W04 0319：借名行為分散所得的民事法與稅法評價

個案背景與核心爭點

剛好跟同學討論到一個借名行為的法律效果。這個禮拜也想跟各位談一個關於借名行為分散所得的實務案例分享。

這個問題一方面涉及借名行為在民事法上的法律效果，另一方面涉及民事法上的經濟成果如何歸屬判斷，然後進一步連到稅法上的評價。特別是在以所得作為課稅對象的情況下，綜合所得稅又是一個累進稅率的課稅法制，所以在這種情況底下，借名行為所產生的稅捐規避效果，也就是中性地說，會有稅負減少的效果。那這個行為本身，究竟在稅捐法上要如何評價，是節稅、避稅，甚至是逃漏稅的相關行為，這是一連串的問題。

我們用一個大致上的案例來做討論跟說明。這也是我曾經做過法律意見鑑定報告的一個案子。

個案事實

這個個案的事實是這樣：某甲是一個不動產經紀，從事不動產交易經紀活動。本件是以「納稅義務人借用他人名義分散所得之稅捐法評價」為題目來做說明。

本件個案裡面的甲，是一個納稅義務人，從事不動產交易經紀活動。因為他從事不動產交易經紀活動，所以基本上會掌握他所從事交易領域內的相關資訊。也因此，甲本來是做不動產仲介交易行為的經紀商或經紀人。

但因為他知道哪裡有人想要買不動產，哪裡有人想要賣土地，他本身從事不動產經紀業務，對該地區相關不動產的市場行情有資訊，他知道哪裡有人要買土地，也知道哪裡有人要賣土地。由於這些業務上的資訊，原本只是提供他作為一個不動產經紀商，在一般情況下向交易雙方收取所謂交易報酬。

但某甲從事這個工作行業以後，發現轉售價差遠遠比交易報酬更為豐厚，所以他利用從事不動產經紀業務而取得的資訊，借用公司員工數人的名義來操作。

借名交易的操作方式

在所得稅上的操作方式，是借用員工數人的名義。因為有人要賣土地，售價多少，他覺得有利可圖，因此便向土地出賣人接洽。

操作方式大致如下：

• 借用員工A的名義，向土地出賣人發出要約
• 再由A與E完成買賣契約的締結
• A先支付一部分價金
• 其餘部分在實務交易裡，通常可能再用銀行貸款方式處理
• 實際上背後出資的人當然是甲

A只是甲的一個員工而已，他只是把名義提供出來，領的是甲的薪水。也因此，甲借用A的名義與E締結買賣契約。

在這個過程中，甲又因為掌握資訊，知道另外一方也有人想買土地，因此再用A的名義跟買受人締結出售契約。簡單來講，就是借用員工A的名義：

• 向土地出賣人締結買賣契約
• 再向買受人締結出售契約

透過這樣的轉售價差方式，原則上就完成了整個交易行為，並賺取轉售價差所得。

本件衍生的稅法問題

這個所得既然來自轉售價差，一般來講，只要是課徵所得稅，理論上就會涉及申報稅捐的問題。於是本件個案衍生幾個問題：

• 如果是在土地增值稅制度下，我們只課土增稅。這時候稅捐負擔並不因為是A或甲本人而有所不同。那麼問題就在於：本件借用員工A的名義完成買賣交易行為時，土增稅的稅捐負擔究竟由誰負擔？
• 第二個問題是，如果標的是房屋，有房屋財產交易所得。舊制之下，買賣不動產如果涉及土地跟房屋，房屋財產交易所得會併入個人綜合所得稅。那麼因此產生的綜合所得稅稅捐負擔，究竟由誰來負擔？
• 第三個問題是，如果適用房地合一交易所得稅，因為目前課稅實務上，是由土地增值稅稅基裡面去做切割，也就是在兩次買賣之間，土地增值稅的稅基歸土增稅，而土增稅以外，我們另外就房地合一稅，針對轉售價差部分，對取得所得的人課徵房地合一稅。因此本件個案裡面，同樣要討論房地合一稅究竟由誰來負擔。

另外，如果不是只借用一個人的名義，而是借用數人以上的名義，像B也是被借用名義者。一般而言，B是甲的員工，本來就領薪水。除了領薪水之外，他又因為出借名義，而從甲那裡額外取得一筆報酬。那麼B可能取得的包括：

• 出國旅遊招待
• 國內旅遊招待
• 因促成交易而發給員工的一筆額外報酬

那麼，這一部分究竟應該如何評價？我們就以一個在實務上借用他人名義的案例，根據個案內容，個別去說明在課稅實務上發生借名時，相關所涉及到的：

• 土地增值稅
• 房屋財產交易所得稅
• 房地合一稅
• 員工因此獲得的額外經濟上成果

這些在稅法上面究竟要如何評價。

所以，今天就用這個本件個案來跟各位討論。首先，以這樣一個借用他人名義的案例，你如果要展開討論，你會怎麼安排你的架構？

[!NOTE] 借名不是只有一種看法。一種是從民事上的法律形式來看，另外一種則是實務上會認為，要看那個經濟實質。

討論架構：民法先行與經濟實質

我的意思是說，如果這個題目由你來做報告，你會怎麼展開你的架構？

大概會是這樣：

• 先看借名在民事法上到底是不是有效
• 再看它是合法、脫法還是非法
• 先對借用他人名義的民事法效果做評價
• 再去看稅法上的評價
• 最後依不同稅目分別處理其課稅評價

我想請問一下，為什麼我們要先做民事法評價？為什麼在討論這類稅法問題的時候，會需要先討論民事法上的評價？

因為民事法上的評價，會決定它的經濟成果到底在什麼時候實現、有沒有實現。如果是自始無效的話，就算後面再反彈回去，或者覺得不應該，或者向後失效，那前面的判斷還是會受影響。因為稅法的前面是民事法，稅法要掌握的是經濟成果。

通常經濟成果，是人們透過民商事上的行為形成的，例如：

• 民法上的契約
• 商事上的組織

從而，在做稅法評價的時候，民商事法先行，要先判斷。

民商事法先行的原因

商事法上的組織，例如：

• 公司
• 合作社
• 有限合夥
• 獨資商號
• 合夥

這些組織形式的不同，就會影響後面稅捐法上稅負效果的差異。

民事法上主要就是契約。通常一般經濟活動，人們是透過契約買賣，或者借用他人名義去參與市場經濟活動。因此，為什麼這類議題的討論，在安排問題架構的時候，都會先講民事法上的效果。

所以，稅法不是單純只是公法而已。它很多法律上的評價，來自前面已經存在的一個民事法上的行為。包括身分法也是一樣：

• 你締結了婚姻，之後就要合併申報
• 你收養了一個人，因此形成親屬關係
• 從而在所得稅申報上就會產生影響

因此，這個概念我們把它稱為民法的先行性。

經濟實質的考察

但請各位務必注意，民法上的評價與法律效果，是我們想要藉此掌握它背後的經濟成果。所以民事法上的法律形式選擇，本身就會帶來一定的經濟成果。

但我們在考慮稅捐法上的經濟負擔能力時，考慮的並不只是法律形式所帶來的經濟成果，而是：

• 法律形式所帶來的經濟成果
• 法律形式以外的經濟成果

一併加以考慮。這個叫做經濟實質的考察。

所以民法先於稅法，但民法上的法律形式選擇，不能被理解成不重要。它很重要。你借誰的名義，這個人經由同意讓你借用名義，接下來在談它的稅法法律效果時，就會因此產生借用名義這個形式所帶來的法律效果，他不會完全沒有責任。簡單來講，A不會沒事。

我們現在實務上，包括稅捐機關的實務上，很多人都會說：「我只是把名義借給你而已，有本事你去找真正經濟實質的人去收稅。」但你既然敢把名義借給人家，這就是法律行為；在民事法上，你就負有契約履行義務。你怎麼會沒有經濟成果上的稅捐負擔義務？

所以，所謂經濟實質跟法律形式之間的關係，就是：

• 法律形式一定會帶來一定的經濟成果
• 稅法不只看形式，也看形式以外的一切經濟實質

代理制度的對照

如果對法律形式所帶來的風險還不清楚，你可以去看民法第103條關於代理行為。代理人必須要以本人名義而為代理之法律行為，法律效果才會直接歸屬給本人。不然的話，代理人可能要負無權代理所產生的損害賠償責任，對相對人負責。

所以，你要做代理，就必須：

• 有權代理
• 以本人名義
• 在代理權限範圍內
• 去做成該項法律行為

法律行為本身，就是一個會帶來經濟成果的活動。我們只是在稅法上，不完全只是看法律形式帶來的經濟成果，而是把法律形式以及法律形式以外的一切經濟實質，一併加以考量。

本件個案的經濟實質歸屬

所以像本件個案，待會我們可能會進一步討論到，甲之所以會負擔相關稅捐，是因為甲借用A的名義去跟他人締約。如果轉售價差最終全部都是流向甲，也就是買賣土地因此產生出來的轉售價差，最終都流向甲，不是流向A，那麼：

• A只是被借名的出借名義人
• 甲才是實際上的經濟實質歸屬者

既然甲是經濟實質的歸屬者，他就應該就其所取得的經濟成果，也就是所得，負誠實申報的義務。

如同早上跟各位講的，申報義務是一個課稅構成要件範圍內，關於相關構成要件事實的全面、即時申報。不然申報義務就沒有意義了。

如果申報只是申報自己名義上流向自己的，他才申報；但名義上流向別人，經濟實質卻由自己掌控，最後那個別人也把這個錢交付給自己，那還是應該納入申報範圍。

簡單來講就是：

• 只要錢是流向你的所得
• 基本上你就必須做所得稅申報

所以待會我們會進一步說明，為什麼這個行為到底是節稅、避稅，還是逃漏稅，判斷的關鍵在哪裡。關鍵就是要討論：他有沒有揭露所有流向自己的所得。

借用他人名義行為的中性特質

回過頭來談借用他人名義。其實借用他人名義的行為，在我們社會裡非常普遍。那它是拿來做什麼用的？我有跟同學討論過，其實借用他人名義本身可以算是中性的，它可以是合法的借用他人名義。

在實務上，其實也有很多借用他人名義是合法的行為。

合法借名的典型：加盟

舉一個最簡單的例子。如果單純只是借用他人的名義，我借你的招牌來做生意，有一種合法的法律形式，那就是加盟。加盟是最典型的合法借用他人名義，只是我們不稱之為借名，而把它稱之為加盟契約。

比如說，像東森房屋、永慶房屋，他們都會有加盟商。加盟商自己本身是一個營業主體，他加盟到永慶房屋這個加盟總店業主，所以在外面的招牌上都會掛永慶房屋。但實際上，你真正去締結不動產買賣契約或其他契約時，就會發現如果是用加盟業者的名義去締結，那一定不是永慶房屋總公司本身，而是加盟業者自己的一個名稱。

這就是一個很典型的借用他人名義。

合法分散所得的例子

因此，我們用合法借用他人名義來做說明的話，什麼是一個很典型、合法，而且也是分散稅負而被承認的行為？就是加盟店的銷售額跟所得額，不會歸屬給總店。

例如：

• 我是永慶房屋臺北松山加盟店
• 永慶房屋總店設在臺北信義區
• 當地有直營店，也有加盟店

這時候：

• 直營店的銷售所得額，全部歸總店
• 加盟店的銷售與所得額，則各自歸屬加盟店

因為各自歸屬的緣故，所以原則上也要各自報繳相關的：

• 所得稅
• 營業稅

而加盟店對加盟總店支付加盟金。加盟之後支付加盟金，這是加盟總店的收入，所以這要算在加盟總店的營業收入裡面，因為這就是它的業務範圍之一：接受他人加盟。

相對地，對加盟店來講，這是一個支出。於是這就形成一個分拆，而且是一個合法的借用他人名義行為。

所以借用他人名義分散所得，看起來好像很不好，但在合法行為裡面，只要你是透過加盟形式，那就是合法的。這是最典型的合法行為。

加盟作為對照組

加盟店就是一個非常好的對照組。借用他人名義不一定是壞事，只要你是根據法律規定，去跟對方達成加盟契約，而且對方本來就有開放加盟，那麼這種借用他人名義就是被承認的。

未加盟卻使用招牌的情形

我講到這裡，突然想到另外一種情況：如果我根本沒有加盟，我也掛著永慶房屋的招牌，然後去招攬客戶，對方誤以為我是永慶房屋的加盟商，所以也跟我締約，結果事後才知道原來你根本不是永慶體系。

那請問，這部分的銷售，會算在總店那一部分嗎？應該不會。應該還是算在實際經營的那個人身上。

但我可能會對永慶房屋負一個侵害其權利的責任。比如說我以前是加盟商，後來退出了，自己在外面開店。理論上，我應該要卸下他們家的招牌，但我繼續使用那個招牌，繼續做同樣的生意。那這就是侵權行為的損害賠償問題。

損害賠償作為經濟成果的替代

如同我們在所得稅那邊講過的，損害賠償有時是經濟成果的替代。這樣可以嗎？經濟成果的替代。

所以，如果我賠永慶房屋這筆錢，因為我以前是加盟商，現在已經退盟了，卻還是掛著永慶房屋的名義在外面做生意，那我因此所獲得的經濟成果，固然要就銷售部分的營業稅與所得稅各自報繳；但因為我對永慶房屋構成侵權行為，所以我還會對永慶房屋支付侵權行為的損害賠償。

而這個侵權行為損害賠償，本質上是一個替代經濟成果的損害賠償，因此它還是所得。也就是說，永慶房屋收到這筆錢，還是應該要報繳它的營利事業所得稅。只是它比較像是業外收入，因為它不會是一個專門經營侵權行為所產生的業務收入，而是業外收入。

回到本題的分析順序

好，那回到借用他人名義分散所得這個問題。

在討論架構上，通常我們會：

• 先做民事法上的判斷
• 再做稅捐法上的判斷

因為民事法上的判斷，會影響我們後面稅捐法上的判斷。通常也正是因為法律形式的選擇，或商業組織上的選擇差異，會導致我們在稅法上效果判斷的不同。

因此，如果是我在寫這類題目，通常也會先把民事法判斷放在前面，之後我們再來討論。接下來，當然在這裡面，民事法上的評價，借用他人名義，因為我們這個是在講分散所得。

借名行為的類型與民事法評價

借名的動機類型

那我們借用的名義，在實務上很多，不一定是為了分散所得這一種稅捐上的動機、節省稅捐上的動機。借用他人名義，有非常多是為了規避管制。

像以前的農地農用，或者現在的原住民土地開發。通常一般來講，原住民區土地，基本上只有用原住民的身分才能擁有。這一種管制規範，就會有人透過借名來規避管制。

另外一個動機，如果嚴格來講，就是規避稅負。還有另外一個規避的動機，不一定是規避管制，也不一定是規避稅負，而是規避債務。規避債務，多半不管是司法上或公法上的債務，反正只要讓債權人找不到錢就對了。

所以我在寫這個議題的時候，通常也會討論：我們在講合法的借用他人名義之行為，跟違法之間，還有一個中間地帶。

明文禁止的借名行為

有些法律是直接禁止借用他人名義去從事某一項經濟活動，本身就是被禁止、被法律處罰的。這裡面最明顯的是政府採購法裡面，借用他人名義圍標。

例如我自己去投標，我再借子軒、玉瑞的名義，因為我要三個人才能開標，但你們兩個都沒有想要做這筆生意，因為你們覺得利潤太少。那沒關係，我們是朋友，你就借一下讓我借，這樣我三個人才能開標。因為只有一個人，標開不出來。

所以借用他人名義，然後因為你們兩個讓我借用名義，這樣的一個行為，在政府採購法裡面是直接明文禁止的。如果我被查出來，我借用你們兩個的名義，出借名義的人、借用名義的人，兩個都要被處罰，而且他是刑事犯罪。

他構成刑事上的犯罪，因為他會讓行政機關在公務採購上，本來的資格管制失去效力。因為我們有些工程採購或財務採購，必須要求特定資格，才能夠從事該項投標行為。這個是在公共工程採購法相關規範裡面，比較明文禁止的一種規範。

合法、違法與脫法的中間地帶

所以，除了加盟作為合法的類型，除了借用他人名義圍標這種違法類型之外，我們大多數在實務上最常出現的借用他人名義之行為，可能是：

• 規避管制
• 規避稅法上的負擔
• 規避債務

也因此，這一類行為或多或少隱含著所謂不良的動機。在這個背後，我們大致上就會用一個叫做脫法行為，去做一個概括性的描述。

這一類行為，就是利用他人名義，本質上可能也構成脫法行為。只是它在民事法上的法律效果，究竟如何，這件事情就很值得討論。

規避管制行為的民事法評價

我當學生時代學民事法，跟我現在當老師以後看民事法，似乎有非常非常大的不同。

以前在我當學生的時代，像這種規避管制，像2000年以前的農地農用政策，我們在法律系裡面大致上的看法都是：這是一個違反法律強行規定的行為，所以它是無效的行為。

只是我們當時在學民法的時候，通常會說：這個無效的行為，是債權行為有效，還是只給予物權行為無效。

假設我不是農民，我今天用子軒作為農民的資格身分，他也同意出借名義，所以我們兩個之間會締結一個借名契約。他讓我借名，所以我去登記農地，變成他是所有權人。

我們當時所提到的是：

• 債權行為有效
• 物權行為無效

所以，去借用名義辦理登記這個行為，是無效的。因此，非農民借用農民名義登記為農地所有權人，這個登記是無效的，從而可以請求塗銷這個無效的登記，恢復原狀，恢復到前手。如果再把它賣出去，下一個也一樣，必須是真實具有農民身分的人；如果不是，發現之後當然還是要塗銷、恢復原狀。

這個是當時我們在學生時代，大致上的理解。

我想，債權跟物權的區別，它主要的用意就是：債權仍然還可以讓當事人彼此之間去做主張，因為私法自治的緣故；可是物權行為因為涉及管制規範，規範目的必須能夠達成。否則，如果還可以有效登記，那管制規定就形同具文。

這是我當學生時代，大概的看法。基本上，都是認為這是違反法律強行規定，至少物權行為是如此。

取締規定說的轉變

結果我不知道從什麼時候開始，我現在當老師以後，才發現民事法學界幾乎大多數都換成另外一種講法。

像這種規避管制規定的行為，例如：

• 借用農民名義取得農地
• 借用原住民名義取得原住民保留地

現在目前實務界跟民法學界流行一個說法，認為這些規定不是管制規定，只是取締規定。所謂取締的意思就是，行政機關可以因為這個行為去處罰你、去取締你，但是那個行為本身還是有效，物權行為還是有效。

這個是隨著時間流轉，到目前為止，民法學界主流幾乎都認為：這些管制規範都只是一個取締規定而已。

老師自己其實不太知道「取締規定」這個名詞、這個意義從哪裡來。我個人推測，可能是日本法學界的用法，因為那個文字比較接近日文漢字。但我因為沒有做這方面的研究已久，很抱歉，我不太能夠理解它背後的邏輯，也不太理解這個名詞或它背後所謂取締規定的意思。

因為在我自己的想法裡面，如果不能宣示那個物權行為的無效性，那那個管制規定有什麼意義？規範目的根本不能達成。因為你還是仍然可以做有效登記。那既然明明只有原住民才能登記，我就不知道民事法學者怎麼去正當化這個說法。

任何說私法自治的，對，私法自治在債權契約是私法自治沒錯；但物權行為是在物權變動的履行階段。我以前學民法時，對於客觀履行不能，還要分成：

• 主觀履行不能
• 客觀履行不能

而客觀履行不能，又有：

• 法律上不能
• 經濟上不能
• 事實上不能

你不能對另外一方承諾說，明天我就帶你上月球，因為這不可能，這個叫事實上不能。

我不知道我以前學的民法跟各位是不是一樣，但我自己想一想，我們所謂法律上不能，就是法律上被禁止流通。比如說毒品跟槍枝，我說我明天賣給你一把槍，這是法律上不能，不是事實上不能的問題。第二種叫經濟上不能，經濟上不能就是大海撈針，我明天把大海裡面的一根針給你。還有事實上不能，我說我把整個月亮摘下來送給你，這是我以前念書時代最典型的例子。

我也不知道為什麼，這些很奇怪的例子我自己的印象都還蠻深刻的。像民法第246條關於給付不能而無效的契約類型，我印象都還很深刻。

結果不知道從什麼時候開始，這一類規定裡面，債權契約有效這一點我大概沒有什麼不同，但目前連物權行為也認為還是有效，只是說它是取締規定。其實我不太知道，這個為什麼會變化。

總而言之一句話，根據我剛剛提到的規避管制行為，老師個人認為，它還是違反法律強行規定，所以是民法第71條規定下的無效。

規避稅負行為的有效性爭議

那規避稅負呢？這個是分散所得。如果可能涉及規避稅負，大家就分散所得來降低所得稅負擔。

我至少看到，像吳從周老師，基本上還是會比較接近我們以前學的那個觀念：規避管制，可能比較接近無效的法律行為。可是規避稅負這件事情，吳老師看起來沒有特別明白指出它到底屬於什麼樣一種有效或無效的情況。

我記得我看他的文章時，他有提到這個部分。就規避稅負這種動機來講，似乎看起來，這一層民事法學者更多認為它是有效的行為。也就是借用他人名義去分散所得，這種情況，他們認為是有效的行為。

這個，作為一個稅法學者，是萬萬不能接受的這種解釋。

我剛剛其實跟玉瑞在討論這個問題的時候，我就在想：就算它不違反法律強行規定這一點，我倒是可以跟各位講，稅法跟管制法有差。稅法跟管制法有差。稅法基本上並沒有強制你非得要做什麼。稅法是一種不利益負擔，所有的公課都是不利益負擔。所以我們確實不是在處理一個強行法或禁制法，不是民法第71條所講的違反法律強行規定或禁止規定而無效。

稅法不是。稅法本身是一種不利益負擔的附加，所以它不會是因為違反第71條。但它可以因為民法第72條，違反公共秩序而無效。

也就是說，老師個人的概念是這樣：我不太認為民事法學界一再地把那種以稅捐規避作為動機的借名行為，當成有效的法律行為。這個看法，我不太贊同。這也是如果各位有看過我的報告，大概在這個部分跟一般說法不太一樣的地方。基本上，我不太認為它是有效的，至少它是違反公共秩序。

最後再拉一個債務規避。為了躲債而借用他人名義，好像現在大家把這件事看得很理所當然。但我認為，這個至少可以說是違反善良風俗。

我借用他人名義，所以錢就不用還了，哪有這種道理？違反善良風俗，總是說得過去。

所以什麼叫公共秩序？稅捐負擔是一種公課，是不利益負擔的附加。你透過借用他人名義之行為，因此可以分散所得，因此讓你的稅負合法、有效地減少，特別是在累進稅率底下可以合法有效減少。這個不構成違反法律強行規定跟禁止規定，但它一定可以被評價為違反公共秩序。

老師個人認為：

• 借名去躲債，至少違反善良風俗
• 借名去規避稅負，至少違反公共秩序
• 借名去規避管制，則仍可認為違反法律強行規定

這樣一層一層說下來，民法第71條跟民法第72條，在民事法上評價，是可以做一些區分的。

但在這個區分的前提底下，蠻有趣的一件事情是：這個區分有效跟無效，結論雖然是有效或無效，可是在稅法上，其實沒什麼意義。

稅法評價：無效與否不影響經濟實質課稅

為什麼沒意義？因為無效的法律行為，只要你還繼續保有該項經濟成果，我們還是要根據你保有經濟成果的經濟實質，作為稅捐負擔的課徵基礎。

它跟稅捐規避不一定有直接關聯性。因為你無效的法律行為，只要還是完成了一個跟有效法律行為一樣的經濟成果，我還是會對你課徵相對應的稅捐負擔。

聽得懂這個意思嗎？

所以就會回到我一開始跟各位講的，所謂經濟實質的考察法。它其實是針對：

• 你的法律行為形式
• 以及法律行為以外的一切經濟實質

一併加以考察。

所以即使你原先的法律行為是無效，根據我剛剛講那麼多，可能是違反法律強行規定或禁止規定，違反公共秩序，違反善良風俗；可是你仍然還是借了。你都借名了，不然你是要怎樣？你還是去借用他人名義躲避管制規定，借用他人名義去躲避稅負，借用他人名義去躲債。你就已經借名了，你就把財產移動到出名人名下了。

所以，我作為稅法上的考察方法就是：考察你的法律行為雖然是無效，但你無效之後，還是仍然維持該項經濟上的成果。

從而，在德國稅捐通則第40條，就是在講這個情況。法律行為是無效或者效力未定，但你仍然保持其經濟成果，依其經濟實質來課稅。這就是所謂的經濟觀察法。

透過這個說明，各位可以瞭解到，固然民法先行，但我們在稅法上的評價法律效果，仍然還是會看你是不是最終依據那個無效的法律行為，仍然把經濟成果實現出來。從而，我們在接下來相關問題的討論上面，才會變得真正有意義。

甲借用員工的名義，去買不動產，然後再賣給B。這個轉售價差，就是一個經濟成果。前面的買賣契約，就算依我剛剛講的見解，它算無效好了，但你還是借了，而且你還是賣了，而且你還是取得所得了。

所以，對稅法來講，它仍然是一個經濟成果，直接歸屬給本人。現在的問題只是在於：A作為借名行為中的出借名義人，甲作為借用名義人，因此所產生出來的稅捐負擔法律效果，我們要怎麼評價。

出名人與借名人的負擔分配

老師認為，是一個稅捐債權，但兩個人都要負責。

A是法律形式上的出名行為人，也就是名義上的那個出名人。他要對這一筆稅捐債權債務，根據法律形式所產生的稅捐負擔，負擔債務履行責任，也就是稅款責任。

同樣地，甲是經濟實質的歸屬者，所以他也要負責。

只是，國家只有一筆稅捐債權。這樣講，其實就是一種連帶的概念。雖然因為我們法律現在沒有明文規定，就這一種狀態去做明文設計，但絕對不會是只找其中一個。

這如果真要講，可能是我跟一些老師看法差異最大的一點。因為多數實務，或是在稅務訴訟上，常常是：

• 找得到A，就找A開刀
• 找不到A，A沒錢，就找甲
• 如果甲倒閉、甲破產，又回來找A

但這種跳動，我也必須要講，它其實就是連帶債務的概念。

你要用經濟實質去判斷他的稅捐負擔，也就是把這個錢歸到甲身上，然後算出甲的稅額，再讓A跟甲共同負責。

A的責任上限問題

這裡面唯一真正需要討論的一件事情是：A為什麼要付這麼多？

因為A可能邊際稅率是12%，甲的邊際稅率是40%。如果全部所得都歸屬在甲身上，那以房屋財產交易所得來說，因為是歸課個人綜合所得稅，以甲這麼資深、這麼高所得的人來講，他可能邊際稅率就是40%；那A邊際稅率可能只有12%，因為他只是受僱人。

所以今天唯一可以討論的空間，是A究竟要不要跟甲負擔同數額的稅捐債務。

我個人認為，A是連帶債務人，因為他是法律形式上的名義人，所以他必須要負責；甲是因為經濟實質，所以他必須要負責。

只是，稅捐債權債務關係裡面，究竟A要不要負擔跟甲同額的責任，這個問題我在報告裡倒是沒有完全寫清楚，但這個問題其實我一直在考慮，可能是需要進一步檢討的。也必須要有法律明文規定，包括前面的連帶債務設計，包括A的債務上限或負擔上限，這件事情確實需要被考量。

簡單來講，就是A因為自己的行為，至少要就依自己稅率計算出來的那個稅負責任。我認為這本來就是你自己行為所產生出來的法律效果，你就是要負責。

可是，經濟實質考察法對甲來講，所產生出來的那一部分，最終的債務履行責任還是應該由甲來負擔。老師認為這樣才比較合理。

小結

所以，借名行為是一個蠻需要好好被討論的領域。如果同學們要做這個報告，我個人是認為非常重要。

這裡我們先談到這裡，先休息一下。待會再來看後面幾個例子：

• 土地增值稅
• 房地合一稅

稅目別分析與退稅問題

因為我們目前實務上，似乎傾向於找那個經濟實質者。我看例如陳清秀老師的文章，他似乎也是認為直接要找經濟實質者。現在目前的實務法院，最高行政法院基本上也是找經濟實質者。這一點我們不否認，我也認為應該如此。

但形式參與者，也就是法律形式的參與者，其實我認為他也是應該要負責的。只是說，他不是全部都歸屬到甲，因為甲可能是邊際稅率 40%。那這一筆買賣交易，如果產生房屋轉售價差，他首先還是要在A的所得稅申報裡面申報，所以他一定會有：

• 申報義務
• 計算所得義務
• 繳納稅捐義務

繳納稅捐繳完以後，如果你認為他不用負責，他將來是可以申請退稅的，他可以申請退稅。

其實德國法上也是可以退稅。根據我對德國法的理解，他應該是可以退，但是一定是對經濟實質者那邊也有徵到稅，後面這個部分當然也可以退稅。因為國家不能因為同一個經濟成果，行使兩個稅捐債權債務。這個可以理解。也就是說，如果你前面那個經濟實質的部分，已經有課到稅捐，那基本上法律形式這一邊，如果先解繳了稅捐，他確實是可以請求返還。這個我個人認為，也可以這樣理解當事人之間的權利義務關係。

後發現經濟實質的困境

我現在比較擔心的是，經濟實質往往是比較後面才發現。也就是A拿到這筆錢以後轉交給甲，是經過很長一段時間才被發現。所以會變成國稅局在課的時候，如果A這個部分先被徵稅，A可能是適用 12%。A這個部分如果不能徵的話，那後面國稅局對甲這個部分，由於我們有核課期間的限制，超過核課期間以後，國家的稅捐債權顯然無法行使。

這時候如果又因為經濟實質不是A，當A主張：

• 我明明就不是經濟實質歸屬者
• 我只是轉手
• 我只是代收轉付，付給甲而已

所以他又可以去申請溢繳稅款的返還。結果不是我，那這個當然在事理上是沒有道理的。

我們以前都用A違反誠信原則。後來是在稅捐稽徵法 110 年修法的時候，加上了稅捐稽徵法第 28 條第 7 項。那個條文很長，我常常記不得到底是第幾項。它的內容是：

• 行為人明知無納稅義務，違反稅法或其他法律規定所繳納之稅款，不得依第一項規定請求返還。

也就是不能依稅捐稽徵法第 28 條第 1 項規定請求返還。這個條文定下來以後，110 年的增訂，才基本上解決這個問題。

第 28 條第 7 項增訂前的問題

老師認為，這個地方因為它是 110 年增訂的，那 110 年以前的案件，如果說絕對退還，我認為也沒有道理。因為在這個地方，以前其實就是用誠信原則處理。

這個條文規定，看起來是一種不利負擔的附加，所以基於法律不溯及既往，對 110 年增訂以前這一種基於明知無納稅義務的情形，是否仍然就可以請求返還，老師個人認為，也沒有這個道理要返還給他。

那其實背後我認為被忽略的就是：他是一個法律形式的參與者，他本身就是一個可以被課與負擔的人。所以他並沒有請求稅款返還的這個公法上權利。

核課期間與遺產稅的難題

就那個經濟實質者，可能會涉及核課權的問題。你說能不能從核課權可行使的角度去處理？可以，但問題就是，你必須要在解釋上說，核課權是自事後發現的時間點才開始起算。

但問題是，我們現在如果是遺產稅，就不太容易。因為遺產稅會有一個以被繼承人死亡時起算的法律規定。所以如果你借用他的名義，本來應該要課稅的債權，借用被繼承人的名義留在別人名義底下的話，他還是會因為被繼承人死亡時起算，等到後來再進來補申報的時候，我們仍然還是不能課稅，對嗎？

所以這裡可能還是會有一個區分情況去做判斷。

[!NOTE] 借名行為其實是非常重要的議題。實務上借名行為應該非常多，只是判決能不能顯現出那個實務上的態樣，不一定而已。尤其在民事訴訟那邊，用借名去打的案件其實上千上萬件，這代表即使不涉及外部關係，單純只是內部人之間的借名紛爭，數量也非常多。

以委任契約理解借名

我一直也認為，借名行為有可能透過把它用委任契約的方式去理解，讓它變成後續法律關係並沒有溯及，而是往後延伸。就是你前面借名，我就讓你借。既然講民事契約，所以第二種論述方式就是，老師前面不是在講民事法上的評價嗎？現在目前多數民事法都用有效說。那有效說通常是類推用委任契約關係。

那既然是委任契約關係，那就把它當委任。你就把它真的從頭到尾都當委任。土地你委託別人去登記，你是不是土地的所有權人？答案不是。因為只有他才是受任人，他才是土地登記的名義人。

那如果說，我可不可以請求返還？可以啊，你請求返還，再交一次稅啊。因為你只是基於委任契約的內部請求權。也就是說：

• 內部關係上認為你有返還請求權
• 外部關係上仍然不把你當作名義人

所以簡單來講，民事法上的評價，即使是用有效說的看法，你也可以直接用那個原理把它貫徹下去。好，既然是委任，那我們就都當委任。委任好，受任人A處理完以後交付錢給甲，那甲要不要報所得稅？答案也是要報，因為錢就付給你了。

所以不管民事法上評價是有效說，或是我自己認為的違反公序良俗、違反法律強行規定的無效，經濟實質就是這樣。這是用稅法觀點去解決這個問題；如果用民事法觀點，那就是既然他只是在上的委任。

土地增值稅與房屋財產交易所得

那登記還是以土地登記簿為基準。也因此，我們第一個先看土地增值稅課稅的部分。

土地增值稅

A可不可以請求返還？你說土地登記名義人，他也是法律行為形式上的參與者。而且根據土增稅課稅這種稅捐稽徵技術上來講，就是看誰是名義人，所以基本上沒有太大區分實益，因為它沒有累進稅率。

所以這件事情來講，A可以是納稅義務人，甲也可以是納稅義務人，沒差。法律形式跟經濟實質在這裡基本上差異不大。

所以土增稅，老師個人也比較傾向認為，像這種情況下：

• A可以負責
• 甲也可以負責

只有一種情況，就是當A破產的時候，我可能還要再對甲來主張，就這樣而已。但現實上不常，因為土增稅一定會先收到，所以它不會有稅收短收的風險。只是A不能事後再去請求退還溢繳稅款返還，這樣而已。

房屋財產交易所得

如果是房屋財產交易所得，他要從經濟實質的角度去看誰是所得歸屬者。答案是甲是經濟實質的歸屬者。

老師個人認為，A在法律形式歸屬上，這個所得概念上也曾經轉手過去，所以他也應該因此要負擔，就他所得增加額度範圍內所產生出來的所得稅負。

這裡面當然還涉及到說，A如果因此甲還會給他報酬，像：

• 國內旅遊
• 員工旅遊
• 國外員工旅遊招待
• 分紅
• 個案上按案件計算的報酬

這個也是薪資所得部分。因為他同樣是因為受僱工作所取得的經濟報酬對價，所以還是薪資所得。

通常我個人認為，他們應該會有漏稅。A的部分一定會有很多沒有報。因為幫他繳稅這件事情，本來就是委任契約內容要做的；而如此之外，他還另外再付給他，例如員工旅遊，或案件計算報酬的那個報酬，這個也是屬於他的薪資所得的一部分。

老師個人認為，大部分都是這個部分會有所得稅漏報的問題。

節稅、避稅與逃漏稅的區分

三種可能評價

在當時候我被委任的時候，其實就有好多個主張。認為甲用A的名義，因為是合法經過他人同意而借用他的名義，所以第一種說法就是：他是合法節稅行為。也就是一種合法地把本來可以省下來的稅負，做到最終的稅負減少效果。

這是第一個說法。這也是那時候第一次接觸我的事務所會說：柯老師，這個我們應該算節稅吧？你可不可以幫我們出一下法律意見報告？

我想了非常非常久。後來就打電話給他們，跟他們講說：我覺得好像不是，好像我的結論會跟你們不太一樣。你還要委任嗎？謝謝，我們以後再聯絡。再聯絡以後，就再也不是了。因為後來這個案子就轉到另外一個方向，因為它有涉及刑事上的討論。後來在法院，跟國稅局打行政救濟這個部分，就沒有了，它就進入到另外一個議題的討論裡面。

這個案子大概有三種可能評價：

• 第一種：主張這是經由他們同意，合法借用他人名義去分散所得，所以是合法節稅行為。
• 第二種：退一步講，就算不算合法，它也是經由他們同意所做的分散所得行為，所以稅負可以補稅，我也願意補稅，但不能處以逃漏稅捐罪。這是稅捐規避行為的類型，所以認為應該只是補稅而已。
• 第三種：最後面要看這個有沒有涉及隱匿課稅事實的部分，而構成逃漏稅捐的行為。

這三種不同的評價，借用他的名義才可以在民事法上去做討論，它本身同時也是稅捐法上來做評價的問題。

那我最後是用逃漏稅捐，來做稅捐法上的評價。

舊制稅制背景下的問題意識

我想請各位討論，或者請各位想一下。我的答案是這個：合法借用他的名義，是經由相對人的同意所做成的一個民事上契約行為。相對人也願意，因為A願意。作為員工，他願意幫他的老闆。

那其實我聽說，還有其他員工看到老闆這個厲害、好厲害，他自己也出去開業，做同樣的事情。所以做仲介不會賺錢，頂多賺 6% 的仲介費用。你是總價裡面 6%，所以一千萬頂多就賺六十萬。這看起來已經很多了，但不要做仲介的 6%，要做轉售價差。

尤其在當時候，如果只有土增稅，房屋課財產交易所得，至少有一大塊稅金就沒有了。現在做這些事情又不太一樣，因為現在有房地合一稅，理解嗎？

那個個案的情形是民國 92 年到 100 年，當時候只有房屋財產交易所得。那時候沒有特銷稅。照理說，如果到民國 98 年之後，後面那個部分可能會有特銷稅的案例。但因為那個個案裡面沒有去談特銷稅，所以我們不太清楚他特銷稅的情況。特銷稅當然可以另外討論。

但如果以舊制、當時候的土增稅來看，其實土增稅如果他單純只是買賣土地、沒有房屋財產交易所得，像他這個行為，就真的沒有補到任何稅。有一點像證券交易所得，因為我們沒有課證所稅，所以內線交易頂多就是內線交易的犯罪行為，但沒有因所得稅而發生逃漏稅的討論。

你聽得懂這個意思嗎？所以一個證券交易所得不課稅，影響其實極大。基本上，在還沒有完成立法之前，內線交易賺錢又不用課稅，形式上如果又沒有刑事處罰，只有行政法，不做真的是笨蛋。所以任何免稅，一定要非常謹慎小心，因為你會讓稅負負擔扭曲。

如果在舊制底下，土增稅時代買賣都是土地的話，可以保證這個案子還真的是無罪。因為他沒有任何稅捐討論。土增稅只課公告現值差，它根本就不是實價課稅。

他主要卡在的是房屋財產交易所得。因為它規定要歸入綜合所得稅，而且因為綜合所得稅是累進稅率，所以老師才有可能說，根據這個累進稅率，他被分散到不同的稅基，所以他才可以享有稅負減少的效果。而這個，我認為是隱匿課稅事實。

判斷關鍵：主體錯置與所得未揭露

但我請各位討論，或者去理解，為什麼他不是節稅，也不是避稅，而是逃漏稅的隱匿？究竟關鍵在哪一點上？

因為老師當時也想了非常久，真的想了非常久。我在德國文獻上沒有找到，我也想了非常久，到底最後這個行為應該怎麼評價。

其實就是主體不對。主體不對，你也沒有把你真實拿到錢的所得額做申報。

如果這樣講，避稅行為必須是：他借用他的名義之行為，把所得真的分散在他人身上，而且這個情況都有報了，他才有可能構成避稅或節稅行為。

了解老師的意思嗎？就是這個甲如果真的是借用他的名義，而且也把錢放在A的名下，那他的行為也把它做申報，甲在申報書上，經濟實質也是如此的話，那你這個行為不是節稅就是避稅。如果我認為你這個行為構成避稅，那頂多就是補稅。

聽得懂這個意思嗎？就是主體不對，他的客體數額也沒有完全說明。就所得來講，真正拿到錢的，是甲。甲拿到的轉售價差全部並沒有給A，他只給A出國旅遊、員工招待而已。那個部分當然是可以作為你的費用去減除，但問題就是，甲才是真正拿到稅捐客體、最後歸屬的稅捐主體。你沒有在申報書裡面去全面揭露。

因為這個甲，他也有用自己的名義去買賣賺錢。但用自己的名義很容易被主管機關直接歸屬，所以我才會借用他的名義去分散。借用他的名義，他因此會增加A自己的個人綜合所得稅，那我幫他出個人綜合所得稅稅負，這是委任契約的內容，也是借用他的名義的契約內容，所以他就這樣子去做。

你當然幫他出了所得稅增加的部分，那你幫他出了所得稅以後，額外再商量他員工出國旅遊，這些都可以算你的成本費用。可以算你的成本費用，但你終究還是實際經濟實質的歸屬者。

誠實申報時才可能成立節稅或避稅

那什麼情況底下，會構成像我剛剛講的節稅或避稅？就是如果你誠實申報。

例如甲是綜公司，他是加盟商。這樣他本來就是在申報書裡面已經告訴你說：

• A是我的加盟店
• A負責幫我在外面買賣賺來的錢
• A自己保有該經濟成果
• A是用自己的名義去做成交易
• 銷售額是A的
• 所得額也是A的
• 經濟實質也是A的

所以甲不取得A所做成的銷售經濟成果所得額，這個就是合法的行為。

各位可以明白這個意思嗎？你借用他的名義，在你的申報上，你就已經將借用行為的事實，合法、誠實、即時、完全申報，而且經濟實質也確實是歸屬給A的話，那它本來就是合法經濟活動。加盟就是最典型的行為。

所以你把你的所得留在A身上，銷售額是由A做成的，所得留在A身上。甲跟A因此做了一個協調，讓A去保有經濟成果，這個當然是一個節稅行為。再怎麼樣講，就算不可以，他也最多只是避稅行為。

我舉一個例子，各位可能想一想，就會開始覺得有點奇怪：為什麼會把利益分配給別人，讓他不用給我？

稿費十八萬案例：避稅與申報揭露

假設我現在舉一個例子。柯老師是一個百萬暢銷書的作者，我一年的版稅收幾百萬，因為這樣衝進來，我的累進稅率會變成 40%。我就突然有一天看到一個稅法條文規定：稿費有十八萬免稅。我們在所得稅法的課程上有講到，所得稅法第 4 條第 1 項第 23 款規定，稿費全年合計數十八萬元以內免稅。

所以我就跟出版社約定：你每一年付我十八萬。聽得懂這個意思嗎？我就跟出版社約定，將來一個人十八萬，我把我太太加進來，就是十八加十八；我再把我孩子加進來，就是十八加十八加十八。

這樣聽得懂嗎？我這本書賣了百萬的版稅收入，我為了要節省稅，我為了要讓它都符合免稅優惠，就十八萬免稅，所以我約定出版社一年只需要付十八萬給我。

版稅定額給付的安排

你知道我曾經看過一個例子。二戰時期，美國美聯社派駐在歐洲的記者謝伊樂，他寫《第三帝國的崩落》，也寫法國第五共和國的崛起跟崩落。他是一個非常值得看的作者，老師有買他的中文版放在研究室。他寫的文字非常淺，而且是第一手的觀察。像他描述為什麼法國會失敗，雖然法國蓋了一個看起來像要塞的防線要阻擋德國入侵，但最後還是失敗，他對當時社會做了非常系統性的描述。又因為他本來就是美聯社派駐德國的記者，所以他對當時德國的社會情緒，也有非常好的反映。

他這一本到全球賣了好幾百萬的版稅，但他為了節稅，就跟出版社約定，每一年只固定給他一定額度的版稅收入就好。這個約定，就有避稅嫌疑。

但是，也必須要注意一點：他必須在自己的稅捐申報書上，向美國 IRS 申報說，我有這個版稅約定。當初他的約定就是，不管賣多少，出版社每一年就是付給我多少就可以。這整個規劃就是基於稅負規劃的考量，所以他自己跟出版社約定說，你每一年就付給我比如十八萬美金，因為這是美國對文化性活動的鼓勵，所以給他一個免稅優惠。我為了要符合那個免稅優惠，所以自己跟出版社做這個約定。

那只要你有全部申報，你做了申報，頂多就是避稅而已，頂多就是避稅。

節稅、避稅與逃漏稅的區別

也就是說：

• 合法的節稅行為，是採用正當的法律手段，而且在稅捐申報書裡面已經揭露全部的事實，經濟實質也確實是由別人來分享，這個就是合法節稅行為。
• 所謂的避稅行為，是透過契約約定的方式，來降低稅負上的負擔、稅捐上的負擔，而這個契約約定的方式，被認為非常不尋常。
• 所謂的逃漏稅，是你連這個約定都沒有去做誠實申報，你實際上控制了這一筆所得，這個事實沒有被揭露，從而就構成逃漏稅。

像謝伊樂跟出版社之間所做的每一年只做定額版稅給付，如果它是正當的，就會是節稅；如果它是不當的法律形成濫用，它最多只是構成稅捐規避行為；所謂的逃漏稅，則是你連這個約定都沒有揭露。

所以借用他人名義，在民事上可能是來自於：

• 合法
• 脫法
• 違法

不同的行為態樣。來到稅法裡面，我們再次對借用他人名義所產生出來的稅捐法律效果做評價。判斷標準就是：你有沒有將借用他人名義這個形式，以及經濟實質，都全面揭露、據以申報。

只要你有做申報，它就不構成逃漏稅。但如果沒有去做所謂借用他人名義的申報，而把經濟實質放在自己身上，看起來法律形式是由他人去做稅捐申報，這個就有可能構成逃漏稅捐的行為。

所以最後，這個案子我個人認為，就是一個很典型的借用他人名義分散所得，但他並沒有誠實申報自己確實獲得的所得，因此構成逃漏稅捐的行為。

短漏報與漏稅罰

那差別只在一件事情：就是因為他也有申報自己的所得，但是借用他人名義那部分，他沒申報。這個在我們自己本國的法秩序裡面，被認為叫短漏報。

聽得懂老師的意思嗎？我自己報了我有一百萬的收入，我還另外借用五十一個人的名義，我還有十億的收入。我只報我的一百萬收入，我借用五十一個名義的十億收入我都沒有報。在我們的法秩序裡面，這會被評價為：

• 我有申報
• 但我短漏報了這部分所得

但因為我有報，所以它通常是用漏稅罰處罰。聽得懂這個意思嗎？因為我有報我自己的，別人的部分我沒報。這個應該要受處罰沒有錯，但是在現行評價上，它往往只構成漏稅罰，不當然構成刑事上的逃漏稅捐罪。

所以最後他們會出一個很強的抗辯：我就算這樣不對，我也只是短漏稅。依所得稅法第 110 條，短漏稅的行為，你也不應該判我有罪。你瞭解那個意思嗎？

但問題就在於：你在稅捐法上的評價，一直說借用他人名義是合法借用行為，所以我是節稅；可是你沒有報啊。你在申報書上沒有講你借用他人名義分散所得，而且這個所得最終是歸屬給你的，你是實際掌控的人，所以你並沒有申報這個部分。

借用他人名義，只是免去你在刑事法上的偽造名義的刑事責任。你在民事法上也許是有效的，但這個經濟成果你還是最終掌控者，你仍然還是要報所得稅的所得。

至於它為什麼不構成避稅行為，是因為最後的判斷仍然在於：你有沒有就正確的稅捐主體、就享有該所得的人，去做正確申報。也就是說，你要避稅而免於刑罰，前提是你必須把所有的經濟行為、經濟成果安排，全面揭露。只是他的法律形式，被認為是不當的法律形成濫用而已。

以贈與案例區分避稅與逃漏稅

我舉例而言。避稅行為，最終的判斷可能是這樣：我今年要送我小孩一千萬。我找我的地政士朋友，我拿土地來作為標的。這個土地公告現值是在兩百四十四萬以內，我拿一千萬跟我的朋友買，讓我的朋友先登記，然後我再拿到這塊土地送給我的孩子，我孩子再隨即把它賣回給我的地政士朋友。

如果你在稅捐申報書上寫：我今天到底要不要報繳贈與稅？我有報。我的標的是因為我送給我孩子一筆剛剛買來的土地，這筆剛剛買來的土地公告現值是兩百四十四萬。從而，我就是用不動產的方式贈與給我的孩子。請問這個要不要課贈與稅？依照贈與稅對不動產贈與的處理方式，當然是用公告現值，所以結果可能就是不課稅。

可是我發覺，你前後都有一個不動產買賣行為：

• 你買完這個土地，隨即贈與
• 贈與完以後，隨即再賣回給同樣的地政士朋友

像這樣的一個連環交易行為，基本上就是要把你一千萬的現金贈與，變成是兩百四十四萬以下的不動產贈與，就這樣。

所以，這一種如果有揭露，基本上只構成補稅，而不會有逃漏稅的問題。

而我們真正認為構成逃漏稅的，是沒有將課稅構成要件事實全面揭露。也就是說，假設你拿一千萬的現金直接給你孩子，但你沒有申報這是贈與的意思表示，那它就會構成逃漏稅。只是我們現行法秩序上，往往把它理解成：

• 因申報義務而生的不作為
• 短漏稅
• 最後只剩行政法上的責任

刑事責任與個案反思

不是沒有刑事法的可能，而是實務上常常沒有走到刑事法。只是這樣而已。

但我跟各位講，那個案子後來被判有罪，不是因為單純地去適用稅捐稽徵法第 41 條逃漏稅捐罪而已。那個案子，檢察官起訴時，是用：

• 商業會計法第 71 條
• 稅捐稽徵法第 41 條

一起起訴。最後確實是用稅捐稽徵法第 41 條判有罪。

但那個案子判有罪以後，我自己有一點點覺得後悔。因為這個案子後來我查出來，是判四年有期徒刑，判很重。

因為我去做鑑定報告意見陳述的時候，審判長有問：柯老師認為這個構成逃漏稅嗎？我說對，他就是最典型的逃漏稅。因為在課稅構成要件事實上，是隱匿的，因為錢是歸他所有，所以他本來就構成逃漏稅捐罪的犯罪事實。

但問題只是在於，我們的稅捐稽徵實務上，往往只限於積極作為才會逃漏稅捐。消極不作為，不管是應申報未申報、應申報但短漏報，這個情況我們都把它構成漏稅罰。所以都變成沒有刑事犯罪，只剩下漏稅罰，也就是行政法上的責任。

申報是一個整體行為

所以最後這個問題的看法，我個人認為，申報是一個行為。你不能切割成：

• 有申報的部分
• 未申報的部分

申報是一個整體行為。所以在我看來，他是一個積極的虛偽不實申報，因此構成了詐術或其他不正方法的申報。

只是這個個案後來被判四年。我後來上網去查，除了這個個案以外，類似情形的，金額也許沒他多，但類似情形大多都是被判六個月以下。判六個月以下，幾乎都可以易科罰金。

所以老師有點後悔的地方就是：其他類似情形底下的納稅義務人，幾乎都被判六個月以下有期徒刑，最後易科罰金。等於最後是用一天大概六百多塊去易科罰金，六個月以下有期徒刑換算以後，大概就是十八萬左右的刑事罰金。

也就是說，變成：

• 刑事上有罪
• 但實際上多數只是易科罰金
• 再搭配高額漏稅罰

聽得懂老師的這個意思嗎？

為何老師會反思這個案子

我後來不知道在哪一個場合，碰到這個當事人。他沒有很直接講，但大概意思就是：柯老師，我那個案子判四年。

我去看其他的案子，因為都判六個月以下，都判六個月以下，就意味著可以易科罰金。

所以我那時候就想說，這個案子，我本來是希望它成為第一個案子，讓以後的法官可以知道：逃漏稅捐罪，是非常嚴重地侵害國家債權的一種行為。但我沒有想像到，後面的法院幾乎都是判六個月以下有期徒刑。

所以，他是不對啦，但是他在我們的國家裡面，卻是少數被判四年有期徒刑的漏稅納稅義務人。就這一件事情來講，我並不太能夠說服自己說，當時我做這個事情，最後會變成這樣的結果。

後來的逃漏稅捐案件，幾乎都沒有被判像他個案四年有期徒刑這麼重的案例。所以這個給各位做一個說明：這是非常少見的，我看到逃漏稅捐罪的案例，被判到四年有期徒刑，而且他們是夫妻兩個，夫妻檔一起來做。

個案背景的補充

在民國九十年到一百年的時候，在臺北地區有所謂的「三黃一劉」，就是從事這一類不動產經紀活動的人。很多人都說不動產是被他們炒起來。其實我不完全這樣認為。他們只是比較聰明地利用了我們稅制上的缺漏：不動產交易沒有真正課實價的交易所得稅，而是課一個半套的房屋財產交易所得。

最後其實只找了這個人來負擔四年有期徒刑。

但也很好玩的是，這個案子我不太認為他們沒有上訴最高法院，只是我後來找不到最高法院後續的判決。也就是說，我目前找到的，只有在臺北地院判重罪案件，被判四年有期徒刑。但之後到底有沒有被改判比較輕，或是協商，或其他處理，我就不太清楚。

至少在本件個案裡面，我自己覺得，逃漏稅捐罪並沒有在我們的稅捐法制裡面被正確認識。那個案子裡面，其實我是用「申報行為是一個整體行為」這個方式，才讓他構成犯罪。不然其實不太容易構成這樣一個犯罪。

[!NOTE] 借用他人名義行為，在民法上跟稅法上的評價，會有兩個不同層次，也會根據不同稅目而有不同判斷結果。

土增稅與房地合一稅的總評

因為我們的土地增值稅，真的是一個蠻奇怪的稅。所以我一直不認為土增稅是合憲的，我認為土增稅應該是違憲的。但目前為止，也沒有人真的就這個問題提起憲法訴訟。

大致上，一直到民國 105 年，房地合一稅出現以後，才比較適度地降低對不動產炒作的這種氣氛。但它比較可惜的地方，就是它沒有完全按照所得來做適當的稅捐負擔。

我個人認為，房地合一稅的評價大概是這樣：

• 採比例稅率，算是量能課稅原則的一種反應
• 但依持有期間長短去做稅捐負擔的減少，則比較是社會政策上的考量

所以，房地合一稅算是晚到，但畢竟還是做了一個比較正確的立法作為。這是對房地合一稅的評價，大概是這樣子。

我們下個禮拜還會有一次老師帶的課程，下個禮拜再跟各位做其他議題的討論。我們今天就到這裡。