關稅估價與 CVA 概覽

關稅的功能與演變

關稅的功能，最初單純為國庫收入服務，屬於財政功能。但後期逐漸轉變，不僅僅是為了國庫，更隨著政策目的而服務國家。例如，美國的「川普關稅」、歐盟的氣候關稅（CBAM），都顯示關稅逐漸由財政工具轉為政策管制手段。

關稅爭議的三大核心

目前關稅領域的三大核心爭議為：

關稅估價
稅則分類
原產地認定

其中以估價爭議最為普遍，幾乎是行政救濟案件中最大宗的爭點。

課程安排

本週與下週重點講授估價。第四週安排至海關博物館參觀。第五週回到教室後，則進入稅則分類與原產地認定的討論。中秋節與孔子誕辰紀念日會放假兩次。

估價與其他爭議的差異

稅則分類與原產地認定，多屬客觀判斷，最終會有確定答案。例如：

原產地：香菇究竟是從韓國來，還是越南來，不會同時兩者皆是。
稅則分類：貨物可能被歸入A類（稅率0%），或B類（稅率1%），雖然過程中可能有不同見解，但最後必能確定。

相比之下，估價涉及「經濟價值」的判斷，往往存在灰色地帶。例如，一個貨物的價值到底高或低，常使進口人與海關之間產生爭議。

估價中的主觀判斷

關稅法雖有標準，但在實務中常遇到「找不到唯一答案」的情況，因而需要退一步處理。

舉例：
若毒品進口台灣，如何認定其交易價格？毒品沒有公開行情可供參考，海關仍須作成價格判斷。由於缺乏明確依據，這樣的認定帶有主觀色彩，容易引發爭議。同樣地，其他市面上缺乏官方管道可查價的貨物，海關也必須作價，因而可能與進口人意見不一致。

關稅估價的國際規範演進

目前，對於關稅價格的認定，大多國家參考WTO所制定的《關稅估價協定》（Customs Valuation Agreement, CVA）。自2001年台灣（以「台澎金馬個別關稅區」身分）加入WTO後，進口貨物的價格認定即依據此協定。

在CVA出現之前，各國各自有不同的標準：

有些國家依照貨物進口後在境內的銷售價格。
有些國家依出口國的當地交易價格。
另有國家依官方擬製的價格表。

大陸法系國家普遍採用「布魯塞爾估價定義」（Brussels Definition of Value, BDP）。這套制度相當於一份官方價目表，直接規定各類貨物的標準價格。海關不考慮實際交易價格，而僅依官方標準認定。

其優點是程序快速、清楚，爭議少；缺點則是脫離現實交易，裁量權過大，容易形成變相的貿易保護主義。各國藉由調整價目表，即可限制特定國外產品的進口，導致貿易障礙。

為解決這些問題，美國為首的重商主義國家推動改革，最終促成了CVA的誕生。

WTO《關稅估價協定》（CVA）

CVA的目標是回歸真實交易價格，讓進口貨物以實際交易價為課稅基礎。透過此制度，能使課稅更中立、公平、可預測，並與商業現實接軌，避免各國藉由估價形成貿易壁壘。

課堂提供的資料即為《1994年關稅暨貿易總協定》第7條的執行協定，也就是CVA。CVA的內容與《關稅法》第29條以下的規定幾乎相同。

協定架構如下：

關稅價格以第1條的「交易價格」為主要依據，即實際交易價格。
第1條需與第8條搭配解釋，第8條規定在決定交易價格時，需加計或扣除一些項目，例如：
- 可能少報的項目須加進去。
- 可能多報的項目則扣除。

若依第1條無法核定價格，則依序適用第2條、第3條；再不行則依第5條、第6條，最後是第7條。其適用順序為：

第1條 → 第2條 → 第3條 → 第5條 → 第6條 → 第7條

這個制度的核心目的，就是建立一個公平、統一、中立的關稅估價體系，並在全球範圍內落實。

CVA 第1條：交易價格的意涵

CVA第1條明定，進口貨物的完稅價格應定為「交易價格」，也就是實際交易中買方為輸入貨物所支付或應支付的價金。此處的「實付或應付」是核心關鍵。

實付與應付價格

實付價格：買方已實際支付給賣方的款項。
應付價格：買方雖尚未支付，但依契約約定必須支付的款項。

換言之，應理解為「實付及應付」，即已支付的金額加上未來有義務支付的金額，兩者合計才構成完整的交易價格。

案例一：分期付款

貨物契約價為100萬，但買方僅先付20萬，尚有80萬未付。雖然實際支付僅20萬，但因契約價為100萬，最終買方有支付全部價金的義務，因此進口時完稅價格應以100萬為基礎。

案例二：貨物瑕疵減價

若貨物進口時契約價為10萬，但買方發現貨物有瑕疵並獲得減價，最終僅需支付9萬。此時，交易價格應調整為9萬，並可向海關申請退還相應稅額。

因此，CVA第1條的關鍵在於，交易價格並非單純選擇「實付」或「應付」，而是要捕捉買方為取得貨物所應支付的「完整價金總額」，再視情況進行必要調整。

CVA 第2條至第7條與《關稅法》對應

第2條：同樣貨物的交易價格

若進口貨物的完稅價格無法依第1條「交易價格」認定，則應參考同一時間或相近日期銷售到同一輸入國的同樣貨物交易價格。

例如：台灣自荷蘭進口愛斯摩（ASML）的機器，若該批貨物的交易價格因故無法依第1條認定，就可參考近期其他從荷蘭進口到台灣的相同機器之交易價格作為依據。

第3條：類似貨物的交易價格

若無同樣貨物可參考，則採用相近日期、銷售到同一輸入國的類似貨物交易價格。
因此第2條是「同樣貨物」，第3條是「類似貨物」。

第5條：國內銷售價格法

若第2、3條皆不能適用，則進入第5條。此時以進口後在輸入國市場的銷售價格作為基準，但必須具備以下條件：

買賣雙方無特殊關係（避免關係企業間的轉讓定價影響）。
以最大銷售量的單位價格為準（避免小量交易造成價格偏差）。
再扣減國內流通所增加的成本與利潤，回推進口時的完稅價格。

這就是所謂「國內銷售價格法」。

第6條：計算價格法

若仍無法認定，則依第6條，以成本加成方式計算。即將生產成本、合理利潤與運輸費用逐步加總，推算進口貨物的價格。

第7條：合理方法法

若前述一至六條皆不可行，最後依第7條，以合理方法推估價格。此為「彈性條款」，實務上爭議最為集中，因為海關裁量空間大。

《關稅法》的對應條文

台灣《關稅法》29條以下，幾乎與CVA內容完全對應：

第29條：完稅價格以交易價格為準，定義為自輸出國銷售到台灣的「實付或應付價格」。
第31條：若無法依29條認定，則採同樣貨物的交易價格。
第32條：再不行，則採類似貨物的交易價格。
第33條：依國內銷售價格，並進行必要扣減，避免國內加價影響。
第34條：計算價格法。
第35條：合理方法法，實務爭議最多。

適用順序

不論是CVA或《關稅法》，均強調必須依序適用：
第29條（第1條） → 第31條（第2條） → 第32條（第3條） → 第33條（第5條） → 第34條（第6條） → 第35條（第7條）

此為絕對順序，不得任意跳過。

關稅法第29條：完稅價格的加計項目

基本公式

依《關稅法》第29條，進口貨物的完稅價格以「實付或應付價格」為基礎，並須將特定項目加計進去。
第29條第3項規定：若下列費用未計入實付或應付價格，應將其納入完稅價格。

佣金的爭議

首先列舉的是買方負擔的佣金、手續費、容器及包裝費用。其中「佣金」引發爭論，因為實務上存在兩種類型：

採購佣金：
例如，台灣廠商要進口ASML機器，但不認識ASML，必須透過荷蘭仲介介紹。此時支付的佣金屬於採購佣金，主要是為了買方利益，因為若無此仲介，交易根本無法實現。
銷售佣金：
例如，荷蘭業者想把貨賣給台積電，但無法直接接觸，於是透過仲介牽線，支付銷售佣金。雖由賣方支出，但最終可能轉嫁到買方身上，進入交易價格。

學生討論摘要

有同學認為：不必區分採購或銷售，只要交易能因此實現，就應計入，因為這是交易的必要條件。
也有人認為：僅採購佣金需計入，因為這明顯是買方利益，若將銷售佣金也計入，反而可能導致關稅價格膨脹，不符中立性。
另一觀點則指出：買方負擔的費用在交易價格中未必呈現，但最終仍會體現在進口成本上，因此必須加計。

關稅法施行細則第12條：佣金的區分

在《關稅法》第29條第3項所規定的加計項目中，佣金的處理最具爭議。《關稅法施行細則》第12條第1項提供了明確規範：

本法第29條第3項第1款所訂的佣金，不包括買方支付其代理商在國外採購該進口貨物的報酬。

採購佣金與銷售佣金

採購佣金：
由買方支付給代理商，為協助買方完成採購。例如台灣進口商透過仲介取得ASML機器的採購機會。此佣金屬於買方的額外採購服務費，與貨物本身的成本無關，因此排除在完稅價格之外。

銷售佣金：
出口商為將貨物銷售給買方而支付給仲介的費用，實際上構成貨物銷售成本的一部分。若最終轉嫁由買方負擔，則應計入完稅價格。

背後邏輯

進口貨物的完稅價格，重點不在於買方實際支出了多少，而在於賣方在該筆交易中所反映的銷售價格。

銷售佣金：這是賣方為了把貨物賣出所需支付的成本（例如支付給中間人的費用），因此屬於貨物銷售價格的一部分，應計入完稅價格。
採購佣金：這是買方為了自己方便採購而額外支付給代理人的費用，並非賣方的銷售成本，與貨物本身的價格無關，因此應排除。

實務操作

在實務上，海關審查最嚴格的部分正是「採購佣金」。原因是進口人常主張其支付的佣金屬於採購佣金，從而希望排除在完稅價格之外。

因此，進口人若要主張佣金為採購佣金，必須提供完整證據，包括：

採購代理合約，明確載明代理商係為買方利益服務
發票、金流紀錄
其他往來文件

若無法證明佣金確實屬於採購性質，海關可能認定為銷售佣金，並要求計入完稅價格。

此為實務上關於佣金是否應計入完稅價格的主要爭點與處理方式。

關稅法第29條：加計與減除項目

加計項目（第29條第3項）

進口貨物的實付或應付價格，如未包含下列費用，應將其加計入完稅價格：

買方負擔的佣金、手續費、容器及包裝費用
佣金部分前已討論，依《施行細則》第12條，採購佣金排除，銷售佣金需加計。
買方補償或減價提供給賣方的物品或勞務
例如：買方提供模具、設計圖、原料等，用於代工廠生產貨物。這些價值相當於買方提前支付的一部分貨款，必須加計。
依交易條件由買方支付的權利金及報酬
常見於專利、商標授權。為了能在台灣進口、銷售貨物而支付的權利金，原則上應加計。此部分將於後續課程重點討論。
買方使用或處分進口貨物所應支付給賣方的金額
例如：雙方約定，進口貨物在台灣銷售後的部分利潤須分潤給原賣方。此未來支付的分潤，亦屬貨款一部分，需加計。
其他費用
包括國際運費、保險費等。凡屬於將貨物運送至輸入國境內所必須支出的費用，均須加計。

減除項目（第29條第2項，施行細則第11條）

細則第11條規定，下列費用應自實付或應付價格中排除：

例如：進口後的國內運輸費用。
因為完稅價格只計算貨物進口至台灣時的成本，後續在境內發生的費用不屬於關稅範圍。

完稅價格的認定標準

第29條第4項

應計入完稅價格的費用，必須依據客觀且可計量的資料。若無此資料，視為無法依本條規定核定完稅價格。

第29條第5項

若海關對納稅義務人所提交的交易文件或內容的真實性、正確性有疑義，而納稅義務人未能提出合理說明，則視為無法依本條核定完稅價格。

這兩項規定顯示，交易價格作為完稅價格的依據，必須具備客觀性與可驗證性。若資料不足或不具真實性，即須依後續條文（第31條以降）改用其他方法認定價格。此為實務爭議的重要來源。

案例討論：進口舊汽車估價爭議

案例背景

留學生在德國購買二手車（如Benz），返台後欲進口。
進口舊車在台灣須估價，通常依「進口舊汽車核估作業要點」以較低價格計算關稅。

本案爭議：
原告從德國進口二手車，報關價格偏低，僅提出拍賣場的標單。
台灣駐外單位查證，拍賣場以電話回覆確認標單真實。
海關認為該價格偏低，另注意到加計費用（拖車費、海運費、裝櫃費等）的單據不完整。

訴訟中的海關立場

交易價格部分：海關到庭陳述，因駐外查證無法否認，遂「從寬認定」。
加計費用部分：認為證明文件不完整，故爭執在此。

爭點

僅憑拍賣場電話回覆，交易價格是否可信？
加計費用若證明文件不完備，能否據此否認整體交易價格，進而排除《關稅法》第29條的適用？

兩種觀點

觀點一：
交易價格既已從寬認定，則不得因加計費用單據不全而否認交易價格。
加計費用部分可另依專業物流公司之公定報價或市場行情認定。
→ 採「分開處理」的思路。

觀點二：
拍賣場僅電話回覆，無其他佐證，交易價格不足採信。
加計費用亦缺乏完整發票證明。
因此應認定《關稅法》第29條無法適用，直接進入第31條至第34條之方法。
→ 採「整體否定」的思路。

討論

本案提供兩種立場：

觀點一主張交易價格與加計費用可區分處理。
觀點二則認為資料不足，應整體否定，改用替代方法。

課堂提問：同學支持哪一種觀點？

案例延伸：舊汽車進口估價的法院見解分歧

課堂投票

支持觀點一（交易價格與加計費用分開處理）：6人
支持觀點二（交易價格與加計費用一併否認）：6人
→ 剛好一半一半。

學生觀點摘要

觀點一支持者：
強調關稅原則為「核實課稅」，應盡量貼近真實交易。
既然海關已對拍賣場標單從寬認定，就不應因加計費用發票不全而否認交易價格。
拖吊費、裝卸費等可依其他客觀資料（如物流公司報價）衡量，不宜混為一談。

觀點二支持者：
主張若僅憑電話回覆，交易價格不足採信，加計費用又無完整證據，則整體資料真實性存疑。
應直接認定第29條無法適用，進入第31條以降替代方法。
若過度寬認，可能被濫用，規避監管。

教師補充

觀點一與觀點二，核心分歧在於適用《關稅法》第29條第4項與第5項的不同立場：

觀點一（一審法院立場）：
著重於第29條第4項「客觀且可計量資料」的要求。
既然拖吊費有客觀資料可供衡量，就應據此認定，不應否認交易價格。

觀點二（二審法院立場）：
著重於第29條第5項「真實性、正確性存疑」。
認為拍賣標單及費用憑證真實性不足，故應排除第29條，直接改用第31條以後的替代方法。

評析

此案例凸顯司法見解的差異：

一審法官強調「一碼歸一碼」，交易價格既已從寬認定，加計費用仍可另行查證。
二審法官則認為若交易文件整體真實性可疑，則應一併排除。

最終本案在二審被撤銷，反映出法院對「交易價格可否部分認定」仍存不同解讀。

火龍果案例

火龍果案例與合理懷疑的程序要求

上禮拜請各位回去看最高行政法院有關火龍果的案例（最高行108年判221）。這個案件是一家公司從馬來西亞進口火龍果，申報價格為小果每公斤 0.95 美元、大果每公斤 1.05 美元。海關認為價格偏低，依 1.51 美元/kg 核定。爭點在於：海關對申報價格的懷疑是否屬於合理懷疑。

海關主張自己有合理懷疑，依據是：

發函請駐馬來西亞辦事處及銀行外匯局調查，但未獲確定答覆；
無法查到進口人的結匯匯款紀錄。

法院認為，海關雖有發函，但卷宗中並未保存完整的查證文件，無法得知海關當初究竟詢問了哪些事項。既然無法確認問題本身，就難以判斷回覆是否足以構成懷疑。再者，調查過程不完整甚至有草率之嫌，因此認定海關程序有瑕疵。

法院並未評價價格是否正確，而是指出海關的調查程序不完備。所謂「合理懷疑」必須建立在勤勉完整、經文件證明的調查程序上，而不是單純行政機關的主觀臆測。

如何回應合理懷疑

進口人若面對海關的合理懷疑，應以書面文件佐證，而非僅口頭主張。上法庭時，所有陳述背後都應有附件支撐。缺乏文件的情況下，很難有效回應。

若海關能完整保存查證文件，結論可能不同。例如若卷宗中有保存與駐外單位的發文紀錄，法院對程序完備性的評價可能改變。

實務啟示

行政機關的義務
海關合理懷疑不得僅憑主觀認定或簡單認為價格偏低，必須基於完整可檢驗的調查。
納稅義務人的義務
應提出有效書面證據回應海關，才能在程序上自保。
裁量基準透明化
建議海關應公布事實認定的標準，類型化裁量因素，如同關稅法第 18 條對裁罰的明確規範。若能在估價領域也建立類似基準，會更具可預測性。
估價的本質
德國有學者認為估價或鑑價是一種「藝術」，意味著其結果往往帶有主觀判斷色彩，難以完全精確。但透過明確的程序與基準，可以盡量減少爭議。

關稅法第 30 條：交易價格的排除事由

1. 使用或處分受限制

若買方對進口貨物的使用或處分受到限制，則不得採用交易價格。
但若限制屬於我國法令要求或僅限於銷售區域，且不影響價格真實性，仍可接受。

可接受例子：賣方要求進口汽車只能在台灣本島銷售，屬商業慣例，價格真實性未受影響。
不可接受例子：醫療器材以低價出售，但僅限於大學研究使用，不得作商業用途。此低價非正常商業價格，應排除。

2. 負有附帶條件

若交易附帶條件，導致價格無法真實反映，則應排除。

例子一：咖啡機以低價進口，但條件是三年內必須向賣方購買高價咖啡豆。低價由高價豆補貼，交易價格不真實。
例子二：進口機器的貨款部分以未來回銷產品抵償，形成貨易貨，現金貨款無法完整反映價值，應排除。

3. 轉售所得歸屬賣方

若雙方約定進口後轉售淨利需部分歸屬賣方，因淨利計算涉及費用分攤、折舊等不確定因素，金額不明確，應排除。

4. 特殊關係

若買賣雙方具有特殊關係（如母子公司、兄弟公司、親屬、僱傭或控制關係），且影響交易價格，則應排除。
但若能證明未受關係影響，仍可依交易價格認定。

實務操作通常分兩步：

先確認是否屬「特殊關係」。
再判斷此關係是否影響價格。

若海關提出客觀事證質疑價格異常，進口人可提出反證，雙方常在訴訟中往返攻防。

特殊關係下的合理懷疑與抗辯

有些台資企業為了分散風險，在越南設立工廠生產，再將產品銷售回台灣。定價策略採取成本加成比，例如市場上同類型產品平均利潤為 15%，但企業僅賺取 5%。這種利潤率偏低的情形，是否構成海關的合理懷疑？若你是海關，還會收集哪些資訊支持質疑？若你是企業的律師，又該如何抗辯？

海關可能的質疑方向

比對同類交易：要求企業提供向非關係人採購同類型產品的價值資料，或越南工廠對非關係人銷售的價格，進行比較。
檢視財務狀況：要求越南子公司提供財務數據，檢視利潤是否足以支撐工廠的經營成本（如人力、折舊、產能利用率）。
合理利潤標準：利潤顯著低於市場水準可能偏離常規，需進一步調查是否透過關係人定價壓低完稅價格。

企業可能的抗辯策略

真實營運解釋：證明利潤偏低原因，如新設工廠處於學習曲線、產能未充分利用、人員效率低，導致暫時性低利潤。
測試價格法：提出證據，證明與關係人間的交易價格，與其對第三人交易的價格相近，顯示價格合理。
整體情況法：揭露母公司全球定價策略、成本結構與利潤分配模型，證明交易價格足以回收成本並產生合理利潤，符合正常商業慣例。

結語

實務上，納稅人主要在兩個層面抗辯：

29 條的交易價格：證明申報價格真實合理。
35 條的合理價格法：若 29 條不適用，則爭點多集中在合理價格的認定。

這兩條文是實務爭議最常見的焦點。其他 31、32、33、34 條因規定相對明確，爭議較少。

下週課程將討論 權利金 與 移轉訂價，請同學先閱讀指定文章以利討論。