W02 0305：稅法體系背景、綜所稅定位與研究題目發想

課程導入與專題方向

因為我們修課的安排，其實可以稍微有一點緩衝空間。各位可以一邊聽課，一邊思考未來如果要寫稅法專題研究，可能的題目方向是什麼。這部分也可以當作之後報告的思考基礎。

如果可以的話，我們也可以再進一步討論。到後面排報告時間時，再請子軒幫忙安排。依目前進度來看，報告時間之後應該還會有不少時間，所以可能也會由我再做一些說明。

我想先跟各位談一下：我們現在所看到的稅法規範，大致上有哪些問題點。透過這些問題，也許可以發展成研究題目。

稅法發展脈絡與法制背景

在談稅法歷史之前，先講一個比較大的背景。

在成文法國家，我們的法規範環境不是採取 case by case 的方式去建構法秩序。英美法系很多是透過法院判例逐漸形成法規範秩序，但在我們國家這種傳統並不強。我們基本上是透過立法機關制定的成文法來建立法秩序。

如果在制定法時，有一個成熟的模仿與參考對象，通常會讓受法國家在制度建立上有比較好的基礎。民法體系大致就有這樣的優點。

民法的發展可以追溯到歐陸法系中的羅馬法。從羅馬法開始，以民法為核心的整體法律秩序逐步形成。文藝復興之後，從義大利波隆那的法學研究開始，再向北傳到日耳曼地區，最後形成：

1804 年《法國民法典》
1900 年《德國民法典》

這一整套歐陸法系的法秩序概念，在 19 世紀末到 20 世紀初傳入中國。透過學者介紹與立法引進，使得在法典技術上有相對完整的基礎。

但與民法、刑法相比，行政法並沒有這麼完整的歷史基礎。

行政法的形成

即使在德國，行政法的發展也比民法晚得多。若以 Otto Mayer 作為行政法學的發展起點，大致也是在 19 世紀末才開始形成完整體系。

換句話說，到現在 21 世紀為止，德國行政法大約只有兩百年左右的歷史。與民法上千年的歷史相比，顯然仍然相當年輕。

稅法作為行政法分支的晚近形成

稅法是行政法的一個分支，但它的發展又比行政法更晚。

以德國為例，「稅法」作為一個法律學上的概念，大約也是到 19 世紀末才逐漸形成。在此之前，研究稅捐問題的人多半不是法律學者，而是財政學者，也就是經濟學者。

因此在稅捐立法的過程中，經濟學者往往扮演很重要的角色：

稅捐政策方向的設計
稅制制度的架構
條文內容的說明與論證

很多其實都來自經濟學研究成果。

外在體系破碎的歷史成因

這也可以解釋一個現象：現在的稅法體系，在外在結構上往往顯得支離破碎。

這是一個客觀現象，但背後其實有歷史原因。當某個法律領域的研究基礎不夠深厚、理論發展不夠成熟時，它的法規範體系往往也比較破碎。

反而是民法這種看似更複雜的領域（因為處理的是人與人之間的關係），卻有更完整的體系。原因就在於其長期累積的研究傳統。

羅馬人非常擅長抽象思考。希臘人可能更擅長神話想像，例如創造宙斯等神祇。羅馬人則把這些神話用拉丁語重新命名，但真正重要的成就是 羅馬法。

透過羅馬法所建立的法律技術，使得兩千年前羅馬帝國的規範方式，直到今天仍然深刻影響歐陸法系國家。這其實是一件非常令人驚訝的事情。

稅法立法過程中的法律角色

在我國的制度下，稅法雖然當然是法律規範，但在實際立法過程中，法律專業往往沒有扮演太重要的角色。

整體立法流程大致如下：

由財政部草擬稅法或修正條文
送入立法院審議
在立法院財政委員會討論

問題在於：財政委員會的委員通常並非法律背景。若立法委員具有法律專長，多半會進入 司法及法制委員會，而不是財政委員會。

因此在很多專業領域，例如：

交通
衛環
經濟
財政

法律專業其實都不是主要參與者。相較之下，法律專業往往集中在民法與刑法領域。

即使在行政法之下有：

經濟行政法
衛生行政法
教育行政法
財稅行政法

法律學者在這些專業領域中的影響力，仍然相對有限。

所得稅法體系問題的具體展開

接下來用所得稅法作為例子來說明。

我國所得稅制度最早可以追溯到 民國三年北京政府時期的暫行條例。當時的制度設計，就已經把：

個人所得
營利事業所得

放在同一部法律中處理。

因此現在的《所得稅法》一開始就包含兩種稅目：

綜合所得稅
營利事業所得稅

雖然兩者都是所得稅，但課稅主體不同：

綜所稅 → 自然人
營所稅 → 營利事業

從體系上看似融合，但實際上因為稅捐主體不同，常常在法條適用上會產生問題。例如某些規定到底適用於：

綜合所得稅
或營利事業所得稅

其實並不清楚。

納稅義務人與稅捐主體的立法技術

以《所得稅法》為例：

第 2 條 → 綜合所得稅的稅捐主體
第 3 條 → 營利事業所得稅的稅捐主體

對應的是第 1 條所規定的兩種所得稅。

但法條文字本身並沒有明確使用「稅捐主體」或「納稅義務人」這些概念。

例如《所得稅法》第 2 條：

凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。

條文只是說「凡有中華民國來源所得之個人」，而沒有直接說「納稅義務人」。

我曾經跟 KPMG 國際稅務部的同仁討論時提到「稅捐主體」這個概念，他們就問：「什麼是稅捐主體？」其實就是納稅義務人的意思。

「稅捐主體」這個概念是從德文翻譯過來的。

如果從立法技術來看，其實可以寫得更清楚。例如：

綜合所得稅之納稅義務人，係指取得中華民國來源所得之自然人。

這樣一來，整個規範就會非常清楚。

但目前很多稅法條文甚至連「納稅義務人」這個字眼都不出現。

納稅義務人概念在條文中的出現

在《所得稅法》中，「納稅義務人」比較明確出現的地方，其實是在扣繳制度相關規定，例如第 89 條。

該條文在列舉不同情形後，才會在後段出現「納稅義務人」的文字，例如：

非中華民國境內居住之個人股東
總機構在中華民國境外之營利事業股東
非境內居住之社員或出資者
合夥人或獨資資本主

這些都是在描述誰是納稅義務人。

問題在於：條文前面用了大量分類與敘述，真正核心其實只是一個概念：

給付所得的人 → 扣繳義務人
取得所得的人 → 納稅義務人

但立法技術卻沒有用最簡潔的方式表達。

結果就是：

條文變得非常冗長
體系顯得龐雜
研究與教學都變得困難

很多時候，我們其實只是透過解釋去理解立法者真正的意思。

如果用更精確的法律概念來說，其實應該稱為：

稅捐債務人

因為他是對自己的稅捐債務負責，必須自己申報並繳納。但在現行制定法中，幾乎只使用「納稅義務人」這個字眼，因此在實體法與程序法上，概念常常混在一起。

定義條文與體系化立法

再舉一個立法技術的例子。

《所得稅法》第 3 條提到：

營利事業之總機構在中華民國境內者……

但「總機構在中華民國境內」其實是一個重要概念，卻沒有在前面的總則中用定義條文加以界定。

理論上，良好的立法技術應該是：

在總則中先設置 定義條文
例如：
- 居民個人
- 非居民個人
- 居民營利事業
- 非居民營利事業
然後在後面的條文中直接使用這些概念

例如：

第7條定義「居住者自然人」
第11條定義其他概念

如果把這些定義都集中在總則，再來規定納稅義務人，整個制度會清楚很多。

例如可以這樣規定：

中華民國境內居住之個人 → 就全球所得課稅
非境內居住者 → 僅就中華民國來源所得課稅

而對非境內居住者，通常採 就源扣繳制度。

就源扣繳制度的制度理由

對非境內居住者而言，很難期待他在我國進行結算申報。很多人只是短暫停留，例如演講、表演或短期工作。

因此通常會採取：

由給付所得的人負擔 扣繳義務
在所得來源處直接扣繳稅款

早上我們談過，就源扣繳其實是一種 較強的基本權干預手段，因為它直接在所得來源扣稅。

但在某些情況下仍具有合憲性，理由包括：

無法期待納稅義務人自行申報
稅捐查核困難
行政成本過高

例如如果等到出境時才要求申報，幾乎不具可行性。

假設一個人準備離境，你問他：

「你在台灣有沒有賺到錢？」

他說沒有，你怎麼查？
就算亂申報，也很難立即查證。

最近在行政院訴願會看到一個案例。漁業管制非常嚴格，每次出海回來都要申報捕撈的魚種與重量。例如：

白帶魚

黃帶魚

龍蝦

有些人嫌麻煩，就亂填。例如寫：

「台北，九萬九千九百九十九公斤。」

就隨便填一個地名，或亂寫某個名字當魚種。如果討厭柯格鐘，你就寫，柯格鐘，抓到柯格鐘。九百九十九萬九千九百九十九公斤。

這種當然會被裁罰，因為屬於申報不實。

分類所得稅制下的就源扣繳

因此，就源扣繳程序確實在部分所得課稅上會扮演輔助性角色。簡單來講，分類所得稅制會用就源扣繳制作為其主要稽徵手段。

如果配合早上我們提到的稅捐專題，從稅捐債權債務關係的履行手段來看，在稅捐稽徵程序裡面，一般而言，法治國家採取分類所得稅制的，多半會課予給付所得者直接做就源扣繳。我們稱之為 PAYE，也就是 Pay As You Earn。

在這種情況下，就源扣繳程序就變成分類所得稅制國家最常採用的一種稅捐稽徵手段。它免除了納稅義務人自己申報自己所得、自己被課徵稅捐，這種來自人類自利心的困境。因為不是你自己報，而是別人幫你報；而且這筆稅原本也不是由給付所得者自己負擔，所以他不會有那種「痛感」，反而比較容易達成誠實申報義務。

因此，英國人在 1799 年先建立所得稅制度時，當時至少還有對拿破崙戰爭的背景，可以透過愛國心驅使人民願意繳納。但戰爭結束之後，到 1804 年以後，這種制度顯然就不太容易操作。英國很快就把它轉成分類所得稅制，並搭配就源扣繳的方式。也因此，這套制度後來成為前英國殖民地在二戰後，或有些在一戰後獨立的國家，採行所得稅制時的一種基本精神。

所謂分類所得，就是依照所得類型的不同，直接做就源扣繳程序。以香港為例，薪資所得稅就是在僱主給付時直接扣繳，比例大概是 12%。如果是營利所得，假設你有香港來源所得，自己有股利盈餘發放，那就由發放股利盈餘者直接就源扣繳給你，只是比例會不同。

因為香港是一個資金停泊港，很多股利所得本來就不課稅，這也是香港作為國際資金停泊港的一個很重要的制度因素。它很多類型的所得其實是不課的，特別是境外所得，基本上也不課稅。香港是一個非常典型、對資本極高度友善的地區。

德國由分類走向綜合的歷史

回到我們談的制度演變，即使是英國如此，德國也不是一開始就發展出綜合所得稅制。德國最早的前身，在德意志邦聯時代，也就是分散的小公國、侯國時期，最早大約在 1850 年左右，也就是 19 世紀中期，是按照職業分類課稅的所得稅制度。

所以德國也不是一開始就做綜合所得稅。一直到 1891 年，才開始依照職業類別分成五類，再依不同職業類別去計算所得並課稅。到這個時候，才比較接近所謂綜合所得稅制。

但德國 1891 年一開始的綜合所得稅制，基本上稅率很低。依我印象，從德國文獻來看，最高稅率大概只有 4%，很多所得一開始甚至只有 0.1%，也就是千分之一而已。這樣也可以避免因為結算申報而引起人民對稅捐的強烈抵抗。

一直到 1920 年，一戰結束、德國戰敗之後，德國稅制在 1920 年代開始有較大的改革，也才真正引入比較接近現代法意義下的綜合所得稅制精神，也就是把各類所得合併起來課稅。

要做綜合所得稅制的課稅，通常就要有結算申報制。因為不同所得來源，不會在所得給付當下就直接課徵稅捐，而必然是在一定時間點，由取得所得者根據不同所得來源去申報不同所得類型，從而構成我們今天意義下的結算申報制。

綜合所得稅與結算申報

因此，綜合所得稅制一般而言會採取自我申報各類所得來源的結算申報制，也就是自行申報制的稅捐稽徵手段。

我們的結算申報制跟德國的結算申報制有什麼差異？大致的差別在於：德國的結算申報，是納稅義務人先申報所得，再等待稅捐稽徵機關依據申報結果作成核課。

德國一般在國稅局的作業期間內，大約六個月以內，就會作出初核的行政處分。人民再根據這個初核行政處分去繳納稅款。這種意義下，我們稱之為「報繳分立制」：申報跟繳納之間，會先進來一個核課稅捐的行政處分。

而核課稅捐的行政處分，原則上是依申報內容作初步審查後作成，納稅義務人再根據該核課處分去繳納所得稅。

我國報繳合一與德國報繳分立的比較

在我國法秩序底下，結算申報制是報繳合一的申報程序。也因此，在我國法秩序下，也許根本不存在核課稅捐行政處分這件事情。

當納稅義務人發現自己的報繳有過多繳納的情況時，我國法秩序因此讓納稅人透過《稅捐稽徵法》第 28 條的規定處理。因為前提就是你自己自行報繳，所以如果在事實認定、法律適用或計算上發生錯誤，就可以申請溢繳稅款返還。

所以在我國規範底下，配合所得稅的自行報繳制，《所得稅法》本身其實沒有規範「我繳太多怎麼辦」。因為不一定會出現行政處分，除非國稅局自己主動退還給你。我們還可以再看，這種主動退還的性質，是否構成行政處分，或只是單純事實行為。

無論如何，如果有過多報繳的情形，當時《所得稅法》沒有規範，就回到《稅捐稽徵法》。那時候的《稅捐稽徵法》只有第 28 條一項，就是現在的一項，只有一個條文規定而已。也就是說，納稅人自行報繳，如果在事實認定、法律適用或計算錯誤這三種可能型態下，反正總而言之，你不需要繳的稅捐，既然已經繳了，就可以再自行申請，請該管稅捐稽徵機關返還該溢繳稅款。

這就是當時的法律規定。

而這個法律規定，是對應核課期間五年的規定，也就是《稅捐稽徵法》第 21 條第 1 項。原則上，如果不涉及逃漏稅捐，或其他以詐術、脅迫或不正當方法逃漏稅捐，核課期間就是五年；涉及這些情形者，核課期間為七年。

因此，當時我國的溢繳稅款返還期間，會跟自行報繳結算申報制度連動。因為這是一種未必出現稅捐核課處分的行政程序，所以在這個程序底下，如果納稅人自己發現錯誤，就可以向主管機關申請返還。

學說通說自然也認為，這是一個依法規定的請求權。只要納稅人有這樣的請求權存在，就可以請求該管機關返還多繳的稅款。

溢繳稅款：公法上不當得利

我在使用《稅捐稽徵法》第 28 條時，一直非常謹慎地希望把它跟「退給稅款」區分開來。理由在於，這個是過多稅額的主動繳納。

例如，稅捐債權債務關係本來只有 100 塊錢，但你自己計算錯誤、事實認定錯誤，或法律適用錯誤，導致多繳 20 塊，你實際繳了 120 塊。這時候你請求返還的 20 塊，是因為國家原本的稅捐債權只有 100 塊，卻多受領了 20 塊，這 20 塊就構成國家不當得利的狀態。

因此，《稅捐稽徵法》第 28 條的規定，本質上是公法上不當得利的類型。這也是行政程序法在公法上不當得利規範沒有完整修法通過以前，行政法領域裡一個很明顯的公法上不當得利返還規定。只是當時並沒有特別注意到這個條文的法理定位。

後來由於很多因素，制度又有一些變化。不過回過頭來看，正是因為報繳合一制度底下，不一定存在系爭的行政處分，所以我們的稅捐法秩序在整體法規範結構上，跟德國並不相同。

我國所得稅法體系的結構性缺漏

並不相同，不代表我們一定是錯的。只是我們的法秩序規範有很多掛一漏萬、缺漏之處，這點其實也看得很清楚。

例如，稅法自己本身就沒有規定，如果溢繳的時候要怎麼辦。既然這裡沒有行政處分，那就只能回到《稅捐稽徵法》的規範。

再回到《所得稅法》第 2 條跟第 3 條。這兩條在納稅義務人的規定上，本身就沒有很清楚地呈現；而且《所得稅法》的規範結構，一開始就把綜合所得稅跟營利事業所得稅放在一起。這也是從民國三年開始就存在的規範結構。從而，我們跟一般綜合所得稅制國家的稅捐立法相比，例如美國、德國、日本，其實就不太一樣。

英國本來就不是綜合所得稅制，而是分類所得稅制國家。北歐國家則又稍微不同，因為它們在所得稅中，會把資本類型跟勞動力類型區分開來課稅。所以各國稅制其實本來就不盡相同。

但我們這種綜合所得稅制下的法規範名稱與結構，原則上並不區分資本類或勞動力類，這就使得各國稅捐立法型態呈現出很不同的樣貌。

房地合一稅的體系定位

回到綜所稅與營利事業所得稅的規範結構底下，我們在 105 年增訂了第 4-4 條、第 4-5 條、第 14-4 條至第 14-8 條，以及營利事業所得稅部分的第 24-5 條，針對不動產交易課徵所謂房地合一稅。

第 4-4 條跟第 4-5 條之所以會被放在第 4 條底下，是因為第 4 條以下在法規範結構上，本來就是放免稅所得。尤其第 4 條第 1 項第 16 款原本規定：

個人出售土地，其交易所得免納所得稅
營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅

所以，為了讓房地合一課稅得以成立，到105年時才增訂第4-4條跟第4-5條。因為如果不這樣處理，就會跟第4條第1項第16款產生衝突。也因此，我們的立法技術才會寫成「自中華民國105年1月1日以後取得」的房屋、土地，其交易所得依第14-4條至第14-8條及第24-5條規定課徵所得稅。

這種立法技術，當然有它的理由，例如保護信賴、維持法安定性，而且在我國法規範中也常常這樣用。只是這樣一來，第 4 條第 1 項第 16 款跟第 4-4 條之間，就必須一起閱讀。因為在此之前原則上免納所得稅，之後才改成要課徵房地合一的交易所得稅。

房地合一稅的獨立性與名稱問題

第 4-4 條、第 4-5 條，乃至第 14-4 條至第 14-8 條、24-5 條，理論上來講，由於它的實體法規範具有獨立性：

稅基不同
稅率不同
稅捐客體不同

而且連程序也不同。因為它不是每年 5 月做結算申報，而是每一次交易有所得或損失時，自交易完成之日起算 30 日內，就要自行填具申報書申報。

所以它其實是一個從實體法到程序法都被獨立出來、卻沒有正式獨立名稱的稅捐。

到目前為止，如果你看到法條旁邊有括弧，寫「房地合一稅」，那都不是正式名稱。因為這種括弧說明，有時是立法者在立法之外補充規範目的，有時是編輯者加上去，有時是行政機關為了實務操作方便而加上的稱呼。

「房地合一稅」這個名稱，其實主要來自財政部的作業要點。也就是說，它作為一個稅目名稱，在正式制定法中並不存在，而是在作業要點、也就是行政規則層次，才比較明確出現。

也因此，當我們看整體法規範秩序時，如果程序與實體法都已具有獨立性質，卻沒有在《所得稅法》第 1 條表明為一個獨立稅目，就會使整體稅法體系產生相當混亂的狀態。

立法修正方向：從補丁式修法到體系重建

我們的稅捐立法，某程度上不只是分稅立法而已，也常常是看到哪裡有問題就修哪裡，哪裡有洞就補哪裡。但補上去之後，文字又不精煉，結果就會破壞整體法規範的體系性。

到了這個程度，往往必須仰賴非常強的釋義學，否則其實很難知道這部法律原則上本來應該怎麼規定。

所以我認為，《所得稅法》第 1 條就應該修正。當然，不是把法條名稱改成像《加值型及非加值型營業稅法》那樣，把名稱修得很長。你不要把《所得稅法》修成《綜合所得稅、營利事業所得稅及房地合一交易所得稅法》，那樣沒有必要。

但如果要修得有意義，至少第 1 條可以改成：

所得稅分為綜合所得稅
營利事業所得稅
房地合一交易所得稅

這樣的立法體系，才能對應各自的構成要件規定。

換句話說，如果所得稅其實由三大稅目所構成，那麼理論上就應該在各章以下，依據構成要件去排列：

納稅義務人
稅捐客體
稅基
稅率

例如綜合所得稅，就應該依序規定：

納稅義務人
所得客體
應稅所得額計算
累進稅率

營利事業所得稅也一樣。

房地合一稅也一樣：

納稅義務人
房地交易所得
交易所得額計算
適用稅率

為了做一定程度上的區別，客體與稅基之間，最好不要都只用「所得」這個字眼。因為你很容易不知道這裡指的是所得作為客體，還是所得作為數額。

所以如果是稅基，最好在概念上加上「額」。例如：

收入額
成本費用額
所得淨額
應稅所得淨額

這樣會清楚很多。

量能課稅下的應然規範結構

客觀上來講，收入額減掉成本與費用額，得到的是所得淨額。這其實就是客觀淨值原則所講的市場經濟活動淨所得。

在自然人課稅時，再從這個客觀淨所得中，減去維繫生存所需的免稅額與各項扣除額，才會形成真正的應稅所得淨額，也就是課稅稅基。

在老師的書裡面，我一直想處理的，就是稅法規範應然狀態下，應該如何呈現各項課稅構成要件與其計算方法，並且依序排列、組合起來。

透過這樣的依序排列，就會清楚區分：

客觀淨所得
主觀淨所得

在營利事業課稅上，沒有主觀淨所得的問題，因為營利事業沒有維繫生存的需要。只有自然人，才有所謂維持生存所必要的免稅額與扣除額，所以只有自然人課稅才會涉及生存權保障。

營利事業沒有這件事情。

房地合一稅若嚴格來講，是在綜合所得稅與營利事業所得稅之外，被分離出來獨立課徵的一個稅目。而且它不像綜所稅採累進稅率，而是像營利事業所得稅一樣採比例稅率；只是它依持有期間長短，適用不同的比例稅率。

如果我們能把規範結構完整呈現出來，各位立刻就可以得到很多可以比較的訊息。也就是說，一個法規範體系如果能配合其應然存在的價值與基本原則，你就很快可以找出：

現行制定法到底哪裡不夠清楚
到底哪裡還沒有符合它應有的價值

而我這整套說明，其實也只是建立在「量能課稅原則」的討論之上而已。

這也是面對這樣混亂的外在體系時，包括我自己在內，都會感到非常無力的一個重要理由。因為每一次教學，碰到這種太混亂的立法，我自己也不太容易記得它到底在哪一個地方調整、哪裡又多了一條，只能大概掌握整體結構。

而所得稅其實也只是整體稅捐法秩序裡面的一環而已。

稅法法典化想像與制度願景

如果有一個完整的稅法體系，我記得以前認識一位會計師。當時我剛從德國回來，到成大教書，有一段時間在《經濟日報》寫稅法專題專欄。

其實《經濟日報》那個專欄，不是因為老師很厲害。不是因為你很厲害，他邀請你去寫；是倒過來，是你花錢買專欄。那時候有一位會計師說要贊助老師，所以我就去寫專欄。簡單來講，就是你需要我寫專欄，我可以一年 52 個專欄全部寫給你。

那時候我就跟他提，其實我們想像中的稅法，應該像是一個內地稅法典，也就是 Internal Revenue Code，像美國聯邦內地稅法那樣。

在美國的 Internal Revenue Code 裡面，有個人所得稅，也就是綜合所得稅；也有營利事業所得稅；也有遺產稅及贈與稅。就是這樣一章一章排列下來。

在 Internal Revenue Code 裡面，沒有我們所說的財產稅，也沒有下面這種營業稅。因為這兩種稅在美國是地方稅，應該更精確地講，是州稅，由各地方自己課徵。Internal Revenue Code 是美國聯邦的稅法，而美國聯邦稅收主要針對直接稅。

美國聯邦的直接稅，主要包括：

個人所得稅
各種類型營利組織的營利事業所得稅
遺產稅
贈與稅

我剛剛講到營業稅，要特別更正一下。因為「營業稅」這個中文名稱，在臺灣很容易被理解成消費稅的營業稅；但美國聯邦其實沒有聯邦營業稅。美國的營業稅是由各州自己課徵的。所以財產稅跟營業稅，都是由各州自行課徵。

美國聯邦主要課的是市場經濟活動所產生的所得稅；如果是因為血緣關係所發生的財產移轉，那課的是遺產稅跟贈與稅。

不過，美國的遺產與贈與制度，也會依各州規定而有所差異。一般而言，大多數州都會有遺囑制度。美國並沒有那麼自然地認為，一個人死亡以後，財產就當然由小孩繼承。當然它會有補充性的規定，如果這個人沒有立遺囑，才會再由其他人依規則繼承。

一般來講，美國各州的規範通常是以遺囑為中心。也就是說，美國人在過世之前，原則上通常都會訂一份生前遺囑。這也是非常重要的律師業務範圍。作成遺囑以後，再根據遺囑內容去課徵相關的遺產稅與贈與稅。

這就是美國的 Internal Revenue Code。它把各種聯邦課徵的稅捐，統整寫在一起。

老師理想中的稅法，大概也是長這個樣子：內地稅法跟關稅法未必要放在一起，但內地稅底下各個稅目，應該依直接稅、間接稅，以及中間可能的財產稅，統合成一部統一的稅法典。這是我好幾年前寫稅法章案時，大概一直在講的事情。

當然有人會說，柯老師你慢慢想，等你死了都不會實現。你可以慢慢想。不過我跟各位講，為什麼會這樣？如果我們稅法再發展個幾百年，應該還是有這個機會。真的，大概要幾百年。

稅法教學現況與學習定位

回到我最初講的，稅法因為發展非常淺短。即使以德國來講，也不過一百多年歷史而已。大概到 1890 年前後，才開始有所謂現代意義下的所得稅立法。

那德國都已經如此了，我們就更不用講。

在老師自己當學生的時代，稅捐根本不是法律系必修課程。稅法不是法律系必修課程。我們一直到 104 年左右，才變成四選一裡面的一科。

至於是什麼因素，我其實非常高度懷疑，是陳清秀老師建議董保城老師，才把它加進四選一裡面。不然以當時稅法在全國法律系裡面的排位來講，照道理應該排不進去。

我自己是真的高度懷疑。下次如果有機會碰到，而且我還記得的話，我想去問一下陳清秀老師是不是這樣。因為是在董保城老師當考選部部長的時候，才把它拉進去的。不然我怎麼想，都不太覺得它會自己被放進去。

稅法學術社群現況與人才斷層

你知道我為什麼會這樣想嗎？因為例如環境法，環境法在各大學法律系幾乎都有，而且環境法比稅法更有資格放進四選一考試。各位聽得懂這個意思嗎？

像：

臺大有環境法，而且不只一位老師
政大也有環境法
臺北大也有環境法

可是光是臺北這三間學校，稅法老師就不一定都有。你就知道差別在哪裡。

所以我高度懷疑，是陳清秀老師利用私人情誼去說服董保城老師，然後才把稅法拉進去。結果好不容易拉進去以後，我們每一年稅法考試的考生人數，卻都是最少的。

從我最早參與稅法相關工作的時候開始，最好的時候，選考稅法還有三百七、六十幾位。我最早參與研究所相關工作的時候，一開始也還有六十幾位。後來就一路慢慢減少，到今年我看統計數據，只剩 296 位。一路減少，這是很不好的跡象。

但也很無力，因為真的不太能夠扭轉。

包括政大在陳敏老師退休之後，基本上一直沒有正式的稅法專任教授進來。雖然還是會有一些兼任老師幫忙教。臺北大也一直都不太有稅法老師，而且好像也不太覺得需要。

比較早一點的時候，中興大學以前至少還有李惠宗老師在教。再往南部走，大概就是中正、以前我自己在成大、高大，差不多散布在這幾個地方。這不是一個非常大的法學社群。

當然，臺北商業大學也是。臺北有稅法老師的幾個主要學校大概是：

臺大
臺北商業大學

還有私立的

輔仁
東吳

大概就是這些。這也充分反映在我們普華租稅法庭辯論賽能參加的隊伍，大概也就是這幾所學校。

不過很可惜，這也反映出我們稅捐法律研究的狀態，其實不是一個太讓人樂觀的狀態。因為如果沒有持續的教學、研究，以及後續學者的加入，這個領域慢慢就會凋零。

這是我自己從事這項工作以來，很深的感受。大家其實都非常希望，能夠有後備學者不斷進入這個領域，讓相關研究成果能夠在制定法層次，或是在法院判決裡面被實現出來。

不過這也要仰賴各位同學繼續努力下去。因為人數太少，真的會乾枯。沒有對話，就會乾枯。

希望各位不要聽完以後立刻換組、轉去別的領域。這樣不太好。我講了這麼多，只是想跟各位說，這個地方其實是值得你留下來，好好奮鬥努力的一塊法律領域。

當然，你也可以做別的法律議題；不過無論如何，最好還是跟稅法有一點關聯。

那我們稍微先休息一下時間。

下半堂：講座安排與實務議題討論

下週許家豪的演講，大概是這樣安排。因為他的指導老師是我非常熟識的教授，所以家豪這段時間剛好過年前回來，我就想說，如果時間可以的話，請他來做一場演講。

他興趣很多，不光只是稅的議題而已。最近我看他臉書又 PO 了一個我們學界發生的事情。因為我自己在行政院訴願會，也碰過一些不太名譽的事情，所以他什麼東西都研究，不只是稅而已。

這一次也有主題。我就問他說，你想談什麼主題？他上一次談完德國稅捐通則之後，這一次說想談遺產稅。我就說，還是要把題目再特定下來。所以這一次，他想從「分擔」談起。

因為我們《稅捐稽徵法》裡面有一個關於分擔的規定。他想要特別處理的是，在總遺產稅制底下，每一個人透過分擔方式所承擔的稅捐負擔，是否真的跟他取得的財產相對應。他認為，有些納稅義務人其實是過度負擔，也就是說，他不一定真正拿到相應的財產，卻要負擔相當的稅。

這裡面很明顯有一個問題，就是法條規定本身沒有很清楚。不過我剛剛跟思平有討論，也知道你們作業規則裡面，像生前贈與的部分，要回算、要加進遺產總額裡面去課稅。那你加總進來之後，這一部分產生的稅捐負擔，繼承人如果同時也是受贈人，又還是要去負擔遺產稅的話，那這個比例到底要怎麼算？

我舉個例子：

生前贈與 200 萬
死亡時留下的遺產稅稅基是 1,000 萬

那這 200 萬加進 1,000 萬裡面去課稅，這個部分所產生出來的稅捐負擔，當然原則上要由取得生前贈與的受贈人去負擔。

但如果這個人在死亡時沒有拋棄繼承，他同時還有繼承權，也分到一部分遺產，例如：

五個繼承人
死亡時遺產總額 1,000 萬
每個人各分 200 萬

那他在生前已經拿了 200 萬，死亡時又繼承了 200 萬，這時他的分擔比例，自然就應該把：

生前受贈的 200 萬
死亡時繼承的 200 萬

合計起來計算他的分擔比例，這樣才對。這樣才符合量能課稅原則。

我想家豪可能在下禮拜一的報告裡面，會去談內部稅捐負擔比例的重構。到時候再聽聽看他怎麼說。因為他是想從德國遺產稅的相關規範，來談我們內部關係裡面的重構。那就由他到時候再做進一步說明。

其實我們的分擔規定，在《稅捐稽徵法》裡面並沒有規定得那麼清楚。你一定要把它跟遺產稅放在一起討論，才有辦法看清楚實務上到底怎麼操作。包包師兄前面也有講過，你們有一個作業規則，作業上的處理基本上是有把它拆開來做分擔的。這個我想可以提供給各位，如果下禮拜對這個議題有興趣的話，可以再繼續討論。

不曉得大家有沒有特別想邀請什麼講師。

💡

有沒有接觸稅務訴訟實務的人，也可以考慮邀請。

外部講座規劃：法官與實務工作者

如果以地利之便來看，也有可能找北高行或最高行的法官，看看能不能請他們來，跟我們分享一些關於稅務訴訟的思維。

如果時間可以的話，我們剛好這兩次上課都能安排演講。只是每一次他們都會問我說，那我要講什麼？我說盛老師講什麼，他自己可以決定，這個通常不會有問題；不過法官那邊，我還是要給他一個主題。

所以各位有沒有什麼主題？你們都沒有主題。我跟各位講，我想法很多，只是太多了。

稅務訴訟主題建議：離婚後未成年子女申報爭議

夫妻離婚的時候，子女的扶養、申報，這其實就是一個蠻重要的主題。

我從以前去北高行上課開始，就一路被問這個問題，問到現在。到目前為止，訴願會也還是碰到好幾個這一類案件。

我們在實務上通常是這樣：夫妻離婚的時候，會只有一方行使親權，另外一方通常不會同住，但會有週末探視權，可以把小孩子帶回去過夜。不過，不跟小孩同住的那一方，一般還是會有扶養費支付義務。這個可能來自：

協議離婚的約定
裁判離婚的結果
事後另外達成的協議

但我現在舉一個例子來講，因為我們現在 SOP 式的制度做法，不論是協議離婚或裁判離婚，一般只會規定：

親權行使
探視權
扶養費支付

但不會處理到申報扶養時的免稅額，或相關扣除額規範。

所以在實務上就會形成一種情況：大家都沒有先講清楚，結果到報稅的時候，每個人都依自己的主張來報。

例如：

行使親權、負責照顧生活起居的一方，會主張自己可以申報
支付扶養費的一方，也會主張自己有支付生活費用，因此應該可以申報未成年子女的免稅額與相關扣除額

這是實務上很常見的一種紛爭類型。

而且夫妻離婚之後，不一定在同一個國稅局管轄範圍內。因為離婚後本來就可能分開居住，所以會落在不同國稅局。實務上就很可能出現這種情況：給錢的那一方先申報，而他所屬的國稅局也覺得，既然他有實際支付扶養費，那可能可以申報，於是先准了。

結果另外一方之後也申報。這時候，原先申報的那一方，如果他沒有同住、只是給錢而已，請問各位：該管國稅局可不可以把他剔除，命他補稅？

我們最近在財政部訴願會就碰到這個案子。那個訴願代理人是一位律師，寫了非常多內容，像是：

違反生存權保障
違反婚姻與家庭應受制度保障

這些論述都講得非常好。

可是法律規定本身，基本上大概不太給這個可能性。只要有一方報了，另外一方原則上就不能再報。各位有沒有想過，在現行法規範基礎上，還有沒有其他可能的處理方式？

這是一個蠻難的問題。不過我個人認為，還算可以解決。也就是說，也許從釋義學角度，還有可能找到一個處理的方法。

延伸爭點：直系血親尊親屬扶養申報競合

最難解決的是直系血親尊親屬的扶養申報競合，這個真的最難。

例如兄弟姊妹五個人，共同搶著申報父親或母親的扶養。這種問題最難解決。

如果彼此有協議，那天下本無事。國稅局通常也不會主動多問你們是不是真的有扶養。不過照道理來講，如果你真的有扶養，理論上也應該要有相關扶養證據資料才對。

但在我國法秩序底下，納稅人原則上可以在不需要即刻提出相關證據資料的情況下，直接把直系血親尊親屬申報為受扶養親屬。因為我們是報繳合一制，申報當下不需要附證據資料，只要填進去，你的稅捐負擔就先減少了。

事後如果被國稅局發現，通常都是因為兄弟姊妹住在不同縣市，分屬不同國稅局，最後資料比對起來，才發現大家都報了。這時問題就來了：

到底誰有權申報？
每個人都有法定扶養義務
每個人也都主張自己有扶養

難道只要有申報的人，每個人都可以各主張一個免稅額嗎？當然不可能。

所以如果你覺得夫妻離婚之後未成年子女的扶養申報問題，你有興趣處理，也歡迎各位同學把這個當成報告題目。

如果你覺得這個難度還可以承受，我更建議你們去做直系血親尊親屬的扶養申報問題。這個題目如果有同學想做，也很好。到時候我也許會跟邀請來演講的法官討論，看看是不是也可以把這個作為主題，或者一起討論這個議題。

如果同學們時間大致排定以後，那原則上前面幾次上課，還是由我先代理，做一些相關主題的說明。

回到本課主軸：量能課稅與體系解釋

回到我剛剛本來想跟各位談的，就是我們稅捐規範的制定法，實然狀態跟應然狀態之間，可能存在一些想像上的差別。

我自己理想中的想像，比較接近一個統一稅法典，或者至少在內地稅的部分，能夠做成一個統一的稅法規範。讓個別稅目形成一個像民法分則、刑法分則那樣的排列方式。

如果稅法將來有時間、有機會發展，也許我們真的有機會走到那一步。雖然我不一定看得到，但人總是要有一個想像跟希望，不然你根本不知道自己現在做這個工作，到底意義在哪裡。

所以我會先用一個虛構存在的內地稅法典，或者統一稅法典，作為努力的目標。務必讓各個不同法律規範之間，能夠彼此連接起來。

那回到這個地方，我們剛剛跟各位講，由於所得稅彼此之間具有類似性，所以原則上會有一些相似的規範結構。

例如客觀淨所得，在：

綜合所得稅
營利事業所得稅
房地合一稅

一定都會有。因為任何所得的計算，原則上都會有市場經濟活動的投入與產出：

有投入
有成本費用支出
有產出，也就是收入

所以客觀淨所得，在任何所得稅裡面都會有這個規範結構。

但主觀淨所得則未必都會進來，未必都一樣。例如在自然人的課稅上，會有主觀淨所得免於被課稅的問題，因此會涉及基本生活費用不課稅。這一部分只適用於自然人。

雖然法律未必很清楚地呈現，但只有自然人本質上才有維繫生存的需求。因此，憲法第 15 條的生存權保障，依其性質，只限於自然人。營利事業並不存在生存權保障的問題。

也因此，回過頭來看，在綜所稅裡面才會有主觀淨所得、主觀淨值原則的適用，所以才會有免稅額跟扣除額。

我記得在大法官某號解釋的時候，我就被問過一個問題：請問主觀淨所得，也就是免稅額跟扣除額，它的法律上意義到底是什麼？它在談的是什麼？

它其實是在講：這個地方不能課稅。那既然這個地方不能課稅，立法者在這裡是不是有一個特定的作為義務？

也就是說，生存權保障不只是抽象地要求「這部分免於課稅」，我更認為，它其實課予立法者一個持續性的立法義務，要求立法者必須時時刻刻注意，在當代社會條件下，維繫生存所需的最低需求額度到底是多少。

簡單來講，就是立法者必須透過立法，或者授權行政機關，由行政機關持續考察，讓當代社會中維繫生存的各項需求，能夠適度地反映在：

免稅額
扣除額

的規範裡面，從而把這部分稅捐負擔免除掉。

不管是客觀淨所得中成本費用的減除，還是主觀淨所得中免稅額與扣除額的減除，其實都不涉及租稅優惠規範。它們都只是量能課稅原則下，客觀淨值原則與主觀淨值原則的反映而已。

所以，這個數額能不能如實反映社會現實，是立法者乃至稅捐機關的作為義務。

也因此，量能課稅原則不僅只有分配國家稅捐債權的功能，決定了國家在人民具有稅捐負擔能力時，可以介入、干預人民受憲法保障的財產權；它反過頭來，也有保護人民基本權的功能。

也就是說，量能課稅原則作為平等原則的具體實踐，同時也在保護人民因自己經濟活動所獲得的財產權，不被國家過度干預。

這種基本權保障功能，正是在租稅國家裡面，才會特別呈現出來的一種功能。也就是保護人民維繫生存所需要的財產，不再落入國家課稅的範圍內。

納保法第4條與免稅額、扣除額的體系解釋

在《納保法》第 4 條的基本生活費用不課稅原則，跟《所得稅法》裡面的免稅額、扣除額規定，我個人認為，它們的法規範基礎是一模一樣的。

所以，如果要做合宜的體系性解釋，其實應該是：基本生活費用不課稅原則，是在督促稅捐立法者，應該在免稅額跟扣除額的加總上，反映出當代維繫生存的最低需求額度，也就是基本生活費用。

《納保法》第 4 條的規定，就是用當代平均的費用，再乘以六成去計算。依第 4 條第 2 項的規定，維持基本生活所需之費用，由中央主管機關參照中央主計機關所公布最近一年度全國每人可支配所得中位數之 60% 定之。

因此，《納保法》第 4 條第 2 項的基本生活費用不課稅原則，要進入《所得稅法》的免稅額加標準扣除額所反映出來的額度，而且不得低於中央主計機關所公布最近一年度全國每人可支配所得中位數的 60%。這個就是最低限度的基本生活費用不課稅原則。

這個是《納保法》以及《所得稅法》兩者規範配合起來，做體系性解釋的一個表現。

這樣的一個法規範精神，因此立法者理論上就應該每一年定期檢討。假設每人可支配所得中位數已經到達每月 4 萬元，每年加起來就是 48 萬元，那這個數額乘以 60%，你就應該在免稅額跟標準扣除額裡面，充分反映出最低生活費用。這個是我們如果做體系解釋時，可能要去考慮到的。

房地合一稅評析：生存權保障與稅捐優惠的界線

在營利事業所得稅跟房地合一稅這裡，我必須要講，房地合一稅因為是被分離課稅，所以我不太認為這個地方有生存權保障的問題。

當然，自用住宅的課稅看起來似乎是對生存權保障的一種干預。對自用住宅出售，法律上也確實有做課稅上的減免。像第 4-5 條第 1 項就有規定，如果你是自住房屋、土地，有一定額度的免稅；如果你有重購，第 14-8 條還有重購退稅。

但我看過一些學說論述，甚至一些同學的報告，會認為這個是自用住宅、生存權保障的問題，從而不認為它是稅捐優惠，特別是對第 14-8 條的規定，認為這是基於生存權保障，因此不是稅捐優惠規定。

如果照剛剛講的主觀淨所得原則，生存權保障確實應該是量能課稅原則的反映。但我要跟各位說，我不太贊成這些學說，或是同學報告裡面說這個是生存權保障。

簡單來講，你的生存權保障原則上已經在綜合所得稅裡面加以反映。也就是說，綜合所得稅理論上已經反映了基本生活費用不課稅原則。儘管我們的法律規範體系複雜，有時候不太容易看出來這個意旨，但生存權保障確實已經在綜合所得稅裡面被處理了。

營利事業沒有這個問題。至於被分離出來課稅的房地合一交易所得稅，為什麼對自用住宅，我不認為還需要另外提供一次生存權保障？因為你賣出去之後，已經轉換成資本利得，已經轉換成房地合一計算的交易所得。在這個地方，如果交易所得是合併進綜合所得稅，自然就會有免稅額、扣除額加以反映。德國的房地交易所得確實是放在綜合所得稅裡，一起處理的。

既然放在一起，就只會被考量一次。你不能生存權保障兩邊都要，沒有這種道理。

所以第 4-5 條根本不構成量能課稅原則的反映。就更不用講第 14-8 條的重購退稅，這哪裡來的生存權保障？所謂量能課稅原則的規範，不是這樣理解的。它其實是在鼓勵你越買越支付越多，是一種社會政策上的鼓勵。

簡單來講，從量能課稅原則來看，自用住宅的出售，由於自用住宅已經轉換成現金，我們現在針對的是你的資本利得去計算課稅。如果綜合所得稅裡面已經有生存權保障，那在這個地方再提供一定額度的免稅，無寧只是一種稅捐優惠的表現。它只是一個已經被量化出來的金錢性資本利得而已。

也因此，老師個人向來對自用住宅那一套免稅設計，是頗有保留的。我不太贊成把它直接說成生存權保障。

當然，這個地方特別是在第 4-5 條的規定裡面，又摻雜著許多所謂因非自願因素而出售房地的情形。像第 14-4 條第 3 項第 5 款，就有提到因財政部公告之調職、非自願離職或其他非自願性因素，而有交易期間五年以下的情形。

原則上，這個地方的立法技術也不是很好。它沒有一個明確的基本稅率規定。雖然你看得出來，持有期間越短，課得越高：

持有 2 年以內：45%
超過 2 年未逾 5 年：35%
超過 5 年未逾 10 年：20%
超過 10 年：15%

隨著持有期間越長，課稅比例隨之降低。

但在第 14-4 條第 3 項第 5 款這裡，又給了公告調職、非自願離職這一些所謂非自願因素的例外。再加上房地合一稅作業要點的相關規範，又把它拉寬出來。

這一種規範方式，其實不是量能課稅。持有期間長短決定課稅比例，並不是量能本身的反映，而是一種量能之外的社會因素考量。也就是說，它在鼓勵長期持有。

真正的量能，不是按照你的持有期間來決定，而應該是按照你的交易所得額大小來決定。法規範技術上比較理想的做法應該是：任何人從事房地合一交易，只要取得交易所得額，就課一個比例，例如 20%。如果你持有期間越長，我再逐次降低你的比例，例如超過 10 年以上降到 15%。

這樣才像比例稅率的思考。

如果房地合一稅裡面還要放入社會國思想下的累進稅率，或其他政策性設計，那又是另外一個問題。但我們現在的做法是：你持有期間越短，課得越重；同時又把公告調職等因素放進去，作為例外。

我要跟各位談的是：這一種因為某些原因而賣出房地，所謂「原因」其實就是動機。回到民法裡面，或者我們當初學法律行為時，一個人做一件事情，背後有動機，然後形成法效意思，最後再透過表示行為對外表現。我因為被調職，所以必須賣房子，然後找一個相對人把房子賣掉。

但用動機來決定法律效果，是很不好的法規範方式。因為人的動機可以是複數的，而且動機藏在腦袋裡，外觀上根本不容易客觀判斷。

我可以基於獲利動機，同時也基於「萬一不能獲利，我拿來自住也可以」的動機去買房子。我的法效意思就是我想買大安區的房子，然後找到有人願意賣給我，我就買進來。你說我背後到底有什麼動機？不行我就自住，可以我就立刻賣出去，不可以嗎？

動機你怎麼知道？動機藏在我腦袋裡。表面上我只是個臺大老師，住大安區剛好而已。你怎麼知道我背後是什麼？

什麼叫被公告調職之原因？什麼叫非自願離職？我跟你講，誰都不自願。賣房子通常都是不自願，因為我本來想要留著更久。你用這種因素去決定，甚至讓它因此去降低稅負，我跟你講，爭訟一定很多。這是一個非常不好的立法技術。

你說這樣是體恤，表示這個人沒有炒房嫌疑。我跟你講，炒房不會寫在額頭上。我隨時可以變換動機：賣不出去我就自住，不然我就出租；如果可以立刻賣出去，今天早上買，下午賣，轉手賺一百萬，跟我的薪水差不多，那我有什麼不好賣的？投機不會寫在臉上。

立法技術批判：以動機作為課稅效果要件

所以，用動機作為法律效果的因素考量，是很差勁的立法技術。

我只能跟各位講，房地合一稅比較好的立法方式，就是比例稅率。按照交易所得，給你課一個比例。分離課稅就是比例稅率，這樣比較好，而且簡單。

按照你的交易所得，你賺越多，課得越多。你賺一億，我課個 20%，也就是兩千萬，這剛好而已，這就叫利潤分享。

其實我個人比較傾向，如果不談其他社會政策目的，單純從量能課稅來看，就是有所得就課稅，就這樣而已。比例課稅。

但如果拿證券交易所得跟不動產交易所得相比，我個人是傾向不動產交易所得的比例應該高一點，證券交易所得可以低一點。這是因為在資本市場與不動產市場之間，政策選擇上會比較傾向讓資金進入資本市場，而不是進入不動產市場。

房子確實應該是拿來住的，不是拿來炒的。

任何這一類商品，都必須考慮到實物上的使用狀態。我今天買大安區的房子，其實本來就可能有雙重以上的動機：

留著增值
不行就自住
再不行就先空著，反正總有一天會用到

這種東西你根本不能用外觀方式去理解。所以也請各位大概知道，其實我們對現行法律規範，不管是技術，還是背後的立法考量因素，都有很多可以討論的空間。

所謂稅法，因此儘管它的立法品質相對某些其他稅法來講，也許已經算相對比較好一點，當然仍然有許多可以討論的可能性，提供給各位參考。

結語：立法品質、討論空間與下週安排

那我們今天就先到這裡。

下個禮拜一樣會有老師，來針對一些特定議題跟各位做討論。我也會再來邀請，如果大家有想邀請的學者、老師，或行政法院的法官，我們再來安排。