法。這也是那時候第一次接觸我的事務所會說：柯老師，這個我們應該算節稅吧？你可不可以幫我們出一下法律意見報告？

我想了非常非常久。後來就打電話給他們，跟他們講說：我覺得好像不是，好像我的結論會跟你們不太一樣。你還要委任嗎？謝謝，我們以後再聯絡。再聯絡以後，就再也不是了。因為後來這個案子就轉到另外一個方向，因為它有涉及刑事上的討論。後來在法院，跟國稅局打行政救濟這個部分，就沒有了，它就進入到另外一個議題的討論裡面。

這個案子大概有三種可能評價：

• 第一種：主張這是經由他們同意，合法借用他人名義去分散所得，所以是合法節稅行為。
• 第二種：退一步講，就算不算合法，它也是經由他們同意所做的分散所得行為，所以稅負可以補稅，我也願意補稅，但不能處以逃漏稅捐罪。這是稅捐規避行為的類型，所以認為應該只是補稅而已。
• 第三種：最後面要看這個有沒有涉及隱匿課稅事實的部分，而構成逃漏稅捐的行為。

這三種不同的評價，借用他的名義才可以在民事法上去做討論，它本身同時也是稅捐法上來做評價的問題。

那我最後是用逃漏稅捐，來做稅捐法上的評價。

舊制稅制背景下的問題意識

我想請各位討論，或者請各位想一下。我的答案是這個：合法借用他的名義，是經由相對人的同意所做成的一個民事上契約行為。相對人也願意，因為A願意。作為員工，他願意幫他的老闆。

那其實我聽說，還有其他員工看到老闆這個厲害、好厲害，他自己也出去開業，做同樣的事情。所以做仲介不會賺錢，頂多賺 6% 的仲介費用。你是總價裡面 6%，所以一千萬頂多就賺六十萬。這看起來已經很多了，但不要做仲介的 6%，要做轉售價差。

尤其在當時候，如果只有土增稅，房屋課財產交易所得，至少有一大塊稅金就沒有了。現在做這些事情又不太一樣，因為現在有房地合一稅，理解嗎？

那個個案的情形是民國 92 年到 100 年，當時候只有房屋財產交易所得。那時候沒有特銷稅。照理說，如果到民國 98 年之後，後面那個部分可能會有特銷稅的案例。但因為那個個案裡面沒有去談特銷稅，所以我們不太清楚他特銷稅的情況。特銷稅當然可以另外討論。

但如果以舊制、當時候的土增稅來看，其實土增稅如果他單純只是買賣土地、沒有房屋財產交易所得，像他這個行為，就真的沒有補到任何稅。有一點像證券交易所得，因為我們沒有課證所稅，所以內線交易頂多就是內線交易的犯罪行為，但沒有因所得稅而發生逃漏稅的討論。

你聽得懂這個意思嗎？所以一個證券交易所得不課稅，影響其實極大。基本上，在還沒有完成立法之前，內線交易賺錢又不用課稅，形式上如果又沒有刑事處罰，只有行政法，不做真的是笨蛋。所以任何免稅，一定要非常謹慎小心，因為你會讓稅負負擔扭曲。

如果在舊制底下，土增稅時代買賣都是土地的話，可以保證這個案子還真的是無罪。因為他沒有任何稅捐討論。土增稅只課公告現值差，它根本就不是實價課稅。

他主要卡在的是房屋財產交易所得。因為它規定要歸入綜合所得稅，而且因為綜合所得稅是累進稅率，所以老師才有可能說，根據這個累進稅率，他被分散到不同的稅基，所以他才可以享有稅負減少的效果。而這個，我認為是隱匿課稅事實。

判斷關鍵：主體錯置與所得未揭露

但我請各位討論，或者去理解，為什麼他不是節稅，也不是避稅，而是逃漏稅的隱匿？究竟關鍵在哪一點上？

因為老師當時也想了非常久，真的想了非常久。我在德國文獻上沒有找到，我也想了非常久，到底最後這個行為應該怎麼評價。

其實就是主體不對。主體不對，你也沒有把你真實拿到錢的所得額做申報。

如果這樣講，避稅行為必須是：他借用他的名義之行為，把所得真的分散在他人身上，而且這個情況都有報了，他才有可能構成避稅或節稅行為。

了解老師的意思嗎？就是這個甲如果真的是借用他的名義，而且也把錢放在A的名下，那他的行為也把它做申報，甲在申報書上，經濟實質也是如此的話，那你這個行為不是節稅就是避稅。如果我認為你這個行為構成避稅，那頂多就是補稅。

聽得懂這個意思嗎？就是主體不對，他的客體數額也沒有完全說明。就所得來講，真正拿到錢的，是甲。甲拿到的轉售價差全部並沒有給A，他只給A出國旅遊、員工招待而已。那個部分當然是可以作為你的費用去減除，但問題就是，甲才是真正拿到稅捐客體、最後歸屬的稅捐主體。你沒有在申報書裡面去全面揭露。

因為這個甲，他也有用自己的名義去買賣賺錢。但用自己的名義很容易被主管機關直接歸屬，所以我才會借用他的名義去分散。借用他的名義，他因此會增加A自己的個人綜合所得稅，那我幫他出個人綜合所得稅稅負，這是委任契約的內容，也是借用他的名義的契約內容，所以他就這樣子去做。

你當然幫他出了所得稅增加的部分，那你幫他出了所得稅以後，額外再商量他員工出國旅遊，這些都可以算你的成本費用。可以算你的成本費用，但你終究還是實際經濟實質的歸屬者。

誠實申報時才可能成立節稅或避稅

那什麼情況底下，會構成像我剛剛講的節稅或避稅？就是如果你誠實申報。

例如甲是綜公司，他是加盟商。這樣他本來就是在申報書裡面已經告訴你說：

• A是我的加盟店
• A負責幫我在外面買賣賺來的錢
• A自己保有該經濟成果
• A是用自己的名義去做成交易
• 銷售額是A的
• 所得額也是A的
• 經濟實質也是A的

所以甲不取得A所做成的銷售經濟成果所得額，這個就是合法的行為。

各位可以明白這個意思嗎？你借用他的名義，在你的申報上，你就已經將借用行為的事實，合法、誠實、即時、完全申報，而且經濟實質也確實是歸屬給A的話，那它本來就是合法經濟活動。加盟就是最典型的行為。

所以你把你的所得留在A身上，銷售額是由A做成的，所得留在A身上。甲跟A因此做了一個協調，讓A去保有經濟成果，這個當然是一個節稅行為。再怎麼樣講，就算不可以，他也最多只是避稅行為。

我舉一個例子，各位可能想一想，就會開始覺得有點奇怪：為什麼會把利益分配給別人，讓他不用給我？

稿費十八萬案例：避稅與申報揭露

假設我現在舉一個例子。柯老師是一個百萬暢銷書的作者，我一年的版稅收幾百萬，因為這樣衝進來，我的累進稅率會變成 40%。我就突然有一天看到一個稅法條文規定：稿費有十八萬免稅。我們在所得稅法的課程上有講到，所得稅法第 4 條第 1 項第 23 款規定，稿費全年合計數十八萬元以內免稅。

所以我就跟出版社約定：你每一年付我十八萬。聽得懂這個意思嗎？我就跟出版社約定，將來一個人十八萬，我把我太太加進來，就是十八加十八；我再把我孩子加進來，就是十八加十八加十八。

這樣聽得懂嗎？我這本書賣了百萬的版稅收入，我為了要節省稅，我為了要讓它都符合免稅優惠，就十八萬免稅，所以我約定出版社一年只需要付十八萬給我。

版稅定額給付的安排

你知道我曾經看過一個例子。二戰時期，美國美聯社派駐在歐洲的記者謝伊樂，他寫《第三帝國的崩落》，也寫法國第五共和國的崛起跟崩落。他是一個非常值得看的作者，老師有買他的中文版放在研究室。他寫的文字非常淺，而且是第一手的觀察。像他描述為什麼法國會失敗，雖然法國蓋了一個看起來像要塞的防線要阻擋德國入侵，但最後還是失敗，他對當時社會做了非常系統性的描述。又因為他本來就是美聯社派駐德國的記者，所以他對當時德國的社會情緒，也有非常好的反映。

他這一本到全球賣了好幾百萬的版稅，但他為了節稅，就跟出版社約定，每一年只固定給他一定額度的版稅收入就好。這個約定，就有避稅嫌疑。

但是，也必須要注意一點：他必須在自己的稅捐申報書上，向美國 IRS 申報說，我有這個版稅約定。當初他的約定就是，不管賣多少，出版社每一年就是付給我多少就可以。這整個規劃就是基於稅負規劃的考量，所以他自己跟出版社約定說，你每一年就付給我比如十八萬美金，因為這是美國對文化性活動的鼓勵，所以給他一個免稅優惠。我為了要符合那個免稅優惠，所以自己跟出版社做這個約定。

那只要你有全部申報，你做了申報，頂多就是避稅而已，頂多就是避稅。

節稅、避稅與逃漏稅的區別

也就是說：

• 合法的節稅行為，是採用正當的法律手段，而且在稅捐申報書裡面已經揭露全部的事實，經濟實質也確實是由別人來分享，這個就是合法節稅行為。
• 所謂的避稅行為，是透過契約約定的方式，來降低稅負上的負擔、稅捐上的負擔，而這個契約約定的方式，被認為非常不尋常。
• 所謂的逃漏稅，是你連這個約定都沒有去做誠實申報，你實際上控制了這一筆所得，這個事實沒有被揭露，從而就構成逃漏稅。

像謝伊樂跟出版社之間所做的每一年只做定額版稅給付，如果它是正當的，就會是節稅；如果它是不當的法律形成濫用，它最多只是構成稅捐規避行為；所謂的逃漏稅，則是你連這個約定都沒有揭露。

所以借用他人名義，在民事上可能是來自於：

• 合法
• 脫法
• 違法

不同的行為態樣。來到稅法裡面，我們再次對借用他人名義所產生出來的稅捐法律效果做評價。判斷標準就是：你有沒有將借用他人名義這個形式，以及經濟實質，都全面揭露、據以申報。

只要你有做申報，它就不構成逃漏稅。但如果沒有去做所謂借用他人名義的申報，而把經濟實質放在自己身上，看起來法律形式是由他人去做稅捐申報，這個就有可能構成逃漏稅捐的行為。

所以最後，這個案子我個人認為，就是一個很典型的借用他人名義分散所得，但他並沒有誠實申報自己確實獲得的所得，因此構成逃漏稅捐的行為。

短漏報與漏稅罰

那差別只在一件事情：就是因為他也有申報自己的所得，但是借用他人名義那部分，他沒申報。這個在我們自己本國的法秩序裡面，被認為叫短漏報。

聽得懂老師的意思嗎？我自己報了我有一百萬的收入，我還另外借用五十一個人的名義，我還有十億的收入。我只報我的一百萬收入，我借用五十一個名義的十億收入我都沒有報。在我們的法秩序裡面，這會被評價為：

• 我有申報
• 但我短漏報了這部分所得

但因為我有報，所以它通常是用漏稅罰處罰。聽得懂這個意思嗎？因為我有報我自己的，別人的部分我沒報。這個應該要受處罰沒有錯，但是在現行評價上，它往往只構成漏稅罰，不當然構成刑事上的逃漏稅捐罪。

所以最後他們會出一個很強的抗辯：我就算這樣不對，我也只是短漏稅。依所得稅法第 110 條，短漏稅的行為，你也不應該判我有罪。你瞭解那個意思嗎？

但問題就在於：你在稅捐法上的評價，一直說借用他人名義是合法借用行為，所以我是節稅；可是你沒有報啊。你在申報書上沒有講你借用他人名義分散所得，而且這個所得最終是歸屬給你的，你是實際掌控的人，所以你並沒有申報這個部分。

借用他人名義，只是免去你在刑事法上的偽造名義的刑事責任。你在民事法上也許是有效的，但這個經濟成果你還是最終掌控者，你仍然還是要報所得稅的所得。

至於它為什麼不構成避稅行為，是因為最後的判斷仍然在於：你有沒有就正確的稅捐主體、就享有該所得的人，去做正確申報。也就是說，你要避稅而免於刑罰，前提是你必須把所有的經濟行為、經濟成果安排，全面揭露。只是他的法律形式，被認為是不當的法律形成濫用而已。

以贈與案例區分避稅與逃漏稅

我舉例而言。避稅行為，最終的判斷可能是這樣：我今年要送我小孩一千萬。我找我的地政士朋友，我拿土地來作為標的。這個土地公告現值是在兩百四十四萬以內，我拿一千萬跟我的朋友買，讓我的朋友先登記，然後我再拿到這塊土地送給我的孩子，我孩子再隨即把它賣回給我的地政士朋友。

如果你在稅捐申報書上寫：我今天到底要不要報繳贈與稅？我有報。我的標的是因為我送給我孩子一筆剛剛買來的土地，這筆剛剛買來的土地公告現值是兩百四十四萬。從而，我就是用不動產的方式贈與給我的孩子。請問這個要不要課贈與稅？依照贈與稅對不動產贈與的處理方式，當然是用公告現值，所以結果可能就是不課稅。

可是我發覺，你前後都有一個不動產買賣行為：

• 你買完這個土地，隨即贈與
• 贈與完以後，隨即再賣回給同樣的地政士朋友

像這樣的一個連環交易行為，基本上就是要把你一千萬的現金贈與，變成是兩百四十四萬以下的不動產贈與，就這樣。

所以，這一種如果有揭露，基本上只構成補稅，而不會有逃漏稅的問題。

而我們真正認為構成逃漏稅的，是沒有將課稅構成要件事實全面揭露。也就是說，假設你拿一千萬的現金直接給你孩子，但你沒有申報這是贈與的意思表示，那它就會構成逃漏稅。只是我們現行法秩序上，往往把它理解成：

• 因申報義務而生的不作為
• 短漏稅
• 最後只剩行政法上的責任

刑事責任與個案反思

不是沒有刑事法的可能，而是實務上常常沒有走到刑事法。只是這樣而已。

但我跟各位講，那個案子後來被判有罪，不是因為單純地去適用稅捐稽徵法第 41 條逃漏稅捐罪而已。那個案子，檢察官起訴時，是用：

• 商業會計法第 71 條
• 稅捐稽徵法第 41 條

一起起訴。最後確實是用稅捐稽徵法第 41 條判有罪。

但那個案子判有罪以後，我自己有一點點覺得後悔。因為這個案子後來我查出來，是判四年有期徒刑，判很重。

因為我去做鑑定報告意見陳述的時候，審判長有問：柯老師認為這個構成逃漏稅嗎？我說對，他就是最典型的逃漏稅。因為在課稅構成要件事實上，是隱匿的，因為錢是歸他所有，所以他本來就構成逃漏稅捐罪的犯罪事實。

但問題只是在於，我們的稅捐稽徵實務上，往往只限於積極作為才會逃漏稅捐。消極不作為，不管是應申報未申報、應申報但短漏報，這個情況我們都把它構成漏稅罰。所以都變成沒有刑事犯罪，只剩下漏稅罰，也就是行政法上的責任。

申報是一個整體行為

所以最後這個問題的看法，我個人認為，申報是一個行為。你不能切割成：

• 有申報的部分
• 未申報的部分

申報是一個整體行為。所以在我看來，他是一個積極的虛偽不實申報，因此構成了詐術或其他不正方法的申報。

只是這個個案後來被判四年。我後來上網去查，除了這個個案以外，類似情形的，金額也許沒他多，但類似情形大多都是被判六個月以下。判六個月以下，幾乎都可以易科罰金。

所以老師有點後悔的地方就是：其他類似情形底下的納稅義務人，幾乎都被判六個月以下有期徒刑，最後易科罰金。等於最後是用一天大概六百多塊去易科罰金，六個月以下有期徒刑換算以後，大概就是十八萬左右的刑事罰金。

也就是說，變成：

• 刑事上有罪
• 但實際上多數只是易科罰金
• 再搭配高額漏稅罰

聽得懂老師的這個意思嗎？

為何老師會反思這個案子

我後來不知道在哪一個場合，碰到這個當事人。他沒有很直接講，但大概意思就是：柯老師，我那個案子判四年。

我去看其他的案子，因為都判六個月以下，都判六個月以下，就意味著可以易科罰金。

所以我那時候就想說，這個案子，我本來是希望它成為第一個案子，讓以後的法官可以知道：逃漏稅捐罪，是非常嚴重地侵害國家債權的一種行為。但我沒有想像到，後面的法院幾乎都是判六個月以下有期徒刑。

所以，他是不對啦，但是他在我們的國家裡面，卻是少數被判四年有期徒刑的漏稅納稅義務人。就這一件事情來講，我並不太能夠說服自己說，當時我做這個事情，最後會變成這樣的結果。

後來的逃漏稅捐案件，幾乎都沒有被判像他個案四年有期徒刑這麼重的案例。所以這個給各位做一個說明：這是非常少見的，我看到逃漏稅捐罪的案例，被判到四年有期徒刑，而且他們是夫妻兩個，夫妻檔一起來做。

個案背景的補充

在民國九十年到一百年的時候，在臺北地區有所謂的「三黃一劉」，就是從事這一類不動產經紀活動的人。很多人都說不動產是被他們炒起來。其實我不完全這樣認為。他們只是比較聰明地利用了我們稅制上的缺漏：不動產交易沒有真正課實價的交易所得稅，而是課一個半套的房屋財產交易所得。

最後其實只找了這個人來負擔四年有期徒刑。

但也很好玩的是，這個案子我不太認為他們沒有上訴最高法院，只是我後來找不到最高法院後續的判決。也就是說，我目前找到的，只有在臺北地院判重罪案件，被判四年有期徒刑。但之後到底有沒有被改判比較輕，或是協商，或其他處理，我就不太清楚。

至少在本件個案裡面，我自己覺得，逃漏稅捐罪並沒有在我們的稅捐法制裡面被正確認識。那個案子裡面，其實我是用「申報行為是一個整體行為」這個方式，才讓他構成犯罪。不然其實不太容易構成這樣一個犯罪。

[!NOTE] 借用他人名義行為，在民法上跟稅法上的評價，會有兩個不同層次，也會根據不同稅目而有不同判斷結果。

土增稅與房地合一稅的總評

因為我們的土地增值稅，真的是一個蠻奇怪的稅。所以我一直不認為土增稅是合憲的，我認為土增稅應該是違憲的。但目前為止，也沒有人真的就這個問題提起憲法訴訟。

大致上，一直到民國 105 年，房地合一稅出現以後，才比較適度地降低對不動產炒作的這種氣氛。但它比較可惜的地方，就是它沒有完全按照所得來做適當的稅捐負擔。

我個人認為，房地合一稅的評價大概是這樣：

• 採比例稅率，算是量能課稅原則的一種反應
• 但依持有期間長短去做稅捐負擔的減少，則比較是社會政策上的考量

所以，房地合一稅算是晚到，但畢竟還是做了一個比較正確的立法作為。這是對房地合一稅的評價，大概是這樣子。

我們下個禮拜還會有一次老師帶的課程，下個禮拜再跟各位做其他議題的討論。我們今天就到這裡。

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