第 2 章 【稅捐債務】
在稅捐債務法裡面，我們可以依照依法課稅原則。 我先給各位一個實然，就是現在的狀態，現在就長這個樣。所謂的法律規範的實然狀態，我們在法學方法上，把他稱之為叫外在體系，就是法條跟法條之間的規範結構。
體系做最好的立法，就是民法。因爲歐陸法系就從民法開始，所以歐陸法系的民法，本身體系分明。整個民法建構在，包括所謂的身份，所謂的契約，那麼這兩個都共同適用的法條規定，我們把他放在民法總則。接下來，在契約裡面，或者是在我們財產法裡面把他再進一步分成了債法跟物權法。原則上我想各位都很清楚這樣一個規範的結構。
其次做最好的規範體系安排的，像刑法，刑法有總則編，有個別的犯罪規定的，個編的，也就是刑法分則。我們會按照國家、跟社會或個人之間的法律的侵害，或者是超個人法益的侵害，就是包括國家跟社會。 不管怎麼分類，他基本上的思考邏輯，反映在立法者的規範體系結構上面。刑法總則是分則的適用上的諸多抽象化的原理原則，具體化成為法條規範內容。
這個就叫做體系，立法者表現出來的立法上的體系，我們這個把他稱之為叫外在體系。根據立法者所表現出來的外在體系，往往他未必能夠表現出我們在思考上面來講，從抽象到具體，從一般到個別，這樣的一個規範上的結構。理論上來講，從抽象到具體，所以在個別法律適用的時候，原則上是具體優先於抽象，特別優先於一般，這個是我們各位，幾乎你在其他法領域裡面學過的基本的常識，基本的這種規範結構。
稅法本來也應該是如此，理論上也應該要有一個總論的東西。
但實際上，臺灣由於一開始本身就做分散式的立法，所以臺灣的稅法，結構上沒有很完整的外在體系，他是分散式的。 如果我們有一個稅法總則的法條規定的話，那麼關於稅捐稽徵程序跟稅捐制裁的相關規範，其實他就收攏過去，讓稅法總論去做規範就好。
以德國為例，大致上就是這樣一個規範結構，也就是說，各稅裡面，原則上他只有稅捐債務法，進一步去區別。各稅，原則上只有規範了稅捐構成要件跟法律效果。如果有必要，做個別稽徵程序的個別規定，那他就在那個稅法裡面，再做一個特別的規定，因為你要有別於原先在稅捐總則法裡面的稅捐稽徵程序。那樣的法條規範結構會讓法律的學習本身變得體系上比較完整。
很可惜的是，我們從稅法一誕生開始，我們一直就不是這樣立法，我們基本上分散式立法，也就是講好聽一點，叫做我們看到哪裡有問題，哪裡有需要，因此我們就立法。講難聽一點，就是我想要什麽稅，想要什麼東西的時候，我就才個別去做立法。因此，這種立法體系結構很紊亂，也很容易產生重複規範，甚至是相互矛盾而不自覺。也就是，一般法跟特別法之間的規定，他可能互相在這裡面兜不起來。而且也常常會有這樣一個重複規範的結構。那么我們現在就已經長這個樣子，沒辦法。再怎麼醜，也還是自己的法律。我們不是要學德國法，我只是告訴各位一個實然狀態，跟相對的叫應然。所謂的應然，就是我們透過一個一套基本的價值來去重整出來的法條規範的結構。
我們的法條現在的狀態，我們把他稱之為叫外在體系。
我上個禮拜跟各位講過，透過量能課稅原則，我們可以把所有的稅法規範，稅法的各稅全部都把他排列成一個經濟活動的不同端點，去做課稅。這個在某種程度上是透過所謂的量能這樣一個價值。内在體系就是透過價值而去做的規範排列安排。體系如果一致，就代表著這個法領域的發展相對是比較成熟的。人們，即使是沒有看法條規定，他大概可以猜想法條應該長什麼樣。這個部分，尤其各位在學民法，比較容易有深刻的感受。因為民法體系是整個歐陸法系發展最早的。越早的東西，他就越成熟，越完整。
拿破崙統一整個法國以後，他首先要證明自己不是只有打仗，不是只是從一個科西嘉島，農村鄉下來的孩子，他認為自己是有這樣一個文治能力的，就是通過1804年拿破崙民法。晚一點的德意志邦聯國家，到19世紀末20世紀初期，施行了德國民法。這兩部法典其實都是歐陸法系繼受了羅馬法的精神以後，把他成文化的一個最典型的代表。法律本身如果反映出內在價值體系，他就會讓你的外在體系規範結構，接近我們剛剛所講的那樣一個價值規範。也就是說，如果今天我想要把一個法條做一個規範結構上的重新排列組織，在我們的體系裡面，稅捐債務法，其實就是透過構成要件、法律效果……什麼叫依法課稅，就是法定債權債務關係。
2.1 【稅法上構成要件】
那至於哪一些是構成要件裡面的要素？我們在稅法總則的課堂上面我們花了許多時間去跟各位去講，基本的構成要件，叫稅捐主體，稅捐客體，稅基，稅率。這4個，就被稱之為課稅的構成要件。 各位如果上所得稅法，沒有這個基本觀念，我會強烈地建議，你一定要回過頭去看稅法總論，總論的東西就是這一堂課的基礎。當然我們上課裡面有許多基礎觀念的部分，如果你上過還是不太清楚，請你務必再回過頭去看。因為我們在這個課堂上沒有辦法，就這些基礎觀念，再一次地去跟你講，那個是什麼東西。要做自己的功課。
2.1.1 【主體】
何謂主體？ 權利義務的歸屬對象。只有人，不管是自然人或法人都沒關係，但只有人，才可以是一個權利義務之歸屬主體。就跟民法第6條一樣，人才享有權利才能負擔義務，這一種享有權利負擔義務的能力，資格，身份，地位，ability，這個就叫做權利能力。訴訟法亦如是，相對應於實體法裡面的權利能力概念，叫當事人能力，死人是不能享受權利，也沒有辦法負擔義務的。歐陸法系的整體結構，就是建構在一個體系井然分明的：人，才能享受權利負擔義務。
以所得稅為例，稅捐主體（基本權主體）是人，所以，取得所得的人，那個人就叫稅捐主體。
課稅主體（課稅權限行使之高權主體）在現行稅法裡面不規定。課稅主體，我們是放到財政收支劃分法裡面，簡單來講就是如果你比照民法上的債權債務關係，債務人，我們在稅法規定；債權人，我們則放在財政收支劃分法。這個也是在稅法總論裡面會談的問題。稅捐債權人，在各稅法原則上是不規定。我們規定稅捐債務人。
至於你的權利歸屬的，有收稅權限的，在我們國家放在財政收支劃分法，在德國放在憲法。所以他們稱之為叫財政憲法。財政憲法不是隨便的，因為他們在基本法的規範上面直接明定這個收稅的人是誰。是國家聯邦，還是是各邦，還是各地方自治團體，他們是直接放在憲法層級，保障地方自治團體的稅捐收入，不會被代表國家的聯邦給侵奪。 每個階段，每個層級的政治團體，他受到了所謂的制度保障，那個概念，他不是空口說白話，因為他是放在憲法裡面，這就作為一個聯邦國家的那個體制，他本身呈現出來。 我們如果放到法律的規定，像我們是財政收支劃分法的話，他的保障層級相對就比較低。因為，既然放在立法，那立法者自己就可以形成，自己就有形成的空間跟可能性。
2.2 【稅法上法律效果】
法律效果其實只有一個，就是稅基乘稅率，再得到稅額。所得稅法的規範結構裡面，稍微有一點點的不太一樣，就是我們這個稅額在所得稅裡面，他又分兩個概念，一個叫應納稅額，一個叫結算稅額。因為算出來稅基乘稅率的稅額以後，原則上並不是最終實際要繳納的那個稅額。這是法律上算出來，第一層裡面稅基乘稅率算出來，應該法律上應該要付的稅捐債權債務關係。
但由於我們有許多先前繳納的稅捐，所以你可以去做扣抵。有一些透過稅捐優惠，我們讓你可以去做扣抵，所以他會有第二個層次的，結算稅額。結算意思就是settle，就是最終你要繳給國家，繳給稅捐稽徵機關的那個數額。所以，所得稅法稍微對稅額再分兩個層次。一般的其他稅目不會有這麼細，一般來講都是只有應納稅額，應納稅額通常就是結算。但是所得稅法自己本身分得比較細一點。
2.3 【量能課稅原則】
2.3.1 【量能課稅原則的憲法上意義】
綜所稅，適用各項從憲法平等原則具體化的量能課稅原則，然後再進一步具體化的各項子原則。綜所稅是體現所有量能課稅之原則最完整的法律的領域。 其他的包括營所，營業稅都是部分反應而已。量能課稅原則會在綜所稅裡面做最完整的呈現。
我們課程沒有要求，各位非得要上過稅法總論，但對於量能課稅原則的各項子原則，還是希望各位無論如何去把他補起來。 因為你只有在這些子原則的指導底下，你才能知道我們現行的立法跟法律解釋方向。 我再一次強調，作為憲法位階具體化的原則，他是具有行政立法司法的上位的效力。簡單來講，就是立法者應該往那個方向去立法；法律，在沒有變更之前，不管是行政或司法，在可能的文字範圍內，他要盡可能往那個方向去解釋，這是作為一個法律為憲法位階的基本原則的功能跟作用。如果這個原則不能夠起到對立法指引跟法律解釋適用的指引的效力，那我們講這些東西是沒有太大意義的。
當然個別原則他會有一些取捨，我們會在接下來的課程裡面去看到各種不同原則，會有做不同程度的取捨。所謂的取捨的意思，就是他有一些這些子原則在綜所最裡面做了一部分的退步退讓，但他不是全然放棄。打個比方，各位一定學過的私法自治，在民法裡面擁有無可置疑的最重要的主要原則的適用地位，可是私法自治仍然在，比如說定型化契約條款，比如說對未成年人的保護，裡面他要退讓一步。不是因此他就放棄了作為私法自治作為私法裡面最高指導原則的地位，而是在那樣一個，如果透過定型化契約條款，透過經濟上的強弱勢，將以契約自由之名行剝奪自由之實的這一種的契約條款的話，我們仍然可能會透過立法乃至於法律的解釋適用，去做部分的調整退讓。如同這樣一個私法自治，跟弱勢消費者的保護，或是對未成年人保護，是同樣的概念跟原理。也就是說，在那個地方，私法自治作為私法最重要的基本原則，他並沒有因此折損他的地位，只是在這樣的一個對消費者的保護，對未成年人的保護這樣一個前提底下，他能夠更完整的展現。其實私法自治，就是要展現一個人作為一個人的，可以就自己的事情做充分自主完全決定的這樣一個概念。未成年人，因為他可能在他的意思表示形成過程當中，他還沒有辦法，完全會自己做最佳最正確的考慮，因此才會有一個代理人，法定代理人來協助他為了未成年人的利益而來做最有利，保護他利益的一個解釋。
從而他其實回到我們憲法裡面。我們憲法雖然沒有寫得這麼清楚，但各位一定都會聽過人性尊嚴這個概念。因為我們從比較法來看，比如說德國基本法第一條，人性尊嚴是不可以與貶損的這樣子的一個基本價值跟原則，所以從而私法自治也同樣在體現人作為人，對於自己本身所有的事物，享有自己自我做決定的最終的權限。在這樣一個前提底下，如果透過契約上的強弱勢的經濟地位的安排，要求相對人去做退讓，這個毋寧才是一個假自由之名，而去剝奪對方的作為一個人的人性尊嚴的一種做法。這也是我們在私法裡面各位都學到的基本的概念。
來到了稅法亦如是，量能是在稅捐法律體系裡面作為，我們可以講，他跟私法自治在民法一樣的最高位階的地位，簡單來講就是說，雖然量能本身並沒有直接被稱之為叫做等同於所謂的平等原則，可是正因為平等是一個蠻抽象，某種程度也是空洞化的一個原理原則，因為他必須要去比較兩個群體之間的所謂等跟不等。基於這樣子的一個概念，所以他透過一個所謂的分類標準去確定A跟BA群體跟B群體之間為什麼他是不等，為什麼他們是相等？ 那稅法的話，就是去憑這個所謂的分類標準，就是透過稅法裡面的量能原則來去鑑別，為什麼兩個人在這個地方做不同的稅捐負擔的不同的待遇，跟為什麼做相同的稅捐負擔的待遇。這也是我們在稅法總則的課程裡面，我們會特別去交代，為什麼可以從憲法平等原則到稅法的量能課稅原則。 如果沒有這樣一個分類標準的話，平等原則，是空洞的，因為他講不出更多的內涵，什麼叫等者等之，什麼叫不等不等之，又究竟又要多麼大的不等，才叫做不等而違反平等原則。 以打分數來講的話，就是一個很典型的例子，我不可以說，坐在左邊的一律及格，坐在右邊的一律不及格來作爲一個分類標準，因為這明顯的是老師的恣意。我不可以有戴眼鏡的沒戴眼鏡的來作為分類標準，這個也很明顯的是一個恣意。那我究竟要用什麼標準來評價各位的考試分數？很簡單，你來考試。符合於事務之本質的分類標準，就是一個最為適當的分類標準，因此等者等之這一件概念，在稅法裡面就是用你有你能你可以。你能，你可以你賺到錢，你有錢，你有辦法消費。就這樣一個基本的觀念，去建構起我們整個稅法裡面所謂的憲法平等原則。
因此量能跟平等是結合在一起，除卻量能的平等是空洞化的原則，沒有辦法去做具體的操作。這也是我強烈的要去說，我們國內如果還不能夠一直學憲法的學者一直在講平等原則，那量能就是讓他落地化。沒有這樣一個原則，你根本就無法去評價，為什麼，賺同樣100萬的人可以有不同的稅捐負擔，或者是為什麼賺100萬人跟賺1000萬人，為什麼稅捐負擔差異可以這麼大或差異這麼小？他的標準就建構在我們剛剛所講的平等原則裡面的具體化的量能。
體現量能最完整的各項子原則，就在我們今天跟各位講的綜所稅。上個禮拜，我很快地交代了十項子原則，其實各位如果有興趣，你當然可以再參考老師寫的，《稅捐法秩序》第541頁以下，全部都是以所得稅法為例子。總論跟各論，其實本來就相互結合，就像各位在學刑法總論跟刑分，各位在學民總、債總跟債各之間的關係。
我們教學上固然把他體系化切割成每一個細分的部分，去做體系化的教學，但請各位同學，務必時時回過頭來來想整體。整體跟個體之間兩者之間的梭巡來回，是各位對這個法領域裡面充分掌握適用的一個前提構成要件。我們不是在背法條，而是在總則分則、原理原則到個別具體法條之間的解釋適用，又回過頭來來去看他到底有沒有符合原理原則的，這一個過程的充分的一個學習。
各項子原則，包括了，普遍原則、全部、實現、實價、客觀淨值、主觀淨值、個人、終生、綜合、比例。還有另外一個，跟這幾個原則會混雜在一起去做討論，就是所謂的實值課稅原則，即實價課稅原則。實值，就是真正的價值的意思。我們後來還有一個叫實質課稅原則，這個地方也請各位稍微分辨一下。
因為，法律的精細是在使用標準正確的文字去描述你要描述的對象，如果這個詞雖然中文發音聽起來一模一樣，但如果在考試的時候，我看不到正確的字眼，我就會懷疑到底是我沒講清楚，還是你沒聽清楚。 如果我現在都已經特別講了的話，那我當然就會評價你可能沒有聽清楚，也沒有搞清楚，這就是我們在考試裡面所想要做的檢驗，希望各位透過考試，可以檢驗自己，這些基本原理原則，能不能很清楚而充分的純熟地去做運用。
2.3.2 【量能課稅原則的各項子原則】
我們要跟各位談，從量能課稅原則衍生出來的各項子原則。我在這個地方做一個條列的排列的說明。包括了，普遍原則、全部、實現、實價、客觀淨值、主觀淨值、個人、終生、綜合、比例。總共10個從量能課稅原則，所進一步具體化下來的子原則。
我們在稅法總則課堂上面，跟各位做了一些介紹。如果沒有，也請各位再去參考老師寫的《稅捐法秩序》的文章，因為那裡面我把他寫得（我個人認為）非常地仔細，也完整。
我是看到陳敏老師對量能課稅原則的質疑，我看到這一段的時候，我才能夠明白，為什麼量能課稅，除了釋字745號，曾經短暫曇花一現地，說了量能課稅原則的客觀淨值原則以外，之後之前都沒有提到量能課稅原則作為稅法上的原則。
陳敏老師認為，量能很抽象。量能不具體，這個抽象而不具體的內容，無法當作稅法上的基本原則。看到這一段，我才特別要寫清楚，不是這樣。
這個量能再怎麼抽象，我們的工作任務就是把他具體化。不是倒過頭來說，量能不是稅法基本原則。如果是這樣，那稅法除了依法課稅，就沒有任何倫理價值的判斷標準，來判斷何謂等者等之何謂不等者不等。依法課稅沒辦法給你這個等者相等，不等者不等的這個倫理價值的標準，量能可以。
量能課稅原則的各項子原則：
2.3.2.1 普遍原則
第一個，原則普遍原則。什麼叫普遍原則？ 中華民國人民，你只要賺到錢，有所得都要課稅，這個就叫普遍原則。他是哪一個稅捐構成要件要素的原則？稅捐主體啊。
這些量能課稅原則的子原則，都是為了把這些課稅構成要件的各項要素，把他進一步具體化。
所謂的普遍原則就是你只要賺到錢，不管你的身份階級地位都要繳稅，這個會有困難嗎？ 民國100年以前，我們真的有困難。因爲民國100年以前，我們有軍教人員免稅。沒有透過這個，你不能知道立法者多麼樣的恣意而為。他説軍教人員對國家有特殊貢獻，我承認啦，我也算教育人員。但我沒有被優惠過，這是我很不平的地方。義務教育的人可以受到優惠，但為什麼我高等教育不能呢？為什麼不能？你告訴我。這是立法者的立法形成。所以我從來沒有受過優惠，我現在講起這個話就會比較有點立場。
那你知道為什麼從來軍教人員這些免稅都沒有被挑戰？很簡單啊。你自己被優惠，你當然沒有課稅處分啦。我沒有被優惠的高校教師，難道我能夠去做稅捐抵抗，請國家對他們也課稅，不然我拒絕繳納自己的稅捐。你可以主張這樣一個方式，去要求國家必須先對那個基礎義務教育的教育人員課稅，否則我拒絕繳納自己的稅捐，拒絕我作為高教教師的稅捐負擔的義務嗎？可以嗎？你有這樣一個主張平等對待的平等權利嗎？你可不可以主張，我們還需要好好的研究平等權的意義和内涵。
不會有司法訴訟。
類似的這種案例裡面，我們在稅法總則裡面還提到另外一個例子，就是從事性工作的不用繳稅。在軍教人員的免稅被廢止之後，我們目前為止還沒有法律明文規定，但確實在實務上是不課稅。
我們也許還有一個問題，請問非法活動所獲所得要不要課稅？答案是，當然要課。但我們現在有一個活動，基本上他從我們的實務上面來講，他是不課稅，就是從事於性工作服務的所得，這個是不用課。沒有法律明文規定為基礎，純粹透過解釋函令。你可以看到我們在實務上面，一些基本原理原則，不管是透過立法或者是行政，這種被踐踏的狀態。如果不從量能課稅原則的子原則，請問你如何去檢視立法者自己做的決定，他怎麼從立法課稅原則裡面說自己不對呢？
2.3.2.2 全部原則
第二個，全部原則。
什麼叫全部（原則）？境內境外的來源所得，錢就是錢，1塊錢就是一個稅捐負擔能力，境內境外都是錢。所以。只要你是境內居住者，你不管是賺到中華民國來源所得，跟非中華民國來源所得，錢就是錢，稅捐負擔能力是一樣的。這個就叫全部所得課稅。
所以剛剛我念了第2條第一項。 境內居住者只就中華民國來源所得課稅。請問這個條文抵觸了那一個原則？全部（原則）啊。你沒有透過這些應然的基本原則去解釋，你怎麼知道立法者可以這麼恣意？
臺灣現況是這樣，你從美加賺到的，都不課所得稅所得，他現在是改課所得基本稅額條例的所得，免稅額度670萬。你如果是賺到中華民國來源所得，你看看你賺670萬，你要繳多少稅？ 送你40%，200多萬。立法者可以這麼恣意，怎麼可以，到目前為止都沒有人去挑戰他說，這樣不可以。你都不會覺得臺灣這樣的法律這樣規定，你不覺得荒謬嗎？對，所以今天老師來不及當立法委。你們有一天當立法委員，今天就公開在財政委員會裡面去質詢財政部長，部長，為什麼臺灣賺670萬要繳40%的稅，為什麼我今天在海外賺了，在美國賺670萬，我1毛錢都不用繳，所的基本稅額條例的稅。告訴我，這公平正義在哪？
學稅法讓各位在立法院很有利，真的會讓各位很清楚地明白，稅捐是負擔分配的一環。稅捐負擔分配不義，我們的分配正義早就不義了，不用講那麼多關於住房分配的事情。因為你就輸在一開始的分配上面。
你今天在臺灣中華民國境內努力工作，你能賺670萬，你知道你是什麼階級才可以賺到670萬？結果你被課稅是40%最0高邊際稅率。但如果你今天有本事在海外賺670萬誒，好，免稅。
我再跟各位講一下我們多荒謬的情況，因為如果不到這種程度，你不能知道是這個的地方這麽荒謬。
炒股票的要不要繳稅？剛剛我就念了4-1條。你努力讀書考上律師執業，你賺了670萬，在臺灣賺了670萬，你要繳到40%。可是如果你有本事，你在美加賺到，同樣那麽多，或者是你今天是去股票市場裡面去炒股票。
你如果真的從K線裡面，你可以去看得出來，你，你也很厲害。我們稅裡面的最基本原則就是這樣，你有賺錢？請你繳稅。就這樣而已，這個很難嗎？ 很素樸又簡單的正義啊。你有賺錢嗎？要繳稅。
你不能誆我啊。你真正賺多少錢？那就這樣而已啊。臺灣之所以分配不義，就是土地從來沒有實質破課稅。證券交易沒有做實價課稅。這很難嗎？所以他告訴你一件事情，有本事大家去炒地皮，不要考律師。考律師、當律師一點用都沒有。 你有本事就是從銀行挖錢出來去炒地皮。臺灣民國60、70年代的時候一堆農會漁會的總幹事，從農會漁會裡面搬錢出來，幹嘛？都市重劃的時候都是這樣，因為他知道都是怎麼個重劃，知道這一條路要蓋……重劃的時候，剛好都是政經弱勢的被劃到公共設施吧？政經比較強勢的，都是剛好你們家是建地，一劃過去，公共設施保留地，立刻價格跌落成1/10，如果你改成建地，立刻價值，就漲10倍，一來一回之間差100倍。
炒地皮的錢不用我自己的錢，一堆人去擔任農會漁會的總幹事，從金融機構搬錢出來炒地皮，炒輸了，就倒給你，就跑路啊。6、70年代，因為那是我當時學生的年代，我印象好深刻。這個情況到現在沒有太大的改變，因此到我們105年才終於真正地叫做房地合一課稅。但我們有日出條款。
所以各位，你關心分配正義這件事的話，我要很明白又誠實地講，不太容易。但因為稅制負擔分配這些事情，如果我們持續地面對這種情況，沒有做任何改變……我還是要提醒各位，因為任何事情都是在立法院裡面去做。立法院怎麼做出來的決定？我們在民國102年到104年，號稱要課證所稅，結果就部長就下臺。這是我們現在目前的現況。
各位把每一個量能課稅的原則，都把他好好弄清楚就可以知道，我們的應然跟實然差多大。
我再重複一遍，所有人賺到錢，應該要課徵所得稅，這個叫普遍。
境內境外的錢，都是錢。這個叫全部。
2.3.2.6 主觀淨值原則
主觀淨值原則。這個是我們法律學跟經濟學最大的區別。經濟學者一般認為，只有客觀淨值沒有主觀淨值。法律學者，一般認為，我們在計算這些負擔能力的時候，除了扣掉成本費用，除了扣掉以虧損以外，我賺錢不是為了國家，我賺錢是要先養活自己。從而要扣掉維繫個人生存需求。還有，我還有家庭，我還有婚姻。所以我的配偶跟受扶養親屬的維繫生存需求，這個叫做主觀淨值，這個叫生存權保障。
經濟學者一般不認為所得稅包含主觀淨值的計算，法律學者反而認為這個比客觀淨值更重要。
2.3.2.8 綜合所得課稅原則
綜合所得，意思是說不分類，綜合在同一個稅基底下，利息賺來的錢跟薪資賺來的錢，或者是炒地皮來的錢，錢就是錢，不管你多辛苦。錢就是錢，跟你多辛苦，跟什麼類型所得是沒有關聯性，這個就叫綜合所得。相反地就叫分類所得。
2.3.2.9 終生所得課稅原則
終生所得課稅原則。
終生所得，原則上所得可能會有跨年度的問題，因此我們，以終生作為一個理想，但現實上我們做不到，所以我們改用期間課稅。所得稅是一個年度稅，是一段期間課稅。
2.3.2.10 比例稅率原則
比例稅率原則。
比例稅率，原則上你的稅基適用同一組稅率，累進稅率，確實是現在目前我們很多直接稅裡面會採用的，但這個是摻進來社會國原則的思想。
透過這一堂課，有一點快地介紹，跟各位去說明我們的稅捐外在體系，我們稅法所得稅法外在體系，某種程度上是比較凌亂。因為稅目還有構成要件的這個部分，並沒有按照秩序去排。那我也請各位回去，務必做這個工作大致上就是2到17，71，88，89，跟110，114，把他按照歸類，自己去排一個表出來，因為我在考試的時候，應該會問到這個問題。各位只是先做一下準備而已。你把這個東西好好地排一下，其實你就把所得稅把他帶在身上，帶在你的腦袋裡面。我的用意是這樣。其實我們接下來上課就是每一個條文去解析他的構成要件，然後去看客體、所得實現的地點，或者是稅基稅率。這一套方法就是典型的法學方法。學法律是方法論，不是在背誦，根本不是在法條之間去做拼湊而已。
2.3.3 【量能課稅原則的各項子原則在綜所稅上的違反】
接下來談量能課稅原則的各項子原則。
2.3.3.1 【第一項普遍原則】
第一個我們稱之為叫普遍原則，也就是中華民國人民基本上不分男女性別黨派居住區域、身份階級。就像我們的憲法第7條的規定一樣，一模一樣。 只要有所得，你賺到錢就要課到稅，這個就所謂的普遍原則。這個看起來是一個似乎普世皆然的一個原理原則，但其實包括臺灣本身在內，在民國100年以前，其實我們並沒有實踐。因為我們有一群在所得稅法第4條第一款跟第二款規定（現在已經被廢止，所以現在你看不到），我們在100年之前的軍教人員免稅，就是因為階級、職業別而產生的區別對待。待立法者在他的立法明文裡面去做了這樣一個區別對待。理由呢？因為認為軍教人員待遇低、辛苦，所以透過這種免稅的待遇來給他實質上的補貼。當時候的大多數的正當化，也都是建構在對國家有特殊貢獻，以這個為前提或理由來做的違反普遍原則的規範。
我要強調，違反平等原則，其實不是因為這樣違反，所以就被認為違憲，而是違反在這個地方立法者有沒有足以正當化這樣違反或這樣偏離的一個正當化理由。在這裡，平等原則跟比例原則的操作上面有一點最大的不同。比例原則，你也可以講就是過當就是一個違反比例的一個國家過度干預行為。平等原則的操作，是我們先辨識了這個地方，確實立法者做了區別對的，也就是說，我們先辨識了立法者在這個地方做法律上的不同區別對待。因為平等原則並沒有要改變事實上的不平等，比如說男女的性別不一樣，比如說年齡的不一樣，立法者再怎麼立法，也不可能改變這種客觀現實的不同。這個就是一個客觀上面、事實上的不平不是立法者要改變的任務，立法者也做不到這件事情。可是法律上的區別對待這一件事情，卻是我們在對國家的行為檢驗他是否合於平等原則的時候，第一步先辨識在這個地方，法律上做了一個不同的區別對待。
第二道步驟，就是在檢驗為什麼要做這樣一個不同的區別對待，也就是第二道，我們稱之為叫基於什麼樣的正當目的，而做不同的區別對待。所謂平等原則，我個人認為就是階段理論，就一個階段一個步驟。平等原則，不會因為他違反量能，就直接違反憲法平等原則，所以就宣告違憲。而是在一步一步的檢驗過程當中，你們我們去檢視立法者做這樣一個區別對待的正當性，跟這樣一個區別對待的理由背後是不是足以說服、說明這樣一個區別、不同的對待，具有足夠的正當性存在。
因此這裡面確實存在著所謂的價值判斷。我們只是先第一階段區辨了這個地方做了法律上的不同對待。第二個，他是來自於立法者自己所說明的追求某一個目的，而那個目的接下來才是去講變辨別，關於他偏離平等原則的這種不同對待，跟這個正當化理由之間，他是不是能夠符合我們在價值判斷裡面的正當性。
因此我們進一步的檢驗，以剛剛所講的軍教人員免稅爲例，透過所謂的對軍人或教師（當時候的教師，並不包括高等教師，而是包括公私立屬於義務教育裡面的教師，也就是說中小學，基礎的義務教育這個部分）是有稅捐優惠。高中之後顯然就沒有。所以包括我自己在內，高等教育的老師，基本上是沒有在軍教人員的免稅這個階段，透過這個所得稅法第4條第一款第二款的規定被優惠到。
那他的正當性就如同我剛剛所提到一般而言，我們的立法者會在他的立法理由沒有理由裡面去說明，說，哎，為什麼要給他一個特殊的待遇？但我也要強調跟各位去強調，在我們的立法者往往會懶惰，甚至是恣意到連交代立法理由都不交代，這種情況在稅法是很可能發生，而且會經常發生的就是立法理由裡面寫按黨團協商條文通過。我要是大法官，我就直接宣告違憲。那個就是明顯的恣意。我知道政治是妥協的，所以有時候必須要發給。連理由都不寫，這個在法律上絕對過不了平等原則講的第三階段，就是你要有一個正當理由嗎？你連理由都不給。就更不用講，在稅法的條有一些是直接寫，按照某黨建議修正條文通過。我不一定有那個機會，但各位將來有有一天有機會當大法官，你一定要勇敢宣告違憲，這個就很明顯的恣意，就是無正當理由而做區別對待。你連立法理由都不寫的，那當然是一個不正當理由。有膽量你就寫出來，就是說軍教人員對國家特殊貢獻，薪水又少，所以我們給他特別優惠，當然接下來呢，就會涉及到很多更複雜的就是這個地方的區別對待，有沒有足以反映出這樣一個價值的判斷？當然這個地方我承認會有見仁見智的看法。
說軍教人員對國家有特殊貢獻的人，他也許並沒有強調，不是這個領域的人對國家就沒有特別貢獻。比如說我作為一個教育的從業人員來講，當然不會說，因此我們高等教育就完全不重要，基礎義務教育很重要，但為什麼在這個地方做了對同樣從事於教育，做基礎跟義務的區別對待，也許是在這裡面國家認為他的薪水或者是他的職務，或者是他的階級更為辛苦，也許是這樣。好，那就看，如果個案裡面就看你怎麼去說理，你認為軍人跟教師對國家有特殊貢獻，那公務員沒有貢獻嗎？農漁民各行各業難道不是在自己的職業跟崗位上面去對國家所謂的做出貢獻嗎？做區別對待的理由又在哪？如果說他的薪水少，時代變遷了以後，難道沒有與時俱進檢討的空間跟可能性嗎？ 在這個過程當中，無疑是立法者的怠惰。 縱使某個時代背景裡面有其正當性跟必要性，但並不代表著每一個時間每一個時代都認為這樣做是有正當性的，特別是在當今，勞動環境急速惡化，特別在二戰之後的勞動環境急速惡化，因為全球化帶來全球勞動力，或者工作機會的移轉，其實很大程度上會把高所得國家的勞動機會帶往低所得國家的勞動市場，這個是二戰之後的全球化帶來必然造成的一個趨勢。 所以勞動環境的惡化，薪資長期的無法上升，在這一種環境大變化下，所謂的教師、軍人是否有足夠的正當性去獲得這樣的特殊對待？
當然，軍人是一個比較特殊的職業，這一點我是承認。因為軍人是一個極為特殊的行業，在一般時期裡面，軍人這個行業，如果你自己脫逸軍隊的控制，他就是殺人，他就是強盜的行為，他是一個構成一個犯罪的一個行為。很多人基於良心或宗教的因素，根本不願意進入軍隊去。
但我們還是要回過頭來去講一件事，就在這個地方裡面，教師跟軍人究竟有沒有正當化的理由的區別對待，也許我們在稅法總則的課堂上裡面做進一步的討論。
回到我們的所得稅法裡面，我們這個地方，因為目前為止我們軍教人員的免稅已經被廢止掉啊，所以目前為止不太會有這個問題。
唯一剩下來留下來的是上個禮拜有跟各位提到，直接稅處26.4.21.處字第203號訓令，民國26年4月21號，你光看那個民國26年，大概就知道，這個直接稅處是因為當時候還沒有財政部，他是，直接稅處。
訓令就直接提到關於從事性工作的人是不用課所得稅。這是一個很典型的因為工作而做的區別對待。曾經在我們在宣告，關於從事性服務這一件事情是不是要把他合法化，特別是在罰娼不罰嫖的時候，我們在大法官解釋的時候，那時候一個非常大的爭議就是關於這樣子是不是強迫了更為弱勢經濟上更為弱勢的人，也就是從事與性服務工作的女性，因此在地位上面有更不利的待遇。那么這個訓令的背後邏輯是認為從事與信徒工作這個是被禁止的，也就是不法的行為，優先被取締，而不是透過課稅的方式予以正當化或者合法化。直接稅處的邏輯基本上是建構在所謂的課稅就帶來正當化的這樣子，或者是合法化，這個邏輯基本上是錯誤的。
最近也看到有一個政治上的新聞爭議，違章建築要不要課房屋稅？倒過頭來，房屋稅的課稅可不可以證明他不是違章建築？ 答案是，建築法歸建築法，稅法歸稅法。我們並沒有比建築法更低位階，我們也沒有比建築法更高位階，因為我們是各自管轄。在建築法裡面沒有取得建築執照、使用執照而蓋成的房屋，我們稱之為叫違章建築。因此，依照法律上的規定，原則上他必須要被拆除，否則他就是要依照法律去做相關執照的申請或者是做改建，那個是建築法的規範。對稅法而言，一個東西，只要他被蓋成四有周壁上有頂蓋，作為一個房屋，我們就可以課稅。對稅法來講，就是他是不是構成房屋，而不是他是不是有合法使用執照建築執照的房屋，所以違法的房屋仍然有課房屋稅的可能。回過頭來，如果違法的房屋不課房屋稅，只有合法的房屋才要課房屋稅，他反而會在稅制上形成一種不中立，反而是讓多數人會取向，未取得合法建築執照使用執照而去建住房。
也就是說，在稅制上面來講，我們不管原則上不管前端的他到底行為的合違法性，或者是那個財產的取得本身得很違法性。我們只看後面我們看稅法的價值，這一點也是要跟各位要特別強調稅法的價值是在量能而不在前階段，他是什麼手段去除的？所以殺人放火賺到的錢也是錢。
在羅馬帝國時代的時候，曾經有課過，上去上公共廁所要尿尿稅。尿尿會臭，但錢不臭啊，就是你去使用公共廁所的時候他他可以徵稅。因為對那個這個皇帝來講的話，認為說，哎，你去使用公共設施，你是有能力的，所以從而他要跟你課一個稅捐負擔。我們在這裡面主要是去講，不管你前面的行政法的規範，認定他是合違法性如何，我們在稅裡面的標準就是當你取得所得，當你有財產，當你有消費行為的時候，原則上根據稅法的標準跟講，你有稅捐負擔能力，原則上你應該要去課稅。
回過頭來去談到這一個從事於性服務工作這一件事情，不管我們國家的行政法的規範究竟開放或禁止到什麼程度。原則上只要有所得，就應該被課稅。所以即使是從事性服務工作，我們稅法還是毫不留情，也毫不猶豫地認為，你有賺到錢嗎？有，就請你繳稅。性工作本身的合違法性或合法化跟稅法是沒有關聯性，因此到過頭來，同樣的道理就是課稅這件事情無法去回頭證明這個行為本身在該國家裡面是不是取得合法地位這件事情。
我們提到的普遍原則，剛好會跟我們今天講的稅捐主體構成要件是有關聯性的。量能課稅的這10個子原則，基本上都是對應某一些稅捐構成要件，那這裡面對應著稅捐主體構成要件的就是普遍原則。目前為止，我們的所得稅法第4條第一款第二款違反普遍原則的條文規定，在現行立法上面已經被廢止掉，從而我們現行立法上並不存在著因為職業身份性別階級而做的區別對待。但我們實務上確實仍然存在著對性工作服務者因此取得的報酬。在財政部的前身直接稅處26.4.21.處字第203號訓令底下，這個還存在財政部編的每一年的所得稅法令彙編，他就放在第4條之後的附錄，也就是他沒有辦法被涵攝到所得稅法第4條裡面。所以他是透過我們財政部長期從大陸時期的直接稅處就把他既受過來，然後一直沿用至今，認為是仍然有效的一個解釋函令。很明顯，這個解釋函令，既無法律明文規定作為其依據，又不符合量能課稅的平等原則，更是違反稅捐中立的一個違法解釋案例。因此老師個人認為，像這一種違法解釋函令的存在，應該要加以改變。至於要怎麼改變？我上個禮拜，我跟各位提到過，有些學者認為這個是構成行政慣例。很抱歉，違法的解釋函令，不會讓你變成是一個具有法律確信的行政慣例，也就是這個地方，根本不構成行政上的習慣法。因為在行政法裡面，認為習慣法是一個法源。但稅法強調的依法課稅原則，並不承認習慣法具有這樣的一個法律地位，我們只承認制定法。制定法才有能夠確認國家跟人民之間稅捐法上權利義務關係的法律上的地位。習慣法，沒有辦法透過反覆之慣習人民之確信，而因此證立稅捐負擔義務。同樣的道理，人民也不因此證立不存在繳稅的義務，因為依法課稅，依法才能免稅。
我們不是一個單純依法免稅，不是一個單純的給付行政，他是一個依法課稅原則的反面構成要件。因此只有制定法才能夠成立發生人民的稅捐負擔義務，相反的，也只有透過制定，最低限度就是他授權的法規命令來做稅捐負擔義務的免除，而不可以透過行政上的慣例。行政機關無權去變更、創設人民的稅捐負擔義務的免除，即使他在結論上是對人民有利的。所以老師個人認為從來沒有所謂的，因為對人民有利，所以就可以，這樣子的一個所謂的行政慣例。從而這個行政慣例不成為法律，他就是一個很單純的違法行政上的慣例，違法的行政規則。
違法的行政規則，第一個，他不可能有稅務訴訟，因為被優惠的人不會去接到稅單。不被優惠的人，可能從事於同樣類型服務的工作，他並沒有辦法去主張說，哎，為什麼他從事性服務工作可以免稅，我不是做這個，可是我從事類似的工作，但為什麼我沒有稅捐優惠。如同那個道理，就是我從事高等教育的我沒有辦法去主張說今天國家對我徵稅，我拒絕繳稅，因為你應該要先對那些基礎義務教育人也同樣徵稅，我們大家都做教育的，為什麼他可以免稅，為什麼他可以享受稅捐優惠，我卻沒有享受稅捐優惠，以此為由來主張要求要平等原則的對待。因為當我主張這件事情的時候，他可能就涉及到，這根本不是權利，而是一個不法的主張，也就是說，我要求國家應給我一個免稅的優惠待遇，以讓我跟我認為是相同地位的人處在相同的地位上面。因為我不存在著這一種對國家主張應給我免稅優惠待遇的所謂權利，從而無法正當化，我透過拒絕繳納稅捐的方式去抵抗國家的稅捐徵收的行為。同樣的道理也存在，對從事於非性服務工作，但他主張我可以同樣滿足跟性服務一樣的，比如說身心靈的一樣的滿足的工作。你沒有辦法去主張，因為我們任何這一類的勞務或服務這一個的投入的行為，其實他都會被課薪資所或者是執行業務所得，他都會有相同的這些稅捐負擔的存在。
因此，第一個我們談到普遍課稅原則，尤其在所得稅的稅捐主體上，理論上來講，就是中華民國人民不分職業身份階級黨派原則上都只要有所得就應該課稅，這就是普遍性。那在普遍性原則底下，我們過去曾經有軍教人員的免稅原則上不符合這樣一個普遍性原則，他不構成行政慣例，他因為沒有個案的司法的判決出現，所以從來沒有被挑戰過。那也因此，學者也有一些建議，說我們可以立法的方式去改變他。因為延續著前面剛剛講就是行政習慣法。所以大家通過制定法的方式去加以改變，因為這個地方我個人是非常懷疑。我在想說，立法者怎麼會定一個法律條文說從事性服務者應繳稅並與敘明。這個是誰捅出來的簍子？是行政的問題啊，你怎麼會叫立法者去補你的漏洞呢？所以換言之，很簡單，這件事情就是財政部自己把他刪除掉就好了。好簡單的一個方法，結果到現在還刪除不了。其實刪掉的用意只是告訴你賺到錢要繳稅跟性服務工作的合法化是沒有關聯性。不能拿這個來換這個。有一些看法是這麼說，他可以用繳稅來代替行業的合法化，其實我也認為這個行業應該合法化，但是跟繳稅真的是兩回事。當然，接下來的困難就是從事於性服務工作，他究竟是執行業務者還是哪一種受僱的薪資所得，還是他是一個獨資商號，會有成本費用扣除的問題？ 這些是進一步去加以面對的問題。
所得稅不會只有在應課稅跟非課稅這個單純問題，因為接下來就是一連串的問題，就是如果你要課稅，我們要怎麼課稅、我們要怎麼樣的手段，是後面連續的問題。
2.3.3.2 【第二項全部原則及其後各項】
十項子原則裡面第二個叫全部原則，就是所得不分境內外，原則上你只要是所謂的稅籍居民，原則上，中華民國來源所得跟非中華民國來源所得錢就是錢，我們紛紛全部所得都應該課稅。
第三個叫實現原則，他要現實上實現，因為錢他這一個作為以通貨表彰出來的稅捐負擔能力，是一種現金支付能力，原則上是以拿到錢為基準。你設想預想他將來會拿到，那你那個預想跟設想將來可能會產生預估跟現實的差距。然後另外第二個就是時間，你太過早實現這個稅捐負擔，這個會是一個可以在實現原則裡面進一步去討論問題。
第四，實價（實值）原則。實價，應該依照真正的市場上的價格，售價，來做實價課稅原則。
第五，客觀淨值。這個我們在後面的法條裡面會一再地跟各位去談到。
第六，主觀淨值，是我們這個學期上課的一個重心所在，也就是個人賺的所得，原則上是要先扣掉維持自己跟扣掉維持配偶及受扶養親屬的費用。因為配偶實踐了婚姻保障家庭的制度，受扶養親屬是實踐家庭制度保障的一環，從而維繫自己個人生存配偶配偶的生存，以及維繫家庭的親屬的這些受扶養親屬的生存，這個會是主觀淨值原則。這也是我們這個課程裡面，在相對處理上面來講比較複雜，因為他要涉及到不是只有所得稅法要涉及到我們後來105年修法制訂的納保法，然後他又跟社會法裡面的最低生活費有密切的關聯性，因為他那個地方反映出來一個社會的最低生活標準，最低生活的所需的財產究竟有多少。
第七，個人個別主體課稅，就是individual，每一個人是每一個獨立的主體。但我們很快在我們綜所稅裡面會發現，我們個人到第15條規定的時候，變成家庭家戶所得課稅之在那個地方配偶跟受扶養親屬，從法律的意義角度來看，他不是納稅，艾薇兒是附屬在納稅人身上的另外一個個別的足以他是一個被扶養的對象而已，這個法律的體系，我個人認為是一個違反現代法律體系建構的基本精神就是個別主體，個別原則。但我們的大法官解釋裡面有許多大法官稱這個是見仁見智的立法價值抉擇，這個我看到這裡真是全身冒冷汗，這個怎麼會是這樣？
現在法律就建構在每個人是自己的行為主體，私法自治，在講個人啊；刑法呢，個人罪責原則啊，這個最典型的就是每一個人就自己的行為去負責啊，我為了別人負責這種情況，怎麼能夠在現代法律裡面去發生了這種情況？什麼轉嫁罰大法？這是什麼概念啊？ 轉嫁把你做不對的事情，結果把那個處罰罰到我身上。其實在我們的文化裡面，往往有這一種連坐的概念。連坐處罰跟這個是不符合現代法律基本的精神，我們是個別權利，原則上為自己的行為做起最終的決定，私法自治就這樣。那如果自己的行為啊，有可歸責的事由，那要去對這個行為去負起責任，這是個人罪責。我們的民法，我們的刑法是這樣一個基礎，而典型的以個人為主體。當然個人在憲法裡面被上升提升到所謂人性尊嚴的層次，這樣一個層次，這是整體現代法律制度的精神。
我不否認，在進入近代化之前，確實有許多不同的國家區域，會有一些不太一樣的概念，特別是像部落。部落，不是一個個別所有權，他是一個集體所有權的概念，這種集體也沒有強調個別的權利，而是在強調這整個部落這整個族群本身對某一個特定事務或是特定區域的這樣一個享有特定事務的權利，這一個確實是跟近代的法律權利思想有所區別而有所差別的。這一點我承認，這也是我們現在目前在建構原住民族或者是少數族裔，特別是在，現代社會裡面，由於在經濟跟許多教育資源的弱勢的情況底下，現代法律制度裡面的精神，特別是所有權跟所有財產權的保護，也讓他們不太能夠維護這樣一個自我認同的一個價值。這個是一個現代法律裡面，我們個別還需要再進一步去做處理的問題。
但我還是回到，如果以我們現在法律基本上的精神是個別主體的話，課稅也是個別主體算。原則上特別注意算我跟另外一個人結婚，我要養他，那我會因此我付錢給他，他也是一個主體，他並不付出於我。他並不附屬於我，所以我只付給他的是他來維繫他的生存需求，而你容許我去扣除掉我支付給另外一半的這一個生活費用是維護了婚姻。他其實在說理上並沒有困難之處。不要把特別主體責任個別主體課稅原則在這個地方動搖，說我們採家戶課稅制，這個是我們現在目前的一些法律的部分的困難理論說理上的困難，跟一些法律建置上的困難
第八，綜合所得課稅原則。原則上所有的所得放在同一個稅基，我們不分離開來，當然這個其實是有很大程度的立法價值選擇，包括以英國為主的各個所得稅，或受英國法律體系影響的，譬如說香港新加坡，他們就是分離所得課稅制。在香港是個別所得的來源，他沒有放在一起去做出綜合所得稅的結算申報，那也因此在香港新加坡或是受英國法律體系所影響的。他們的稅制跟歐陸法系跟美國的法法的法律體系所表現出來類似。我們是綜合，我們是放在同一個稅基底下，這個就叫綜合不分類。我們講到第14條的時候，會去跟各位去談這個綜合所得課稅原則。
第九，終生所得原則。終生，意思是跨期間的意思，跨一個課稅期間。我們會到跨年度盈虧互抵跨期間盈虧互抵的地方跟各位去進一步去做說明。
第十，比例課稅原則。所得稅法我們在綜合所得稅是用累進稅率，但在營所，我們卻是採比例稅率。就大概是這樣子的一個，各種不同態樣的實然跟應然之間的討論。實然也就是現實狀況的時候，這個地方從量的課稅原則的角度來講，他本來應該是這個樣子一個規定，但我們現在實務上的規定並不是如此。那是不是因此就因為違反量能、就違反平等原則，所以被宣告違憲？那也不盡然是如此，還是要看他在那個地方個別的價值判斷，就是立法者有沒有說出一個正當化的理由，而足以去正當化偏離量能課稅原則的這樣子的一個正當性。
2.4 【稅捐主體（納稅義務人）】
我們來開展，所得稅的的第一個構成要件，就是稅捐主體，也就是納稅義務人的概念，境內居住者、非境內居住者之納稅義務人。 所有的法律都有主體概念，民法有權利主體、訴訟法有當事人能力這種主體概念的意涵。
納稅義務人，關於境內居住者之納稅義務人跟非境內居住者之納稅義務人，在法條的規範構成要件上面，我們的所得稅法在構成要件的分段落上面並不是非常清楚，所以必須要我們法律的適用者，乃至於是法學者在這個地方去進一步去解析，在這整部的所得稅法的法條裡面，哪些是關於稅捐主體的構成要件中所說，這個稅目的稅捐主體構成要件。
我們請各位來看到所得稅法第2條第2條的規定，這個就是。我們在第2次上課的時候跟各位講過，他是最基礎的構成要件的規定，因為在這裡面，原則上他把課稅的各項構成要件的要素跟法律上的效果，他都在這裡面做了一個規定。雖然他不是很完整，但他還是整部綜所稅課稅基礎構成要件的規定。如果你問我課稅處分應該要理由要怎麼去寫？其實在我來看課稅理由就是要去寫你的課稅構成要件，哪一些是被滿足。
因此我們來看一下所得稅法第2條的第一項跟第二項的規定。凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅第二項規定，凡中華民國境內居住之個人而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額分別就來源扣繳。就這樣一個條文的規定，第2條的第一項，一個是關於主體的規定。個人就這個個人。可是這個個人看起來並不是一個很完整的描述，理由在於第一項跟第二項做了進一步比對，以後個人毋寧是比較是含糊其詞的，也就是他是比較上位的。我們同時間請各位來看第7條第一項第二句的規定。所得稅法第2條第一項的個人，加上所得稅法第7條第一項第二句的規定.
稅法沒有用我們在民法學界或者是刑法比較慣用的幾段幾段，是因為到所得稅法的條文的時候，你會發現我們的立法者的段不是很清楚，例如之後會講到所得稅法第14條跟第17條這兩個條文，我自己在教學研究上，光要指稱他非常困難。例如說所得稅法第14條的執行業務者。他在法條規範結構上是14條第一項啊，但是他不用我們常用的「款」，他用「類」。所得稅法14條第一項的第二類。
好，接下來下面，你看那個第二類的規範的文字，總共有3個大段落，所以，比如說我要去講記帳義務的時候，在稽徵協力義務裡面的時候，我要去描述執行業務者，至少要設置日記帳，這個時候我在法條文字上，我要去精確描述他，我只能說14條第一項第二類，第二段第一句。法律重在精確引用你所講的規範文字。就好像我們在民法184條第一項，前段、後段，第二項，是不同的構成要件，是一樣的道理。法律重在精細，你不能跟我講，根據所得稅法規定。所得稅法是哪一個規定？你不能，說哦，有這樣一個行為，又有這樣一個繳納稅款的效果。你要明確的指稱，14條的第一項第二類，第二段的第一句裡面的第1分句句。因為我們的稅法就長這麼醜，我也沒辦法，但我們為了要精確指涉。
民法條文比較精練，他是抄過來的，所以抄得很完美。這個稅法是我們自己訂的，我們的文字是既不精煉又不完整。各位以後會看到很多。為了要精確去指涉，就只好參考德國式的稱述的方式，就按句來編號就好，第幾句有分號的話就分句。這個也是我希望各位同學未來在這個領域裡面做精確指涉的一點表現方法，當然你不這樣做，我也不能說你完全不對，但法律要求要相互有一個討論的共識基礎，我們需要把法條規範做一個比較精確的指涉出來到底是哪一個條文是這樣規定的？我在這個地方就建議各位用分句，句，這幾個的描述的方式，當然不強制，只是一種表述方法而已，那因為在德文裡面，他大概都是用第幾句，因為德國不管是憲法或是稅法或是行政法大部分都是用這種方式去做表現，那這個也是參考他們的一種表現方法而已，就這樣而已。
第2條的第一項、第2條的第二項都有提到個人，而這個個人連結上第7條的第一項的第二句的規定，這個個人是指自然人。那回過頭來，我們去講納稅義務人的定義呢，在第7條第四項規定，也有進一步去把納稅人做了一個定義規定，本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。在我來看這個條文規定有規定跟沒規定差不多。就是第2條再講的條文的內容。因為第2條本來就是在講有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅，他講的就是你有中華民國來源所得之個人的人作為納稅人依本法的規定來課徵綜合所得稅。第二項的規定一樣，他也是在講自然人的個人，也是在講納稅義務人。
可是從第一項的規定裡面，你不太看得出來，到底一項跟二項都是在講個人，那究竟有什麼差別？這也是我們的立法文字不精練的一種表徵。在這個地方，我們因此在學理上實務上多數稱第一項，這個人把他稱之為叫境內居住之個人。境內居住之個人第二項叫非境內居住之個人。或者你把他帶換成境內居住者。非境內居住者。這樣子的一個稱呼，才比較能夠去區辨出來第一項跟第二項之間的主體差別。因為這個主體差別本來會是在全部所得課稅裡面做區別對待。這個主體差別就是在大多數分辨稅籍居民的國家裡面，所謂的稅籍居民原則上是就全球來源所得都課稅。
如果你是非稅籍居民，你只就屬地的來源，也就是從那個國家去取得來源地，就這個限度範圍屬地課稅。這個就是各位在所有的教課書裡面幾乎都會提到的所謂的主人跟屬地主義。原則上稅籍居民的個人，是就其全球來源之所得課徵綜合所得稅。如果你叫綜合所得稅，那就是課徵綜合所得稅，如果你叫所得稅就課徵所得稅，原則上是這樣，這個就叫屬人主義。如果你不是我們的稅籍居民，相反的，非稅籍居民只就你俗的取得的來源所得被課徵當地的所得稅，這個就叫屬地原則。所以我們在學理上面，由於我們的法條文字本身不是很精練，因為第一項本身只有講個人，到底是在跟第二項的個人有什麼差別呢？
你透過2條一項跟第二項做對照，因為第二項的文字裡面有一個非中華民國境內居住，所以我們就把他精煉成境內居住者這個概念或境內居住之個人啊。是透過一項跟第二項對照，反襯出來第一項的稅捐主體概念，這一種方法叫做體系解釋法，因為文字本身不好，我們的稅法的立法文字本身不精練，喜歡加一些有的沒有的東西，這個地方不涉及到意識形態，你會看到我們的所得稅法，很喜歡加中華民國這幾字。我沒有加意識形態，我只是告訴你，這個是不必要的文字廢話。我們下一次去講到第8條，你扣掉那個中華民國，你都發現就幾乎是第14條就這樣而已。我不太知道為什麼我們在稅法的領域裡面，中華民國這幾個字出現的頻率非常高。德國的所得稅法規定，從德國取得的、從非德國取得、德國的稅籍居民的……不會一天到晚在重複文字，因為那個不是法律上面的重點。
在這裡面，每個課稅主體原則上就是以法律能夠執行的這個限度範圍內裡面去講。所以我們在這裡面其實真正比較精練的文字是凡境內居住之個人（境內居住者）取得境內來源之所得，應依本法第14條到第17條之規定，按照所得稅法第71條的規定來結算申報繳納所得稅。這個才是我們這樣一個完整的法條結構，在這裡面，原則上應該要呈現的。不過我們的法條文字第2條的第一項，他不是很清楚完整的呈現。第2條的第一項。他的法條規範，他說的個人是指自然人，是指納稅義務人，而這個個人跟納稅義務人，他其實是叫境內居住者。我們實務上習慣稱為境內居住之個人，學理上則有不同的稱呼，叫境內居住者。德國把他用括弧的方式稱之為叫無限制納稅義務人。相反地，他們的相對概念就叫做有限制的納稅義務人。所謂的不限制跟有限制，就是對應到我們的境內居住者跟非境內居住者，也就是原則上境內居住者是全球來源所得，所以在德國的法境以下，這個叫無限制納稅義務。你一個德國人，你是德國的稅籍居民，原則上你拿到德國瑞士盧森堡，你有所得，全部都歸算到你在德國的所得稅裡面去課德國的所得稅，美國的所得稅也是一樣的概念。他原則上是一個所謂的屬人，也就是無限制納稅義務人，因此我們在學理上面稱無限制納稅義務人，或是我們的境內居住者，我們把他稱之為稅籍居民。
接下來就要跟各位去談稅籍，跟國籍，戶籍，是不同的法律不同的管制規定。稅法中，稅籍居民，除了稱之為叫境內居住者，無限制納稅義務人以外，我們有時候有一些也會用稅務居民。所以我個人來講，反正這個叫做稅籍稅務居民或者境內居住者啊，只是我們的法條文字看不出來境內居住了這個字眼而已。在這裡面稅籍跟國籍跟戶籍是不同的法律規定。一般而言，不同的法律依不同的法律去判斷，你是不是他們的屬人的歸屬者，也就是稅籍居民或者是國籍的國民。戶籍，也就是在中華民國臺灣地區，依照數值法所登記的設立戶籍的戶口的這些人，這個就叫做戶籍。戶籍法規定，國籍法依國籍法規定，稅法呢稅法則依稅法來判斷稅籍居民的概念或稅務居民的概念，我們稱之為叫境內居住者，我們也可以稱之為叫無限制納稅人，也可以稱之為假稅務居民。稅務居民的自然人，我們到下一個學期或下一次上課，營利事業所得稅的時候一樣，會有一個總機構在中華民國境內，各位你看一下第3條的規定。第3條的第二項。
為了要描述那個稅捐主體，我們立法者用了非常多的文字，叫做營利事業之總機構在中華民國境內者，這個叫總機構在中華民國境內之營利事業。稅籍居民前面那個地方是自然人，後面這個地方就是歲吃。營利事業稅的居民企業，我們用一個比較簡單的字眼，這個也是立法文字上面，本來透過立法者本來應該要去做的，但因為立法者沒這樣子做，每一次我們為了要講那個稅捐主體，我們都要花很多文字去描述這個稅捐主體。在綜所稅裡面叫境內居住者，在營所稅裡面就是我們的文字叫做總機構，在中華民國境內之營利事業，那這個就是稅籍居民企業，就是他是屬於我國籍營利事業這個概念。 這個是立法文字上面，我們首先去辨識稅籍國籍或者是戶籍。
登記戶籍，本來就基本上是個別依照個別的法律的規定。可是我們對稅籍的要件要求又是如何呢？則是透過第7條第二項的規定。稅籍或稅務居民的概念在這裡面，第7條的第二項，做了兩個要件的規定，也就是這兩個要件就是擇一要件，你只要滿足其中一個要件，原則上就會是我們的所謂稅籍居民，也就是本法稱中華民國境內居住之個人。其實第7條第二項本法稱中華民國境內居住之個人，我們整部法條根本都沒有寫中華民國境內居住之個人。在這裡，第7條第二項境內居住者境內居住之個人是指兩種。
第一個，第7條第二項的第一款叫在中華民國境內有住所，並經常居住在中華民國境內者。這兩個要件是第七條第二項第一款規定的第一個類型。
第二個類型。七條二項第二款，在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿一百八十三天者。因為我們的課稅年度不是按會計年度，我們是用日曆年，也就是每一年的一月一號到每一年的十二月三十一號。如果沒有特別說明，所有的課稅年度都是按日曆年計算。每個日曆年原則上365天 所以就是超過日曆年的一半以上，這個時候你就被稱之為叫境內居住之個人，也就是我國的稅籍居民。
第2條的第一項連結第7條的第一項的第二續的規定，再加上第7條的第二項的第一款第二款的規定，這個就構成了我們綜所稅裡面的稅籍居民稅務居民或稱無限制納稅義務人或稱境內居住者之個人的稅捐主體。原則上只要他符合住所，經常居住中華民國境內。第二個是沒有住所。在境內停留超過歷年的一半以上，這個是一個對於境內居住者我們所得稅法的法律條款規定。這個就叫設籍居民或稅務居民，跟國籍是依照國籍法裡面的規定不一樣。戶籍法裡面規定，在中華民國臺灣地區設立戶籍的，這個是戶籍的概念。每一個法律有不同的法律規定。
第7條第三項規定，就是所謂的非境內居住者，就是前面的邏輯上的相反，所以7條第三項的規定，非稅籍居民就是指前條規定以外之個人，這個條款規定基本上也是廢話一句，因為你只限定了第7條第二項，這個相反原則上就是7條第三項的規定連結到的前面的第2條第二項，也就是稅籍居民的要件，核心構成要件的要素就在7條二項第一款或第二款的構成要件滿足上面。至於什麼叫住所、什麼叫經常居住，這才是真正的關鍵所在。法條本身則沒有任何說明。也就是稅籍居民的概念，你如果只看法條，他大概可以指出來的就是2條一項7條一項第二句，第二句的規定7條第二項的規定。7條第二項裡面又分成第一款跟第二款所謂的中華民國境內境內有住所跟經常居住在中華民國境內。如果你沒有滿足這個構成要件，那就是中華民國境內沒有住所，經常就停留超過一個歷年183天以上，這樣就可以是我們的稅籍居民，所以我們很快的，我先用這個作為基礎。外籍移工在臺灣停留超過一年的一半以上，不是我們的國民，不一定在這個地方設戶籍，但他是我們的稅籍居民。所以外籍移工有沒有繳稅？答案是，理論上他們都是中華民國的稅籍居民。他們沒有國籍，他們不一定設戶籍，但他停留超過一年的一半以上。所以外國人來臺灣工作，他就算不是我們的國籍的國民，不一定在本國設有戶籍，他同樣是我們的稅籍。這個是我們稅籍的概念。
那我們接下來我們的問題是，我們的法條本身所講的經常居住，跟住所又如何去解讀，這也是我們自己本身的所得稅法，你如果講法律明確性，那我就跟各位講，法律就是不明確，那就是長這個樣子，因此在實務上都是透過某一好財政部所公布的解釋令。101年9月27號，財政部臺財稅字第10104610410號，中華民國境內居住之個人認定原則。我把他放到稅務小六法。你終於知道我們實務上面操作，實務上沒有人在看所得稅法第7條第二項第一款的。因為那個地方只有講什麼叫有住所，什麼叫經常停留在中華民國境內那個地方，本身並沒有很清楚的。
透過實務上101年9月27號的這個解釋令，所得稅法第7條第二項第一款所稱中華民國境內居住之個人認定原則，其認定原則如下。在一個課稅年度內，如果在境內設有戶籍，而且有以下情形之一者。所以。以我們稽徵實務的看法，這個地方設有戶籍，他對應的就是在中華民國境內設有住所的概念。這是實務上的邏輯，我們先不講有沒有符合依法課稅原則。如果你要去批評他不符合依法課稅，我也認為確實他是不符合。因為法律並沒有這樣定。法律，只有講第7條第二項只有講在中華民國境內有住所，那至於什麼叫中華民國境內有住所？
根據這一個解釋令的看法是說，在中華民國境內設有戶籍。所以他把住所這件事情是按戶籍法裡面地設有戶籍的概念去套用。這個在稅捐機身實務上很常見喔。所謂的設有住所，不適用民法的，事實上就是以一定作為你的生活中心所在。我們的民法本身是以實質的生活重心所在地作為住所。我們先不談他有沒有違反依法課稅原則。
以稅捐稽徵實務的看法，他是以設有戶籍來認定你有所謂的住所，中華民國境內設有住所。接下來第二個要件，也就是第7條第二項第一款裡面的第二個他所提到的，經常居住中華民國境內。這個又怎麼認定呢？
他的認定原則是這樣。有以下情形之一者，是在一個課稅年度內在中華民國境內合居住合計滿31天。也就是你戶籍設置在中華民國，你依照戶籍法規定有設戶籍，然後再一個課稅年度內，境內居住合計超過31天，這個時候就是經常居住在中華民國境內。
第二個，他說，如果你是在一個課稅年度內在中華民國境內居住，是超過一天以上未滿31天，其生活及經濟重心在中華民國境內，這個也認為你是所謂的境內居住之個人，也就是設有戶籍在中華民國境內，並且經常居住在中華民國境內這個要件。
第7條第二項第一款的構成要件的要素裡面是境內有住所，經常居住在境內。由於法條規範，文字並沒有很清楚的理解，他到底什麼叫境內有住所跟經常居住在中華民國境內？根據實務上財政部的101年9月27號的解釋令。他認為，所謂的境內有住所，不是按民法上的標準，而是按在戶籍法裡面依照戶籍法的規定去設立戶籍。而有以下情形。第一個是一個課稅年度，也就是歷年在中華民國境內停留超過31天。第二種情形是超過一天以上，未滿31天，但其生活及經濟重心在中華民國境內。
這樣的一個標準正是在稽徵實務上面認為，符合境內居住者第7條第二項第一款裡面的這兩項構成要件要素標準。用設戶籍的跟用你客觀上有沒有在歷年內在我國境內停留31天以上、或者是1到31天，但生活及經濟重心在我國，這樣一個看起來是極為形式上的一個認定標準來替代原先在所得稅法第7條第二項第一款裡面所提到的境內有住所跟經常居住在中華民國境內。
這一套標準各位可能認為違反依法課稅或至少是違反稅法的明確性，因為幾乎關於稅籍居民的判斷標準在實務上。所得稅法本身沒有規定實物，幾乎都是透過解釋這個解釋領來去做判斷標準，因為他有很形式而明確的標準就是戶籍法，戶籍登記，你停留在一段時間內，在中華民國境內，這個時候就該當。在這樣的一個情況底下司法實務從來沒有認為這個標準違反依法課稅跟法律明確。換言之，這一個是經由目前的至少在司法機關實務上面並沒有認為違反法律依法課稅原則跟法律明確性，他反而認為這個正是在解釋所得稅法所講的境內有住所跟經常居住在中華民國境內。以設有戶籍，作為境內有住所跟以停留在中華民國境內31天，跟1天到31天未滿，但生活及經濟重心在我國境內，作為他的一個判斷標準。
然後這一個解釋令，其認定原則，總共有2點，第2點他就提到所謂的生活及經濟重心在中華民國境內。應衡酌個人之家庭與社會關係政治文化及其他活動參與情形職業營業所在地管理財產所在地等因素，參考下列原則，綜合認定： （1）享有全民健康保險、勞工保險、國民年金保險或農民健康保險等社會福利。 （2）配偶或未成年子女居住在中華民國境內。 （3）在中華民國境內經營事業、執行業務、管理財產、受僱提供勞務或擔任董事、監察人或經理人。 （4）其他生活情況及經濟利益足資認定生活及經濟重心在中華民國境內。
這個才是實務上真正判斷，稅所得稅法裡面所稱之為叫稅籍居民的標準。雖然還是很多抽象的不確定的法律文字，至少他已經告訴你在實務上面認為形式上的一個判斷標準，設立戶籍31天作為標準，如果是1到31天，則綜合判斷他的個人家庭生活社會關係政治文化及其他活動參與情形職業營業所在地管理財產所在地等因素，參考下列原則，綜合認定。說實在，你也真的很佩服稽徵實務。這個文字基本上到底想要講什麼？
我們其實在這裡面總結跟你講幾個要素，他判斷要素，第一個你的保險在這裡，各項的勞健保、全民健保、國民年金保險、農民健康保險等社會福利。第二個你的配偶未成年子女在臺灣。第三個你在本地經營事業管理財產、執行董監經理人業務。也就是經濟生活經濟生活重心在中華民國境內的一種表徵。
前面的兩款是你的生活重心所在。後面就是中華民國境內經營事業執行業務管理財產，你在本地擔任董監事或經理人的職務。這幾個要件，在告訴你，生活跟經濟重心在我國境內，那你就是我們的稅籍居民。這些都只是在描述所謂的生活及其經濟重心之所在。
我們這一長串的描述在講兩個基本價值，一個就是你在本地生活，第二個你錢是從這裡賺。這個標準，實質上是對的，但是立法上的手段是可以討論的。因為這個標準本質上並沒有在法律構成要件的層次裡面去展現出來，而是透過法律本身是一個極為抽象的，住所及經常居住在境內這樣一個文字去進一步具體化，透過財政部的解釋令生活及經濟重心是去表現出你住所在哪裡。 經常居住在中華民國境內，則是要去說，因為你是從本地取得你的經濟上的所得，從而使經濟重心所在的這個標準基本上在國際之間來講也是符合國際之間判斷稅務居民的一個最常使用的標準，就是生活及經濟重心之所在。不是按國籍。戶籍國籍不足以判斷你的生活經濟重心所在。各國不一定會有戶籍的制度。以德國而言，德國怎麼去判斷你是他們的稅務居民也是一樣，看你在德國境內停留的天數跟你是不是從德國去取得你主要的經濟來源。因為稅捐建立在你的經濟上的負擔能力之上。
在這裡面，德國有一個案例，很值得各位去做參考。也是根據這個理由，在德國，經濟重心在德國可以成為德國的稅籍居民，也就是無限制納稅義務。有一個叫舒馬克Schumaker的比利時人，他是德語的比利時人。他是住比利時靠近德國邊境的區域。
你看那個名字的拼音喔，應該是之前他的祖先是Schumacher，做鞋子的人，那個車神就叫Schumacher。 其實在比利時的邊境比利時境內，雖然大家認為的比利時是一個講法文的國家可是比利時自己本身其實是有很多他們的官方語言，至少就有所謂的法語跟荷蘭語。再靠近德國邊境其實有很多講德語的本身是德國裔的，但他當然在國籍上面是比利時人。
舒馬克是一個住在比利時靠近德國邊境，每天穿過比利時跟德國邊境到德國阿肯上班的一個人。也因為他的多數所得都是從德國取得，但依照德國在1960年代的所得稅法的規定是不可以扣除，因為他非德國人，他不生活重心，並沒有在德國。他是生活重心在比利時。但他是在德國阿肯上班的外國人，他是歐盟境內的外國人。這個案例裡面，由於舒馬克在德國沒有辦法享有德國所得稅法提供給德國稅籍居民的關於他的扶養費用，扶養配偶的費用的扣除、各式各樣的生活費用的扣除。
作為一個外國人，他取得的所得依照當時的德國的所得稅法的規定，只能夠做就源扣繳，而且是按照毛額的方式去做扣繳，不足以反映出來對他賺取所得，回去去養他的家庭成員的相關的費用，從而舒馬克就在德國去起訴以違反歐盟的平行移動平等原則。我作為一個外國人，我卻在德國受到歧視。因為我賺的錢我跟其他德國同事一樣，但他們可以扣除，我卻不能扣除，只因為我是一個德國的外國人。
在這個地方舒馬克的案例判決，歐盟判決德國為違反歐盟的平等原則，從而之後德國的所得稅法就加進來，只要你從德國取得一定比例以上的經濟所得，是來自於德國，可以改申請以德國的稅籍居民，也就是無限制納稅義務人的要件來申報德國的所得稅。簡單來講，跟你的國籍沒有關聯性，而你主要的所得來源是來自於德國，那這個時候你享有跟德國人一樣在境內取得所得來源的時候的，做比如說扣除掉維繫生存所需要的，或者是維繫配偶，或者是維繫未成年子女生存所需要的相關費用的，可以這樣的一個屬人的課稅的各項減除的項目。
正是從這個案例裡面，我們可以清楚地見到，也就是說，以所得稅而言，固然是以生活重心所在的區域去判斷，因為生活重心所在，所以你跟屬地具有比較當地具有比較高度的連結。另外一方面是，當你的經濟主要是從某一個地方而獲得的，從經濟上產生一個稅捐負擔能力的貢獻能力，因為本身稅捐是一種金錢給付，從而以生活跟經濟重心作為考量，判斷是否為該國的稅務居民，這個在國際法的角度來看是一個正當連結。只是我們的立法者，用一個比較看起來不太看得出來，因為你從中文怎麼讀，都是讀不到生活跟經濟重心這兩個字眼。
我們的法條文字是寫，境內有住所。他其實是在講，你是在以境內這裡面為我們的生活重心所在，經常居住他是在講一個工作，你的保險都是在本地，你在本地去執行相關的經濟跟這個財產管理上的業務上的行為。從而這個中華民國境內居住之個人認定原則，我個人包括跟盛老師，我們也討論過這個。雖然法律上並不是立法文字本身不是很妥當，而且他也不是在所得稅法裡面做明文規定，但他傳遞出來的價值是生活經濟中心所在地作為稅務居民自然人的判斷標準這個標準。我們的立法手段有所欠缺。當然你可以講，這個地方以我們的法律文字而言，其實是極其不當的啊，因為並沒有很明白的表現，特別是他把稅籍連結到戶籍這件事情。
我們是釋字415號就已經強調過一次了。釋字415號說稅籍不是以戶籍為標準，而是以生活重心實質的生活重心作為判斷標準。釋字415號，當時候就是針對所得稅法的施行細則的規定，施行細則21-2條。關於家庭成員是按照所謂的實質上生活在一起來認定。家裡怎麼不是按照戶籍？當時的所得稅法施行細則21-2的規定，把所謂的家是用戶籍法設戶籍在一起，作為一個形式上判斷標準。釋字415號說這個是不對的，違反平等原則，各位回去再參考。
戶籍不是住所，這幾乎是法律學界的共識。可是正是因為如此，戶籍當然不會是生活重心所在，戶籍可以在某程度上推定為是生活重心所在，這個是另外在釋字558號解釋裡面，戶籍非不得推定具有久住之意思。但正是因為戶籍跟住所之間的連結，在法律上面是有所欠缺的，我們都很清楚的知道戶籍具有行政戶政管理的用意，包括你的社會連結，包括你的教育連結，常常都是以戶籍作為根據地也許你生活地點都在臺北，可是你戶籍可能還留在雲林的老家。在這種情況底下，這種連結往往跟你生活重心所在的產生了歪離的這種現象。所得稅法本身只有講境內設有住所，那他稅法上的連結是透過財政部的解釋函令去連結到戶籍，到目前為止沒有像釋字415號被挑戰。但你問我說，如果撇除掉這一層的關係，其實毋寧他的理解是說這是你的生活重心所在，當你的生活重心在這裡，你的經濟重心在這裡，這個時候就產生了稅務居民的正當的連結，這也是在全球範圍內裡面原則上是一個比較符合屬人主義的連結的標準。正是因為如此，所以到目前為止，司法實務上似乎到目前並沒有挑戰他的正當性跟他的合法性，也因為這樣一個對稅務居民的這樣一個理解是如此，所以第二個要件7條二項第二款的要件，一個更簡單的連結，叫做歷年超過一半以上，往往在實務上這個一半以上，如果是對外籍移工，那大概就會是用這個標準。那如果你是設有戶籍，那麼只要超過一天以上，生活經濟重心在中華民國境內就被認為是稅籍居民。
最後面，我們補充一下，在疫情那3年期間，就有人連一天都回不來。他產生了一種反向的問題的效果，就是因為疫情期間連一天都沒有辦法回來的人，甚至因此喪失我們的稅籍居民的這樣子的一個認定的標準。你會想說，嗯？喪失稅籍居民有什麼差？有。因為稅籍居民才可以做結算申報做相關的申報的那些所得稅法第14跟17條的扣除。非稅籍居民，就直接就源扣繳，用毛額的方式去做扣繳，所以對這些人來講，在疫情2020到2022之間，反而產生一種反向的問題。本來他是說，你只要進入中華民國，今天一天，你在這裡面社會保險，這個全民健保在中華民國境內，這樣，你就是我們的稅籍居民。可是剛好在疫情那一段時間裡面，可能有人3年內都沒辦法回到臺灣，在這種情況底下，財政部曾經有寬認解釋，但沒有行諸於於文字，而是個案認定。如果你因為疫情緣故，所以3年都沒辦法回到臺灣的話，則寬認解釋，從寬認定，可以認定為我們的社區居民，可以透過結算申報程序去申報他的所得稅，因為有許多人都是透過網路申報，並不妨害他作為稅籍居民的身份。這個這是我們實務操作，有許多是我個人認為是合情合理，但是法律依然規範密度極低。他從來都沒有名字，但我們的操作實務在這個限度範圍內這樣操作。我個人跟盛老師在私底下討論過，但沒有寫在文章上面，但我可以以德國作為一個例子來跟各位，就是說，這個標準其實是對的，這個是合理的一個標準。
2.4.1 【稅籍、國籍、戶籍】
接著上個禮拜跟各位提到的關於稅籍居民的或者是境內居住者，因為我們的法條其實並沒有把他當作是一個專有名詞。儘管在所得稅法第7條的第二項規定好，他有提到本法稱中華民國境內居住之個人，境內居住之個人或境內居住者這個名詞，但其實，包括第2條第一項本身那個地方也就只有寫個人而已，你如果用所得稅法的條款下去查詢，其實根本除了第7條第二項自己有說境內居住者這個名詞以外，基本上我們沒有把他當作一個專有名詞來對待，來做定義的規定，所以變成是第7條第二項，除了這個地方有提到以外，我們就沒有一個統一的說法。
這也是我們國家在相關法律制訂上一個蠻大的問題點。我們沒有辦法做一個簡單的專有名詞的描述，你大概就可以知道我們在講他是所謂的稅籍居民或者稅籍自然人的這個概念。德國有，德國，他們在所得稅法裡面後面就括弧就寫，無限制納稅義務人，也就是稅籍居民的概念。所以德國人，他們比較在立法的技術上面來講，相對我們會有更好一點，因為這個之後，他只要講到同一個概念，就用無限制納稅義務人這個名詞去說明就好，但臺灣就沒有辦法這樣子。這個變成是大家相約成俗，因為他不是一個法律的強行定義的一個名詞，這是第一個。
然後第二個，稅籍不等同於國籍跟戶籍，這我們上個禮拜跟各位講過了。稅籍，原則上是依照個別稅法的規定去判斷，他跟我國的課稅主權是有比較密切的聯繫上的關係。根據7條二項第一款跟第二款的規定，原則上是以住所跟經常居住在中華民國境內。「住所跟經常居住在中華民國境內」，其實法律規範文字並不是很清楚，而且這個也常常會跟我們特別再講住所那個概念會混在一起。實務上，因此就透過一個所謂的中華民國境內居住個人的認定標準，在法規範的層次上，他顯然就不屬於法律的層次，因為法律本身沒有這樣寫，所謂的住所或經常居住在中華民國境內。
因此你如果很強調依法課稅原則，那我們很明白的告訴你，他根本就沒有法律位階的規範，他甚至連授權規定也沒有。所以他變成是一個在立法技術上是一個透過行政規則的方式去解釋，所得稅法第7條第二項所講的境內居住者。這個時候無論如何，他一定會產生一個被認為他是不是增加，對稅籍居民這個重要基本概念的一個不必要的法律之外的限制，或者是對他去做進一步的具體化。那當然其實到目前為止，我們的司法實務也沒有回過頭去挑戰這樣子的一個稅籍居民的認定標準，也就是剛剛我們所在上個禮拜跟各位提到的關於中華民國境內居住之個人認定原則，這個的行政規則的，合法性跟正當性。
但我在上個禮拜也跟各位去提到我們的稅籍居民的概念，其實建構在，第一個，戶籍登記在哪裡。這個是從我們的這個境內居住者的這個認定原則出來的。在那個地方，我們進一步把稅籍這個概念跟戶籍連結在一起。也就是說，依照認定原則的標準，他必須在中華民國境內設有戶籍者，就符合他7條第二項第一款裡面所講的「境內有住所」這個概念。但任何學法律的人都注意到，我們的住所（民法有住所概念），他不等同於戶籍裡面所講的設有戶籍。因此這件事情如果你去講他的正當性的時候，他一定會必然帶來一個困難，就是行政機關透過你的認定原則，說他必須要戶籍，憑什麼？
這個地方，我們上個禮拜跟各位講過，釋字415號，就是用這個觀點來跟你講，所謂的住所，民法上所講的住所，原則上是以事實上有這樣一個共同居住的生活上的事實，然後他主觀上有長期居住的意思，我們用民法13條的概念去理解所謂的住所概念，然後他也是透過民法的概念，去否定了當時候在所得稅法裡面，當時所得稅法施行細則21-2的規定，把所得稅法17條所講的同居一家的親屬限定在必須設戶籍統一這個要件。釋字415號就說，這個設置是增加了法律所無之限制。如果用同樣的標準，你很快就可以套用到我們現在所講的個人認定原則，你憑什麼在這個地方加上一個其實在所得稅法自己本身並沒有這樣子的所謂設有戶籍的規定的要件。我們所講的戶籍並不直接認為他就是住所。
可是釋字558號，他卻也同樣說，哎，如果你今天設戶籍的話，其實並不妨害我們透過此來推定你有在當地設有住所的意思。558號的這個偶然出現的一個文字，其實是在他的理由裡面。但其實大多數的法律人是沒有在實務操作上真的這樣認為。因為我們學法律人很多很清楚的知道戶籍是一種行政管理措施，可能是作為認定你的就學、教育相關事項的標準。你戶籍設哪裡，原則上就近就學。或者是社會救助裡面的，你今天是不是屬於該地方自治團體的這個社會救助之對象，通常會以戶籍來做為一個認定標準。戶籍跟住所之間的關聯性，因此在法律上面來講，他不會有產生直接上的必然存在的連結。釋字558號這個偶然的這樣一個說明，其實在法律的強制上來講，並沒有太大真正被嚴肅以對，認為他真的會在實務操作上，就以登記的戶籍作為住所的一個判斷的一個標準。我們在法學界裡面的共識是如此。
回過頭來，還是跟各位談，認定原則，這個標準裡面，他其實除了設定戶籍，至少要有一定的天數，這個居住，顯然又比所得稅法第7條第二項第二款的那個183天的標準有更為寬鬆。因為他只要求31天。如果是1到31天內，只要具有生活跟經濟重心在我國境內，這個時候他就已經符合該當這個境內居住者認定標準。坦白說，我個人也不太明白為什麼是用31天這個作為區別標準。我去請問那個財政部賦稅署了，也沒有人告訴我一個比較明確的答案，為什麼是31天？我們法律講183天，歷年的一半，這個很明確，大概他就是跟你講，你如果在我國境內停留歷年的超過一半以上，可以推認你大概應該就是中華民國境內生活的稅籍的居民。這個概念可以理解。但為什么透過一個戶籍的設定，因此就變成用31天作為基準，如果是1到30天，則要加上經濟跟生活重心。目前為止，我也沒有辦法給各位很明確的答案說，這個正當性到底在哪裡。
但回過頭來講，生活跟經濟重心這件事情，倒是真的有他的正當性。理由在於大多數歐陸法系的國家在認定稅籍居民這個概念的時候，他基本上的連結點就是，你經常生活的地方，那個地方就具有課稅管轄的正當性。歐陸法系，包括像德國、愛爾蘭、法國，原則上你在當地生活，那你就讓當地國家對你這個人因此所取得的所得，享有一個屬人為中心的課稅權限。歐陸法系確實是以住所地為中心，因此生活重心所在，這個是有正當性的。
舒馬克這個案例，1995年歐洲法院的判決說，這個人雖然他並沒有在德國境內生活，他是一個邊境的穿梭工作者，他住比利時，但是每一週都跑到德國來上班，因此他的主要所得來源是來自於德國，但他卻沒有辦法享受跟德國人一樣的，可以在申報所得的時候，透過結算申報制度去扣除掉他維繫家庭跟個人生存需求的這些額度。也就是德國所得稅法上面所提供給個人，作為屬人稅的各項減除的項目，這個舒馬克一個都不能用，是因為他並不是德國的稅籍居民，因為生活重心不在德國境內。但他的所得基本上都是來自於德國。
所以1995年的這個歐盟法院的判決說，這個是對歐盟境內的外國人產生一個歧視，也就是不利於跨境工作的歐盟的居民，從而宣告德國當時的所得稅法是違憲的。你並沒有給他機會，讓他可以適用你德國所得稅法裡面的規定，讓他可以去做相關的生活費用的扣除。所以1996年開始的德國的所得稅法，就讓，你如果生活不在德國境內，但是你的所得到達一定比例以上，譬如說以立法者設定一個標準，九成都來自於德國境內，用我們的話講，叫做經濟重心在德國，這個時候讓你可以向德國的稅務機關去申請，成為德國的稅籍居民。所得表彰出經濟上的負擔能力，而連結上稅捐負擔能力，因此用經濟重心來做為一個判斷標準，這個是有正當性基礎的。
從而不管是從生活和經濟重心這個角度來看，財政部這個認定原則在某程度上來講，他還真的有一定的正當性，也許也正因為如此，目前為止，在司法實務上，他並沒有遭受到所謂的「違法依法課稅原則，增加法律所無之限制」，這樣的挑戰的原因所在。但我們還是必須要跟各位講，如果可以依據重要性理論，其實他是最捐主體，是稅捐構成要件裡面非常重要的構成要件的要素，應該要立法者自己來明文規定。儘管我們認為生活經濟中心確實是一個正當連結稅籍居民跟課稅主權國的一個正當的連結的基礎，但你透過行政規則的方式，依然是法治國家裡面不妥當，甚至會有違反依法課稅原則疑慮的一個做法。
2.4.2 【遺贈稅法的稅籍】
今天再跟各位談另外一個層次的問題。
我們在上個禮拜跟各位談到稅籍不等同於國籍，稅籍不等同於戶籍。首先稅籍不等同於國籍，這件事情是在歐陸法系的概念，因為國籍是依照國籍法，稅籍則是依照稅法的規定而去做，跟屬地、跟所屬國家的之間的課稅主權的連結的這個聯繫因素。
但因為主權是獨立的，某些國家確實會把國籍跟稅籍透過他們的立法權限，把國籍跟稅籍連結在一起。
譬如說美國，美國就是一個很典型的例子，就是國籍是他們的稅籍基礎。也就是說，你是美國人，拿到美國國籍，不管你多久不生活在美國境內都沒有關係，你是拿美國護照的，就是美國的稅籍居民。所以IRC，也就是他們的內地稅法，原則上連結的聯繫因素的標準，是以國籍作為稅籍居民的認定標準。而且跟美國簽署雙邊租稅協定的時候，美國人也會希望透過雙邊租稅協定，把他們的國籍作為稅籍認定標準，推廣到全世界去。假設臺灣將來未來跟美國要去簽雙邊租稅協定的話，那未來可能美國他就會用這個標準來認定所謂的美國稅籍居民。那當然美國稅籍居民不是只有用國籍，他也用拿美國綠卡，輔助以住所地來做為一個認定標準。這個是美國對稅籍國籍之間的連結的觀點，可能會產生跟歐陸法系不太一樣的觀點。
那實際上這個觀點也影響到了我們在遺產贈與稅法裡面的稅籍居民的觀點。各位可以做一個對照，在我們的遺產贈與稅法裡面所謂的稅籍居民的概念。我們遺產贈與稅法，跟所得稅法一樣，也沒有對稅捐主體做一個比較完整而定統一的稱呼。各位可以翻開遺產贈與稅法的第1條的第一項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者」。
我們的遺產稅法，聯繫了兩個因素，一個叫經常居住我國境內，一個是我國的國民。換言之，在遺產贈與稅法裡面所採取的稅籍居民的認定，其中的的聯繫因素，一方面有經常居住這個構成要件，另外一方面又連接上國籍，也就是我國國民才會有遺產贈與稅法的第1條第一項，所謂無限制納稅義務人，或者是稅局居民的適用範圍。是否稅籍居民，最大的區別實益就在我國的稅籍居民，要就全球範圍內之遺產去課徵遺產稅。相反的，如果你是第1條二項的非稅籍居民，經常居住中華民國境外之中華民國國民及非中華民國國民，這個就是非稅籍居民的概念。你不是經常居住在我國境內的中華民國國民（也就是你是國籍上的國民，但你沒有經常居住），以及你如果非是中華民國國民的話，就是非稅籍居民。
換言之，這兩個聯繫因素加總起來以後，如果你是非稅籍居民，只有在你在中華民國境內有遺產的時候，才會去課徵我們的遺產稅。也就是在我們稅籍居民這個概念上面來講，臺灣的立法表現出他的價值上的未必完全一致。所謂的未必完全一致，我當然很希望說他是相互矛盾，但我如果先中性講，就是沒有完全一致。
而且，所謂的未必完全一致，還表現在所謂的經常居住這個概念。遺產贈與稅法的第4條第三項的規定：本法稱經常居住中華民國境內係指被繼承人或贈與人有下列情形之一，第一款，贈與行為或是死亡事實發生前兩年內在中華民國境內有住所，第二款的規定是，發生前兩年內在中華民國境內居留時間合計逾365天。
你把遺產贈與稅法第4條第三項的稅籍居民的構成要件，跟所得稅法第7條第二項的構成要件對照來看。都是在講經常居住中華民國境內，結果你就發現了所得稅法7條二項的經常居住，原則上是以一個歷年去做判斷標準。不管你是從認定原則，還是是從7條二項第二款，是用歷年的一半。到了遺產贈與稅法裡面的經常居住的認定標準，是用兩年的一半，也就是超過365天。請問一件事情，為什麼立法者要做這樣一個不同的價值上的決定？ 這個是我到目前為止，我無法理解的。你今天去連結沒關係，你的連結這個是立法的形成空間，我可以理解，但我不能理解的就是為什么是同樣的，跟財產、所得有關的課稅，可是我們在連結要素上面，一個一下子是連結所謂的經常居住，也就是生活重心所在地，一下子，再加上所謂的國籍，作為認定標準，然後就算回到生活重心所在地，所得稅法跟屬於性質上特種所得稅的遺產贈與稅也有不同的連結標準。
你告訴我為什麼會有這種？如果你不能正當化這樣一個差別對待，說實在話，這就是對於平等原則，未來如果有可能做違憲審查的一個非常重要的一個立論，或者是討論空間。一切都交給所謂的立法形成空間，並不足以正當化說明，為什麼在這個地方是兩年的一半跟一年的一半就這個差別？ 這個是一個法律立法價值上的不相一致不協調的狀態。如果你沒有透過對照，你完全不能夠理解為什麼這個地方產生矛盾。
所以一個好的內在體系會幫助各位在法律解釋適用，甚至是規範違憲審查時，有一個比較好的清楚的視角去切入。不然的話，你永遠不會知道為什麼這個地方會產生矛盾，為什麼我們稅法會這麼支離破碎。因為下一次你告訴我境內居住，我們沒有統一法條規定，我們只能看個別法律規範，個別法律規範裡面訂出來的標準又不太一致。
我們是一個整體的不清楚的狀態。就是我們沒有辦法給你各位一個統一的訊息。這也是稅法，講白講好聽一點，叫難學講難聽一點就是操縱而無正當理由的區別對待。很簡單的一個恣意、違法，也就是立法者在這個地方恣意地去形成這樣一個所謂的立法價值決定。不要每一次都說你立法者可以怎麼做，可以怎麼做，這個地方你統一一個標準嘛。你要連結住所，我沒意見啊，你要apply一個所謂的經濟重心所在，很好啊，很棒啊。原則上你只要法律明文規定清楚就好了啦，但一下子又連結到國籍，好OK好那你要國籍，我也沒意見啊，你在住所跟國籍，在這樣的地方，你只要法律遺產贈與稅法跟所得稅法一致就好。
德國人就是他因為一致，所以他可以全部放到德國的稅捐通則直接作統一規定，因此他就不需要在所得稅法跟遺產稅稅法裡面，再重複做不一樣的規定。臺灣則是各法管各治。老師以前有指導一個在財政部工作的學生，他就跟我說，因為他們各稅管各稅。什麼叫各稅款各稅？所得稅的管所得稅的，遺產贈與稅的管遺產贈與稅，所以送出去的法案，大家都標準不一。噢，你怎麼不內部協調一下？ 內部協調不再要聽誰的。每一個法條全部都是透過立法，那你如果尊重立法的價值選擇，當然就沒有違憲的問題，但問題都是立法者，也不能只是單純地告訴我為什麼在這個地方，一個是兩年的一半，一個是一年的一半的這個標準。
2.4.3 【稅籍連結戶籍】
回過頭來，稅籍跟戶籍有沒有連結？一樣有，稅籍跟戶籍的連結，毋寧是目前財稅行政實務最基本的觀念。除了剛剛講認定原則以外，我們接下來再來談幾個法律層次的規定，他真的是直接把稅籍連結到戶籍。
2.4.3.1 【兩岸人民關係條例】
首先第一個就是兩岸人民關係條例，正式名稱是臺灣地區與大陸地區人民關係條例。你可能不會特別去注意，因為講稅法怎麼會跟兩岸人民關係條例有關？有，很抱歉。關於關於兩岸人民關係條例，特別是你是我們設戶籍在中華民國臺灣地區的，也就是在本地設戶籍的，原則上根據兩岸人民關係條例的第24條第一項第一句的規定：臺灣地區人民法人團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。你只要是臺灣地區人民的話，不管你取得的是臺灣地區的來源所得，或者大陸地區來源所得，根據24條第一項第一句的規定，就要合併計算課徵我們的綜合所得稅的所得稅。什麼是所謂的臺灣地區的人民呢？根據兩岸人民關係條例第2條第三款的規定。臺灣地區人民係指在臺灣地區設有戶籍之人民。這就是一個以戶籍連結稅籍的規定，也就是兩岸人民關係條例的2條三款加24條第一項第一句的規定。
這個條文在立法結構上，以特別法優先一般法的適用的方式，規範的兩岸裡面飛來飛去的這些臺灣籍的，特別是設戶籍在臺灣的，那么他就要兩邊的所得合併計算中華民國課徵所得稅。
2.4.3.2 【香港澳門關係條例】
同樣的一個情形，看在香港澳門關係條例第28條的規定。港澳關係條例28條第一項的規定，臺灣地區人民有香港或澳門來源所得者，其香港或澳門來源所得免納所得稅。所以，我們現在從法規範的層次來看。一個經常飛兩岸三地（我們講兩岸三地就是臺灣人，飛香港和中國大陸），我們是這樣的一個課稅的結構：
第一個，你拿到的是全部臺灣地區來源所得啊，當然這個是課徵所得稅法上的所得，適用的就是所得稅法第2條第一項，因為你拿到的就是臺灣地區的居民，臺灣地區來源的所得，這個在所得稅法裡面，第2條底下就是中華民國來源所。當你的戶籍登記是在臺灣的，你也是同時在兩岸人民關係條例裡面所稱的臺灣地區人民，因此根據兩岸人民關係條例第24條第一項第一句的規定，臺灣跟大陸地區來源所得全部都課所得稅所得。所以兩岸人民關係條例第24條第一項第一句的規定，再加上所得稅法的規定，構成了如果一個臺籍幹部，在兩岸都有所得，那么對他課稅的稅法的法律上的基礎，就是兩岸人民關係條例再加所得稅法。兩個都併計臺灣的所得稅。
但如果這中間又有一個香港來源所得，那也因此香港來源所得就依據港澳條例的第28條的第一項規定，則免納所得稅。因此，一個臺籍幹部，假設三個地方都有所得，根據我們的所得稅法的規範，結構是所得稅法適用臺灣地區，兩岸人民關係條例適用大陸地區，把他合併計算，如果是香港澳門地區來源所得，那我們就再用港澳關係條例28條的第一項規定，把他排斥在境內所得的範圍。
接下來我們再加上所得基本稅額條例，因為看法條不能只看單一一個法條。
所得基本稅額條例第12條的第一項第一款的規定：個人的基本所得額為依所得稅法規定計算之，綜合所得淨額加計下列各款金額之合計數。第一款的規定裡面就是未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得，依港澳關係條例28條第一項規定，免納所得稅之所得。這個地方後面有一個但書，有一個門檻條款的規定就是，但必須是超過100萬的才計入，100萬以內的話，有一個起徵點的規定，這個就是100萬門檻。原則上低於百萬，立法者認為，這個課稅所得我看不見。這個叫起徵點的規定。
法條的規定裡面，這個叫起徵點。不太適當，把他稱之為叫免稅額，我們的實務都是用免稅額概念。但我要給各位一個好的習慣。免稅額這個字眼比較適當的用法，是在反映維繫生存所需額度的概念。起征點這個概念則是另外一種概念，原則上他是數額太低，考慮到稅捐稽徵機關的稽徵成本，考慮到納稅義務人的依從成本。因為所有的稅負遵循都是有成本的，這個是一個很簡單的概念，就所謂的成本會計的概念。納稅人方，因為你要照法律規定你要申報，你要拿憑證，這個就叫做依從成本。納稅捐稽徵機關是稽徵成本？
由於數額太低，叫你來做這麼多準備，我課到稅也不多，就設一個起徵點。這個叫做實用性原則。這一種門檻的設定，我們稱之為叫起徵額。法律重在精確表達背後的憲法意涵。
所謂的免稅額的概念最常用的所得稅法，因為我們之後會跟各位講這個概念。所得稅裡面的免稅額，表彰出稅法對生存權的保障，憲法的生存權保障。因為人維繫生存，我賺錢，不是為了要繳稅，是為了要先養活我自己，除了我自己以外，我還有親愛的配偶跟受扶養的家庭的親屬，我要先養活他們，我才有餘力，我才繳稅給國家。所以捐負擔能力的起點是在我剪掉主觀的維繫生存需求，這一些家庭成員都是我的家庭的一環，那這個時候我要把他扣掉，以後我有能力稅捐負擔能力的起點，在這個時候才開始，這個時候才是計算稅捐負擔能力的起點。在這樣一個前提底下，我們所提到的那個概念叫免稅額。
當然，我必須要承認，我們的法秩序裡面沒有很嚴格的去區別這兩個不同的概念，一個是維繫生存的免稅額，一個是所謂的純粹基於實用性原則，也就是稽徵上面考量到納稅人的依從跟稅捐機關的稽徵成本，當這個成本如果大於他的稅捐收入的話，那還不如不要徵，因為對社會整體實益是不高的。因為稅捐機關要查帳，納稅人要遵循他要記帳保存憑證，都是成本費用，那這個我們把稱之為叫起徵點。
因此我們到之後講營利事業所得稅的時候，法條規定叫免稅額，實際上他是起徵點概念。因為法人沒有維繫生存的問題。法人本來就是一個人的集合體，透過錢產生出來的集合體。自然人才有維繫生存的需求。所以維繫生存這件事情不能推導出來，營利事業有所謂的賺取盈餘後除掉主觀淨值的問題，營利事業從來不存在這個問題。但營利事業如果賺太少的話，確實會有稽徵成本跟依從成本的考量，所以我們在所得稅法裡面，在營利事業所得稅會有一個稽徵點一年12萬的規定。這個叫起徵點，法制上不太適宜用一個相互混淆的免稅額這個概念去混在一起去談。
同樣一個道理，來到個人所得基本稅額條例的基本稅額的計算，這裡面有一個100萬免稅額的規定，實務都說是免稅，實際上他應該正確的表彰為起徵額。因為在這個地方不涉及到個人維繫生存需求的額度，他只是一個涉及到境外的所得查核保存憑證，有一定程度上的困難，這個是一個實用性原則的表現，而不是維繫生存的扣除。
所得基本稅額條例12條第一項第一款的境外所得，原則上要加計進來的，包括了未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得。譬如說你在美國跟加拿大或日本所取得的所得，這個叫非中華民國來源所得，以及依港澳條例28條第一項規定，免納所得稅的所得。所以我們現在透過這幾個條文拼湊出來的圖像，就給各位一個簡單的整理。一個臺灣的稅籍居民，原則上是設戶籍在臺灣的人，取得臺灣來源所得，這個叫所得稅法2條一項中華民國來源所得，課綜合所得稅的所得。第二個，如果他同時取得大陸地區來源所得，這個地方在法律適用上是兩岸人民關係條例，再加上所得稅法上的規定，這個時候會並計入臺灣的綜合所得稅裡面，去課徵綜合所得稅的所得。如果是港澳地區來源地所得，那這個時候就是由港澳關係條例的28條的規定，原則上他不計入綜合所得稅的所得，而是改依所得基本稅額條例的12條第一項第一款第一句的規定，該計入基本所得額的計算範圍。第四個，如果他取得了是美加日本的所得，那麼原則上他就直接依據所得基本稅額條例第12條第一項的第一款第一句裡面的非屬中華民國來源所得，計算所得基本稅額條例的基本稅額。這就是我們現在目前法律上對我國設籍在臺灣的稅籍居民，依據所得的不同的分佈而做課稅的規範。
同樣還是那一句話，立法者縱然有形成的空間，為什麼做這樣不同的區別對待？簡單來講。我們的稅籍居民拿到臺灣跟大陸兩地的來源所得要併計綜合所得稅所得，適用的是最高到40%的邊際稅率。但如果你取得的是港澳來源所得，以及美加日本的來源所得，那么原則上是適用所得基本稅額條例100萬的起徵點的規定，適用的稅率原則上是20%。為什麼要這個差別對待？是怎樣？我們取得本地的錢，比較有稅捐負擔能力嗎。請問你的除了合法性以外，你的正當性在哪？法律系學的稅法是正當性稅捐負擔分配正義的稅法，不是枝節的條文的跟數字拼湊計算的稅法，這才是法律人的稅法。
當然，不同的角度去看稅法稅務的時候會有不同的觀點，因為我們除了強調實然以外，我們也強調應然、正當性。依法課稅原則是一個層次的問題，另外一個，毋寧還是稅捐負擔分配正義、量能課稅原則的遵守的問題。立法者這幾不遵守這一套標準，那請問，各位可以想一想，我們的法制，到什麼時候才可以改變這樣一個不合理的現狀？為什麼在臺灣的人賺到臺灣的錢，免稅額給你大概十幾萬，再加上薪資特別扣除額度，也許一整年，大概給你30萬左右的免稅額，但所得基本稅額條例的12條，第一項第一款的但書規定的是100萬門檻的起徵額。稅率就又更做差別對待，簡單來講，有本事在港澳跟國外賺到錢，稅捐負擔相對至少是綜所稅的一半。所以誰叫你沒辦法去賺港澳跟美加日本的所得？你只賺到臺灣跟大陸地區來源所得，很抱歉，你的稅捐負擔最高就到40%。這就是我們現在的稅法的規範的實務的狀態。
2.4.4 【稅籍居民小結】
同樣的，我們還是必須去詢問，為什麼立法者的價值依然在跳來跳去，在這裡面做一個不太能夠一致的價值上的決定。要詢問的是立法者。如果我告訴你原因，我只能跟各位講，依照老師對這個部分的了解，就是這個部分個別由財政部內不同的單位負責，提出來的標準就是不一樣。如果透過立法者之手，就取得正當性，我也敗給你，輸給你了，你這麼寬容地對待立法者，好棒棒啊。
因此，你可以可以講，我們是沒有什麼太明顯的一個區別的一個標準。必須要看各稅法的規定，才能夠去跟你講那個稅籍居民的概念。我們沒有辦法像德國的這個租稅通則，他就有一個統一的概念，他跟你講，這個住所，你在中在德國境內啊，如果你有一定的所得是來自於境內的話，你可以通過申請的方式去變成是德國的稅籍居民。我們沒有辦法用像德國人這種方式。這也是我們稅法支離破碎，難以統一學習，難以透過一個法律原理原則來共同推導的，很重要的背景的因素。
關於稅籍居民的部分，就跟各位說到這裡。
2.4.5 【小結】
我們先休息一下，接下來之後跟各位講稅捐客體。
每一個構成要件都是構成所得稅課稅時在判斷上的依據，所以不管是稅務律師或者是法官的判決，乃至於同學們要學依法課稅原則，依法課稅就是每個構成要件該當，這個時候就會產生他法律所規定的法律效果，這個就叫做依法課稅原則。在德國的國家考試，考稅法就是每個構成要件檢驗，檢驗完以後得到全部該當，因此就依照所得稅法的規定，你要做結算申報程序。考試就是這樣操作。因為到後來到德國的稅務財務法院，他也是一樣的，對於稅務律師提出來的書狀法官判決，每個構成要件去做檢驗而已。這一套本來就是從學校學習開始，一路進步到實務。法律的實務操作，從他在學校裡面的教學實務開始，那這個就體現出依法課稅原則。那當然正當性是一路過來，他必須要去對這個法規範背後的道理原理原則，在課堂上去解釋。在實務的操作上，則是透過一路去主張這個地方法律規範本身有違反正當性的問題，最後面當然是透過德國聯邦憲法法院去做規範的憲法審查，來做違憲上的宣告。因此他整個的法秩序的建構，或者是他的教學，他基本上能夠去配合實務上的需要。
臺灣，這件事情還需要非常非常的久。因為其實臺灣法律本身構成要件的規範結構就不是很清楚，因為他構成要件跳來跳去，而且價值又不一致，所以每一次講不同的法律，你要把那個法條展開來，然後自己依照構成要件去做解析，這就是我們在第2次上課的時候，跟各位提到應然實然的差別，因為我們的法律就長這個樣子，沒辦法，很醜，我也知道。但我也只能跟各位說，希望未來有一天能夠重新調整整個稅法的規範結構，但不太容易，因為認識的人太少，政治上的聲音也比較小。
2.5 【稅捐客體】
稅捐構成要件的第二個要素就是稅捐客體，他在討論上面來講，其實是蠻重要的一個問題，也就是說，稅捐主體相對於稅捐客體而言啊，他當然是開啟了我們國家對這個稅籍居民課稅的可能性的一個構成要件，但如果沒有第二個構成要件，就是他取得所得，在這個地方，其實你整個課稅構成要件上還是沒有辦法去滿足。
2.5.1 【稅捐客體之判斷流程】
所謂的稅捐客體，就是你取得一個所得，然後他是應課稅所得，然後這個應課稅所得是中華民國來源所得。我分四個層次去講。
第一個，他必須是所得，第二個，是應課稅的所得，第三個，必須是中華民國來源所得。因為我們所得稅法第2條的第一項跟第二項都加上了一個中華民國來源，換言之，所得的實現地點在中華民國，才會被課我們的所得稅。所以其實在講稅捐客體的時候，其實分了好幾個層次上的問題。
第一個，他必須是所得，非所得當然就不進來。我們待會要跟各位去舉幾個說明什麼是非所得。所得，當然可以被正面定義，我自己也寫過一篇文章去定義所得，討論何謂所得，這是我們今天上課的重點所在。
第二個問題，其實蠻重要，就是他必須是應稅所得。因為在我們的稅法裡面有許多稅捐優惠的免稅所得。只有是所得稅的所得，他才會進入第二個層次叫應稅還是免稅所得，這個是第二個層次的問題。
第三個。我們還要再談實現的地點，實現的地點必須要是中華民國來源。因為按照一般而言，稅籍居民的所得其實是不分是否跟屬地有所連結，也就是境內境外來源都要被課所得稅，一般而言是這樣。因為我們的所得稅法和比較特殊，他要求的稅籍居民也還是必須要是中華民國來源所得啊。
我們從第一節課，也了解到，所謂的中華民國來源，根據兩岸人民關係條例，就是你是我們的稅籍居民，原則上臺灣跟大陸兩個地方的所得都是中華民國來源所得，都是所得稅的所得，而不是課所得基本稅額條例裡面的最低稅負制。港澳則不是，港澳，依照港澳關係條例，則是課所謂的所得基本稅額條例裡面的最低稅負制，而不是課所得稅裡面的綜合所得。那這個地方因此產生稅捐負擔上的區別對待。
回到我們這個地方講的，所得的實現地點。這個地方我們必須要跟各位再來去談所得稅法第8條的規定，因為那個地方才是真正涉及到所得來源地的判斷。
第四個，還有一個很重要的問題，就是要分類型，所得是哪種類型？因為不同的類型的所得，在計算稅基的時候，他是有區別對待的，不同的類型所得。譬如說，執行業務所得，跟薪資所得，同樣是勞務的付出。獨立的執行業務的所得，他有一個計算成收入的所得的一個標準去，反映出他的稅捐法上的負擔待遇，但你如果是薪資所得，他有另外一套標準去做這個你的薪資所得的計算。
從而在這裡面，我們總共應該分4個層次的問題。
2.5.2 【所得的概念演變】
第一個問題就是所得跟非所得，要跟所得去做正面的區別，這個其實是不太容易的，因為這個要看，所得怎麼定義。但從歷史的角度來看，所得其實是有不同的定義的方法。最早的對所得定義，來自於財政學者，而這個定義的概念也形塑了最早引進所得稅的英國對所得的想法，就 income這個概念。來自於源泉而產生出來的孳息增長，增益，這個被稱之為叫所得。我們就用樹果來做描述，樹是一個所得的源泉，所得所由生的源泉，從這個上面長出來的果實掉下來以後，這個才叫所得。所得不在講那個財產本體，而在講這個源泉所產生出來的增益、孳息。這個理論就被稱之為叫源泉理論，他是最早的所得概念，從財政學界一路過來，1799年英國的所得稅法，他對於所得的定義。他的源泉來源可能是來自於勞動力投入，可能是來自於資本投入，當然有許多是勞動力加資本的投入，但無論如何是以他長出來的成果。來做為所得的 income 的概念。
那么打完拿破侖戰爭以後，英國獲勝，很快的1804年英國的所得稅法就沒有再實行，因為打完仗，財政需求就沒有了。但這個概念卻很深地影響到後面的各國的所得稅的概念。到19世紀末的德國的所得稅，在所得稅的概念裡面，也一直沿用源泉理論的看法，也就是說，要不是資本投入，要不就是勞動力投入，那至於這兩種投入長出來的果實，就變成了課所得稅的課稅的對象。這個就是所謂的源泉理論。
到了20世紀啊，德國人的講法是1921年在德國有一個財政學者叫 Georg von Schanz。
這個意思是他是一個領地的領主的後代，他們是 Schanz這個地方的地主的後代。德國的名字跟姓氏，姓氏通常是按職業或者是地名。像我有一個朋友，他叫【？】，那他是從【？】這個地方出來的地主或者是領主的後代。德國以前的那個國安部長，現在是歐盟執委會主席主席，叫馮德萊恩，Ursula von der Leyen，就是從那個地方的領地的後代啊。
我在看那個德國文獻的時候，他們就是說，這個概念其實是我們德國人先發明出來的概念，叫所謂的純資產增加說。所謂的純資產增加說是以兩個期間裡面的資產淨值做比較，全然的資產淨值的增加，包括已做的消費行為跟投資儲蓄，全部都要算回來，這個是你的所得。這個概念就叫純資產增加理論。雖然資產淨值為零，但這一段時間裡面，你所做的消費行為其實是你的凈所得的增加。這個純資產增加說的概念是用資產凈值的比較，再加上此段時間裡面所做的消費及投資儲蓄，因為你投資在外，他是用一個財產的形態產生出來的經濟成果。從而1920年代出現的純資產增加說這個概念，跟前面18世紀末19世紀的源泉理論，從一個所得源泉長出來的孳息這個概念，是全然不同的概念。
這個看法到了1930年代變成了美國的Haig跟Simons，這兩位美國財政學者的對所得的定義跟概念。你現在去看會計系的教科書，講所得都只有講Haig跟Simons，可是如果是看德國人的講法，會説，第一個提出這個所得概念的是德國的Schanz。德國的Schanz，美國的Haig跟Simons這三個人所共同認為的所得概念叫純資產淨值的增加。純資產淨值的增加，特別表現在營利事業。因為營利事業是一個數人的組合，但他沒有屬人的像你我一樣的自然人實體的存在，所以營利事業所得稅在計算所得的時候，基本上就是用純資產淨值增加說的概念。下一次上在講營利事業所得稅的時候，會跟各位在稍微簡單的去說一下他的法條規定。就是兩段時間裡面，資產淨值的做比較，然後再加上你如果有消費，你有儲蓄投資就再算回來。營利事業沒有消費，但是你拿來自用就還是要算所得，因為你的自用就構成了一個經濟成果呢的實現。
1920年代開始到1930年代，20世紀初期的所得的概念，這個叫純資產增加說。
這兩種學說看法不同，結果都表現在1789的1891年的德國的統一之後，德國統一是指普魯士3次戰爭以後統一了小德意志，排除掉奧匈帝國的奧地利以後，德國各邦連國家統一起來，
這個19世紀末的德國的所得稅法，把這兩種不同的概念，因為當時候其實對。營利事業所得要怎麼課稅，並沒有一個很統一的想法，1920年代所出現的這一個所謂的純資產增加說在19世紀末的時候，基本上還在討論的階段，但德國的立法者就把他放進去所得稅法裡面。當時的所得稅裡面的所得概念，用勞動力付出的，原則上是採取源泉理論的看法，因為他是影響最久，也是最深遠的一個對所得的概念。但當時在統一之後的德國的稅法，他所對營利事業所做的課稅所得，則採取純資產淨值說，這是當時候在財政學界裡面比較流行的看法。因此到1920年代的德國的所得稅法，就用兩種所得理論同時並存在德國的個人所得稅法裡面。
經營事業的用純資產增加說，勞動力投入的，不管你是薪資或獨立的執行業務，原則上就是採取所謂的源泉理論。
因此到了1979年的時候，到了20世紀末，1980年代開始，德國的稅法學界為了要去統一說明，這兩種不同所得理論，一個是源泉理論，一個是純資產增加說，才產生一個概念，叫做透過市場而實現的經濟成果，首次提出市場所得的概念。所以市場所得概念是1980年代提出的。而且第一個提出來的其實不是德國人，他是奧地利人，是一個奧地利的法律學者，他提到，所謂的所得是透過市場經濟活動所實現的經濟上的成果。不管你是講了源泉理論，或者是純資產增加說，其實要掌握的所得，無非就是市場經濟活動的成果。這個1980年代才出現的市場所得理論提出之後，就變成了德國稅法學界的共識，學界認為市場的概念才能適切表達出，在德國所得稅法原先立法裡面其實並存著源泉理論跟純資產增加說這兩種不同所得的概念。
相對於源泉理論是一個非常狹隘的所得理論。為什麼講到狹隘呢？因為只要果實不落下來，都沒有所得的概念，這就是源泉理論的問題。我們用樹果理論來做說明，果實，只要不落下來，你只要把樹一起賣出去，這樣就不算有所得。所以在英國的income的概念跟capital gain是有所區別的，爲income是指那個掉下來的果實，可是如果你是把果實財產本體把他賣出去，連同他上面的增值就一起賣出去，這個轉售價差，英國人的概念字眼叫做capital gain，那個是一個資本利得，不是income。如果你去問一個英國人，income，他可能理解到了，就說哦，income講的是我們相當於我們所講的孳息的概念，因為capital gain這個概念在英國是另外立法，另外課稅，不在他們的income tax裡面去做課稅。這也是不同的與法系的國家裡面對這個概念可能會產生歧義。
但各位很快就可以幫發現，如果在我們的社會裡面只對孳息課所得稅，卻不對資本的增益課所得稅的話，那麼很快就會發生，有部分的所得沒有被掌握的情況，也就是說能夠表彰出稅捐負擔能力的所得沒有被掌握。換言之，在這裡面對於源泉理論過於狹隘的這種概念，1920年代才因此產生純資產增加說。但純資產增加說最大的問題就是連維繫生存所需要的消費，以及各式各樣的投資跟儲蓄全部都要算回來。還有一個問題，就是純資產增加說，說連隱含所得，也就是你本來在家範圍內的這些消費活動，只要能夠被數量化，就應該計算所得課稅。比如說住自己的家，幫自己的小孩補習。如果我作為一個中學的老師，我在外面當補習班的老師，我可以賣錢，但我幫自己的孩子補習，我孩子因此節省費用支出，在純資產增加說裡面，也算所，也就是他要設算你節省的費用。純資產增加說無血無淚啊，為什麼？因為人就是勞務的付出，你只要賺到錢，我不管你是消費投資儲蓄，就算看到那個經濟成果，我一樣給你設算進來。所以你住自己的房子，要設算租金收入，開自己的車要設算計程車費用，然後幫自己的孩子補習，要設算你的這個節省的補習費的支出，全部都算進來。純資產增加說因此被認為對於所得的課稅範圍過廣。除了在營利事業，我們可以這樣子去計算以外，對個人綜合所得稅用這種方式去理解的話，他的範圍太過廣泛。
從而1979年，1980年代開始的市場所得理論，適切地從一個比較正面的方式去做一個比較適當的定義，也就是說，何謂所得。其實家内的經濟活動是被排除的。因為家不是市場。只有透過市場的活動，因為是一個本來是市場實現活動的經濟成果，才能被認爲是所得。
比如說你這個其實本來是市場經濟活動，你本來可以去透過你的勞務付出去賺進來你的勞務付出的所得。但是由於各種的因素，你沒有勞務上的付出，去取得替代經濟成果的那個財產上增益，這個本來是透過市場經濟活動會實現的所得，這個時候就應該要課所得稅的所得。我們舉例而言，你本來勞動付出，你會換得所得的就是你的薪資所得，可是你們現在去罷工。德國罷工，他們的工會是發起人的哦，你知道嗎？因為罷工的時候領不到薪水啊。假設雇主沒有根據法律上規定的義務，要付給你一定的薪水。那麼德國工會，因為你平常就交錢給我，所以德國工會就是在你這一段罷工期間裡面，因為我們要跟資方去做團體協商，那你領不到錢的時候，工會會發給你錢，讓你至少維繫這一段時間裡面的經濟上需求，不然罷工幹不下去的。大家要罷工，不是今天上街頭而已，他有這段時間裡面的維繫生存的經濟上的需求。德國在工會的城市裡面就是對參與罷工的人，他提供一定的經濟上的援助，讓他可以去實踐這一種團體協商裡面每一個工人都可以領得到一定罷工金。因此，罷工金在某程度上是替代經濟成果的一種另類的所得。從而在這個角度來講，替代經濟成果的所得是透過市場，也可以去計算出市場所得的範圍。
這個市場所得的概念的提出，在1980年代之後變成的是德國法學界裡面的共識，儘管同一個時間，經濟學界還是比較傾向於淨資產所得的理論。其實講市場這個概念，經濟學者一定不陌生，但市場所得這個概念又會碰到一個困難。到了2000年的時候碰到一個困難，那個困難就是非傳統上被認為是市場概念的這一些非市場，比如說，成為公務員或者是選舉市長或者議員，或是成為立法委員國會議員。那麼，這一些非傳統上被認為是市場概念的範圍，但是在這一種非市場裡面的勞動力付出，因此所取得國家不管是以賠償的名義，或者是以薪資的名義所給予的，或是給予報酬的這個部分非傳統上市場的概念。那請問，這個部分沒有進入市場，算不算所得？ 簡單來講，就是總統市長立法委員民意代表領的錢，這個算不算是市場經濟活動底下要掌握的所得範圍？
在2000年以後，我自己的論文指導的老師，他就說這個地方應該要把所謂的市場擴張到所謂的以取利益、獲取利潤作為前提而參與市場跟非市場經濟活動，也就是這一些傳統上被認為不在市場活動範圍內裡面的，特別是公領域裡面的，包括這些性質上被認爲其實是參政權的行使的領域。很好玩的是，在德國的公法領域裡面，透過選舉成為民意代表跟成為公務員，他都是一種參政權行使的方式，不是市場經濟活動的範圍，但是他們所因此獲得的報酬，德國認為這個是這一段時間裡面國家提供給你的補償，非市場經濟活動的所得，但這個仍然是屬於在德國概念底下，是透過去獲取收益的方式而取得的所得。
所以為了要包括市場跟非市場，在2000年之後，德國看法，至少在科隆，是認為，所得的概念是以收入超過成本費用而投入市場，不管你是通過職業或者是營業上的活動，也包括了你在非市場領域裡面，可能傳統上被認為是高權領域裡面的參政行為，因此所取得的經濟上的這些成果都被認為是所得的概念。這個概念被稱之為叫營利所得的概念，以獲得收入大過於這個成本費用盈餘作為他的主觀上的構成要件而去透過他的經濟活動的參與行為而獲得的經濟成果。
我們透過一個簡單敘述，介紹關於所得的概念的整個的進展，從源泉理論18世紀末期到19世紀，到20世紀初期的純資產增加說，到20世紀的後半葉所提出來的市場所得理論，到21世紀，我們所提到的營利所得的概念。所得的概念依然還在持續不斷地演變，如何去做適切的掌握這一件事情並沒有改變。
2.5.3 【我國的所得概念】
那么，以我們自己的所得稅法，那我們到底是採哪一種概念？這個才是我們今天要跟各位關注的重點。理論，有各種不同的說明。當然這種不同的理論，源泉理論太狹隘了，他顯然不能掌握capital gain，可是純資產增加說，因為太過寬廣，他連隱含所得的這種自家內的消費行為也仍然被課稅，市場所得理論是一個比較適切的，能夠去掌握經濟成果的理論，但又要包含了傳統上被非稱之為叫市場裡面的，特別是在高權領域裡面的參政權行為所產生出來的勞務上的付出，因此所獲得的對價，這個依然還是所得稅要掌握的所得範圍。沒有道理市長總統民意代表所取得的報酬，就不是課所得稅的所得，公務員取得的所得不是所得稅的所得，只有民營機構，他的所得才是所得。他是市場經濟活動，他才是所得，這個沒有道理。應該公務員的薪水跟民營機構裡面的職員的薪水都是一樣的，都應該要課稅。這個概念叫營利所得的概念。
我們來看一下我們的所得稅法的規定。所得稅法的第14條並沒有正面定義所得。就像稅一樣，所得稅法的第14條，我們從頭到尾，沒有定義。所得的概念，我們也似乎是理所當然，以這十種類型來表彰出立法者認為應課稅的所得，所以總共有十類。在這個地方，看起來，我們並不限於源泉，理由在於，第七類，我們的財產交易所得是被包括在所得稅的類型當中。因為有第七類，所以你很快知道我們的所得稅不是源泉理論。那我們是採什麼呢？看起來我們有第七類的財產交易所得，第十類我們有一個其他所得：以上只要不屬於特定類型的話，則以其收入而減除成本及必要費用後之餘額為所得額。
還有另外一個，就是第八類，競技競賽及機會中獎。什麼叫機會中獎？講難聽叫賭博，就是你去買樂透這一種機會中獎機會，中獎的所得，一時性所獲得的這一個財產上的增益，在我們的第八類裡面，也是所得稅的所得類型。雖然在實務課稅上面，其實機會中獎，像剛剛講的樂透或是以前的愛國獎券，或是現在的統一發票給獎，我們都把機會中獎單獨拉出來，來做分離課稅。第八類，雖然把他放在綜合所得稅裡面，當作一種類型，但實際實務上面，我們則幾乎各類的機會中獎都有各類機會中獎自己本身的法規範，拉出去做分離課稅。從財產交易所得的七類或第八類，以及第十類的規範結構來看，我們的立法者原則上是建構在以跟營利事業所得稅一樣的前提基礎上的純資產增加說的看法。也就是說，我們對一時性跟繼續性，沒有區別。錢就是錢，就算你今天是路上撿到的，你沒有歸還，也是錢？頂多只是不算入前面的九種類型，是第十類，其他所得。包括賭博收入。賭博收入最典型的第八類的機會中獎，賭博的收入也是所得。所以，在這裡面，不管你是一時性繼續性合法性非法性都一樣，你只要是錢，表彰出來的稅捐負擔能一樣。
14條沒有做正面定義，但透過類型的適用，可以看到，接近純資產增加說。這也是老師之前在寫一篇文章，關於所得理論，在講的就是這件事情。我們的法律，在立法上面是接近純資產增加說。雖然我個人也認為市場所得理論比較合理，因為純資產增加說，他很明顯的問題就在於範圍過於廣泛，而且他其實是有些進來，有些沒進來，像我們剛剛跟各位提到的隱含所得。自家的居住跟自家的使用勞務，這個在我們的現行法制裡面都不算任何一類所得，也不是第十類的其他所得。有些國家是真的採純資產增加說，他是真的會設算利息跟設算租金，去算你的所得，加進去。像比利時就有這個規定。你今天去租別人家房子，當然有租金的支付，住自己的家的話也要再加進來，設算你本來的消費，把他計算入你的所得，來做這樣一個稅捐負擔能力的掌握。但我們並沒有，我們雖然看起來比較接近純資產增加說，可是其實在我們實務的操作上面並沒有把各種隱含所得，包括你的各式各樣的消費行為都把他包攝進去。這也是我們在實務上面來講，看似純資產增加，實際上比較偏向市場所得理論。我個人也比較認同市場所得理論，儘管他很晚才出來，到1980年代才在德國的法學文獻上面，認為這才是德國所得稅裡面所要想要掌握的所得。到了2000年，雖然有做微調的營利所得的概念的修正，但基本架構，原則上就是經濟成果，不管你是不是市場經濟活動還是非市場，你有勞動力投入或者資本投入，或這兩者相加的投入的經濟成果，才能夠被認為是所得，這個概念是不變的。我個人也比較傾向于用市場所得和營利所得的概念去解讀我們現在目前的所得稅法，儘管他是以純資產增加說的立法結構去表現出來的所得的類型。這是關於所得的概念。
2.5.4 【是否所得之判斷】
2.5.4.1 【損害賠償】
第一個損害賠償。
填補固有利益損害之損害賠償，無論是從哪種所得理論來看，原則上都不是所得。因為填補固有利益損害之損害賠償是因爲固有利益之存續，固有利益的固有狀態的被破壞，於是加害人對被害人添補固有利益，因此所產生出來的賠償。在這個地方，不管是源泉、純資產增加說，都不認爲這是所得。如果以所純資產增加說，他有沒有財產禁止的增加呢？答案是沒有。所以你撞斷一條腿，人家賠100萬，小心被人家打死，賠500萬，在這裡面都沒有資產淨值增加，所以這個數額，不管怎麼給付，原則上都不是所得。不是只有人身固有利益，財產固有利益之損害賠償一樣，沒有所得的概念。財產固有利益的損害賠償，譬如說你今天車子停在路邊，被人家不小心開車撞上去，賠你10萬塊錢，儘管可能看起來哎，明明就不需要賠那麼多。原則上我們在概念上叫固有利益之損害賠償，不構成所得。
相反的，替代履行利益之損害賠償，就有可能構成了所謂經濟成果替代的損害賠償，他就有可能會是所得稅的所得。看履行利益的損害賠償。何謂履行利益？我們各位在學民法裡面的履行利益，特別是預期透過契約之履行，可以獲得的這一個經濟上的成果，譬如說轉售價差。履行利益的損害賠償是一個因為契約無法照預期履行而可歸責於債務人之事由而產生出來的損害賠償。從而履行利益之損害賠償，原則上，特別是在給予預期可以獲得的這樣一個經濟成果的替代，這個部分，基本上就是所得稅的所得。困難就出現在我們的履行利益的損害賠償裡面有包括了，所謂的關於加害給付而侵害了其原先固有利益財產狀態的，或者人身固有利益的這種損害賠償。也就是在加害給付積極侵害債權的類型裡面，因為履行利益只是一個概括的概念，包括轉售價差，但也包括了因為給付而產生對債權人的人身或者是財產固有利益的損害，這一種加害給付也算在我們的履行利益的給付範圍內。嚴格而言，當然要個別區別，做不同的區別對待。屬於固有利益添補只給付不構成所得，只有經濟成果的替代才構成所得，這是稅法上對稅捐負擔能力對所得的掌握。也因此不能夠明白固有利益跟履行利益之差別，自然就無法對所得的概念、應課稅所得的概念，有辦法做正確的瞭解。其實整個法秩序就應該在這個上面去做必要的區別對待。
我們來看一下所得稅法第4條的規定。所得稅法第4條第三款，傷害或死亡之損害賠償。法條只有規定傷害或死亡之損害賠償，為什麼他免納所得？答案是因為損害賠償。因傷害或死亡之損害賠償是固有利益之損害的填補，根本非所得，所以沒有第4條第三款的前段規定，解讀上也是一樣，不是所得稅的所得，他是非所得概念，所以免納所得稅只是表彰出非所得。但是條文並沒有完全涵攝所有的固有利益損害，譬如說財產的損害的損害賠償。這個第4條第一項第三款規定，從法條文字裡面完全不包括財產固有利益的損害賠償，所以我們沒有辦法直接透過解釋的方式，讓第4條第三款的規定去適用到財產固有利益的損害賠償。財產固有利益的損害賠償，毋寧只能透過所得的概念來把他排除在所得的適用的範圍以外，也就是他不是所得稅的所得。傷害或死亡的損害賠償，就算不是透過損害賠償的方式，以和解之方式而給的傷害跟死亡的和解金，一樣，具備非所得的性質。所以個案的情形，請各位個別去做區別判斷。傷害或死亡可以透過損害賠償法去請求損害賠償，也可以透過契約法去做和解、調解出的傷害或死亡的損害賠償金，這個是固有利益的填補，而不是資產淨值的增加，他不是所得稅的所得。法條上沒有涵蓋的財產固有利益的損害填補亦如是。
相反的，屬於經濟成果替代的履行利益的損害賠償則有個屬於所得稅的所得。傷害案件，如果在概念上被認為是因為他減少勞動能力，他本來可以從雇主去獲得的那個勞務付出的報酬，經由損害賠償法制，由加害人對被害人所做的損害賠償，理論上，他可以是經濟成果的替代，可以是課徵所得稅的所得。不過在這個地方，要不要透過第4條第三款的規定，傷害或死亡的賠償金，把他全然都免納所得稅？若如此，在經濟成果替代這個範圍內，他確實就存在著稅收優惠的意義。因為這個地方當然不是讓他有中樂透的感覺，而是說因為在法律解釋上面來講，有時候對這一個減少勞動能力，特別是從雇主那個地方，本來他可以獲得的報酬，在概念上現在是由加害人，因為我加害於你，導致你無法去上班，因此可以去請求加害人對你所做的減少勞動能力的這個的損害賠償，概念上其實是經濟成本的替代，可以去做課稅，但是不容易區別。因為這個部分仍然在實務操作上面仰賴於個案裡面的關於賠償的計算，究竟是固有利益的填補，還是是經濟成果的替代，而做個別不同的區別對待。
比較明顯，而清楚的差別是在關於侵權行為是侵害無體財產的懲罰性損害賠償。比如說對於智慧財產權，盜用他人的專利商標或者是著作，在民事法院裡面所做的懲罰性損害賠償，也就是於依照預估的方式去計算這個著作在市場上發行，因此說可以獲得的經濟上的成果，以此作為前提，而計算出來的損害賠償。損害賠償在這裡無疑是經濟成果的替代。因為無體財產本身並沒有所謂的固有利益狀態而要維護的問題。有體財產有這個問題，因為有體財產，你撞凹一個摩托車，他就是被撞凹了，他的那個固有狀態就受到損害了。但無體財產沒有這個問題啊，你盜印他人的著作，盜用他人的商標，未經許可而去使用他人的專利權。因此，法院在判決損害賠償時，對依照應該取得的市場經濟成果去乘三倍，對所謂的加害人所判處的三倍的這一種，懲罰性的損害賠償，無疑是一種經濟成果預估計算的方式，從而拿到這一筆懲罰性損害賠償的取得者，理論上應該要申報所得稅。所以你的著作被盜用，有人去印，假設預估你會有1萬本的銷售，那這個地方乘三倍所產生出來的這個損害，當然就應該是應課稅的所得。
所以我們講損害賠償，其實是要看他的損害賠償的性質，是否在填補固有狀態，不管是人身生命或者是財產的固有狀態，或者是他是一個履行利益經濟成果的替代而做不同的區別對待。法律上面的理論上是這樣建構，但實際上往往在區別上是有困難的，這一點完全可以理解。但不會因為他是損害賠償法，還是用透過契約用和解或調解的方式因此而改變其本質。
當然，接下來我們要講很多邊際案例的類型。像醫生因為醫療糾紛而給被害人的慰問金。他不承認自己的損害賠償的責任存在，而是說，欸，我這個是基於道德上我給你的一筆慰問金，10萬塊錢。像這一類的給付，到底性質上算哪一類型？這個確實在實務上並沒有辦法很清楚的。如果你有法律上義務的給付，很清楚，這個是損害賠償，原則上他是非所得。但正因為實務的操作的上面，像這一種非基於法律上的義務而做的這一種基於倫理或道德上面你所做的這一種給付，既然不具有法律上的義務，那難不成構成財產上的贈與？所以要申報財產，所以納贈與稅嗎？比如說像現在在屏東發生那個大火，假設雇主自己自認為自己並沒有任何責任，我都已經做到了該有的相關的設施，是你不小心的點燃火把，或者是不小心你人掉進去。有些不良的雇主可能會說，誒，其實這個我都規範很清楚啊，你是你自己操作不當，才掉進去熔爐。在苗栗有一個勞災的情況，就是這樣，掉進去那個1000度高溫，立刻只剩下骨骸，很可怕的勞動現場的損害啊。我們假設，雇主自己自認為自己沒有過失，所以我就給你20萬塊錢慰問金啊，不承認自己的損害賠償。像這一筆錢到底在法律上怎麼定性？這一種沒有法律上的義務，他當然自然不會落入到所得稅中替代經濟成果的這樣子的一個概念的範圍。但法律性質上不是所得，難不成是贈與嗎？這也是邊際案例類型，我們有一些在實務上不太容易去做一個比較嚴格的區別標準。
上周，我們談到，所得稅法4條一項三款，關於傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金，免納所得稅。這個條文，本質上是在説明生命或身體所受之損害，而獲得的賠償金，并非所得稅法上的所得。 生命或身體所受之損害的固有利益的損害賠償，即使是通過和解去做約定賠償的數額，雖然會從法定之債轉成契約之債，也就是說，在民事法上面，金錢的給付會從侵權行為損害賠償變成的事契約之債務不履行的損害賠償，但他本質上仍然還是來自於因為生命或身體所受之損害產生出來損害賠償，他並不具有所謂的所得的適格的地位。相反的，替代履行利益之損害賠償，也就是我們稱之為叫履行利益的損害賠償。由於他是經濟成果的替代，而經濟成果作為所得，是所得稅所要掌握的稅捐客體，替代經濟成果的這樣的一個損害賠償，沒有道理排除在課稅所得的計算範圍外。從而，替代經濟成果之損害賠償，還是所得，仍然應該要有課稅所得的適用，因此沒有法律的明文規定，原則上要計入所得的範圍，他會跟4條一項三款，包括身體跟生命，但不包括財產。財產的固有利益的損害賠償不計入所得，原則上是透過解釋的方法，因為他非所得，而免納所得稅，但不會在4條一項三款內。
相反的，替代履行利益的損害賠償，會是一個非常重要的所謂的經濟成果，原則上還是要課稅所得。特別是我們在上個禮拜跟各位講過，在實務上，特別是在無體財產權這一類的專利或商標的侵權行為裡面，往往存在著所謂的懲罰性損害賠償。論其本質，是按照他的經濟成果去做估算的一種損害賠償。無體財產，並沒有因為有體財產的固有狀態被損害產生出來的填補損害的這一種損害賠償的問題。無體財產，顧名思義，他本身就是一個無體的存在，而未經他人許可而去侵害他人的無體財產所產生出來的這一種計算損害賠償，往往都是經濟成果的替代。正因如此，經濟成果替代的懲罰性損害賠償應被計算入個人或營利事業，因為經濟活動所獲得的所得，是應稅所得的適用範圍。
我們在上個禮拜大致上跟各位提到損害賠償，從這個地方我們開始展開一連串的討論。
接下來這幾個問題點，各位都可以去思考。第一個，損失補償，要不要算所得？個人因為國家的公用徵收行為，因此被國家以單方的公權力所受的損失，我們把他稱之為叫損失的補償，特別是目前在公用徵收法裡面，原則上是用市價補償，究竟這一種補償是接近損害賠償的性質，或者是契約上的價金？特別是，我們在徵收法裡面用接近市價的方式來去對被徵收者的特別犧牲給予接近市價的補償費，我們會說是損失補償，這種情況所領的補償金算不算所得？這是第一個問題。
第二個問題，我們要跟各位去講保險給付。保險金的給付保險來自於一個市場經濟的活動，也就是你去投保保險，投保保險之後，保險事故發生的時候，保險的依照保險契約對受益人所做的給付。並不是加害者對被害者所做的損害賠償給付。他是來自於一個保險契約而產生出來的約定的給付，也就是當保險事故發生的時候，我要去對你去填補，由於加害人可能沒有辦法去對被害人去做足額的賠償，為了填補這個風險產生出來的市場機制，我們把他稱之為叫保險。保險給付算不算所得？這個是我們要跟各位去討論的第二個問題。
第三個問題，是信託財產的財產上的移動。在設定信託行為的時候，原則上會有一個財產上的移動，比如說我是委託人，那麼昱如是受託人，那麼我把財產移動到她的名下，這個設定信託財產的這樣一個設定信託的行為，這個算不算是取得財產者的所得？我想各位很快就會説，不是。那變更受託人呢？也許我變更受託人，我今天從昱如變成逸帆，那么最終信託關係終止的時候，他又要再把這個財產移動回來給我受託人或者是我所指定的第三人。在這一種依據信託關係而做的財產移動，到底算不算所得？
第四個問題，投資取款。投資股款的投入跟取回，就是資本投入跟資本取回，這件事情算不算所得？因為曾經在某一個時期，某些公司溢價發行股份，比如說一張股票面額是10塊錢，由於這一家公司的夥伴非常值錢，大家都想要投資進去，所以會形成，在市場上面額是10塊錢，可是因為大家都搶著買，他可能就變成要20塊才能買到一張面額是10塊錢的股票，這個是一個股本投入的行為。相反的叫投資股本的取回，取回資本的行為，算不算所得？
這四個問題都跟他是不是所得的性質的問題有某一種程度上的關聯，都是在第一個階段的問題要去處理的。
2.5.4.2 【損失補償】
我們首先來談一下損失補償。損失補償跟損害賠償最大的區別不是在名詞，而是，不法的侵害行為所造成的損害，我們把他稱之為叫損害賠償；補償行為則是來自於一個合於法律規定對他人的財產權的干預的行為，也就是在徵收補償費的發放的情境裡面，他是一個合法的作為，國家高權公權力的作為。這種國家高權公權力的作為剝奪了相對人的財產權。在這樣一個前提底下，第一個層次，是對公用徵收的合法性跟正當性的檢驗。那么第二個層次才是進入到即使肯認了國家基於高權行政對人民所擁有的財產權，得以在合法跟具有正當性，也就是具有公用徵收之必要的前提底下去干預人民的財產權，仍然還要在第二個層次裡面，必須要國家提供給受到特別犧牲之相對人，以所謂的接近市價的補償的方式，來做市價的補償費的發放，這個就是所謂的損失補償。
兩個不同階段，各自依照各自不同的法理，基本上都在比例原則的這個思考底下，去對相對人因此所受到的特別犧牲，去做合於法治國的考量，損失補償，接近損害賠償的性質嗎？特別是我們現在在公用徵收裡面，有提供要先提供一個讓相對人可以去參與關於該公用徵收的所謂的「協議價購程序」，也就是在國家發動公權力去做多用徵收之前，在法定程序上，必須要給予當事人有思考的可能，是不是可以透過一個買賣的方式來達成所謂的用契約的價購的方式去替代原先所想要進行的國家公權力行使的第一層次的公用徵收跟第二層次的所謂的市價補償程序。
協議價購，是私法契約的性質，還是是公法契約的性質？學說上有高度的爭議，我們在這裡面一併地去說明協議價購的補償金的性質。
第二，我們再講，如果協議價購不成，國家仍然發動公用徵收程序，因此在第二道程序裡面去做損失補償費的發放。這究竟是屬於所得性質的經濟成果的替代，還是是屬於非所得性質的損害賠償，在學理上有討論跟說明的可能性。
特別是某一些認為以接近市價這樣一個性質的補償，特別在前階段有一個協議價購程序。協議價購程序，如果把他當作是一個私法契約，換言之就是視人民把他的土地賣給需地機關（需要土地的這一些國家機關，包括中央包括地方機關），因此認為這是一個私法契約，在這樣一個前提底下，這樣一個程序產生出來的履約的價金，當然是經濟成果，當然是所得稅所應掌握的課稅所得的範圍。
換言之，這種觀點認爲，在國家開啟公用徵收的必要性之下，國家仍然還是要實施單方的公權力來剝奪人民的財產權，但為了避免國家違反比例原則而過度徵用干預人民的基本權，因此在第二個層次裡面提供給予人民接近於市價的補償（現行實務上是以公告現值加四成的方式去計算的），這個損失補償費這個法律上的性質因此被認為是一個經濟成果的替代，而認為應該是課稅所得的範圍。
這個是一個看法。但我個人認為這個看法是不對的。我們先暫且不談協議價購，因為後面再過來談這個事情。損失補償在前述的說明底下，他其實是在國家發動公權力徵收的，這種情況底下對被徵收之相對人，因此所遭受到的特別犧牲的一種對價回饋。簡單而言，就是因為你特別犧牲，從而國家提供一個市價的對價的回饋。這種方式，非基於自願性的參與市場經濟活動，從而不是市場經濟成果的替代。我再一次強調，非自願性的參與市場經濟活動，縱使在結果上，客觀上，是接近市價的補償費發放，在這種情形底下，他仍然不是自由意願之下的參與經濟活動所產生經濟成果的替代。
這個問題，恐怕會跟前面那個無體財產權的損害賠償之性質相混肴。專利跟商標未經過授權者的合法授權而被使用，就是，使用該商標跟專利之人，一樣，沒有經由權利擁有者的意願，而直接就非法去或者是逾越授權的範圍而去擴張使用，產生出來的損害賠償，是不是被認為是基於自由意願產生出來的經濟成果，在學理上有進一步討論的空間。 我個人認為，市場經濟活動中，非基於自由意願而產生出來的經濟成果，跟經濟成果的替代，他依然是所得的一種類型。可是透過國家公權力的作為，由於非基於市場經濟活動而產生的對人民的干預，對人民財產權的干預而產生出來的，相對的補償費的發放，並非市場經濟活動所要掌握的對象。老師個人認為，他只是一個對因為高權行政行為產生出來的損害、損失而做的填補，即使接近於市價，仍然不構成所得，不應該成爲課稅的對象。
同樣的道理，有許多在公用徵收裡面，對，比如說土地上的農作物搬遷，在實務上會有一些搬遷補償費。比如說，你住在這裡，我這裡要做公用徵收，我請你搬離開，那往往會存在著許多搬遷的相關的費用，比如說獎勵及早搬離的獎勵拆遷補償費，或者是農作物補償費。如果你願意在一定時間以前能夠搬離開，騰空房屋的話，實務上往往也會發給獎勵的補償金。那麼，以特別犧牲作為前提的話，我自己個人比較傾向認為，在特別犧牲可以涵蓋的最大可能範圍內，盡量給予非所得的屬性，也就是認為這是一個國家公權力行使底下透過各式拆遷補償費的發放，而來完成公法上的任務，也就是爲了滿足公用地的需要，爲了達成公共目的，而對特別犧牲所做的一個單方的補助的行為，因而，這不構成經濟成果的替代。這也是我們目前在實務上基本的看法，也就是透過拆遷給予的相對的補償，或者是徵收給予的損失補償費，原則上免計所得稅的所得。
因此我們再回過頭來，來看一下第4條第三款還有一個後段的規定，各位也許就更清楚背後他的本意。在所得稅法第4條第三款還有一個後段，「依國家賠償法規定取得之賠償金」。國家的不法侵害行為固然是免所得稅的所得，理由不在給予稅捐優惠，因為國家賠償本身是國家的不法行為，從而國家的不法行為，他本質上一樣在填補被害者的不法的受害而產生固有利益的損害賠償，所以第4條的第三款的後段規定，他的本質仍然是損害賠償，作為損害賠償，跟前面的第三款的損害賠償，都是不法侵害行為產生出來的損害賠償。第4條第三款規定，本質上並沒有明文的去提到關於合法的侵害行為產生出來的補償費的發放。這個合法的侵害行為產生出來的損失補償，理論上，實務上，我們在目前的公用徵收的稽徵實務上，原則上是透過解釋函令的方式來免除掉他的稅捐負擔。就此而言，我個人認為沒有解釋函令，在理解上也應該是一致的。
只是這樣子的一個一致性的理解，
2.5.4.3 【變動所得】
我們來看一下在第14條的第三項。這裡面有四種類型的所得，被稱之為叫變動所得。
第一個叫自力經營林業的所得。也就是自己在山上種樹。我有認識一位老師啊，就在山上自己種樹，種一些高經濟價值的這個樹木。人稱十年樹木，他說，他種這個，三十年後可以給他兒子收成。這個叫自力經營林業的所得。
第二種叫受僱從事遠洋漁業，最近八尺門的辯護人很夯，這個議題也大概是這樣。受雇從事遠洋漁業遠洋漁船，出去一次，可能都是兩三年在海上打一次漁，再回來。受僱從事遠洋漁業於每次出海後一次分配之報酬。不管你是船長還是漁工，原則上你一次出去回來的一次的所得，這個是所謂的變動所得。
第三種類型，一次給付之撫恤金或死亡補償。
第四類型，「超過第四條第一項第四款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償」。給誰呢？給承租人，也就是地主依照平均地權條例收回耕地的時候，給土地的承租人的1/3的補償費，那個是平均地權條例第77條的規定。
這四種類型的所得，我們在14條第三項裡面，把他用一個名稱叫「變動所得」來加以涵蓋。
這四類型的所得，有一個共同的類型特徵，叫，累積多年所得一次大量實現。由於綜所稅是累進稅率。所以這種累積多年所得一次大量實現的所得，會在累進稅率底下產生稅負急劇增高的效應。比如說你一次自力經營林業，你可能是十年才換到一次經營林業之所得，因為是十年樹木嘛，你現在種樹不可能立刻就有經營成果，你可能十年才獲得一次收入，那你一次就賺個幾百萬，在累進稅率的前提底下，他會產生稅負急劇增高的效果。其實如果綜所稅不是採累進稅率，是像營所稅採比例稅率，這個效果是不會出現的。所以，在累進稅率底下，這種累積多年所得一次大量實現的所得，被認為在這個地方是變動所得，以一半課稅一半免稅來抵消掉這種稅負增加的現象。
那麼我們來看一下自力經營林業所得，其實就是在講自力農林所得，其中也就是他是屬於我們所得稅第14條第一項第六類裡面的自力耕作、漁、牧、林、礦之所得。遠洋漁船一次打於出來回來的一次的所得，本質其實是薪資所得，特別是對漁工而言啊。遠洋漁船的漁工，他本質上是受僱，只是他工作地點不在路上，在海上而已，那麼這個所得當然本質上也是一種薪資所得的態樣，累積多年所得一次大量實現。一次給與之撫恤金，在此之前，必然存在著僱傭關係，因此一次給與之撫恤金其實是薪資所得的後付，也就是你過世之後，再由你的遺屬來取得撫恤金。這個我們在講那個退休所得的性質的時候，會跟各位在進一步去做說明。退休是你的僱傭關係終止之後，雇主或是保險單位繼續根據先前的雇傭關係所做的給付，所以他是一段期間的僱傭關係終止之後，根據保險、根據契約而產生出來的，後面再行給付的金錢給付的法律上的關係。因此這一種撫恤金的給付性質本質上，跟薪資所得一樣。最後一個，地主依據平均地權條例，對土地承租人佃農所做的補償金的給予，我個人在法律性質上認為是一個經濟行政上的補貼，也就是在當時的法秩序底下透過對國家公權力的行使對地主的徵收，然後補貼給承租土地的佃農而產生的一個經濟上的補貼行為。那么，在這樣一個經濟上的補貼行為底下，其實在概念上面，如果是從地主徵收來，然後再發放給承租人，那其實他也是經濟上補助的一種類型，不管是剝奪或給予，理論上都不在所得的範圍。
我們今天跟各位去討論，其實損失補償費，凡涉及國家高權行政公權力之剝奪，或給予，本質上都不涉及到經濟成果或經濟成果的替代。但很明顯的，14條第三項把他列入變動所得的範圍，就會變成，他是所得，只是累積多年所得一次大量實現，所以給予一個計算上的優惠方式去抵消掉這樣的一個稅負急劇增加的效果而已。
在累進稅率底下，累積多年所得一次大量實現，仍然還是一個市場經濟活動的結果，只是他是累積多年一次實現，因為稅負急劇增加，所以我們在變動所得這一類的這個條文規定裡面，給予一個特殊計算方式，就是半數課稅半數免稅。透過這種方式來抵消掉這一種稅負急劇增加的問題跟現象。但他的前提必然是，把這一類的補償費的發放、透過國家對地主的徵收、對佃農的發給，這樣一個經濟行政上的行為，認為他是所得。在這樣一個前提底下，14條的第三項的規定，我個人認為是一個跟現行法秩序互相牴觸的作為。
簡單來講，就是高權行政裡面的作為，涉及國家公權力的行使，不管是干預剝奪或者是給付給予，不在市場經濟活動的經濟成果，或者是經濟成果替代的適用所得的範圍，不是所得。也就是，經濟上的補助補貼不是所得，是屬於高權行政的結果，他是屬於干預行政或者是給付行政，無論是哪一者，都不是市場經濟活動底下的經濟成果或者經濟成果的替代。
因此我們最後面再跟各位去講，協議價購程序確實在法律上的性質存在著公法或私法的爭議。為了讓公用徵收能夠被順利推動履行，協議價購程序先行，讓人民願意配合國家的需用計劃而願意自行以市場的方式把他賣給需地機關，就算他是一個私法上的契約，由於後面的公用徵收程序在現實上，仍然依照我們現行實務的一般的看法，這個部分的損失補償費，並不是課稅所得的計算範圍。
我們先不看14條第三項變動所得裡面的對佃農的經濟補貼，這個例外地被當作是一個所得，只是用變動所得的方式去計算他的所得的數額而已。將這種例外情形排除掉，凡是國家高權行政的作為，產生出來的經濟財產上的移動，原則上他並不構成所得的適格的地位。也因此，協議價購程序，在這個前提底下，為了促進公用徵收的適當地、適合地被履行，我個人比較傾向認為，協議價購，在法律有明文規定的前提底下，應給予免稅的優惠，否則協議價購，同意價購的相對人反而要被課稅，如果不同意架構進入公用徵收程序，以損失補償費的名義取得的補償金，就變成反而他可以免稅。在這個地方，在價值上是不衡平的。你本來是鼓勵他，希望他去做，結果他做的效果是更不利，因為他還要繳所得稅。在這種情況底下，這個反而會讓協議價購程序的目的無法達成。從而，依據特別犧牲理論，往前延伸，關於協議價購程序，老師個人還是傾向，這個協議價購的協議價購款項，不具有所得的適格的地位，應該不要課稅。但為了避免爭議，最好是有法律明文規定。因為他確實在法律性質上被認為具有私法契約的色彩，你自己願意賣的。這個時候如果從邏輯解釋上來講，價購款項會是經濟成果，既然作為經濟成果，法律沒有明文規定，那就應該要課稅，那這個反而會讓協議價購作為公用徵收的前置程序，目的無法順利達成。從而，從整體來看，關於協議價購的價購款項，老師個人認為，以法律有明文規定，而去對相關的款項給予免稅的待遇為宜。
這個是關於損失補償。現行法律在沒有明文規定的操作實務上，任何關於徵收補償費，包括拆遷、農作物補償，甚至是你提早搬離開，減少行政機關的公務人力、徵收上的費用的相關的獎勵，基本上全部都在免稅的所得適用的範圍。沒有法律明文規定，因為4條一項三款並沒有提到損失補償，只有講國家賠償的損害賠償不計入所得的範圍、不適用所得課稅的範圍。也因此在這個地方，我們以特別犧牲理論作為他的正當性的基礎，因為他是填補犧牲所做出來的補償費，性質上面非屬於經濟成果替代的所得。
我們再回到14條第三項所講的變動所得。變動所得這一種累積多年所得一次大量實現的情況，基本上也是建立在實用性原則的基礎上，而提供給予變動所得的納稅義務人一個簡便計算方式，來取得這一類所得來抵消，或者是避免所得稅因為採用累進稅率所產生出來的稅負急劇增高的不利現象的一種方法。因此他是一個在實用性原則底下提供稅捐優惠的一種方式。這一種累積多年所得，我們直接給予半數課稅，半數免稅的這樣一個做法是便利計算的做法。簡單來講，就是我不採用比較複雜的方式，譬如說立法者把你個別所得歸算個回去各年度，再回推以各年度的繳稅所得重新計算你的綜所稅的稅負，這個也許比較符合各年度依據稅捐負擔能力個別計算的課稅所得，但比較麻煩，因為你必須要各年度去做歸屬計算，而且要變更原先的所得。那么，在這樣的前提底下，變動所得是一個比較變通的便利性的計算方法。基於這樣子的一個角度而給予稅捐優惠。從而變動所得的性質，理論上可以適用到各種，如果存在有客觀上累積多年所得一次大量實現的類型特徵上面，應該可以類推適用。
但我國實務上，採取嚴謹的看法認爲稅捐優惠只是例外，從而僅限法律明定的四種類型，才稱之為叫變動所得。凡是不屬於14條第三項所稱的這種變動所得的列舉類型底下，縱使有累積多年所得一次大量實現，仍然要依據所得的取得年度來計算，義務人應該負擔的稅捐負擔。實務上最常出現的案例是，勞工被雇主非法解雇，那么他就請求確認僱傭關係存續，並且要求雇主依然還是要繼續給付薪資。對於這一段他實際上沒有上工的這一段時間裡面，他除了確認僱傭關係存在以外，還要求雇主必須要去做依照原先僱傭契約的條件所做的僱傭的薪資所得的給付。當他最終獲得勝訴的時候，可能會有累積多年所得一次大量實現的客觀上的情況。也就是假如他打了五年的訴訟，最終終於獲得勝訴，雇主也依照判決的內容對他做一次性給付，那麼他在當年度就會一次大量實現五年度的所得。累積多年所得一次大量實現，在適用綜合所得稅的前提底下，一定會產生稅負急劇增高的不利的效果。因為本來每一年的薪資會分散的在累進稅率底下，可能是用比較低的稅率，但是五年一次大量實現一次，大量給付，就必然會產生這種稅負急劇增加的效果。
實務上的看法，認為變動所得的計算方式是一種稅捐優惠，作為稅捐優惠要例外而嚴格的解釋，從而非在法律所規定的範圍內的變動所得，縱使具有累積多年所得一次大量實現的特性，也不適用第14條第三項，半數課稅半數免稅的稅捐優惠待遇。也就是目前為止我們的累積多年所得一次大量實現，特別是剛剛所提到的非法解雇而因此所取得的一次報酬的給付，往往都還是會用累積在你那一次受領的時候就一次去課徵他的所得稅的所得，而在這種情況底下，他會從薪資所得的類型變成其他所得，也就是在這裡面會用其他所得來歸類，認為他是一個綜所稅裡面的一種所得類型，然後全部去計算課稅。
那么如果你是人死了，領撫恤金，就可以認定爲變動所得。所以立法者是告訴你說不要活著啊，你最好是去跳樓自殺，你的一次領取的撫恤金，可以用變動所得的方式，來計算你的課稅所得。稅法上的立法者是這樣告訴你的。我隨便說說啦。這個，我只是讓各位看看立法者背後的荒謬的價值決定。立法者不是永遠是對的，也不在立法形成空間裡面的合法適當的一個展開的方式。
14條第三項目前被認為是稅捐優惠，那麼因此比較嚴格地去做解釋。
2.5.4.4 【保險給付】
基於這樣的一個說明，我們接下來進入保險給付。
保險給付正如同剛剛所講，他是一個市場經濟活動。除了法定的保險以外，商業保險的市場經濟活動的特性有更為清楚明白。你不投保保險，保險事故發生的時候，你就不會從保險公司保險人獲得保險金的給付。保險給付是接近，如果無法受加害人的完全給付時，最能填補損害的機制。也就是對於加害人對被害人無法做完全損害賠償的風險，保險是一個風險的共同體集合。簡單來講，大家都有同樣的風險，風險發生在一個人身上的時候，他是100%。沒發生，就沒發生，發生在你身上，那就是100%。那么，由於這種風險發生在個別人身上的時候，他是100%的損害，他可能因此陷於經濟上的無能力去應對，從而，即使他是一個市場上的經濟活動，在填補損害的這一個方面來講，保險金給付也是一個最接近填補損害賠償的一種風險的分散機制。也就是說，他是一個市場經濟活動，我們承認，但是他是一個替代損害賠償的一個風險分散機制，這個特別是表現在財產保險，他原則上沒有有所謂的代位求償的機制，也就是說，被保險人在保險事故發生的時候，保險人對受益人所做的給付，可以在他給付範圍內去代位被保險人去對導致保險事故發生之加害人去做求償。也就是代位權的行使在保險法裡面避免了所謂的道德上的風險，也就是人們透過過度投保的方式來將投保行為當作是一個中樂透的行為。那么同樣的道理，也就是說，在保險裡面，特別是在財產保險裡面有代位的請求，他是最接近損害賠償的市場機制。因此在這樣一個前提底下，保險金給付作為一種損害賠償的替代，老師個人傾向認爲，他是確實是具有非所得的屬性。財產保險本身作為一個損害賠償的替代，而不是經濟成果的替代。儘管保險本身確實是一個市場經濟活動。
但接下來我們要講的是沒有代位權行使的，包括人壽保險跟年金保險，這一類保險法裡面認為沒有過度投保的問題的這一類保險給付。年金保險其實是人壽保險的一種生存險的類型，就是被保險人在時間到了以後基本上還繼續存活，他可以可以繼續透過年金保險的領取來照顧他老後的生活。那麼從而人壽保險裡面特別是生存險跟年金保險的性質，在某程度上面來講，這一類的保險金給付是為了照顧自己老後的生活而產生出來的市場機制的一種為照顧自己的老後生活的風險分散行為。沒有所謂的損害，沒有所謂的損害賠償的問題，因為老不是損害，他是一個自然現象。
正因為如此，人壽保險跟年金保險，是不是要給予像財產保險這樣的非所得的市場定位？老師個人是採取比較傾向，他是一個鼓勵人們投保的稅捐優惠做法 ，而不是替代損害賠償的保險金給付而非所得。
人壽保險因為分很多，有這個所謂的身體健康險，這個由於實支實付定額給付，我們原則上如果不區分其類型，沒有過度投保，仍然是屬於損害賠償的風險的承擔，從而這個部分不是所得的類型。可是屬於生存的，特別是照顧老後生活跟經濟活動所需要的這一種年金保險，他比較接近，是一種市場上的經濟活動的成果，也就是你投保多少，你將來就可以從透過年金保險而去取回多少，那也因此這一類型的保險的給付則比較具有經濟成果替代的性質，從而具有所得的適格的地位，因此需要透過法律的明定的方式給予適當的鼓勵。也就是定額免稅的方式，鼓勵人們投保保險，照顧自己老後生活，而不要等風險事故發生的時候，在你身上100%造成了其他家人的負擔，或者是造成國家社會行政上的負擔，因為沒有家人照顧的個別的國民必定會進入社會安全網，給社會安全網去照顧。這也是在稅捐優惠政策上面，鼓勵人們行有餘力的時候，照顧好自己，透過保險的方式去照顧。所以，定額給予免稅是適當的。至於定額為多少？原則上是以當代社會人民的平均餘命，以及通常的生活水準，特別是在某些職業類別上面，有一定程度上的生活水準，不是每一個人都是最低生活需求。
年金保險不是社會保險，不是社會救助。社會救助是以一個當地社會最低生活費的基準，但年金保險是一個職業上的保險，這種職業保險是有一個對應他職業老後生活的一個該有的生活基準。也就是如果他是一個某一個職業類型，他老後的生活，他之前可以領4萬，退休之後也不能差距太遠的，這種情況，在行有餘力的可能範圍內，應該要給予鼓勵人們照顧好自己老後的生活，因此會根據當地社會的平均餘命、職業收入標準，跟生活費用，去做一個合理的估算。以這個定額作為估算的基準。超過定額，就是過度優惠，會產生人們的規避動機。也就是如果所有的保險金給付一律免稅的話，就會讓人們透過用投保的方式，來享受那個優惠，這就是稅捐規避。
稅捐規避就是一種由於過度優惠措施而產生出來，人們透過私法形成來享受稅捐優惠的一種狀態。是立法者給的，不然他不會去起心動念想要獲得那個利益。
這個正是我們在保險金給付的性質裡面，我們從財產保險給付開始，其實是損害賠償的替代，特別是一個風險的承擔；那麼來到了人壽保險裡面，關於身體健康這種意外險性質，由於不管實支實付還是定額給付，原則上都是替代身體健康的這一種固有利益受損，但可能被害人無法從加害人那裡完全地求償，因此產生出來的風險的承擔，從而老師個人傾向認為這一整塊都是屬於損害賠償的替代，他是一個風險承擔的概念，他不是所得，就算法律沒有明文規定，也適當地給予免稅的待遇。但進入到保險給付裡面屬於照顧自己老後生活的這一種生存險，特別是年金保險，本質上是透過市場經濟活動裡面產生出來的一種經濟成果。那當然，年金保險，由於他都是透過法律的明定而產生出來的強制投保的態樣，因此就這個地方在法律性質上，根據我們第4條的第七款規定，你只要在法律所規定的人身保險、勞工保險及軍公教保險之保險金給付，原則上你只要是法律所定的強制投保的保險範圍，由於法律明定，在此限度範圍內裡面受到強制的行為，本質上就把他排除在所得的適用範圍之外，也就是不是所得。這是來自於法律的明文規定，這個限度範圍內（不是所得的範圍），解讀為給付行政。可是我如果是投保商業保險產生出來的人身保險的給付，理論上而言，他是一個照顧自己老後生活的保險給付的話，這個是因為你投保，所以你有獲得保險公司對你的保險給付，是一個經濟成果的類型。在這裡面，因為第七款的規定沒有給予一個定額的保險的額度，從而就會產生過度優惠的狀態，人們就會利用人身保險，來做比較高額的投保，這就是為什麼實務上投保保險可以節稅的一個很重要的原因。人身保險在保險金給付多少額度範圍內，沒有一個上限規定，正是因為沒有上限規定，從而人們會願意只要行有餘力，有可能，我會把我的儲蓄投資改成用保險的形式，我不要儲蓄投資，我不要拿去買臺積電股票，我改去買一張保單，透過保險的方式來把他轉換成人身保險的保險金，這個地方根據第4條第七款的規定全額免稅。這就是保險節稅規劃秘籍，來自於一個沒有上限的一個保險金給付全部免納所得稅的規定。財產保險不會有這個問題，死亡保險原則上也沒有這個問題。問題通常都是來自於人身保險裡面的生存險，特別是年金保險，非法律強制規定的這一種人身保險的性質，會存在著過度優惠的問題。這是保險金給付的部分。
2.5.4.5 【信託財產的移動】
接下來是信託財產的移動。
在設定信託時的財產上移動取得都不構成取得者的所得，因為這是信託財產的信託設定行為。信託的設定行為，為了信託而做的財產上移動，對取得者而言不構成所得。我們先跟各位談到這裡。當然其實在這個地方對於所得的概念，只要你是非財產上的增益，非透過市場經濟活動，原則上他就不是所得。
所得稅法3-3條的規定，特別就關於信託財產的設定，還有存續關係存續中裡面的這個受託人的變更，以及信託關係消滅後，委託人跟受託人之間的財產的取回。
請各位看到所得稅法3-3條，因為信託行為設立成立委託人跟受託人之間……我自己認為，這個法條規定這樣不是很清楚，他應該要很清楚地規範，因信託行為成立委託人，將財產移交給受託人，這個對受託人而言，不是他的所得。
3-3條，第一項第二款規定，信託關係存續中受託人變更，從原先原受託人變更成新受託人，你從A公司變成B公司作為受託人，信託關係不變，在這裡面，財產上的移動從原受託人移動給新受託人，這個不是市場經濟活動，這個是在設定信託關係裡面的受託人關係，從而對新受託人而言，不是他的所得。
第三款規定，「信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間」。 這個地方在講什麼啊？！你如果在信託關係存續中受託人跟受益人之間有財產上的移動，這個正是所得稅法要掌握的所得範圍，不是設定信託的行為。你現在受託人拿著管理信託財產的利益，如果要交給受益人的話，這個正是整個信託法制要掌握的所得的範圍。
第四款的規定，又回來了，因信託關係消滅，委託人跟受託人之間，或受託人與受益人之間。這個後半段是沒道理的，但前半段是有道理的信託關係消滅的時候，受託人要把他名下的信託財產移轉回來給受委託人，這個是信託關係消滅時的一個標準做法，因為這個本來就不是受託人的，本來就是委託人的，那信託關係消滅的時候，你要回來給委託人，這個是本來信託關係消滅時該要做的事情。所以只有這個部分有道理。但對受益人之間，也就是受託人與受益人之間，這個地方，他想要去規範什麼情況？委託人當初在信託本旨裡面有講說，當信託關係消滅時，請把信託財產交給受益人。也就是受託人受到信託本旨的拘束，在信託關係消滅的時候，受託人要把這個信託財產交給受益人。他是本來是委託人的東西，信託關係存續中變成是受託人名下的財產，信託關係存續結束以後，本來應該要回去，結果現在依照信託之本旨，也就是當初設定信託的時候，委託人告訴受託人說，如果接下來信託關係存續結束的時候，請你受託人，就直接把東西給受益人。請問這個叫什麼？這叫委託人對受益人的贈與呀！有問題嗎？
還回去是本來的道理，你現在透過信託關係，就直接送給受益人，法律是這樣規定的。胡搞瞎搞，莫此為甚，胡說八道。
信託關係的設定存續跟消滅他有一個邏輯軌跡，就是為了要設定信託，委託人把名下財產從自己身上移動到受託人，好，這個對受託人而言，不是他的所得，這應該沒問題。待會再跟各位講另外一面的思考哦，不是理所當然都是如此哦。
好，信託關係設定的時候，從委託人到受託人。變更受託人的時候，從舊受託人到新受託人，這個當然都不是取得者的所得。
信託關係消滅的時候，你本來就應該要回過頭去，如果委託人已經死亡，那就會變成是他的遺產啊，你怎麼可以直接就透過信託本旨就直接從受託人就移動到受益人那個地方？如果直接就移動過去，那也要被認為是委託人對於受益人的一種財產上的贈與，或者是遺產的給予嘛。這才符合一個法律正常邏輯底下該有的法律規定，就這麼簡單一件事情。所以信託是一個好的財產規劃工具，尤其是對有錢人。
法律胡亂規定的時候，你就會看得出來，立法者究竟想要什麼樣的一個價值。最後面，第五款，「信託行為不成立無效或解除或撤銷的時候，委託人跟受託人之間」，那當然啦，因為你的信託關係，因為不成立無效解除或贈與或撤銷，要回復原狀啊，所以你本來從委託人到受託人，要回復原狀，從受託人又回到委託人身上。這之間的財產上的移動，原則上都不是取得者的所得，這個當然沒問題，因為是在回復原狀。
好，我們信託財產上的移動，根據3-3條，摒除掉少數，我個人認為很奇怪、立法價值不明的稅捐優惠規定以外，3-3條，基本上在體現一件事情，就是信託財產的移動，原則上不計入所得課稅的範圍，也就是非經濟成果。那個是純粹為了形成一個法律關係產生出來的財產上移動。
但，這個信託關係其實也很容易被利用作為一種實際上是作為財產上的移動，讓受託人實際上取得管理信託財產的所有權，讓他實質上享受該項利益的一種工具跟手段。信託也可以被利用作為實際上是一種贈與，不管是對受託人，或者是受益人。也就是信託行為，在這一個信託關係存續當中，不在委託人名下，變成是移動到受託人名下，受託人再經由信託本旨，再將管理信託之利益交付給受益人，請問這一個法秩序裡面難道不應該評價為，實際上是委託人透過信託的方式去對受託人或者是受益人，所為的贈與行為嗎？也就是看起來是信託，當然實際上就是以信託之名，讓他可以實際上管理財產，並且交付管理財產所獲得的利益給受益人的一種型態。
簡單而言，對於信託在法秩序底下的正確評價，我固然認為信託設定財產，這一種財產上的移動不是所得，但理論上他可以被評價為是一個將管理財產所獲得的利益做贈與的行為，也就是會落入贈與稅課稅的範圍，而不是所得稅課稅的範圍。也就是說在這個地方，適當的應對的法制是遺產稅跟贈與稅。所以我們把信託財產的課稅法制，我們到遺產贈與稅裡面再一併去討論。
信託關係存續當中，受託人管理信託財產一定會產生信託財產的利益，也就是所得，這個所得究竟要怎麼個計算？這個固然是所得稅法本來應該要關注的，但為了讓信託設定行為跟信託關係存續當中的這種管理信託財產所產生出來的增益一併去做規範，我們會到所得稅法三的遺產贈與稅法再來去談，關於信託行為的課稅。因為實際上信託行為正是拿來作為遺產跟贈與規劃的最佳的財富傳承的工具。
根據3-3條的規定，信託財產的移動，對取得者不是所得，他的背後原理在，他是一個設定法律關係的行為。因此，這個財產上移動，不是市場經濟活動。
2.5.4.6 【股款之投入跟取回】
最後就是投資的股款的投入跟股款的取回。
投入資本的投入，跟投資股款的取回，這不算是所得。一個自然人去投入公司營利事業的資本投入跟投資股款的取回，這都不算是所得。這個地方既然不是他的成本費用，這個地方取回來也不是他的所得，所以投資股款的取回不是所得。
股款投入跟股款取回，本質上是一個財產上的移動，沒有錯，但他沒有增益他人財產的意思，也就是他投資某一家公司或投資某一個自然人股東，都是一個投資上的行為，因此投資上的財產上移動，對於取得者而言，他是一個股本的取得，或者是股本的退回，都不是經濟活動的成果，因此投資海外而又再從海外匯回來，這個不是所得稅的所得，而是一個投資股款的取回。因此在境外資金匯回管理運用及課稅條例的規定裡面，這種匯到海外的錢轉了一圈又回來的情況，只要取得相關的證據資料，足以證明是當初匯出去的股本，那麼原則上就不是所得，就不應該課所得稅。可是如果你匯出去100萬，現在存在海外的有1000萬要匯回來，這一種超出原先股本的，就會被認為是屬於你納稅人所取得的境外來源的所得，因為這個境外來源所得，不是課綜所稅的所得，是課所得基本稅額條例的所得，有一個課稅門檻的100萬的規定，有一個670萬的免稅額的規定。這一些都是所得基本稅額條例裡面的規範，我們到所得稅法四的時候，再來跟各位做進一步的說明。因此在這裡面，關於所得跟非所得的概念，就請各位注意到，損害賠償、損失補償、保險金給付、信託財產的移動跟投資股款的投入跟取回，這幾個相關的議題。這個議題的重心，主要是在於有沒有法律明文規定，原則上不影響他應否課稅的本質。
如果他本質上是一個所得，但在法律沒有明文規定底下，是一個經濟成果或經濟成果替代的話，那我們會就進入到第二個層次的問題，也就是應稅跟免稅所得的議題，這就是我們今天要跟各位繼續去談屬於所得的範圍。
2.5.5 【應稅所得或免稅所得】
那么進入第二個階段，我們就要判斷他是應稅所得或免稅所得。應稅跟免稅的差異在於，他同樣是經濟成果或經濟成果的替代，免稅所得是基於立法，在不同的正當化理由底下，從而給予不同的對待，也就是免稅所得背後有一些正當化的理由，透過這些正當化的理由，沒有法律的明文規定，免稅所得不得給予法外的施恩、給予法外的稅捐優惠。也就是說，在這個地方，所有的所得原則上是應課所得稅的所得，那麼你要免稅所得，必須要有法律位階的反面構成要件的規定。所以，沒有法律明文規定，原則上是不成其為免稅所得的一個稅捐優惠的地位。這是第一個。我們在談完所得跟非所得概念之後，進入到所得這個概念第二個層次的問題，我們要探討應稅跟免稅所得的概念。在現行立法底下，會基於以下幾點理由對於所得稅的所得，給予免稅的優惠。
2.5.5.1 【實用性原則】
第一種，我們把他稱之為叫實用性原則，也就是說，這一類的所得，他的數額由於他數額微小，他是一個小額福利，那麼因為依從成本跟稽徵成本過高，換言之，微利，那我就算了，就不給予算入。這一種稱之為叫小額福利性所得。這一種小額福利表彰在我們所得稅法第4條第一項第五款：「公、教、軍、警人員及勞工所領政府發給之特支費、實物配給或其代金及房租津貼。公營機構服務人員所領單一薪俸中，包括相當於實物配給及房租津貼部分。」
譬如說，在公務員的薪水裡面，公務員有領受租金上的補貼。租金補貼其實理論上是因為來自於勞務的付出所給予的，雇主基於勞務上受僱人的雇主的這個付出，所以給予一個在外做租金補貼的經濟的成果。那麼由於這一類的成果本質上在當年最初最早的時候被認為是一個小額福利，也就是住宿上是一個小額福利，從而他是基於實用性原則，因為太小了，所以我們在課稅的時候就不算。這裡面包括了像交通津貼、住宿津貼還有你因為就職的緣故所產生出來的一些附帶的利益，比如給予一些夜點的給付。這個在實務上往往被以他是一個微小的福利。在英文裡面他叫做Fringe benefit，微小的福利，小額福利，就算了，因為要去做收入的核實計算有困難。 再例如，就職場所裡面所給予的住宿補貼。我舉個例子來講，我現在不住臺北，那我可以領國立臺灣大學給的住宿津貼，一個月700塊。這個叫小額福利，就算了。所以在課稅的時候，不會計算進入到我的所得的範圍。那為什麼會是700塊？因為從以前計算出來的標準，到目前為止都是這個樣。啊，我們當然後面會去跟各位去談，但現在的住宿，用700塊，你租得到，就輸給你。不可能是這樣，所以假設雇主提供住宿的地方，也就是有一個住宿的地方，特別像公務員，因為任職在公家機關單位提供宿舍。這個還可以叫做Fringe benefit的小額福利性所得嗎？這個會有問題喔。好像現在大部分的市長或者是大部分的首長，基本上都有配職務宿舍。職務宿舍就是因為一直都被認為說這個叫小額福利，就比如說我剛剛跟各位講，我沒有住學校宿舍的時候，我就領700塊，就這樣。意思就是你如果住學校宿舍，你也受益700塊。各位如果覺得有道理，我也是輸給你啊。這個700塊根本在實務上發揮不了作用，他的正當性理由就是這是一個小額福利性措施。 除了剛剛講的房租津貼，早期有交通車接送，這個也都是屬於一個小額的福利。
其實相對應的哦，這個在德國像他們在耶誕節由公司所提供給員工的耶誕禮物，不算入所得的範圍，這是同樣一個概念。剛好對應的，我們最近剛過完中秋，假設公司發給你中秋禮節的禮金或者是禮物，這個都是屬於小額福利性所得。所以以第4條第一項第五款的房租津貼或者是實物配給或其代金及房租津貼，這個部分最早的本意是認為他是小額福利，從而給予免稅的稅捐待遇。這是基於實用性原則。
2.5.5.2 【功績原則】
第二個，我們來看，基於獎勵給予社會捐優惠，也就是對於在經濟行政上被鼓勵的一個市場經濟活動，表現出獎勵也就是功績原則，因此給予稅捐優惠。譬如說，第4條第一項二十三款：「個人稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演之鐘點費之收入。但全年合計數以不超過十八萬元為限。」這個是獎勵文化的這一種創造性活動，因此對稿費版稅樂譜作曲編劇漫畫及講演之鐘點費收入給予免稅優惠。就是說，對於這一種文化性的創作活動，以18萬元額度為限，給予獎勵，他是一個典型的依獎勵原則，和我們稱之為叫功績原則。在這種文化性的創作活動裡面，立法者鼓勵你創作，鼓勵你從事於文化性的創作活動，所以給你一個免稅的優惠。這個是功績原則。
2.5.5.3 【需要原則】
第三個，立法者會基於什麼樣的理由給予稅捐上的優惠？基於需要。也就是在社會國原則底下，對急、難、救助，對於處於生存有危害的這種情況，或者是老弱病殘，這種需要給予社會扶助或是社會法給予協助救助者這一類的情形，而給予的稅捐上的優惠，這個是應稅所得，但基於需要原則而給予免稅的優惠。那么，在我們的所得稅法裡面，沒有比較典型的需要原則的稅捐優惠，但在嚴重特殊傳染性肺炎防治及紓困振興特別條例第9-1條，受嚴重特殊傳染性肺炎影響，而依本條例、傳染病防治法第53條或其他規定，自政府領取之補貼補助津貼獎勵及補償，免納所得稅。從這個法律規範的角度來看，其實他也可以被認為是給付行政。也就是說，這個是一個政府在covid-19的非常時期對受covid-19影響而導致他需要國家提供給予協助或救急的補助，作為給付行政，因此不在市場經濟活動的範圍。從這個角度理解的嚴重特殊傳染性肺炎防治及紓困振興特別條例9-1條第一項之規定，他不是所得稅的所得啊。這個是第一個角度的理解。第二個理解，即使認為這樣子的所得，是一個市場上的經濟活動的所得，他也是在一個基於急難的緊急狀態，對於陷於需要國家提供協助的企業或個人，在這裡面依據需要原則，因此而具有正當的免稅理由的一個稅捐優惠的所得。也就是說，從他是給付行政的非所得，以及他就算是所得，但也具有依據需要原則，而給予稅捐優惠的正當性基礎的免稅所得，而來正當化對於應稅跟免稅所得的區別對待。原則上基於以上這三種理由而來，對一個本質上屬於經濟成果，但我們在稅捐法制上面給予一個稅捐優惠待遇的這一種做法，這個就是一個免稅所得的正當性。
2.5.5.4 【避免重複課稅】
還有第4個，為了避免重複課稅，也就是免稅所得是因為我們在法秩序上已經有另外一個有效課稅的稅目，去對該等所得去做課稅，從而我們在所得稅法裡面把他納入免納所得稅的範圍，是為了避免重複課稅，所以背後的本意是分離課稅。也就是在這裡面，基於避免重複課稅，從而把他從應稅所得規定成免稅所得，不課所得稅所得，但改課其他稅目的所得。基於這樣分離課稅的類型的本意，從而在現行法秩序底下才做這樣一個規定。體現這樣子的分離所得課稅的本意的有4-1、4-2，然後4-4搭配第4條第一項的第十六款土地、證交所得、期交所得，還有第17款規定的遺產遺贈跟贈與，因為我們有課遺產稅跟贈與稅。第4條第一項的第十六款的規定，是跟4-4條搭配，我們有另外課土地增值稅，那麼105年以後4-4條的規定，因爲有房地合一稅，所以這一類的立法本意在分離課稅，避免重複課稅，而不是一個真正意義底下的所謂的稅捐優惠。理由在於，因為立法的價值決定，決定採用另外一個稅目來替代所得稅。當然從另外一個角度，我們看所得基本稅額條例的境外所得，也是同樣一個道理，也就是依照我們現在的法秩序的價值的選擇，是採用所得基本稅額條例的最低稅負制來課所得稅，而不是計綜所稅的所得，課徵所得稅。這樣一個立法價值，背後的立法上的原意是在分離課稅，而不在稅捐優惠。當然這樣的分離課稅有沒有道理啊？這個又是另外一個層次的問題，也就是說，立法者的價值決定是分離，但立法者的價值決定卻不一定有他的道理，也就是在一個合理的立法形成空間範圍內
2.5.5.5 【證交稅代替證所稅？】
我認為最沒有道理的就是4-1，跟4-2的證交替代證所，證交稅、期交稅替代證所稅。這個是明文寫在4-1、4-2條立法理由裡面的規定，尤其是4-1條。我們大法官第693號解釋，也明白地認為證交稅是替代證所稅，以稅代稅。我建議，看要不要把他翻譯成英文，我們這個國家告訴你，交易稅可以替代所得稅。我學稅這麼久，我還不知道，原來這兩個稅可以互相替代。一個在經濟活動的末端，一個在經濟活動的前端。一個不管你盈虧，你只要有交易就要繳稅的，那一個是有所得，就要課稅，有虧損要准予減除。兩個稅目，在經濟活動的不同端點，然後稅制適用的法理基礎又不一樣的情況底下，如何能夠說他是以稅代稅，那大概是我們的立法者或者是我們國家的法制環境很特殊，認為證交稅可以代替證所稅。
簡單來講，交易稅並沒有辦法適當地替代所得稅，因為交易完全顯現不出稅捐負擔能力，所得可以顯現出稅捐負擔能力。交易，只能說顯現出他增加行政上的成本。理論上，交易在一個未受管制的情況底下，透過供需雙方看不見的手，有人需要有人想要，有人不要，那這個時候他們透過契約的締結，他們就可以自然形成交易行為。交易稅的課徵其實是在因為他產生行政成本。為了反映行政成本，製造行政成本的人要去負擔該項行政成本，因此交易稅的正當理由，在於費用的回饋跟負擔。你增加行政成本，原則上就透過你的交易稅的課稅來回復你增加出來的行政上的成本。所以交易稅本質上可以被規費給替代，也就是如果增加的行政成本是在行政機關裡面，其實可以收取行政規費來替代交易稅的課徵。那麼交易稅也因此在現代法秩序，特別是在量能課稅底下，並不存在著正當性。交易稅，毋寧是因為他的歷史久遠，到目前為止，我們仍然存在著許多的交易稅，作爲量能課稅原則的前導，但是不是真正反映出量能。因為交易之後就是消費，那麼原則上他只是去推定交易越多、交易越大量的，你消費能力更高，從而你應該要更有能力去負擔稅捐。那么，在這樣一個前提底下，交易稅基本上不足以適當地去反映出一個人的稅捐負擔能力，換言之，買賣越多的人不一定有更多的稅捐負擔能力。相對於此，有所得的人通常就有稅捐負擔能力。因此，在分離課稅的前提底下，證券交易所得，仍然應該要被核實課稅。
臺灣的證券交易市場基本上是集中交易市場，沒有道理不能核實課稅，所以不願意核實課稅，純粹就是一個政治上的選擇，就是要不要做的問題，要做可能會部長下臺兩次，就這個差別而已喔。不做，那就代表著我們國家的立法者告訴你，努力工作賺錢，你要被課40%的所得稅，但炒股票是不用繳稅的。就是在告訴你這個基本價值，歡迎大家來到一個炒地皮跟炒作股票不用繳稅的世界裡面。我們歡迎大家來到這個世界，就這樣而已。所以，不需要找好工作，你應該是想辦法裡面去股市裡面去賺到大筆大筆的錢，這個是立法者告訴你的立法上的價值。我同意資本利得的這種交易所得應該要低課稅，各國之所以對證券交易所得稅不會像薪資所得課這麼高的稅負，是因為資本很容易在全球化底下瞬間移動。哪個地方課高額的所得稅，很快資本就會流失到不課高額資本利得稅的地方，這一點完全可以清楚，可以完全理解。所以當周邊國家對資本利得不課高額稅賦的時候，在臺灣單獨要推出一個高額的資本利得稅，確實在現實上不容易可行，特別是當左右鄰近是香港新加坡。因為香港跟新加坡本來就把自己定位為是一個資金停泊港，就是要讓國際資金可以快速來回。香港確實真的不課資本利得稅，所以在當地炒的地、炒股票，原則上只課印花稅，相當於我們的契稅，相當於我們的交易稅，確實是不可所得稅。我們可以很充分地明白，確實，在客觀環境上面，如果周邊國家不課資本利得的所得稅，那我們要單獨去課的時候，我們確實不會讓資本停泊在本地。
但回過頭來，這個確實是一個價值上的取捨，在本地，如果當你課所得稅最高到40%的時候，也沒有道理，對資本的在本地的取得完全一毛所得稅都不課，因為他等於是在鼓勵人們用錢去賺錢，繳的稅負比用勞動力賺錢繳的稅負更低，鼓勵你去用資本的方式去賺取到報酬而不用課徵任何稅負。這個無論如何，在現代的立法者的價值底下，即使是在國際競逐資本的前提底下，是不具有正當性。
從而，資本利得仍然應該要以核實課稅為前提，也許稅率不高，但仍然必須要繳納一個最低該要繳納的稅負。以臺灣所謂的證交稅替代證所稅，他的稅率是3‰，簡單而言不到1%。雖然他是用交易總額的3‰，不能夠完全跟所得額的1%相比，因為交易總額的3‰不等於是所得額。我們可以統計臺灣的證交稅跟在市場上，因此如果有獲得所得的話，那麼他到底實質實際有效稅負是多少，如果不到1%，他就傳遞出，我們努力工作的人繳的稅，甚至是比在股市裡面炒地皮的某一些知名人士都還要繳的稅負更多。這是在講比例，不是在講數額，因為有一些人詭辯說，他就算繳3‰，他也是繳比你多。你還真的有夠悲慘，因為你很努力地賺了錢，你繳了5%以後，你的是我比他的3‰還少，因為他是賺幾千萬幾億的3‰，所以他的數額比你高。但在這種前提底下，我們還是會質疑這裡面的一個立法者的價值。資本利得稅，確實在全球化競逐資本前提底下，不太容易高課，但一點所得稅都不課，則是沒有正當性的。臺灣的資本市場裡面不課所得稅，也會扭曲我們的稅捐負擔分配。舉例而言，當你交易所得不課稅，股利所得卻要被課28%。你到底是在鼓勵長期持有，還是鼓勵短期的套利投機行為？這個是你的一個法秩序上的一個價值上的乖離，也就是本來你應該要鼓勵張忠謀先生長期持有臺積電股票，而不是鼓勵他短期套利。短期套利只有3‰交易稅，長期持有卻要交到28%所得稅，那我當然是選擇短期套利。當然，張忠謀先生不會用這個稅捐負擔來評估他自己要不要持有臺積電股票，這是另外一回事，我們剛剛講的是小股東的持有股票的方式。
第二個階段，其實是在講應稅跟免稅所得，跟第一個階段的差別就在要有法律明文規定為前提，才可以享受稅捐優惠。第一個階段是沒有法律規定，從解釋上也應該做理所當然的推定跟推理，這個是他們的區別實義。
2.5.6 【所得類型】
我們接下來今天進入第三個階段，也是跟稅捐客體有關。
我們請各位看所得稅法第14條，也就是各類所得的類型的這個部分的說明。
首先從綜合所得稅的意義跟角度來看，照道理來講，作為綜合所得稅，名稱就叫綜合，分類是沒有意義的。因為，既然稱之為叫綜合所得稅，簡單來講就是薪資所得跟營業所得、薪資所得跟財產交易所得，1分錢就是1分錢，1塊錢就是1塊錢，那既然如此，為什麼還是需要分類？所以首先第一個我們必須要談一下，為什麼有14條這個規定的必要性，跟區分的實益。
2.5.6.1 【三點區別實益】
雖然我們的稅法稅目稱之為叫綜合所得，但實際上所謂的綜合所得，他的概念是將各類型所得放在同一個稅基底下，不分彼此你我，也就是如同剛剛所講的薪資所得，跟營業所得，乃至于跟財產交易所得1塊錢就是塊錢，沒有什么差別。但為什麼各國還是會有這一類關於類型的規定，主要是來自於，現實上，我們確實對不同類型的所得做不同的計算的方式，這個地方會導出他的所得的數額，也就是淨額，這個計算最終的標準是不一樣的。
我們舉例而言，薪資所得跟營業所得就有不同的計算所得額的標準方式。
薪資所得在釋字745號之前，原則上他的規定是收入等於所得額，並沒有成本費用可供扣除。相反的，同一個業務的同一個工作的內容執行，假如你是一個營業的狀態，或者是你是一個執行業務者的狀態，你則至少在一定的要件前提底下有一定的成本費用是可以做減除的。從而雖然叫綜合所得稅，但實際上在成本費用的認列上面，也就是最終的淨額所得的計算上面，其實還是有所差異。這個是特別在實體法的部分，因為說是綜合所得，但所得的額度的計算上面來講，會導致他真正在類型上是有所差異的。
正因為所得額的計算有所差別，理論上，綜合所得稅是不分類型，這個分別是沒有意義的，但實際上這個分別在各國的所得稅法裡面仍然會產生，因為他立法上面會產生一些差別。這是第一點我們所提到的。
第一個，理論上，綜合所得稅1塊錢的薪資所得跟財產交易的譬如說虧損，是得併計的。也就是你在不同的類型所得裡面，你在某一類裡面有盈餘有所得，你在另一類有虧損，所謂綜合所得的概念，應該是你可以甲類跟乙類盈虧互抵計算，這才叫綜合所得。但現實上我們并不是如此。我們各類型所得的實務操作，原則上所有的數額都只計算到零為止，沒有虧損的跨類型計算。雖然名稱叫綜合所得稅，但實務的操作上卻是跨類型的盈虧互抵不存在。一個薪資所得者，譬如說他有薪資所得，他有財產交易虧損。我舉例而言，一個公務員也是有薪資所得所得，他買賣黃金虧損，那可不可以把薪資所得跟買賣黃金的財產交易虧損來去做綜合所得稅概念底下的盈虧互抵呢？因為照綜合這個概念，應該是不分類型才對。答案是不可以。我們只容許同一種類型，在法律有明文規定的情況底下去做同一個類型的跨年度盈虧互抵。財產交易是唯一一個可以做同一類型內跨年度盈虧互抵，是唯一被容許的。其他的類型我們不容許跨類型，也不容許跨年度。
我們的實務操作並沒有很明白的依據，他是透過一種類型的解釋體系的解釋法，也就是法律有明定的只有給財產交易虧損做跨年度盈虧互抵，不給非財產交易所得的其他類型有這樣一個跨年度盈虧互抵。因此，他透過這種反面解釋的方式，法律給你這個類型的跨年度盈虧互抵。那至於為什麼跨類型不可以？待會我們來看一下所得稅法的14條文字，從那個地方裡面，實務上認為不給跨類型的盈虧互抵的這種可能性。
因此，這是第二個，為什麼在我們的稅法的規範上面，或是我們在法律適用上面，我們仍然還是必須要去討論關於所得類型這樣子的意義跟區別的實益所在。
這兩個都是實體法，也就是稅捐數額的計算上面是有直接密切的關聯性。剛剛第一個我們講到不同的類型，有不同的成本費用認列的方式、準許的範圍。在釋字745號以前，薪資所得原則上沒有成本費用可以做認列扣除，他是一種用概括形態的成本費用，去做薪資所得的計算，這個是我們到後面會配合主觀淨值原則的時候，會再跟各位去說。到所得稅法第17條的規定的時候，再一併去做更進一步的說明，先請各位記得有這樣一個實體的，也就是稅額計算上的區別實益。第二個是，所得稅裡面，儘管稱之為叫綜合所得稅，但實際上我們實務操作上是不容許跨類型的盈虧互抵的計算，這個也是一個區別實益。當然，更進一步去講的話，就是不同類型的所得會產生不同類型所得該有的成本費用，也就是說，為什麼去區別類型，原則上你的成本費用只能夠是來自於該類型直接產生出來的成本或者費用才準予減除，也就是在客觀淨值原則底下，所謂的所得額來自於收入減成本減費用減虧損後的淨額，這個彼此都是聯繫在你所做的那個該項行為，他在事務之本質上必然會產生出來的或依照法律規定必然產生出來的增加或者減少。收入是增加，成本費用虧損是減少。從而在這裡面，特別在學會計學裡面，他們有稱之為叫成本費用去對應收入的對應原則，成本費用去配合收入的這個對應原則，在我們稅法上面把他稱之為叫關聯性，就跟你的活動有關，或者是因為那個地方翻譯不太一樣啊。他的德文叫Veranlassungsprinzip，因為那個活動的起因，因為那個活動跟那個活動有關的可以認列，跟活動無關的，不能夠認列該相關的成本費用。會計上是直接把那個數額裡面的成本費用去對應收入，這個從法律的觀點來講不太對。因為我們不是收成本費用去對收入，我們是對活動。會計學上面，在算他的會計淨值的時候，是成本費用去對應收入原則。法律上的概念是不是對應收入，萬一你的活動沒有收入，那怎么對？萬一沒有收入，我做這件事情完全沒賺到錢，但我有投入成本費用。只要是應稅的營業執業活動，對應的是活動，而不是對應收入。這個是我們跟財會之間的差別，我們講的對應是在對應那個活動，只要他是應稅活動，即使他沒有正的收入，產生成本費用，客觀淨值原則的計算底下他會有虧損，他仍然還是可以被認定為應稅的所得計算裡面的項目，因為，我因為該項營業活動或是執業活動，我沒有產生任何收入，但我有成本費用支出，從而成本費用減掉收入，我有一個虧損，那這個虧損等於是我營業或執業活動產生出來虧損，儘管這個概念似乎有這樣一個差別，但大多數非學會計或非學稅法的人不太能夠去理解這中間的差異。
稅法上，我們不是對應那個收入，是對應活動。翻譯上面來講，我目前為止，我自己也沒有找到一個比較比較合適的方案，因為他的德文Veranlassung，是一種跟某一個東西有關聯性，起因於這個活動而產生出來的收入或成本費用。那會計上因為是直接成本費用去對應收入，他就忽略了跳過去對應那個活動的那個概念。德文裡面是直接對應那個活動。那也因此，我最早自己是把他翻成關聯性，是因為我們的所得稅法24條，就是因為跟營業活動有關之一切成本費用，所以把他用這樣子一個方式去做說明。總而言之一句話，在這裡面，你的相關的收入跟成本費用，因為在各類型所得裡面他有對應的活動，而因此產生出實體法上的差異，也就是稅額計算稅負上的差異。
最後一個區別實益在稽徵程序上面，也就是說，各種不同類型所得，他會因為類型的不同，而可能會有不同的所謂的稅捐徵收的程序。一般而言，薪資所得者會有就源扣繳程序。但你如果是自營活動的營利事業或執行業務者，由於所得稅的收取，本身是不一定有就源扣繳。因為我如果做一個律師，我去執業，客戶並沒有必要要就源扣繳，所以是我透過結算申報程序。我如果是一個獨立開店的業者，我也沒有從顧客那個地方有就源扣繳程序，特別是對方，如果他也是一個境內的居住者，那這個時候他沒有就源扣繳義務啊，除非他是一個國外的納稅義務人，他是一個非境內居住者。不然的話對方也是境內居住者，我賣東西給對方，對方並不需要去做就源扣繳程序。我有所得，是透過所得稅的結算申報程序。
從而我們從實體法到程序法，因為有這些區別實益的存在，因此我們仍然還是必須要去談所得稅法第14條的各類型所得。簡單而言，就是綜合所得稅並非如其所名的所謂的綜合在同一個稅基底下去適用同一組的稅率。我們的綜合所得稅並不是如此的完整，其實還是有各類所得的區別實益，不管是成本費用的計算，不管是成本費用的歸屬認列的方式，也就是剛剛所講的關聯性原則，或者是在成本費用我們特別是在跨類型的盈虧互抵的計算上面來，至於稅捐的稽徵程序上面來講，我們的所得稅的類型分類是必要的。
基於這樣子的一個說明，我們展開今天所得稅法第14條的規定。所得稅法的第14條從歷史的演進而言，他是逐漸慢慢變化而來的。各位可以翻開來我們第14條的規定。我們的14條的規定，本身是一個在歷史演進的下的產物，也就是說，他本身體系不太清楚。
2.5.6.2 【獨立勞務】
2.5.6.2.1 【第一類 營利所得】
所得稅法的第14條的第一類裡面，理論上，總共包含三種不同類型的所得。我們來看一下所得稅法第14條的第一類被稱之為叫營利所得的類型，實際上他包含了三種不同類型的所得。
第一種類型的所得，我們可以把他稱之為叫做獨資商號跟合夥事業經營成果的營業所得。14條，第一項第一類裡面，他稱之為叫營利所得。我先把其中一個類型叫獨資跟合夥經營成果的盈餘，這個部分我把他單獨拉出來，稱之為叫。 因為這一類型的所得，除了資本投入以外，一般而言還需要勞動力的投入。這個稱之為獨資合夥經營事業的營業所得。
第二種類型是純資本投入，也就是透過股本投入公司合作社或者是其他法人類型，比如說有限合夥啊，你透過股本的投入，因此而產生出來的不管你是公司合作社或者是其他法人類型，我們把他稱之為叫股利盈餘。他是一種資本投入所產生出來的孳息。
第三種，我們把他稱之為叫一時貿易盈餘，著重在他的一時性。上面的這兩個類型，在某程度上面，有繼續經營的概念，也就是他有一段時間的持有，因此才能產生包括孳息在內的股利盈餘，包括你的經營成果的營業所得。一時性，在這裡面，對應繼續性，沒有說出來的文字是，繼續性。上面這兩類，有一個繼續性這當中。這個不是我隨便亂說，因為待會我會跟各位重組排列我們的類型所得的概念。
這就是我們的稅法。根據立法者排列出來的體系，我們把他稱之為叫外在體系，是立法者自己的排列順序。但實際上雞跟兔放在同一個營利所得這個類型底下，是雞兔同籠，把不同類型放在同一個類型底下去做稱呼。我們透過類型，是一種價值判斷，也就是一個有意義的分類標準，去做分類，這個被稱之為叫內在體系的分類的標準。內在體系的分類標準可以讓我們有辦法去，對於同類做平等原則的適用。特別是在立法政策上，特別是在法律解釋適用上面，所謂的等者等之，你必須要同類才能等，雞跟兔沒有辦法比，雞跟兔是不能比的。同類這一件事情來講，必須要在本質上相同，像我們剛剛這個地方，我們的立法者的外在體系分類就是一類型分三類，但實際上在這裡面，他裡面有繼續性性質的勞動力加資本投入，其實他是勞動力為主，資本為輔的一種經營成果。也就是獨資跟合夥，不會只有資本投入，他主要是來自於他的勞動力投入，只是他是一個獨立性的繼續性的付出，而因此產生經濟上的成果。所以德國人的法律定義他就很清楚的告訴你，什麼叫營業所得？獨立繼續性地投入市場經濟活動。人家的法律規定就很清楚的告訴你說在這個類型裡面，該有的價值標準。法學後進跟前進的差別就在掌握分寸標準上的精準性。這就是我們跟他們的差別。不是我們不好，是因為我們這個部分，確實立法者反映出他的所處的社會的研究水準。簡單來講，就是學者分不清，立法者當然也分不清。反過頭來，立法者分不清楚的情況底下，法律適用的操作上面也就很容易類型混肴，放在一起。
比較法的作用就是我們看別人怎麼分類，哦，原來他這樣分類，他這個分類有沒有意義跟道理？我們學到這個分類標準，然後運用在我們自己本身的分類的適用上面，這就是社會科學。社會科學是透過一套可檢驗的標準來適用在自己本土的社會，而不是全然照抄。社會科學，是觀察自己所處社會的問題，運用一套可檢驗可被重複檢驗的方法，適用在你自己所處的社會裡面，這個才叫社會科學。
這也因此透過這3個，我們首先先跟各位去做分類，因為待會我要做重組排列。我們先把這個不同類型做區分。第一類的所得叫營利所得，其實包含了繼續性跟一時性的兩種經營的成果的所得，都放在這裡面。繼續性的這一類型裡面，區分純資本投入的跟所謂的資本加勞動力，特別著重在勞動力投入的這一種營業所得。這裡面總共三種不同類型的所得，這個區別是有實益的。你如果今天有勞動力投入的話，一般而言會有成本的費用的問題。可是如果你沒有勞動力投入，你就只有投入的資本裡面會產生成本，而一般而言不太會有費用。當然，交易本身會產生費用。
一時貿易盈餘，是著重在一時性，因此在實務上面來講，不以之為常業的這一類的，經營成果才會成為叫一時貿易盈餘的態樣。舉例而言，像老師也有一個一時貿易盈餘。雖然我的主業是教授，但我副業可能做別的工作的時候，這個時候我就可能會有一個一時貿易盈餘，待會跟各位作說明。
2.5.6.2.2 【第二類 執行業務所得】
第二類執行業務所得：凡執行業務者執行業務者的所得，這個就是執行業務所得。至於何謂執行業務者，則請各位去看所得稅法第11條第一項的規定。我們的所得稅法第14條的第一項第二類執行業務所得關於執行業務者的定義規定，在所得稅法第11條的第一項。
所得稅法的第11條第一項，本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。
我們的外在體系，也就是立法上的技術，是透過例示的方式列舉幾個執行業務者的類別，再加一個概括性描述的條文規定，也就是以技藝自力營生。從這個「自力」，你就可以看出來，這邊的勞務付出是一種獨立營業的態樣。自力營生者的所得，我們稱之為叫執行業務所得，我把他就直接寫執業所得。簡化一點，所謂的執行業務者，簡稱執業。
原則上以這所謂的四大師——律師、會計師、醫師、建築師啊，跟「師」有關的，被認為是一個執行業務者。
我們透過這些例示的規定，大致上理解立法者想認為心中所想的執行業務者有哪些，但他為了怕將來還是會產生疑義，怕未能窮盡類型，從而立法者在後面補上一句描述執行業務者的類型特徵。因此，執行業務者這個概念，他是一個類型概念，就像各位在學民法的時候的買賣、租賃、承攬、僱傭契約……他是在描繪客觀的社會現象，但有時候這種描繪在立法技術上無法窮盡其類型，從而立法者把幾個他認為比較典型類型先告訴你，然後為了怕這幾種類型以外，可能還會有其他類型的時候，那這個時候他透過這個類型的描述特徵，他說他們是用以「技藝」「自力」「營生」，去參與經濟活動，透過這3個類型特徵的描述，去進一步描繪所謂的執行業務者。
這個是我們在方法論上被稱之為叫概念底下的一種主要的類型叫類型概念。他的相對分類是這樣，就是法律概念不確定。法律概念是，例如常規交易，例如一般租金水準，這個本身就不特定內涵。
但屬於比較特定內涵裡面確定的法律概念裡面，我們有一個類型，叫典型的分類概念。典型分類概念就是法律，透過他的定義，以數字和公式的方式截然劃分區別的標準。譬如成年跟未成年、自然人跟非自然人。這個就叫典型概念，或者稱之為叫純正概念、分類概念，因為他可以透過數字和公式去做典型截然劃分。
譬如說，18歲成年。就算你聰明才智跟愛因斯坦一樣，你只要16歲，你仍然是未成年。在法律上面你18歲滿的那一天開始，你就成年了，你可以獨立的為自己去做契約上的締結行為。在此之前，你就是未成年人。當然還有什麼未成年人或者是限制行為能力人，他這個都是用透過一個數字的方式，可以去做一個截然劃分。這個稱之為叫典型概念。
大多數的法律概念不是這種典型概念，也不是不確定法律概念，而是類型概念。也就是透過類型的特徵描述去做一個法律涵攝內容的全面包攝，但這種包攝由於他本質上需要透過解釋，所以他的邊界類型是浮動的，是不清楚的。各位可以明白這3個之間的差別嗎？
不確定法律概念與確定法律概念。確定法律概念裡面，又再分成典型概念跟類型概念。
類型概念裡面，就是用類型特徵去描述類型特徵裡面的核心概念。
以執行業務者而言，就是以技藝自力營生。參與市場經濟活動，這個就是營生的概念。這個是他的核心概念的描述啊。透過例示類型的標示，讓法律適用者在適用上可以去特定他適用的範圍，所以他是一個確定法律概念的適用範圍，但即使是確定法律概念，他仍然也有一定程度上的不確定性。他沒有辦法像典型分類概念一樣，是可以階段劃分的。各位要瞭解這個差別，因為關於法律概念的分類，這個就是方法論的入門。
在這個情況底下，執行業務者是一種類型概念，透過四大師的描述，大致上讓你清楚知道何謂執行業務者。但這個描述往往雖然描述出來，仍然無法窮盡其類型，因為何謂「以技藝」「自力」「營生」，這幾個特徵仍然在實務上面難以絕對區分。技藝，什麼是技藝？比如說，醫師、藥師、助產士……復健師呢？復健師算不算執行業務？復健師如果是執行業務者，那幫忙喬骨頭的喬骨師呢？你可以取出各種很接近的類型，在這個地方我們仍然要去判斷他算不算以技藝自力營生？
這正是類型概念的不確定性，雖然說是確定法律概念，但其實包含不確定性。這正是所有的法律都需要解釋的原因。因為法律不在於背法條，而在透過這些類型概念，一方面去評價外在體系的判斷標準，有沒有把該有的特徵把他標志出來，另外一方面就是在這一些該有的特徵底下，我們去對個案個別裡面的涉及到的業務，我們去做判斷是不是所謂的執行業務者。
執行業務者的類型特徵是這樣，也就是這四大師的類型，其實他們有一個共同特徵是經由大學體系的教育底下所養成，再加上國家考試。這是「師」的內容。不管是對會計師、建築師……一般而言，在傳統的西方社會裡面都是透過學院式的教育，然後經過一定程度上的國家考試。換言之，一個執行業務者，他的執業內容是經過一定的養成以及國家考試而產生出來的業務內容。
非透過這個學院養成加國家考試，如果不需要這個內容，就可以自己出來付出勞務的，原則上就變成是營業所得。
我再講一次，執行業務所得是業務裡面的一種類型，這種類型是經由學院之養成加國家考試，這一種類型特徵把他獨立出來，就被稱之為叫執業所得。你先客觀辨識這事實，接下來再來談適當不適當的問題，因為我說到這裡，你很快就會發現，所謂的學院養成跟國家考試都是一個在遠古時代在前現代的時候，就延續而來的某種執業養成的路徑。
麵包師傅，就算沒有學業養成，他好歹也要經過國家考試，雖然看起來好像沒有上個禮拜剛舉行那樣子的全國大家結合在一起的律師考試。美容師傅、麵包師傅，大家也都是「師」，國家考試及格。你是國家考試，我也是國家考試，我只是沒有上你們的那個臺大法律系去上課的養成而已。沒有不同，沒有職業歧視。換言之，執業所得，某種程度上面來自於傳統跟文化裡面所承認的一種，要經過特殊的養成跟國家考試的及格的程序而產生出來的一種業務類別。執業所得只是一種特殊的業務型態，這種業務型態當然在某些國家裡面，特意給他一個比較特殊的定位。譬如說傳統上德國律師跟臺灣一樣不能廣告，無限責任——也就是執業上的疏失，是無限責任。他不能跟賣商品一樣誇贊他的功效。像我們律師，誇讚功效就是，委任我，一定贏。訴訟沒有穩贏的。醫療，沒有穩贏的，沒有一定會治好。醫生説，相信我，我幫你開刀一定沒問題，人就算死了也可以活回來。不存在這種可能性。而且律師負擔的是無限責任。這個被認為是一種特殊的信賴關係，也就是對他所提供的勞務的內容具有特殊勞務的信賴關係。
由於律師跟受委託人之間的這樣一個忠實保護的義務，要知悉的業務秘密，他必須要去忠實地去以他的利益來去做最佳的考量。
那麼同樣的，會計師跟建築師都同樣的有這樣一個類型特徵，被稱之為執行業務者。但論其實際，他是一種特種勞務型態。只是被國家考試跟特殊的教育養成被培養出來。
但實務的操作上，其實就算你沒有拿到國家考試及格，你出去執業，密醫算不算醫生？答案是，密醫也是醫生，只是他沒拿到國家考試及格的資格。所以如同我剛剛前面在講薪資所得一樣，非法執業，他只要是一個獨立性勞務，在概念上仍然是一個執業所得，跟他有沒有取得國家考試及格的證書是沒有必然的關連性。密醫理論上還是醫生執行業務所得，只是他沒拿到國家考試及格證書。那就更不用講，沒有經過學院養成，連我們律師考試都不一定要經過學院養成，你可以用同等學歷去報考，你只要拿到必要學分。
所以其實執行業務所得是一種特殊執業類別，我們把他從某些執業類別獨立出來而已。這是第一種執業所得。
第二種執業所得，透過人的智慧發揮而產生出來的這一些創作性活動，像作曲家、音樂家、表演家、舞蹈家，這些都是透過他的人類的智慧財產的創作活動所產生出來，這一類也稱之為叫執行業務者，這是第二類。我們沒有很清楚地去表示出來這一個類型特徵，這裡面只有一個很概括的叫表演人。表演人，包括作曲家、音樂家、作家、專欄記者——非受僱於報社，他不是直接受僱，他可能是一個很有名的專欄作家，像德國很多專欄作家，不一定受僱於圖報，或者是鏡報，結果他寫出來，大家搶著要。這一類的所謂的獨立專欄作家，這個就是所謂的以他的智慧財產而產生出來，獨立付出勞務因此而取得的所得。他是一種特殊勞務的類型。
第三種就是特殊技藝，這裡面就包含了工匠跟經紀人。這種獨立勞而這種勞務的態樣是跟，營業所得是不太容易去劃分的。像是，修鞋的師傅，算工匠，還是算獨資商號？商港裡面有一個引水人在幫忙，在外國輪船，要進港出港的時候，將船舶引出引進。引水人是算哪一種？因此，獨立的技術到底是哪一種？在這裡面，類型概念特徵存在著不確定性。
但歸類為營業所得，跟歸類為執行業務所得，原則上所謂的執行業務所得，就是以「四大師」為首的一個特定的養成國家考試為他的要件，但又被放寬認定到，以智慧財產的表演創作為主的，像舞蹈家、作曲家、音樂家、歌唱家，增加了這個剛剛所提到的這一些第二類的執行業務者，第三類的是以技藝自力營生，以經紀人跟工匠為代表，但這個工匠本身就是一個跟其他營業的類型難以區辨的。
我們待會會去講營利事業。你去看營利事業，就是提供工商農林漁牧礦冶，這裡面特別是商的裡面，商業包括貨物跟勞務的提供，那這裡面的勞務提供究竟跟執行業務者有什麼差別？歡迎各位去做個案個別的判斷，因為這裡面仍然存在非常高的不確定性。我們只能簡單來講，牙醫師幫你植牙，這個是他的執行業務，但同時間賣牙膏牙刷，別人都可以做，那這個時候的所得就會是營利所得。這樣各位該聽得懂嗎？同一個執業，我作為律師，我可以上法庭，這個叫執行業務所得，但我如果做諮詢顧問，做一個package的打包或銷售服務的話，那這個就可能是營業。這樣各位清楚嗎？分類很重要，因為涉及所得成本費用乃至於稽徵程序。這個是環環相扣的問題。
執行業務所得，其實他是一種特種業務的態樣，也就是說他是一種特種職業的態樣。只是說透過11條第一項的規定所提出來的一個以技藝自力營生者，這樣一個類型特徵，能不能足夠的去前面去做涵蓋而已。由於差別對待，各位看到14條第一項，第一類營利所得，我們根據各式各樣不同的營利所得的類型，有成本費用的這個認列的問題。特別是獨資跟合夥，因為在獨資跟合夥這一類型裡面，在我們傳統上面，過去的所得稅法都把他當作是營利事業的一種形態。因此各位看到，我們所得稅法第11條的第二項，他也把獨資跟合夥列為一種職業的類別。
第11條的第二項： 本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。
組織型態，包括了獨資合夥公司跟其他組織方式都在內。營業的內容包括了工商農林漁牧礦冶等。因此11條第二項跟11條第一項執行業務者，他們的共同特徵都在透過自力提供一定的勞務內容，也就是獨立性地，提供服務的內容或是勞務的內容，或是商品的內容，那差別只是差在於執行業務者他的勞務的特殊性。
勞務其實是11條第二項裡面的經營事業的其中一種類型而已，因為經營事業包括了「工、商、農、林、漁、牧、礦冶」。其中「農林漁牧礦冶」的部分，作爲所得稅法裡面的一種類型，也是我們待會會跟各位進一步去探討的。
所得稅法第14條第一項第六類：自力耕作、漁、牧、林、礦。
這個地方，很有趣的，不是有趣，很無聊的，把「農」變成是「自力耕作」，然後「礦冶」後面那個「冶」就不見啊。就這樣啊，這個我們的立法者的外在體系就不太容易對應的起來。你在前面11條第二項，你講到所謂的「工、商、農、林、漁、牧、礦冶」。好，然後再第14條的第一項第六類，裡面所謂的「農」，變成「自力耕作」。當然這個解釋上應該是同一個啊，就是說自力耕作，這個是指農業上的所得。
「漁牧林礦」之所得，待會我們再來進一步去講「冶」，因為也這個部分，特別是跟工匠有關，只要你是以勞務為內容的話，那他基本上就會是屬於執行業務所得。因爲工匠的技藝在11條第一項裡面，是列為執行業務。
所以，我們先從現行法律規範裡面，跟各位去解讀，所得稅法第14條第一項第二類的執行業務所得，跟第一類裡面的營業所得，去做一個區別。待會去跟第六類自力耕作漁牧林礦之所得做一個分別。但這三類所得，他們的共同特徵，都是獨立的去營生，獨立透過他的勞務服務或者是商品的提供，而去賺取經濟成果，也就是取得所得。取得經濟上的成果，這個就是他的所得，只是我們對於他的勞務內容做分類。
第一種抽出來的執行業務所得，根據11條第一項的規定，以四大師為首的，透過特定的養成教育，加上國家考試。
第二種，以人的精神創作所產生出來的經濟成果，作家、作曲家、音樂家、演唱家，這一些都是。專欄的作家、自由的記者，這個都是。運動員也是，高收入的那些運動員，雖然他看起來，如果照我們的看法好像看起來是受僱於球團，但這個在德國都是屬於執行業務者。因為他怎麼去踢球，基本上他有很高的自由度。這個地方確實會存在著不同國家對這個部分的定義上的差別。
然後第三類型就是獨立的自力營生。像工匠跟經紀人。所以你看，保險經紀人，就是屬於執行業務。不動產經紀人，也是屬於執行業務者，而不認為是一個營利事業。
那我們在這裡面，特別是第三類獨立技藝自力營生，這個部分，其實已經跟11條第二項裡面的「工、商」，尤其是那個「商」相關，因為「商」，本質上就是各種各式各樣的勞務跟服務之提供。
從而從法律解釋上來講，執行業務是特種的商業服務，就這樣而已，他是被特別拉出來而已。那這個特別拉出來，當然他有區別對待的實義，因為我們現行法裡面把他列入不同類型的所得：一個是第二類的執行業務所得，一個是回到第一類的營利所得，就是應該被稱之為叫營業所得，因為他是一個獨資或合夥經營事業的這種形態。
所以，原則上，法律適用上是，如果有執行業務的類別的話，優先適用。他是特別的一種業務類別，現行法律上是一個特別的業務類別，立法論上則可以廢止執行業務者，回到一般業別就可以。他只是一種業別上面透過成本費用去做個別的計算而已。
當然執行業務者確實有特殊的業務上要求，比如說不得正義做誇張不實的廣告，以及要負無限的責任這件事情。當然，其實隨著律師會計師醫師，本身在執行業務上面，我們現在已經開放所謂的社團法人。律師會計師，尤其是醫師，可以用社團法人的方式去執行業務，不像早期只有獨資，自己經營職業。各位，我們在律師業裡面，你看到最多的就是自己打天下闖江湖的這一種自己執業的。數個人一起合夥執業，像現在我們的大所，大部分都是合夥型態的，但法律上他其實也可以用社團法人的形態。現在的法律是這樣，我查過。醫生最多。醫生為了要阻擋那個無限責任。因為如果你是今天是一個合夥一起執業，死一個個人，大概你們那個那間醫院就會倒了。
這樣你知道嗎？所以像安隆案，會計師，你今天做一個那個簽證，在美國就倒了。類似的案子，其實在臺灣也應該要倒才對。因為那種都是是無限的責任啦，你把他想像成是一個無限責任的公司的話，哇，那只要一出事，大家就全倒。所以其實理論上來講，如果他成立社團法人，他就可以透過有限責任的方式去把責任擋住。當你可以這樣做的時候，你其實跟一般工商服務有什麼差別？有什麼區別對待的道理？
所以，也許我們的法制的變遷，就是所謂的四大師執業的法律環境變遷，其實也會影響到稅法上面。稅法上我個人的看法是認為沒有區別對待的理由，沒有區別對待的正當性。但現行法制上是有區別對待。因為一個是職業所得，一個是營利所得，也就是營利所得裡面的獨資跟合夥的營業類型。
2.5.6.2.3 【第六類農漁牧林礦】
好，接下來我們先跳過去，講第六類。「自力耕作、漁、牧、林、礦」，簡單來講叫「農漁牧林礦」所得，我自己就直接就簡稱叫「農林所得」。當然了，在臺灣，林業不會比漁業更多啊，當然你要講農漁所得也可以，只是順不順而已。什麼叫自力耕作漁牧林礦（簡稱農林所得）呢？就是從大自然界的第一次產出，尤其是從土地第一次產出的，透過你的勞動力投入在大自然界，特別是從土地。那裡面漁業養殖漁業算不算土地啊？你可以跟我吵。尤其是如果說去捕魚的，去海洋，這個算不算土地？好啦，我就跟你講，就是大自然嘛，好不好，土地跟海洋裡面產生出來的。你從那裡面第一次產出的，這個就叫農林所得。你去播種，土地長出來稻穀的，去種果樹的，這個都叫農林所得。
農林漁牧，一樣喔，你養羊，就是「牧」。從大自然界第一次產出的，這個就叫做農林所得。如果不是從大自然做第一次產出，而是做一定程度上加工處理的，這個就不再是農林所得，這個就是營業所得。 你只要是獨立的話，你就會是營業所得。所以營業所得，在概念上，是執業、農林所得的補充性類型。農林跟執業所得，則是營業所得的特別類型，是一種特殊的勞務付出類型，跟特殊的商品服務類型。
農林所得，是對於大自然界第一次產出，剛剛所講的從土地海洋，從這個大自然界裡面，你去養殖耕作，因此產生出來的第一次產出，這個部分叫農林所得，之後的加工，這個就已經不再是大自然界第一次產出哦。所以你今天去捕魚，做成魚丸打包賣出去，這個不是農林所得，那個叫工商農林漁牧礦裡面的商業的一種類型，營利所得。
那當然，你今天的組織型態也會影響到你是屬於公司合作社或是獨資合夥商號而做這個區別。
因此，透過你的勞務的付出，特種勞務的被稱之為叫農林，或者是執行業務者，其他一律就是所謂的營業所得。
我待會，我們把他重組以後，各位就可以很清楚的知道這一個類型的類型特徵，主要的經濟成果是來自於一種獨立性的參與市場經濟活動，透過他的勞務再加上資本，而勞務在這裡面是以獨立性，是不是用技藝為主（決定他是執行業務或者是一般營業的標準），是不是從大自然界而產生出來的商品、貨物（決定他是農民或者是一般營業），而做這個差別對待。
這個是我們在談到的所得稅法第14條第一項，第六類跟第二類跟第一類裡面的營業所得之間的差別。
2.5.6.3 【非獨立勞務】
接下來我們來談，非獨立勞務，第一個類型就是薪資所得。
2.5.6.3.1 【第三類 薪資所得】
接下來先談第三類，叫薪資所得。薪資所得的類型特徵在他是一個純粹勞動力付出，而且是一個非獨立性的勞動力。相對的，營業所得，也是一種勞動力付出，但是他是一種獨立性的勞動力付出。簡單來講，薪資所得的勞動力的付出，是有一個雇主的，因此薪資所得的類型特徵，在於透過勞務的付出，而該項勞務本身非具有獨立性——他是非獨立性的勞動力付出而取得的經濟上的成果。
這裡面的公教軍警公私事業職工，這個只是在跟你講，不管是公或私領域，只要透過勞動力付出而產生出來的勞務，提供產生出來的對價，因此就產生薪資所得，在這裡面不分你是在公共行政領域裡面或是私領域裡面的。包括公務員的薪水，雖然公務員是參政的一種形式。公務員的參與國家的政務，本身是一個參政權，不一定被理解為是一個工作權。當然這個跟各位在這個學憲法的時候，到底，成為公務員，是工作權保障的範圍，或是參政權的保障範圍，也許會有一些不同的歧義的看法，但這裡面不管是公或私，原則上是你透過勞動力付出，因此產生出來的取得的對價，就屬於薪資所得。
老師是在公立大學裡面授課，那我主要是透過勞務的付出，因此取得報酬對價。為什麼這是一個非具有獨立性的勞動力？因為我的勞務付出是國立臺灣大學底下的，只是我在禮拜一的下午1點20分的時候，來到1302的教室上課。所以，我的勞務付出是非獨立性勞務。如果我自己開班授課，各位來上課，這個叫獨立性勞務。這個時候我就是一個獨資商號，或者是合夥事業。
所以，陳清秀老師去東吳大學上課的收入，爲什麽不是一個獨立執業的律師的執行業務所得。為什麼？因為他是受東吳大學的指示監督，只是而在固定的時間地點付出勞務去取得對價。主治大夫也是如此，你的所謂的勞務付出是在醫院的指示底下而做出來的勞務付出。雖然在你付出的內容上面具有高度專業取向。例如說我上課的稅法的內容，國立臺灣大學，不會具體地指示我要上什麼，所以我其實可以唸法條就好，我唸完法條，大家混完兩個小時時間就可以回去了。你頂多就是評價我，老師教得很爛。但我已經是教授了啊，不然你是要怎樣？就算評分很爛，我也是這樣，我照領薪水。
這叫非獨立性的勞務的付出形態。勞務的付出，本身是受僱主的指示，雖然在勞務的付出內容上啊，具有高度的專業性，這個時候並不改變他在勞務付出上，原則上是透過雇主的指示而提供勞務，也因此他的報酬本身不直接來自勞務提供的相對人之間。例如各位就是顧客，國立臺灣大學就是雇主，提供勞務服務，只是柯格鐘到這個時間地點來對各位來付出這個非獨立性勞務。
假如我今天是開補習班，各位因為慕名而來，我收錢，那這個時候我就變成是一個前面講到的營業所得者。
我們跟各位去談到不同類型的所得，這個區辨是非常重要，就如同剛剛回到我們今天講課的主題，為什麼分類重要啊？因為這個區辨決定了你的所得成本費用的計算，乃至於稽徵程序，也會有所差別。
第三類薪資所得，這裡面，公教軍警公私事業職工的薪資跟提供勞務的所得，換言之，他這裡面一個重要的類型特徵有寫出來，叫做勞務，但沒有把另外一個重要的類型特徵叫非獨立性寫出來。公私事業職工，他意味著不管是公或者是私——在高權行政領域或者是非高權領域裡面的私法領域，只要有勞務的提供，但非基於獨立性的提供勞務的話，這裡面就會被認為是薪資所得的類型。這個是在這裡面我們立法者的外在體系，沒有表現出他背後該有的基本價值，因為你沒有去表現出那個獨立性，你就不容易去區辨營業所得，跟後面我們會講到執行業務所得，乃至于所謂的薪資所得，這三種不同的勞務所得的類型。他們有一個共同特徵，都是勞務付出，但獨立跟不獨立，結論差很多。
接下來我們跟各位提到薪資所謂的勞務付出，有沒有說是限於合法？答案是，沒說。沒說，代表在這裡面啊，你只要是勞務的提供而取得的對價，原則上就是薪資所得。在德國，是利用職務之機會而取得的這類型所得範圍。在臺灣的實務上，所謂的提供勞務，只限於來自於雇主提供的所得。所以，如果你是利用職務之機會而取得的業務回扣，或者是貪污收賄，不是來自於雇主，而是來自於第三人，不是來自於合法，而是來自於非法利用職務之機會而取得的所得，在我們的實務上不列入薪資所得，而是放到第十類，其他所得。
我們再講一次。我們的法律上的規定其實並沒有講合法非法，也沒有說是從雇主。理論上來講，不論合法非法，不論是不是從雇主或雇主以外之第三人取得。理論上如此，因為你只要是非基於獨立性勞務之付出，或利用其機會而取得，理論上應該都是在計算上面來講，列入薪資所得。因為他的條文規定只有講：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得。
所以，非法打工的人，他非法打工，他受僱主指示，在後面洗碗，就被查到，他是一個逃逸的外籍移工。那這一種情況底下，他一樣，有勞務付出，他的所得理論上還是來自於薪資非努力勞務的所得，但在臺灣把他因此變成是其他類型所得，也就是第十類，而不是第三類。我們的所得稅的認定對薪資所得是僅限合法，僅限雇主給付，第三人給付不算。所以例如服務費收入，像餐飲業的服務生。在外國很多餐飲業的服務生都會獲得額外的小費，小費是誰給？客人給的。特別在美國消費，往往小費是這一些服務生的主要收入來源，因為他們的起薪是比較低的，所以他們這個國家的文化，是透過他提供很棒的服務來獲得顧客的小費，不是固定的。所以如果你服務很好，你可以給到25%，這個是美國的標準。當然到後來慢慢變質，好像不給的話，就好像會覺得有一點不太習慣。比如說，明明這上面定價是100塊，付出去的時候要付125塊，那為什麼你支付我110塊？我服務很差嗎，為什麼你不給我25%？可能服務生會這樣問。德國的習慣是，給到整數。比如說27塊，那你就可以給到28，29，30塊，當然你的整數如果是40塊，服務生也當然很樂意。小費計算的方式跟標準，每個地方的文化不太一樣。要注意在臺灣並沒有這個文化。臺灣的服務費收入都是由雇主收走啊，所以他本質上並不直接成為受僱的這些員工的所謂的其他所得，還是會從雇主那邊進去，所以原則上還是屬於雇主給付的薪資所得。
我們在實務上面，第三人給付的所得，通常是代替原先的這個雇主給付。我舉例而言，在德國勞工做團結抗爭的時候，也就是工會出來去做罷工的時候，工會會發給代金。也就是你這一段時間裡面，假如雇主沒有依照約定繼續給付薪水的話，那麼他們的團結權裡面就包括了由工會給付這段時間裡面的代金。也就是，做抗議，假設你沒有拿到你該有的薪水的時候，你先前繳的這些工會的保險費就會支付你的這個代金。抗議用的這個代金，本質上是所謂的薪資的替代，從而他是薪資所得的類型。在德國，抗議代金理論上就一樣要計入薪資所得的類型，美國文化可能會有不太一樣的這個方式。但理論上基本的概念是，不論合法非法，不論來自於雇主或第三人，只要是因勞務付出而取得有關聯的所得，這個就是薪資所得的類型。
2.5.6.3.2 【第九類退職所得】
我們接下來跳過去，講第九類退休所得。
第九類：退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金及依勞工退休金條例規定辦理年金保險之保險給付等所得。
退休所得跟薪資所得，類型特徵都是來自於一段期間的非獨立性的勞務的付出。在非獨立性勞務的前提下，從現在的僱傭關係，從現在的非獨立勞務的付出裡面，直接從僱傭關係的雇主所取得的，依照我國的現行法規定，這個是薪資所得的範圍。等到你的僱傭關係結束之後，這個時候所產生出來的不管是來自於雇主，或者是保險單位——我們保險單位包括了保險的機關（構）——依照法律規定所做的，或者依照契約所做的保險金給付。這一個部分就會變成是第九類的退休所得。特別是照顧退休後的這一段期間裡面的，因為退休關係而產生出來的保險金給付或退休金的給予，這個是屬於退休所得。
當然，我們法條的規定是夯不隆冬把很多東西稱之為叫退職所得。退職所得跟薪資所得的差別在，對於僱傭關係的現在的給付，或者是對將來的給付，也就是你領到的這一個所得，如果是來自於先前的僱傭關係的延續，產生出來的不管是雇主給付還是保險單位所做的給付，依法依契約所做的給付，理論上就會進入退休退職所得的範圍。
所以，我們的法條規定是退職所得，在德國，是薪資所得的一環。因為德國的薪資所得，包括了現在的非獨立勞務所提供的對價給付，以及為了將來，以及為了過去的僱傭關係。
將來，譬如說，假設各位在日本，大四的學生通常就已經被大企業預訂，喔，你畢業就直接進我們Sony工作。你現在領到的Sony提供給你的，就叫做為了未來的僱傭契約所做的給付，所以你領到薪資所得。薪資所得包括為了將來，為了現在以及為了過去的僱傭關係，因此所取得的給付，不管你是來自於雇主，第三人，包括保險單位所做的給付，都是薪資所得的範圍。所以在德國，退休金給付是薪資所得的範圍，包括你的遺孀遺屬，繼續從雇主或者是保險單位所取得的報酬，仍然是薪資所得的範圍。因為德國認為這是同類型所得，都是來自於一個僱傭關係產生出來的，對現在過去和將來的給付，不管取得所得者是不是勞動付出之本人，都是薪資所得，從而是同一種類型。
但在臺灣，我們把他分兩種不同類型，而且這兩種不同類型的分類，對退職所得是比較優惠的分類，各位可以去看第14條的第九類的退職所得。第14條的第九類的退職所得有各式各樣不同的計算方式。因為我們的退職領取的方式有不同的領取方式。這裡面一次領取者，可以去後除掉一定的數額啊，一次領取的話可以扣一個15萬啊，在15萬以下的話，所得額為零，如果超過15萬，那么則乘以他退職的年資，未達30萬，則以半數為所得額，超過30萬部分則以他的乘以退職服務年資之金額部分，全數為所得額。
也就是在我們退職所得的計算方式裡面，根據你一次領還是是分期領，而做不同的區別對待。立法者並沒有很清楚的交代，但我們可以去這樣理解，當你是一次領取，會有累積多年所得一次大量實現，在綜合所得稅是累進稅率的前提底下，會被大量一次急劇增加稅負的問題，從而在我們的第九類第一款，一次領取的計算方式上面給予特殊對待。
我個人不認為他是一種稅捐優惠。因為這是為了避免一次領取退職所得產生的所得急劇集中在一年實現，產生大量稅捐負擔的問題。雖然確實你可以去講，那都是同樣是累積多年所得一次大量實現，實現立法者為什麼在14條第二項的變動所得，跟14條第一項第九類的退職所得裡面做不同的區別對待？
沒錯，很好，這就是各位學過平等原則，上過課以後，你就自然會產生出來的思考，立法者做了一個可能說不出來正當理由的區別對待。同樣是累積多年所得，但我們的立法者做了一個不同方式的區別對待。有沒有違反平等原則，確實存在著疑慮。但回過頭來，如果光以這個條款來看，他並不應該直接就被認為這是一種稅捐優惠規範，理由在於累積多年所得一次大量實現會有稅負級距而增加的這種稅負提高的不利，這是為了避免這種不利益，只是他採取的手段，對同樣的累積多年所得一次大量實現，做了不同對待。在這個地方一碼歸一碼。
我還是要跟各位強調，我不認為那個是稅收優惠，而是避免稅負級距增加，產生出來的不利益負擔，從而用這一種看起來不太連貫的方式。有一個算數的計算方法，這種計算方法半數所得半數課稅，然後有一些是所得免稅，那是認為說哦，如果是這種情況底下，我們就不計入所得的課稅的計算的範圍，那當然超過一定數額的話，我們就用半數啊，如果超過一定數額，則用全數。
這裡面確實存在著立法者的形成空間，立法者也在這裡面對同樣性質的累積多年所得，做了一個不同對待。但這個地方一碼歸一碼，個別去處理。
我現在要講的是分期給付。退職所得，當他用分期給付，用按月給付的時候。今天用按月給付，全年領取總額可以減除65萬後的餘額來做為所得。所以假設薪資所得者退休後所得替代率是100%，我又選擇按月給付，我根據所得稅法14條第一項第九類的第二款規定，我可以減除65萬的餘額來做為所得額。這就是很明顯而赤裸裸的對現在的薪資所得者不利差別對待。講清楚明白一點，就是退休的比在職工作的，稅負上更好，因為他可以扣60萬，你不行。
這個如果沒有違反平等原則，那還有什麼違反平等原則？我如果是一次領，當然你會說，為了避免稅負級距產生不利的對待啊，這種情況啊，我當然我可以選擇，用一個比較有利的計算方式。可是當我今天是分期給付，說實在話，為了過去的僱傭關係跟為了現在的僱傭關係的區分，假設你今天的所得替代率100%。當然因此我們要檢驗，目前的職業年金保險的制度有沒有所得的100%替代？ 假如啦，我只是假設一個狀況，假如所得替代率，退休後，像在希臘可以110%，又有我們這個65萬的減項，那請問你，你今天50歲可以退休，你會不會退休？ 傻瓜才不退。太愛國了，想不清楚才會不退。
因為我現在如果在職的時候領100塊，退休可以領110%，然後我又可以有65萬的免稅額，為什麼不退休？
這個就是稅制做出區別對待。像分期給付這件事情，尤其讓類型特徵就更接近他跟薪資所得者的同樣的待遇的情況，為了現在跟過去的僱傭關係而受領的給付，做不同的區別對待，在我國法制裡面特別看得出來他作對現職的勞務付出者，他有不利的稅捐待遇的問題。
當然我們這個地方是以退職所得，跟其他的這個薪資所得去做一個對比。本質上面退職所得，其實包括了獨資跟合夥事業，為了獨資資本主跟合夥事業的事業組，也就是執行業務合夥人跟合夥人本身他們所提列的退休金給付。因此，退職所得，在我們的法律規定裡面，也包括了營利事業，以獨資跟合夥作為前提，未來，他為自己所提供的退休後的給付。雖然這個地方在我們的實務上，這一類型操作，獨資跟合夥為自己提列退休金的情形並不是那麼普遍。但理論上來講，退職所得也可以在前面，你是一個勞務付出，你只要是一個營利事業的形態的獨資跟合夥，其實還是有可能，還是會存在著這樣的一個退職所得的形態。
我們把勞務付出的類型就說到這裡。接下來進入資本的投入。
2.5.6.4 【資本投入】
資本投入所取得的第一種類型的所得，最大宗的叫做孳息。因為所有的資本投入，只要持續一段期間，一般而言就會產生孳息的所得，這類孳息的所得有以下的不同的名稱，包括了第一類，透過投入股本，進入公司合作社或有限合夥成為股東，因此而產生出來的第一類，我們稱之為叫股利盈餘的營利所得。這是第一種孳息的類型。
第二種孳息的類型是第四類，利息。也就是資本的型態，如果是金錢或債券，包括公債、公司債、金融債券跟各種短期票券在內，所有的這一類都叫做利息所得。
資本的本體如果是股本就會產生股利盈餘，是第一類所得，法律名稱叫營利所得。如果你的資本類型是金錢或債券，包括公債、公司債、金融債券跟短期票券，各種存款跟其他貸出款項之利息。在這裡面，公債不分是中央國債或是地方政府發行公債。公司債，我們也不分。原則上公司在跟金融債券是發行機構的差別而已，也就是債務人主體不同而已，短期票券這個分類，基本上他也是一個短期的資金融通手段，只是6個月以內而已。所以這裡面，原則上6個月以上是債券，6個月以內的短期資金融通工具，這個就稱之為叫票券，資本本體其實都是來自於金錢，跟金錢轉換成有價證券的標的，只是差在6個月以上稱債券，債務人主體是國家或公法人稱之為公債，或者是私法人裡面的公司或金融機構，差別差在這裡面而已。但基本上都是資本的本體是通貨，或者是以通貨為標的物的所謂的融通資金的工具，也就是借錢，就是資金的借貸。
通貨是一個國家發行的法定貨幣，你可以把他理解成他是持有者對國家的一個債權的主張，這樣各位可以理解嗎？美金等於是我對美國政府的一個債權主張，美國政府要擔保我在市場上對市場上實體物的購買力。所謂的通貨膨脹，就是這個國家發行出來的通貨，本來是作為支付工具，但無法有效地購買他先前所承諾的那些物品，這個時候就叫通貨膨脹，相反的就叫緊縮。新臺幣亦如是，新臺幣是對中華民國的一個請求，確保他在市場上實體物購買的實質的購買力的一個憑證。所以基本上債權是通貨的衍生性商品。今天如果我借給你錢，我把他拿去做有價證券化，變成是債之衍生性金融產品，這個就是衍生性金融商品的類型態樣。我可以再繼續，我可以做swap，做交換，我對你的債跟你對他的債，我們做交換，然後我再把他去做有價證券化，就再發行出去，這個就是衍生性金融商品的概念。
回到我們這裡面，股利盈餘這個地方，如果你的資本類型是通貨獲得，是通貨衍生性出去的債權的話，原則上你取得的都叫利息。
資本的本體如果是第五類，接下來進入到有體物。不管是不動產或者是動產，就會產生租賃所得。第五類裡面還有一個資本的本體是無體財產。無體財產的權利金所得，也就是他是一個使用權的讓與，而不是所有權讓與。資本本體是無形資產，無體財產。無形資產是會計用語，那在我們法律上面就是無體財產。無體財產使用權的讓與，這個是權利金。有體財產裡面，我們再來去看，不動產跟動產則是租賃所得；以金錢為對象的，我們再分成是股本的股利盈餘營利所得或者是利息。
這幾個都是產自於一段期間裡面的孳息所得，因此只是差在資本的本體類型有差別而已。他們都是一種孳息所得的類型，包括： 第一類的股利盈餘，排除掉獨資跟合夥這種營業所得，也就是你透過你的股本，你去投資公司合作社或有限合夥組織，因此所產生出來的這個孳息，這個叫股利盈餘，也就是第一類的營利所得。 第二種所得，資本的形態是通貨，或者是以通貨為標的債券，6個月以內的叫票券，這一類的所得孳息就稱之為第四類的利息所得。 如果你的資本類型是有體物，不管是動產或不動產，因此產生出來的孳息，這個叫租賃所得。 如果你的資本是無體財產，包括專利、商標或者是著作權，你授權給他人行使而取得的，這個就叫權利金所得。
這些是因為財產本體和資本的差異，而產生不同的所得的類型，在這裡面，包括在孳息所得這個概念底下。
最後面我們再來談一個財產本體可以做交易，因此財產類型的所得會產生第二種類型所得，叫做財產交易所得，又稱為轉售價差，又稱為資本利得。財產本身可以產生一種轉售上的價差。我們的法條規定稱之為叫財產交易所得，在第七類。外國立法例上有可能稱之為叫capital gain，叫資本利得稅，那一般通用的說法叫轉售價差。
2.5.6.5 【兩稅合一】
在上個禮拜，我們講到所得的類型裡面，我們區分勞務的投入或是資本的投入，二者原則上應該都具備一個特徵：繼續一段期間內才能獲得財產上的增益。
（圖示，勞務所得、資本孳息、財產交易之類型）
特殊技藝獨立執業的這一個類型，在工商的部分，其實毋寧比較是偏向於獨資跟合夥。因為如果他是屬於公司組織的公司、合作社、依有限合夥法成立的組織型態，這一個區塊，原則上就會進入營利事業所得稅的稅捐主體的範圍，課徵營利事業所得稅。當然在這裡面有交界的領域啦，因為這裡面是一個獨資跟合夥。我們在民國86年以前，全部都是營利事業所得稅，因為獨資合夥跟公司、合作社，那時候還沒有出現有限合夥，基本上是營利事業的不同組織的形態。86年以前的所得稅對獨資跟合夥是最不利的。因為他們原則上被課了兩次稅捐，當時候是25%課一次，75塊，再來乘以40%，所以等於是25+30，是55塊錢的稅負，等於稅後淨所得只有剩下45塊。86年以前是這樣。87年開始到民國107年之間，我們兩稅合一的制度，這個時候他是消弭了，特別是獨資跟合夥的重複課稅，因為只剩下對個人的營利所得的課稅。但造成了非獨資合夥，特別是一般組織型態利用公司合作社，在課徵稅負上的極大的依從跟稽徵成本上的負擔，也就是那個兩稅合一的設算所得稅額扣抵制度。設算扣抵稅額的公司帳戶，對特別是公開發行股份的公司來講，因為他們的股東本來就是一直不斷在變化，在所謂的基準日之前，基本上還是一直可能在變化的過程當中裡面。從而造成了上市櫃公司一個極大的，我們稱之為叫依從成本上的負擔，因為公司為了要設兩稅合一的可扣抵稅額帳戶，一方面很大很大的成本，為了要避免超額分配盈餘，又做了一個可扣抵稅額帳戶的可扣抵稅額比例的分配，也就是當年度你原則上可以被扣抵的稅額，只有在那個限度，也就是要分配給自然人股東的那個盈餘限度範圍內，你們去做課稅，但你如果是做過度的盈餘分配的話，這個地方他有限制的規定。
也因為這個限制的規定，造成了一方面是國家稅收短收，因為本來86年以前，我們是兩稅分立的。對公司營利事業所得稅來講，等於是前階段的稅收，國家收不到，後面到個人營利事業的時候啊，登記個人股東的時候，才會課到所得稅。然後為了防堵大家不分配盈餘，在這種情況之下，我們又加徵一個在其他國家稅制裡面沒有的，變成只課徵未分配盈餘所得稅，但實際上我們既損失大量稅收，又增加高度的依從成本，以及，關於可扣抵稅額的比例而造成徵納雙方極大的爭議。
從而我們終於才在107年的時候把他廢掉，廢掉以後，現在留下一個尾巴，就是這個地方改變成，公司課徵一次的營利事業所得稅，現在是20%，公司如果發放盈餘，給同樣是公司的，我們再也不課稅，因為第42條的規定，我們就不課稅。只有在公司繼續分配盈餘給自然人的時候，我們才對自然人再去課徵那一次的個人的所得稅，但原則上透過用分離課稅28%，或者是做稅額扣抵，8萬元額度內。複雜的稅制，這就是我們現在的兩稅合一的這個制度的本身的演進的過程。那留下來獨資跟合夥呢，則是用一套，在德國稱之為叫做兩重計算的方式，在臺灣沒有一個正式的稱呼。所謂的兩重計算，就是營利事業這個層次的時候，先算一次營利事業所得額，但不課稅。然後第二重的計算則是按照他的股份就直接分配盈餘給獨資資本主跟合夥事業合夥人。所以第一重這個營利事業所得稅這個層次裡面，只有做帳務上的計算營利事業所得，然後按個別的合夥股東的股份，在第二重計算裡面，就直接認為他已經把盈餘分配給合夥人，然後計入他個人的營利所得。所得的類型是屬於我們的講的營利所得的類型，就是股利盈餘的分配。
但留下一個尾巴，在我們所得稅法第71條第二項裡面說，在這裡面獨資商號跟合夥事業還是要做營利事業所得稅的申報，只是不用繳而已。繳稅是到了他們的股利盈餘分配給自然人的股東時，因為他就做了第二道的計算，股利盈餘的計算，從而把那個營利所得就直接算入獨資資本主或合夥人的個人的營利所得，來繳納綜合所得稅就好。
他是兩道計算，但是申報這個階段仍然不可免，就是營利事業所得稅還是要做申報。71條第二項有做了一個很偉大的怪異的規定是，但書，如果你是小規模營利事業，則不用申報，我幫你算。一個德國制度裡面簡單的穿透稅制，在臺灣是分兩個階段，然後做申報稅的不同處理，也就是說原則上你還是要報，但小規模營業的營利事業不用報，我幫你算。
所以這個地方，在稽徵程序的協力義務上面來講，有申報跟有不申報的，但都不需要繳。什麼時候繳？直接就算入個人的營利所得，以個人綜合所得稅的方式去繳納。這就是關於我們的這一種穿透性的稅制裡面的這個獨資跟合夥商號，這就是我們偉大而難以説明的規定，因為到目前為止，目前為止也沒有一個正式的名稱的稱呼去說明這件事情。
2.5.6.6 【一時性】
我們今天跟各位從這個地方再開啟另外一個可能性，叫一時性。一時性，意味著他是一種偶然，機會。遺產稅也被認為是因為你爸爸死掉，被繼承人死亡所留下來給你，我們不能預測誰死亡，但是他死掉的時候突然留給我的。
我在這個地方，我先跟各位去描述一時性。在我們的所得稅裡面有三種類型的一時性的所得。
第一個是一時貿易盈餘。 第二個是第八類的機會中獎，競技競賽及機會中獎。 第三個，是第十類的其他所得。
這三類都是偶然機會發生的。一時貿易盈餘，本身就告訴你，一時性。老師的職業本業是教授，但我也有一個一時貿易盈餘，因為我在我家的上面裝一個太陽能光電板。你如果去德國，可以看到現在目前很多家庭，房屋上面本來以前不管是鋪什麼東西，現在很多都是改鋪成太陽能電板。
其實我們臺大如果有興趣的話，搞不好可以在我們頂樓上面鋪一個。很多公寓大廈，現在都是用這個租給人家，然後就可以收錢，是一個創造收益的一個收入來源。所以要透過規模經濟的方式的話，飛機這樣過去的時候，看到整個臺大一片全部都是那個太陽能光電板。
我在我家裡面上面裝了一個太陽能光電板，我賣電給臺電，這個叫我的一時貿易盈餘。我不是以之為業，但我兼差賣電。但我們這樣講，我如果經常性賣電，我賣的規模不是只有我家頂樓，我去你家，去學校，去農場，我去到處去房屋上面蓋這個太陽能光電板，我就會從「一時性」變「繼續性」。然後如果我自己去做這個生意，這個是獨立勞務裡面的哪一個？
營業所得。
類型化的功能，就是幫助各位整體掌握區分彼此你我。
這個圖請各位帶在腦海裡面，你就永遠不會忘記。所得的類型其實有包含「繼續性」、「一時性」，這也是我現在跟各位講，為什麼所得，我們不是用市場經濟活動的那個所謂的源泉理論，因為源泉基本上是掌握孳息跟勞務，資本利得就沒有掌握，所以我們的所得稅法絕對不是用源泉理論。相反的，我們是包括繼續性一時性，我們的勞務裡面不管你是在是在私的事業，或者是在公領域裡面服務，只要你付出勞務的，基本上都是所謂我們薪資所得所掌握的公私事業職工裡面的薪資所得的範圍，所以我們也不是全然採取所謂的市場所得理論。我們是把公私領域裡面的，包括你的各式各樣的勞務提供或者是非勞務提供，有可能是來自於其他所得。因為我們的薪資所得的類型，只限於現在合法雇主提供的，如果你是一時之機會利用職務工作之機會看到顧客的錢包，突然就想起來，哦，原來我可以把他偷走。竊盜。不法的哦。不法的行為，利用職務之機會收取的回扣，公務員利用職務之機會所收取的賄賂，就會是其他所得。要不要課稅？答案是要，只是不是原來的薪資所得，就這樣而已。
做不同類型的歸類，會幫助我們去比較同跟不同。也許這個地方，獨立性勞務不需要分那麼細。農林、執業跟營業，其實是營業的特殊變化特殊類型而已。是大自然界的第一次產出或是延伸的加工性商品，乃至於特定的職業類型的一種特定的形態，基本上差別在成本費用，差別在勞務的提供規制管理上又會有不同規定。但是對稅來講，我們看的是錢，我們不是在看工作管制規定。從而對稅來講，錢才重要。這裡面因此重要的區別標準叫「獨立性」。何謂「獨立性」。
這個差別，我在上個禮拜跟各位講過。陳清秀老師，平常在執業做律師，他那時候在東吳兼差的時候，還是一個執業律師。今天上法庭賺到的報酬，這個叫執行業務所得，可是今天到了東吳大學去授課，是受東吳大學的指示，告訴你幾點幾分到哪上什麼課。上課的內容，儘管是你的專業，可以去自由發揮決定你要告訴學生的內容，但你仍然是受東吳大學的指示。換言之，收不到學費，不會減少你的報酬，也就是不管盈虧都不會影響其報酬給付之本質。從而，陳清秀老師，從東吳大學取得的叫非獨立性勞務的薪資所得，但同時間可以執行律師業務。所以一個律師到學校演講，他會有兩種所得，一個是他執業的執行業務所得，一個是薪資所得。
我們任何兩種類型都可以比。我在考試的時候就可以考這個，我讓各位去比較不同類型，因為這就是區分差異你我。
一時性裡面包括一時貿易盈餘。老師有一位學生寫的碩士論文就是一時貿易盈餘跟營業所得跟財交所得這三個的區別。
我舉例而言，我賣襪子。你不會今天我賣襪子三雙，你就認為我賣襪子，我有取得所得，有一時貿易盈餘了。不會吧，因為賣襪子以這樣薄利的本質特性，一般來講，連稱之為一時貿易，都很難認為是。所以賣三雙襪子叫財產交易所得。 但是，我自己去跟人家進貨，一直賣一直賣，在某程度上就會開始進入一時貿易。然後之後越賣，生意越大，就會變成是營業所得。各位清楚嗎？ 賣東西看客體。
在德國賣房子，你一年賣一棟，算不算營利事業？ 要看客體，不是只看頻繁度。這裡面講的繼續性跟一時性，基本上是看客體、價格跟交易的性質上的頻繁性的可能。賣三雙襪子不會讓你變成營利事業，但一年賣三棟就會讓你變營利事業。因為房子高單價。
德國有一個「五年三個客體」界線，是跨年度去觀察一個人從事該項行為的頻繁跟密集性，判斷是否繼續性的勞務。你一年賣一棟房子不立刻就構成所謂的這個營利事業賣房子的營利事業，五年內賣三棟以內，還是財產交易所得。任何一個5年的期間，只要超過三棟以上，第四棟開始，就會量變變質變，讓你變成是一個營利事業的所得，從而變成是德國法制裡面被稱之為叫人合性的營利事業。一樣還是透過兩重計算，但就會變成是一個營利所得的類型，而不再是單純的財產交易所得。
這個叫類型特徵，每一個概念都叫類型概念。因為他是有邊際界線的差別。實務的有趣就在這裡，實務的複雜就在這裡。沒有一個全然絕對的標準，而是綜合整體觀察。 任何兩類三類，我都可以把他湊起來去比對。那就看各位期中考試嘍。
對於一時貿易盈餘，老師到目前為止沒辦法給各位明確界限，因為他不能以之為主業，但又不是單一的一次性的財產交易轉售價差。到什麼程度叫一時貿易盈餘？我跟各位舉個例子是我賣電，你可以想像我賣電不是以之為主業。
那我現在舉一個例子，我是一個醫生，然後我非常喜歡日本，去日本旅遊的經驗非常多，所以我就在我的部落格裡面開始去寫日本旅遊經驗的這一些分享。分享分享到最後面，有些人說啊，柯醫生，可不可以會帶我們去日本做一個日本團旅遊啊。不錯哦。好，那我們就來做日本團吧。但這日本團是這樣，就是買機票十張有送一張啦。就簡單來講就是，大家一起出團啊，大家都買一張機票啊，航空公司會有一個折價，這一張折價就送我了。這樣可以嗎？沒問題吧？所以在這種情況底下，那個折價，你獲得一張免費的機票，算不算你有所得？有所得的話，哪種類型？有趣吧！這是實務案例哦。
因為不同所得類型，有成本費用認列的問題。哪一種類型，會有對應的成本費用認列的限制、證明方法、影響所得額的計算。 所以即使我們是綜合所得，我們仍然很大程度上會需要分類。
機會中獎、還有其他所得裡面最典型的叫賭博的收入，他們都是一時性的。機會中獎，不會「以之為業」。但如果基本上還真的有人以參加各地舉行的競技競賽為他的目標，藉此賺取獎金跟報酬的，還真的有可能轉成「以之為業」。
在德國，一次玩撲克牌，這個叫一時性的所得，在德國是完全排除在課稅所的範圍內，因為他們認為十賭九輸，原則上你應該輸，所以我乾脆就不算入所得的範圍。所以用這種方式把他切出去課稅所的範圍，所以你去拉斯維加斯去拉霸，在德國，你賺到錢都不算所得，虧損也不給你認列。德國人的做法就是把他從一時性繼續性切開來，只有繼續性的活動才是課稅所得。這種好聽一點叫一時性，難聽一點，叫射悻性很高的這種中獎的，不管是合法或非法，原則上在德國被稱之為嗜好，不列入課稅所得範圍，嚴格地切割開來。因為德國人認為有所得就要課稅，但有虧損要準予減除，不可以做半套。 美國法，做半套的話也可以，只有賺到錢的才算所得，虧損不準你盈虧互抵。 我們的稅法就受美國影響，就是說，OK，如果你是有賭博行為，有所得，併計綜合所得課稅，但有虧損，不準予減除。我們的做法是這樣。因此一時性所得也是所得稅的所得，從而我國不採源泉理論。我們是採純資產增加說。不管是繼續性或一時性，或者是採跨越市場所得理論的營利所得，我們原則上只要賺到錢，都會被認為是所得。不管你的行為來自繼續性、一時性、合法性或非法性都是一樣，都是所得，只是歸類為哪一種類型的差別而已。
儘管是這樣，我還是要把一些排除在現行的課稅所得範圍的部分跟各位作說明。第一個部分，財交所得。首先，我們排除掉土地的財產交易所得，105年以後排除掉房屋跟土地的財產交易所得，改課房地合一稅。財產排斥土地，因為土地改課土增稅，105年以後排除掉房屋加土地的房地合一稅。第二個是，財交所得排掉證交期交的財產交易所得，4-1條4-2條，這個地方我們不課證交期交的交易所得稅，所以透過這個立法的圖形，立法者告訴你，要炒地皮要炒股，賺的錢都不用課所得稅，好棒棒。這個就是我們立法者鼓勵大家做的事情。
你這個地方，不管你投入多少的勞務薪資，所得者永遠是最上面這一個，收入跟成本費用被認列的最嚴苛的，也是最沒有機會去做核實課稅的所得類型。越往下的包括利得裡面的證交期交跟房地產的部分，臺灣向來就沒有做實質核實的課稅。所以，不要以為立法者多公平。他在鼓勵各位炒地皮跟炒股，就這樣而已。因為他在稅制上是被有利對待，大家理所當然推想他應該是受國家鼓勵的行為。你可能第一次聽到，但我跟各位講，現實就是如此，也沒有。
好第二個部分，我們把一時性的所得裡面的因為爸爸死掉偶然留下來的遺產跟贈與拉出去分離課稅，所以遺產跟贈與，爸爸生前給的是贈與，爸爸死後給的叫遺產。爸爸不管生前給贈與死後給，都是一時性機會性的所得，沒有違法的問題，他是合法性的，那這種所得為什麼要分開來？簡單來講，就是怕一時性加進來，累進稅率級距升高，就這樣而已。
我們對繼續性所得，也把其中某些類型以變動所得的名義把他拉出去做部分免稅部分課稅，也就是變動所得的一半課稅，一半免稅，所以也是從繼續性裡面只是因為他是累積多年所的一次大量實現，從而，像農林所得，像漁業的一次出海打漁，累積多年所得會透過變動所得的態樣，把他做部分的課稅部分的免稅。這個是我們現行的法律規定所架構出來的分類所得的類型，我們以這個方式來跟各位做一個基本的說明。
這個所得類型的結構我們待會留著，因為我們接下來要跟各位去講所得的實現時間跟所得的實現地點，這個部分有具有要按照所得的類型去做實現的時間跟地點的一對一的判斷的需要。我們待會兒再進一步做說明。
2.5.6.7 【所得類型，小結】
財產會產生兩種所得，一種叫孳息，一種叫資本利得。所以臺灣俗話講「錢四脚」，就是錢又可以賺孳息，又可以賺利得。為什麼「人兩脚」，因為你的勞務投入只能夠一天24小時。所以臺灣俗話講「人兩脚，錢四脚」，就是這樣來的。
我透過這個圖形，我就告訴各位一件簡單的事情，找好工作不一定是好事。有本事跟銀行撈錢出來，你賺價差的這個叫資本利得，賺孳息差的就是你的利息所得。所以人永遠跟不上錢的速度，所以資本家們是用錢去賺錢。我們傳統的教育告訴你應該要找好工作，好好努力學習法律。說穿了，也就是這樣，法律上，同樣是所得，但做不同對待，所以要賺錢絕對不是找好工作。要賺錢，就是想辦法用錢賺錢。這是這一堂課給各位最大的禮物。
那為什麼會有這樣的一個差別？因為稅制上面就是根據這個類型做不同的區別。勞動力投入，獨立跟非獨立這兩種類型。非獨立裡面，現在的勞務投入，取得薪資所得。因過去的非獨立勞動力投入取得的，這個叫退職所得。
獨立勞務，分三種類型：普遍性的，作為補充性的叫營業所得；特殊勞務的執業所得；特種貨品，大自然界第一次產出的，農林所得。
財產的所得，這個部分。第一，孳息。資本的形態是股本的，叫股利盈餘。資本的形態是通過通貨、債券或者票券的，這個叫利息。資本的形態是有體物的，是租賃所得。資本的形態是無體財產，叫權利金所得。
財產，還有另外一個，是資本利得。
各位，腦袋裡面有沒有這個圖像？你有這個圖像，不用看所得稅法第14條，大致上就可以全部掌握。這樣可以嗎？這樣你才會知道什麼叫等者等之，什麼叫稅捐中立性？同樣一個類型的東西，理論上要同等對待。你如果沒有這個類型，對你而言，所得稅法就是一堆枝枝節節的法律條文的拼湊，你才會一天到晚那邊字字句句斟酌。這真的是沒辦法的事情，因為我們的立法的外在體系極其糟糕，沒有辦法看出來那個同類。
真正好的立法體系，就是可以透過立法的結構就讓你分出來。德國原則上大概就會有這樣一個立法結構。所以學德國的所得稅法，確實有幫助於人們從法條規範，就很快可以掌握他們該有的類型。但臺灣不能，還真的是，沒辦法，不太容易。此前有同學問我說，老師，有沒有課本？我就跟你們講沒有課本。我們現在目前的稅法教科書有這樣去分類所得嗎？有這樣的類型，就可以看得出來這個不同類型的手段不同對待，真的是有區別的。
各位務必要把這幾種類型在腦海裡面把他串起來，把他連起來，那這樣你才會比較有一個整體性的概念。
2.5.7 【所得之實現】
2.5.7.1 【所得之實現時】
我們到這個階段，主要就是經過了所得跟非所得的分類，然後所得裡面又分成應稅所得跟免稅所得的這個分類，那麼也進入到所得的類型。
我們接下來進入客體的最後一個階段。原則上所得是不管是勞動力或者是資本投入，不管是繼續性或一時性，你只要因此產生所謂的經濟上的成果，被稱之為叫所得的這個成果出現的時候，在實務上面就會開始要去對你去做所得額的計算跟課稅。
但最後一個階段，我們仍然還是必須要去講，這個經濟成果的表現的方式，因此我們要判斷，所得的實現（實現了沒有）、實現的時間，以及所得的實現地點在哪裡？實現是一個經濟成果的表現方式。要討論實現時的問題，是因爲由於稅捐是以金錢為內容的給付義務，所以所得的實現就是經濟成果的實現，原則上是以金錢為內容的實現，這個時候我才會產生稅捐負擔能力。當我沒有實現以金錢（通貨）表現的方式的話，這個時候雖然我有可支配性，但我沒有辦法拿來做繳稅的内容。
我跟人家做交易，我拿到一張票據，原則上我不能拿這一張票去繳稅啊，因為國稅局不收票，尤其是不收客票。不是你自己本人開啊，那是你本人開可以嗎？也不可以，對不起。國稅局原則上只看到通貨，或者是約當通貨的現金的這些表現的，也就是我們在所得稅法第14條第一項第四類裡面，短票。
「三、短期票券指期限在一年期以內之國庫券、可轉讓銀行定期存單、公司與公營事業機構發行之本票或匯票及其他經目的事業主管機關核准之短期債務憑證。」
也就是，所謂的短期票券，被稱之為幾乎約等於現金，因此又被稱之為約當（約略該當）現金的短票。當然，約當現金，你也可以說他不是現金，因為只有中央銀行發行的法定貨幣才會具有完全的作為通貨的本質跟功能。通貨是拿來作為一種支付工具，除了通貨膨脹或緊縮產生實質購買力的差異以外，原則上一等於一，我們不在這上面去做價值上的變換。通貨膨脹或緊縮，在稅裡面，是被忽略掉的。當然例外的情況，通貨膨脹或緊縮，當一個國家的幣值變動很大的時候，國家必須要有一個反應機制去反映出人民的這個幣值變動極大情況底下所產生的實質購買力的差距，簡單來講，就是依據通貨膨脹去調整當代的那個幣值，透過直接用免稅額後扣除的方式，直接去把通貨膨脹或緊縮所產生出來的差異給消減掉。但原則上通貨本身在稅制裡面來講，就是一個全然的支付工具，而不計算其跟實質購買力之間的差距。
所得之實現，以現金跟約當現金為標的，因為我們繳稅，原則上是以金錢為內容，所謂的金錢是指國家發行的法定貨幣，而在我國的稅捐實務上面來講，跟現金接近的約當現金的這些短期票券，原則上也被認為他已經實現了稅捐上的負擔能力。
所得稅法第14條第二項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」
這個地方那個取得時啊，取得時就是我們關於所得的實現時的基準點。原則上是以你可排斥他人去干預而取得該項標的或標的物的支配權力之時作為取得時間點的一個判斷基準。所得稅法第14條第二項規定的另外是針對你取得的，如果不是現金或約當現金之實體物，包括有價證券或外國通貨，這個時候則以表定價格，也就是表定的兌換率，換算成以新臺幣，也就是我們的現金為基準的計算標準。
這個就是14條第二項關於實現時間的規定。不是很清楚，因為他其實並沒有直接表現出來現金跟約當現金作為一比一的計算標準，他的表現方式反而是用所謂的，如果你取得的是實物有價證券或外國貨幣，由於他不是本地的通貨，因此他透過一個用政府表訂價格的方式也就是兌換率去折算成本地的通貨，這個時候才實現了稅捐負擔能力裡面的稅捐負擔能力的計算基準。
簡單加以說明，14條第二項是我們的實現時間點。因此，任何只要具有市場流動性之物，只要可支配，也就是可排除他人之干預而歸屬於所得的取得者，這個時候就是一個取得的時間點。儘管沒有換算成現金，在計算上面來講，是用政府表訂價格去計算現金支付的能力。這個14條第二項因此是我們現行法裡面唯一一個表述實現時間的法律的明文規定。
從稅捐本質上是金錢出發，但你取得的標的物或標的本身不是現金的話，則以政府表訂價格，或者是政府規定的兌換率去計算你的現金支付能力，成為稅捐負擔能力，這個是14條第二項關於實現時間的計算標準。也就是在這裡面，政府表訂價格雖然並不代表實質的購買力，因為這一些表定價格往往跟現金會有一段差距，而且因為不是現金通貨，從而他會有所謂的變現的風險。
我拿到一個有價證券，但這個有價證券也許有市場上的價值，有財產上的價值，但仍然不是現金啊。因為我不能直接以這個有價證券去繳稅。因此在這裡面會存在著一定程度上的現金支付能力計算上的差距。就這一點而言，只要變化不大，是屬於立法者價值決定，我個人認為應該基本上尊重這個決定，因為他的變化不大。他的變化是在假設現金，因為本身沒有價值的變化。當然你可以跟我跟我講說我現金怎麼會有價值的變化？柯老師，你到底是活在哪個世界裡面。對了，我知道，但是稅捐裡面，他必須要有一個基準點，就好像我們任何象限，我們怎麼樣，都是要畫出一個零點嘛。這個零點就是假設現金本身實質購買力不變，在這種情況底下，你拿到的東西，好特別是比如說你在外國工作，那你取得的是直接人家發給你美金或港幣啊，那你這個時候你不能繳美金跟港幣啊，那這時候我要怎麼算我們的稅捐負擔能力，那就是依政府表訂價格，把你的美金跟港幣換成新臺幣。
雖然政府表訂價格不是時時刻刻即時對應真正的實質的購買力，比如說現在新臺幣在貶值的情況底下，照道理來講，我應該算比較多一點啦，對不對哦，這個著理論上來講是這樣，那我現在幣升值的前一陣子，新臺幣兌日圓升值的時候啊，那我到來講，我應該沒有那麼高的稅捐負擔能力啦。那這件事情是14條第二項跟你講，立法者就這樣說了算了。在總是會有一個你沒有辦法完全接近的這個情況底下，原則上只要沒有差距太遠的話，那這個通常就會被認為這個是符合稅捐負擔能力的量的課稅原則，特別是在以實現的時間點。
比較大的可能問題，會是出現在依“權責發生制”。權責發生制是你沒拿到錢，但權利義務已經發生的話，那這個時候我就算你有所得，權責發生制是權利義務發生時就入帳，就算有所得，你比較容易產生那個時間差。
好，回過頭來，那為什麼營利事業就用權責發生制？這個是又是另外一個層次，因為在營利事業，原則上，他就假設你會按商業會計法編列財務報表。所以當你有財報，我稅務我就遵財務直接用一套帳。從財務到稅務裡面就一次去算你的所得，不然我每一次都要去做這種調整很累啊，營利事業要做一個財報給債權人跟股東看，又要做一份稅報給國稅局看，搞死人的。所以稅務遵財務。所以我們才一律採權責發生。避免營利事業的納稅義務人的依從成本過高。在這個情況底下也是一種實用性原則。
因此，量能課稅原則裡面的實現原則有比較高的彈性。原則上是「現金收付制」。但營利事業採用「權責發生制」，這是另外一個層次的實用性原則，也就是因為稅務遵財務，營利事業不用做兩次帳。兩次帳的意思，不是指內帳外帳，是財報一份帳，稅務又做一份帳。這樣很麻煩。所以現在稅務遵財務，就只要做一份帳，再做稅的帳外調整，這樣就可以。這樣聽得懂嗎？
兩份帳，內帳跟外帳，這絕對是逃漏稅行為，不要在那邊胡搞瞎搞。兩份帳的意思是指說，如果營利事業賺錢，通常一般的情形是他要做一份財報給債權人跟股東證明我棒棒嘛，我好厲害，我賺到錢，對不對？相反的，他面對國稅局的時候，因為我的好棒棒，這是我的經濟成果，國稅局會以之作為課稅基礎，所以我會再做一份的稅務的帳冊來跟國稅局申報我賺多少錢嘛。那這個時候，基於實用性原則底下的我們稱之為叫稽徵經濟原則，那簡單來講就是我讓你只做一套帳就好。那你就做出財報，然後稅務在做個別帳外調整，那這個時候降低了納稅義務人為了要提供財報跟稅報的兩本帳的差異產生出來的依從成本，從而讓營利事業可以在計算所得的時候，直接用一套帳來記帳，來做課稅所得額的計算。只是指依照個別法律規定去做稅的帳外調整，基於稅務目的去做帳外調整。
最典型的帳外調整，權責發生制是這樣，比如說我今天因為排放廢水，被環保局裁罰。在裁罰的時候，這個就要入帳，在財務上權責發生了啊。你說我不一定要繳罰款，因為我會打行政救濟啊，沒關係，打行政救濟，你打不管你打贏打輸，這個是另外講。反正你被環保局裁罰的時候，你基本上就要先行入帳。入帳以後，作用就是避免營利事業膨風，說，我好棒我好棒，多發放盈餘。各位了解那個意思嗎？就是說，哎，我明明賺100塊，為什麼不能發100塊錢的盈餘？答案是因為你被環保局裁罰了50塊啊。雖然你現在實際上還沒有繳納罰鍰，你還在打行政救濟，搞不好你會贏，那沒關係，等你贏了再說，我現在要先入帳。先入帳，你的這個盈餘就只有50塊錢，因此你要發放盈餘是以50塊作為基礎，而不是以100塊作為基礎。
財務有一個叫謹慎或稱之為叫保守原則。這就是財務會計裡面的謹慎保守原則。在謹慎保守原則底下，權責發生的時候，原則上就入帳。當然還有更前端的，就是「期望」可不可以入帳？當然不可以。「期望」只是一個你主觀的想像，沒有發生法律上權利義務的那種期望，不能直接拿來做財務報表編製的基準。各位可以聽得懂嗎？我預期我公司10年後會上市，上市以後會跟馬斯克的那個特斯拉一樣，你信不信？反正我講你就信。可不可以把這種主觀期望放進去？不可以啊。
謹慎保守原則說不可以把營利事業自己的主觀期望入帳，你必須要到法律上面的權利義務，也就是權責發生，這個時候，原則上就要入帳。對財務會計的人而言，他認為反而不要現金入帳，因為現金可以被操縱。各位可以知道，財務會計上的基本原則概念了。不能用主觀期望，也不是用後面的現金入帳，因為現金可以因為你現金的支付而去操縱所得實現的時間點，或是以盈餘發生的時間點。所以對財務會計學的人來講，他認為就權責發生是最典型的，這個就是他們講的實現。財務會計學者講的實現原則是指權責發生。所以當你今天賣出去，你有法律上的權利就要入帳，沒收到錢，只是應收款項，或者你應取得的債權，如果是現金直接就入帳，就這樣而已。相反的債務也是如此，應付款項，你沒付，你也是一樣要入帳，付出現金一樣會在你的帳戶裡面表現出來。
從稅務的觀點來看的話。所得的實現原則上是金錢的實現或者約當現金的實現，一旦用債權作為計算基準，反而會產生稅捐負擔能力的扭曲。只是這一種稅捐負擔能力的扭曲，在營利事業所得稅計算裡面，權責發生制是基於稅務遵財務的實用性原則，我們就用一套帳。但如果個人的話，因為個人原則上沒有商業會計法的適用餘地，個人就是用現金收付。現金收付才真正表現出稅捐是以金錢為內容的給付義務的本質。
好，我現在跟各位談一個釋字722號沒有很清楚呈現的一個概念，就是，當我是一個獨資合夥商號，而我的營業規模接近一個組織型態的營利事業，我只要依照商業會計法去記帳，你為什麼不給我用權責發生制？各位了解那個意思嗎？這個地方是不是跟營利事業所得稅接軌，對吧？只是組織型態的差別而已啊。
我現在假設哦，我是一個獨資合夥商號，我做的事業規模很大，跟你們營利事業沒差多少，而且重要的是，我也用商業會計法的方式去記帳。你為什麼不給我用權責發生制？因為你們營利事業這邊用權責發生制啊，我這邊用現金收付制啊。但當我的標準一模一樣的時候，我做的規模沒有比你差，我的記帳的標準也是一樣，我不是單純計日記帳而已，我還記到了商業會計法裡面的帳，那請問你為什麼在平等原則底下不給我適用權責發生制？
這樣各位清楚知道哪些地方是等跟哪些地方不等。你不記帳，就是現金收付，你記帳，依標準規格去記帳的話，讓你有機會轉成權責發生制。。
所以今天本質上相同的東西才同樣對待。等者等之，是指你們兩個做到一樣的方式，當然任何事物都會有等或不等的問題。其實獨資跟合夥就算營業規模大到跟營利事業一般的公司合夥組織一模一樣，你也可以講他們組織方式不一樣啊。這個不是這麼重要，真正的重點是在，在這裡面，如果他用商業會計法去表現出他的盈餘跟虧損，那他就有權利透過他的選擇權的行使，讓他自己轉換成一個用商業會計法用權責發生制來認列所得的，這種營利事業的態樣。
因此，當我一個事業組織體，不管我是農林、執業或者是營業，當我是用商業會計法的方式去做記帳，我的營業規模到達一定程度的話，我的資本的這個勞務的經營有獨立性，要繼續性，我的勞務做到這種程度的時候，我原則上可以轉成用營利事業的方式去課徵我的營利事業所得稅。
這正是我們在釋字722號裡面大概所提到的，就是說一個執行業務者，他不能只是因為工會的代收轉付這樣子一個形態，因為公會代收轉付，根本沒有改變他的性質。而是看執行業務者本身的執行業務的內容，他本身是不是以商業會計法上商業會計的方式去表現出來他的盈餘跟虧損。
這個地方，特別是對醫生，醫生從他的診所業務開始出發到社團法人型的聯合診所，聯合的這個醫療服務的提供，甚至是到大型醫院的提供，基本上只要用商業會計法的方式去記帳，容許醫生們可以選擇用權責發生制，因為醫生最容易有諸多的機器設備，他需要按逐年提供逐年認列的方式去認列。牙醫師要有機器設備，或者是一個醫院，只要一定規模以上，就會有需要。所以你會看到實務上大部分都是醫生，希望自己是執行業務者，可以比照營利事業。他們當然還是不認為自己是營利事業，但他們希望比照像營利事業的權責發生制，可以把他們的機器設備的成本給攤提在這一段經營期間當中。那我們律師跟會計師，剛好我們比較是人類精神的創作啊，我們的機器設備基本上不太多啦，我們不像醫生，機器設備，他們相對比較多，所以律師跟會計師事務所裡面，如果嚴格來講，不是不可以，但比較少。因為做比較複雜的會計帳冊用商業會計法的話，就代表著你的相關的東西，沒有學過會計的大概不會怎麼去記那個帳。會計師自己做自己的帳當然是沒問題，律師大概就會有這個困難。
所以一般而言，你想要改用權責發生制，那個過橋的做法，基本上就是按商業會計法去做，那理論上來講，在這裡面獨立的勞務就有可能讓你應該要有這個機會，可以選擇用權責發生制來認列你的課稅所得。
回到稅捐本質上是金錢給付，就是現金收付，特別是對不記帳的所有的這些人，這一些人基本上一定都是用現金收付制。14條第二項並不是很明顯的，理由在因為沒有講你的所謂的取得時間，也是一個排斥他人的干預，而可以支配，原則上是取得現金，而是他直接跳過去，就規定說，如果你是拿到現金以外，有體物或外國通貨，則以政府核可的兌換率或者是比例去做計算。為什麼要做這樣一個比例計算？答案是因為我們要用我們的通貨來計算你的稅捐負擔能力。這個是14條第二項的規定。
2.5.7.2 【所得實現地點】
最後一個問題。實現的地點，原則上必須在中華民國境內。因為我們的所得稅法第2條第一項跟第二項都必須，所得實現在中華民國，才會有中華民國來源所得的問題。因為我們綜所稅的所得，是沒有就境外來源所得課稅的，我們只就中華民國來源所得。不管你是我們的境內居住者或非境內居住者。我們的所得稅法又更強化了那個屬地主義的判斷。相對於此，如果是德國跟日本的所得稅法，你是我們的稅籍居民。稅籍居民，不管你是來自於德國和德國以外的所得，原則上都要課德國的所得稅。日本亦如是。你在日本取得跟日本以外取得的所得，你只要是日本的稅籍居民，他就要課全球來源所得。這都是採屬人主義的國家。因此對他們來講，分辨實現地也許沒有你想像的那麼大的區別實益。
2.5.7.3 【所得來源區分實益】
好，回過頭來。我們還是要去講為什麼實現地這一件事情在我們的法律裡面很重要，是因為從民國96年開始，我們已經將境外來源所得，改課所得基本稅額條例的最低稅負制。所以不要說再用以往的觀念，所得稅法只就中華民國來源所得課所得稅所得，所以我們就不需要去辨別實現地。
不是這樣，因為臺灣並不是真的全然採用屬地原則，我們其實是變相地從民國96年開始，2007年開始，我們改課所得基本稅額條例的最低稅負制。所以我們的所得稅是境內來源課所得稅的所得，非境內來源所得改課所得基本稅額條例的所得。就這樣而已。這個立法者的價值決定，我認為違反平等原則，但他仍然是立法者的價值決定，沒宣告違憲之前，他就是長這個樣子。
所以為什麼我們最後一章還是要去辨識，是不是中華民國來源所得，是有區別實益。因為中華民國來源所得課所得稅所得。因為非中華民國來源所得不課所得稅所得，改課所得基本稅額條例的個人所得基本稅額，個人的最低稅負制。
立法者做了一個不同的決定。原則上我們就稱之為叫立法者的價值決定。德文講價值決定臺灣到目前為止沒有統一的翻譯，那我直接就用德文的【Wertbestimmung】，所謂的價值決定。
好，這個價值決定有沒有合憲，我個人認為是不合憲。我已經跟各位講過，綜所稅所得免稅額一點點，邊際稅率最高到40%？所得基本稅額條例呢？他是把境內境外合在一起給你一個670萬的免稅額，然後稅率比例稅率20%。所以光這個稅制並排出來，你就知道，臺灣，你取得境內來源所得，你可以被課到最高40%。可是如果你同樣這一筆所得，取得全部都是境外來源所得670萬免稅，就算要課，也是20%。這不是標準的差別對待嗎，對你取得境外來源是提供優惠鼓勵，請問還有什麼情況底下可以正當化這種立法者價值處境？他就是歧視你，怎樣，你跑不掉，關起門來自己打，就這樣。這是一個明顯的對自己本國的取得本地來源所得的稅負上的不利益對待。當然你取得比較高的境外來源所得的話意思是你很有本事，很好，我們可以670萬的免稅額度。
因為我們的所得基本稅額條例是境內境外合在一起算一個670萬的一個免稅額度，所以我現在必須要假設，如果境內零，你全部都是在美加取得所得，那這種情況你真的是蠻被鼓勵的，因為你只有超過670萬以上才會被課稅，而且就算被課稅是20%。所以假設你賺1000萬，你炒美股，炒日本股票你賺了1000萬，講白一點，就是在我們的稅制裡面，就是減掉670萬，然後再乘以20%。可是你如果在境內，你當然炒臺灣的股票更好，因為臺灣根本連證所稅也都沒有喔，那你在臺灣如果有1000萬的所得的話，你一定是最高邊際，因為我們的免稅額就這麼一點，那原則上就適用最高邊際稅率的40%，你可能就會有比較多的稅負。
這個是我們的這個，實現的地點，是有重大的區別實益，因為我們的立法者在這個地方做了所得基本稅額跟所得稅的差別對待。
在進入真正要去談中華民國來源所得的那個認定標準之前，我們還要先跟各位說一下，在兩岸人民關係條例裡面，我們是用臺灣地區居民跟大陸地區居民去描述我們的稅籍居民。因此，根據兩岸人民關係條例第24條的規定，只要你是臺灣戶籍，在臺灣，他把臺灣地區來源所得跟大陸地區來源所得全部算做中華民國來源所得課所得稅所得。如果你是來自於港澳地區，根據港澳關係條例28條的規定，你如果取得的是港澳地區來源所得，則不認為是中華民國來源，所得是境外的所得，就是不是課徵綜所稅所得，而是改課所得基本稅額條例的所得。如果你是美加，那就真的本來就是境外，所以他就一定是課徵所得基本稅額條例的所得。
你只要是設戶籍在中華民國境內。你取得了臺灣地區跟大陸地區來源所得，所以臺幹，我不管你派到那邊多久，你只要在那邊取得大陸地區來源所得，你也是綜所稅所得。
如果你是被派到香港，好，派到香港去的話，那就香港地區來源所得，根據港澳條例的規定，不課綜所稅所，改課所得基本稅額條例的所得。
那你如果更有本事，你跑去美加賺到錢啊，那就本來就是境外啊，這個本來就是所得基本稅額條例的所得。
所以我們這樣子哦，錢不一定全部都課綜所稅。當你是我們的稅籍居民，戶籍設在中華民國境內，那你就會是臺灣跟大陸算綜所稅所得，香港跟美加都算所得基本稅額條例。
我們接下來講第二種情況，你戶籍不設在臺灣啊，你戶籍改設在大陸，也就是你現在已經變成是大陸中華人民共和國的戶籍的居民的話，你僅就取得臺灣地區來源所得課所得稅所得。
他透過戶籍的方式去區別區辨課稅所得的來源的課稅的稅負，所以你是設籍在大陸。哦，當然了，這個其實到底設籍在大陸還可不可以繼續保有中華民國國籍，這個我不太確定，這個我不敢跟各位100%地說，我只能說確實我們用戶籍去做區別啊。在臺灣跟大陸之間不用國籍區別，他是用戶籍做區別，因為我們兩岸人民關係條例適用戶籍去做區分，臺灣的地區的居民跟大陸地區的居民。好，這個的區別，他的區別實益是臺灣地區的居民，不管你是來自於臺灣跟大陸，全部都課所得稅所得。如果你是大陸地區的居民，那只就臺灣地區來源所得。
那我們想，大陸地區居民取得大陸地區來源所得，你可不可以課稅？你敢課稅試試看，習近平在北京賺到了錢，你可以跟他課稅嗎？你課不到的，在想什麼。
大陸地區的居民，他只有取得臺灣地區的來源所得，這個時候他才課我們的所得稅的所得。
大陸地區的居民如果取得港澳地區來源所得跟美加地區來的所得，講白一句話，干你屁事？干什麼事？你能課稅嗎？你當然課不到稅了。你能怎樣？香港政府給你申報資料嗎？或者是你期待他們進來的時候，希望他們過境給你提交稅捐申報書嘛？那不可能啊。所以，如果真正是第三地的人民。港澳地區在我們的法制現況裡面，稅制的現況裡面，基本上都是當作境外地區，所以香港的居民澳門的居民，他到這個到大陸地區取得所得，因為香港澳門地區有很多人跑去他們北上進内陸去發展，這個當然不會課我們中華民國所得稅，也不會跟我們有什麼所得基本稅額條例的連結。
港澳地區的居民如果真的來臺灣取得臺灣地區來源所得，而這個時候，我們一樣是課所得稅的所得，因為他是我們的屬地來源所得，他不是我們的稅籍居民，但他會取得屬地來源的綜合所得稅所得。那港澳地區的居民，如果他取得美加來源所得，那當然就不干你事啊，你跟他沒有稅制上的連結。
所以我們大致上就跟各位以這個我們的兩岸三地跟真正的境外地區基本上做一個區別。立法者的價值決定在兩岸人民關係條例，跟港澳條例，以及所得稅法裡面去做稅基上的不同切割跟對待。這個就是我們的偉大的稅捐立法者所做出來價值決定，這種價值決定，基本上體現在實現地的不同，會有稅負計算上的差異。稅負計算的真的差異很大。講白一點，到大陸發展的臺幹，基本上綜所稅是很多的。就賭你不敢換戶籍，你敢勇敢地換戶籍，還真的只課臺灣地區來源所得，就改課大陸的所得稅。
我們今天先暫且到這裡。因為我們下個禮拜，請各位務必準備一個「中華民國來源所得認定原則」，因為那個是一個非常長的財政部的解釋令，請各位先把「中華民國來源所得認定原則」先下載。我們下個禮拜要講所得稅法第8條的規定，但第8條的規定有寫跟沒寫差不多，因為他幾乎是14條的重聲，再加一個中華民國來源。我們真正實務的判斷上，則是要回到剛剛跟各位講的中華民國來源所得認定原則。這一個中華民國來源所得認定原則，根本不長期為法規命令，就是一個行政規則。一個行政規則，實際決定的到底要課綜所稅所得，還是是課所謂的所得基本稅額條例的所得。這個基本的價值決定，這個是重大的價值決定，如果用依法課稅原則來講，我國稅法根本就沒有遵守依法課稅原則，因為所得稅法第8條根本就沒有規定這麼細的事項，這些全部都是用剛剛所提到的認定原則，去做一個行政規則上的調整。看起來是一個事實認定規則實際上則是切割稅基的規則規定，所以在依法課稅原則底下，我個人認為應該要用制定法或者是法規命令的這個長期的規定。我們的所得稅法第8條要重新調整才對。但如果所得稅法第8條把整個所得來源地認定原則塞下去，你就知道我們所得稅法會膨脹多大。
我們下個禮拜會再跟各位去講這裡面的來源認定原則其實是有秩序的標準的認定。下個禮拜，除了那個所得來源認定原則以外，我們就是要按這個（所得類型）圖表來跟各位去講他的來源地鎮定大致上是按你的所得類型去做區別的。法律完全看不出來，但是所得的分類真的是決定我們在判斷你是不是中華民國來源所得的一個非常重要的區別標準。大致上我們做一個對照就可以比較清楚的知道背後的基本原則。
首先跟各位談一下，探討「所得實現地」的這個問題的實義所在。
首先，所得稅法第2條的規定，只有實現在中華民國來源的所得，才會跟我們的所得稅法產生屬地上的連結。 也就是，只有中華民國來源的所得，我們才能對該所得產生課稅上的權限。
在國際租稅法的領域裡面，對於一個國家或地區作為高權的主體，對於個別的稅捐，或者是我們稱之為叫稅捐財，對個別的經濟活動或者是經濟成果產生課稅權限的正當連結，在國際租稅法的領域裡面有一個所謂的真實連結的標準或原則。
這個真實連結的原則是指說一個國家的課稅主權，可以對系爭的經濟活動，乃至於他的經濟成果去做課稅，要不是是屬於屬人上面有所連結，例如說他是你的稅籍居民的身份，那麼這個時候，國家或者課稅主權區，原則上會對稅籍居民所產生出來的經濟活動跟他的經濟成果享有課稅上的主權。
另外，第二個就是所謂的屬地的連結，也就是這個經濟成果，經濟活動是在你的領土領域範圍內裡面去做去進行的，或者是因此去取得的經濟成果。因此真實的連結原則是一個國際租稅法裡面的一個不成文的原則，但也正因為他是一個不成文的原則，這個是一個以規則為秩序的國際之間相互約束的一個課稅上的原則。這不是一個明文規定，因為國際租稅法裡面從來沒有明文說所謂的真實的連結。但所謂的真實連結，其實也在強調各國課稅主權的行使，不能任意地無限制地行使在，對這個課稅主權國或地區而言，他是沒有屬人或沒有屬地連結的情況。
我們隨便舉一個例子來講。比如說美國總統拜登，他是在美國擔任總統的，或者是任何一個美國人，他跑到日本去工作，那麼不管是屬人或者是屬地，我們國家都跟該項經濟活動或者是該項經濟成果是沒有關聯的。你當然可以說，哦，我可以對美國總統拜登或者是任何一個美國人在美國工作，我們也享有對他的課稅主權。但這一種課稅主權的行使，並不讓你自己是一個主權國家或地區來正當化。任何國家的課稅主權的行使，他必須要有一個屬人或者屬地上的連結，這是基於這樣的一個真實連結原則。
那麼我們的所得稅法，他本身在所得稅法第2條裡面，原則上，不管你是不是我們的境內居住者，我們的第2條的第一項跟第二項都採取屬地連結。簡單而言就是，只有中華民國來源之所得，稅籍居民的人，原則上是按結算申報程序去進行綜合所得稅的報繳程序。非稅籍居民也只有在有中華民國來源所得的時候，他才會課徵我們的綜合所得稅，也許是用就源扣繳程序，而不是用結算申報程序。因為在那個地方，我們在稅捐稽徵程序裡面，對非稅籍居民，在理論上以及法規範上，無法要求非稅籍居民去做每一年結算的申報程序，從而他會用一個比較特殊的稅捐計算程序，通常就是88條，跟第89條所講的就源扣繳程序。
因此我們的所得稅法，不管是不是稅籍居民，我們都採屬地連結。
當然我們在前面的課程裡面有跟各位去講過，其實我們對於稅籍居民的連結是用一個所謂的，如果是中華民國來源所得，是課綜所稅所得，如果不是中華民國來源所得，則改課所得基本稅額條例裡面的，個人所得最低稅負制個人所得基本額。
換言之，這個地方其實我們也有某種程度上的稅籍居民的概念，只是我們並沒有把他放在同一個所得稅裡面的稅基底下適用同一組稅率，我們是把他做區別對待，一個是課綜所稅所得，一個改課所得基本稅額條例裡面的個人所得基本稅額，這樣一個制度而已。
我們首先第一個去談，為什麼要有關於中華民國來源所得的的判斷，或者這個條文規定的區分的實益爲何。
個人產生的中華民國來源所得，只要你是我們的稅籍居民，原則上你適用的是綜所稅的結算申報程序。
雖然你是我們的稅籍居民，但非取得中華民國來源所得，那則改課所得基本稅額條例的最低稅負制。
非稅籍居民則更是只有在中華民國來源所得的時候，他才會課綜所稅的所得。
我們不會對非稅籍居民去課所得基本稅額條例，因為他本來就根本地沒有任何上的稅籍居民身份上的連結。
那么當然這一個所得來源地的判斷，在營利事業所得稅裡面就扮演更重要關鍵的角色。因為在營利事業所得稅，採取跟個人綜合所得稅不一樣的立法的方式。我們這個學期沒談到營利事業所得稅，不過各位可以去看一下所得稅法第3條的第二項的第一句的規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」
「營利事業之總機構在中華民國境內者」，我們可以簡單稱之為是「稅籍企業」，或者是「稅籍居民企業」。
當然我這個地方講「稅籍企業」或「稅籍居民企業」，這個只是一個學理上稱呼，因為我們的所得稅法本身並沒有對他做一個固定名詞的稱呼，而是用一個比較繁瑣的「總機構在中華民國境內之營利事業」。每一次你只要去講到這個概念的時候，我們沒有法條長的定義，只是一個學理上一般把他稱之為叫「稅籍企業」或「稅籍居民企業」。
德國則把他稱之為叫「無限制納稅義務人」，無限制納稅人有自然人的無限制納稅義務人，有營利事業的無限制納稅義務人。德國用一個比較統一性的稱呼去稱呼這兩者的概念。而我們的所得稅法本身沒有，我不知道為什麼他不要，我只能說法律條規定就長這個樣子，用一個比較繁瑣的「營利事業之總機構在中華民國境內者」。
所得稅法第3條的第二項的第一句的規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」
也就是總機構在境內之稅籍居民企業或稅籍企業，就其境內外全部之營利事業所得，也就是當你在營利事業所得稅的課稅裡面，你是我們的稅籍企業的時候，原則上不分境內外來源都是課徵所得稅的所得，也就是營所稅的所得。
那么對營利事業是否就沒有區別境內外的實義呢？因為第3條第二項第一句，是採全球來源所得都要課稅。那麼是否在營利事業屬於稅籍企業的時候就沒有區別「是否屬於中華民國來源所得」的區別實益呢？答案是否定的。
因為不要只看第一句，因為還有第二句。第3條第二項第二句裡面規定：「但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。」
很長的一句話，這個也是我們所得稅法立法上的這一種，我個人認為很差勁的一種立法上的技術。因為這一段話很長。當然了，德國所得稅法條例也許也都是很長。不過臺灣的條文通常都是把程序法跟實體法放在一起規定。這個條款是一個很典型的實體跟程序放在一起的規定。
實體是指哪些呢？你從境外取得的所得，可以依所得稅法的規定來做可扣抵稅額的扣抵的計算。這個就是實體法規定。
至於後半段：「得由納稅人提出來源地國的稅務機關所發給之同一年度的納稅憑證」，原則上這個就是程序上的規定。也就是該筆所得在所得來源地國被該國的稅捐稽徵機關做過做課稅權限的行使，那么納稅人則取得繳納稅款的納稅憑證，經由我國在當地的使領館或其他經中華民國政府認許之機構的簽證後……
當然了，這個名詞也是很不精確的。「簽證」是什麼東西？簽證是在講什麼呀？是在講國家的旅行的管理機關所發出來的一個準許旅行的一個證明文件嗎？簽證當然不是指那個意思。而是由我國駐外的使領館或者經我國政府授權許可的機構，這一些我們透過用認證的方式，認證這個確實是一個該國稅捐稽徵機關，課徵稅捐的一個繳稅的證明。這個地方其實是外國公文書的確認的程序。所以我們才說這個是一個程序法規範。
因為外國可扣抵稅額，必須要這一筆所得，確實在外國經各該國家的稅捐稽徵機關課稅，然後經過我國駐當地的使館或者是受公權力授予權限的機關去認證該納稅證明，作為一種證據方法來做可扣抵稅額的扣抵適用。
因此第3條第二項第二句的規定，是一個區辨，只有境外來源所得，在當地確實被課所得稅，而你拿到一定的程序上的認證的憑證以後，你可以來做外國可扣抵稅額的計算。
從而，辨明是否中華民國來源所得，正是第3條第二項第二句裡面，外國可扣抵稅額的一個依據。簡單來講就是只有境外來源之所得，被境外的有權機關課徵稅捐而取得一定程序上的認證的該納稅憑證，可以做外國稅額扣抵。
因此，即使是屬人主義的稅籍企業，雖然是就全球來源所得，但還是要去辨明，該所得究竟是境內或境外來源。
屬於境內，也就是認定為是屬中華民國來源之所得，沒有適用3條二項二句的餘地，因為，本質依我國的稅法規定，認定為這就是我國來源所得，并不是所謂的外國來源所得。只有外國來源所得，在各該國家經由該國的稅捐稽徵機關課稅的納稅憑證，經由我國駐在當地國家的使領館，或者是經政府認許的機構，給予這樣一個認證以後，才會有可扣抵稅額的這樣一個實體法上的效力。
辨明是否中華民國來源所得，不管是稅籍企業或者是非稅籍企業，都是有實益的。
對非稅籍企業，我們只有在真實連結原則底下，才對該非稅籍企業或者是非稅籍的居民產生對他的課稅權限。以所得稅的課稅權限而言，就是綜所或者是營利事業所得稅。
如果是稅籍居民企業，雖然是採取全球所得來源課稅的制度，但只有非我國來源所得，在各該國家被該當地的稅捐稽徵機關課徵了所得稅，然後經由一定程序去取得的這個憑證，才能夠作為可扣抵稅額的依據。
以上，是首先跟各位去談，為什麼要去談「是否中華民國來源所得」，是有區別的實益。
不管是決定我國有沒有課稅權限的行使，在真實連結原則底下，原則上只有屬地的所得，我國才可以去行使課稅權限。即使是屬於全球來源所得的，也是決定是否適用外國可扣抵稅額的依據。
簡單來講，就是劃分各國課稅權限的重要規定，所以理論上應該要由稅法本身去做規定。這個是根據重要性理論。在德國法制上面，一般而言，作為課稅劃分稅基的規定，是稅捐構成要件裡面的重要的要素，應該要由立法者自己來去做決定。那么，在間接民主底下，是由人民所選出的代表，自己的代表選出來，才能決定自己要負哪些稅捐，也就是「無代表即無稅捐」的這樣一個概念的實踐。那麼也因此，在德國認為這個是重要的，要人民自己來做決定。理論上來講，應該要由制定法來規範，連授權給法規命令都不可以，因為這個是要人民的代表自己來做決定的。
不過在臺灣我們是採一般法律保留原則，那麼只要授權明確的話，原則上還是可以把這些事項授權給法規命令，由行政機關依授權明確性原則，在目的內容範圍許可的範圍內去做，關於稅基範圍劃定的這樣子的一個法規命令的制定。這個是我們的實務現況，跟德國大致上的差距，也順帶跟各位去提到稅基範圍劃定是重要的構成要件，從而理論上，在依法課稅原則底下，應該要由立法者，適用嚴格的法律保留，國會保留原則才是比較妥當的。
2.5.7.4 【第8條，中華民國來源】
回過頭來，也因此，我們在第8條就設了所謂的中華民國來源的判斷，這個條文規定。
第8條的規定，「本法稱中華民國來源所得者係指左列各項所得」。總共十一款的規定，看似完全符合剛剛我們所講的法律保留啊，甚至你可以講哦，這個就是國會制定的，是立法者自己制定所謂的中華民國來源所得這個概念。
因為我們是綜所跟營所合併立法的體系。換言之，這個條款規定同時間可能適用在綜所，同時間也可能適用在營所。從而我們對於這個條款規定，要個別去判斷，這個是適用綜所的規定，這個是適用營所的規定，還是兩者皆有適用。那麼跟我們同樣採分稅立法方式的，譬如說德國或者是日本，綜所跟營所，是分開立法。從而如果有類似的條文規定，你可以很清楚而明確地知道，是只是用在綜所，或者是只是用在營所。如果要有規定同樣適用的話，一般而言，立法技術上會採用準用的方式，也就是德國法人稅會去準用德國個人稅，也就是所得稅裡面的條文規定。
臺灣則不是。自始，我們從1905年開始，因為這一部所得稅法最早是大陸時期的「所得稅條例」，一開始就是把對個人跟對營利事業放在同一部稅法裡面規定。這一部法律，我們自始就是把個人稅（個人所得稅）跟營利事業的稅負（營利事業所得稅）放在一起。所以我們雖然採用分稅立法，但我們在綜所跟營所的時候則是合併立法。
從而，第8條的規定，理論上可能適用營所也可能適用綜所，當然也有可能同時適用。這是作為一個，我們是分稅立法，但綜所跟營所卻又合併立法的立法模式，特殊產生出來的一些問題。
我們接下來看一下第8條的規定，看起來是符合立法者自己決定何謂中華民國來源所得，但實際上，你如果把第8條的規定去跟14條的規定做對照，你赫然發現第8條幾乎是第14條規定之重申，再加一句「中華民國來源」。
第8條的第一款跟第二款，還不這麼明顯，但各位可以繼續來看第8條的第三款規定。第三款的規定其實對應14條裡面的第二類跟第三類。因為第二類是執行業務所得，第三類薪資所得，都是屬於勞務付出，而取得經濟成果，差別只差在執行業務，主要是獨立勞務，薪資所得也是勞務，只是是非獨立勞務，原則上是受僱主指示而付出勞務。不管是獨立或非獨立勞務，在第三款規定第8條第三款規定裡面他就加上一句，叫「在中華民國境內提供勞務之報酬」。這一句話基本上只是把勞務這個類型的型態，透過第14條第二項第三項，把他抽象為「勞務」，加上一句「中華民國境內提供之勞務」。
簡單來講就是這個條文本身本來應該是要去判斷關於勞務類型的所得，如何決定是否是中華民國的勞務所得，也就是中華民國所取得的境內提供勞務的所得。因為勞務可以是幾種，我們可以根據他的類型態樣，可能是提供者，可能是受領者，可能是實施的地點。
我再講一次，勞務是一個無形的人力的付出，從概念上，判斷的基準，可以是提供者的所在地，勞務的提供者，假設他可以跨境提供勞務，那麼勞務的「提供者」會是一個判準。
「受領者」又是一個判準。
也有可能是以「勞務獨立實施的地點」作爲判斷。我們舉例而言，要蓋一棟特殊的建築，假設臺北的101，開放國際標國際團隊來競標。那今天會有美國日本，各國的團隊都來競標。建築勞務是一個很典型的獨立勞務的類型。如果得標的是美國團隊，提供者是美國人，受領者則是臺北市政府，受領的地點則會是在臺北市，也就是中華民國來源。實施的地點有可能因為是101，所以是在臺北市。
但假設如果我們今天把實施的地點搬到第三地。換言之，這個受領者在第三地有一個建築勞務，這個時候在概念上，他就有可能是提供受領跟實施的三個不同地點，來決定勞務究竟是否屬於境內來源所得。是哪一個？提供？受領？還是具體的實施？你看第8條第三款的規定，「中華民國境內提供勞務」，在講什麼？講提供者？還是在講受領者？還是在講勞務實施地點？哪一個？答案是，不清楚，因為他沒講。只是加上一個「境內提供勞務」，而這句話有講跟沒講沒兩樣。至少在我的觀點來看，我看不出來他講什麽。
第四款規定：「四、自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。」
這個還算好，各款規定裡面有些確實是有意義的。
然後第五款。租賃，是一個有體物的租賃，所以條文是寫中華民國境內之財產，因租賃而取得之租金。這個說他有講清楚，也可以說有，說沒有，也可以沒有，因為他就是再加上一個「境內」，財產是在中華民國境內，你因為該項租賃而取得的租金，這個是中華民國來源所得。
那么第六款跟第七款，後面都是加一個「中華民國境內」，這個立法上的方式是對應著第14條總共有十類的所得，然後加上「中華民國境內」。
我們現在稍微整理一下，第一款跟第二款基本上對應第一類所得，也就是營利所得，拆分成兩款規定，一個是公司，第二款規定則是合作社跟合夥組織。公司的股利盈餘，跟合作社或合夥組織所發放的盈餘，這個是8條一款跟二款，對應第14條的第一類營利所得，因為我們14條第一類裡面，基本上就是公司合作社獨資合夥商號，有股利盈餘，有這個經濟上的成果，加上中華民國境內。這個地方條文規定的解析，我們先暫時說明完之後，我會回過頭來，再來跟各位去講他背後真正的意義在哪裡。
第三款規定對應第14條的第二類跟第三類。
第四款的規定對應利息，也就是14條的第四類。
接下來第8條的第五款規定，租賃而取得的租金，對應的是14條的第五類中的租賃所得。
第8條的第六款規定對應的是第14條的第五類裡面的權利金所得。
第8條第七款的規定對應的就是回到五類裡面的租賃所得。
第八款的規定，「中華民國政府派駐國外人員及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬」，這個是可以認為是第三款規定的特別規定，專指中華民國公權力高權團體，派駐國外之工作人員及一般雇用人員提供勞務所獲得的報酬，這個待會我會給各位做一個整理。第八款基本上是第三款勞務的特別規定。
接下來的第九款規定，對應的是所得稅法第14條的第六類，自力耕作漁牧林礦所得，也就是農林漁牧礦冶。有一個第九款規定，是把「工商」又算進去，因為工商是營利事業的一種類型，工商只要不是執行業務者的獨立勞務的付出，原則上就是營利事業的類型。所以第8條的第九款規定，同時對應所得稅法第14條的第六類的農林漁牧礦冶的綜所稅的所得來源地的判斷標準，但同時間他也是營利事業所得稅裡面的所謂的中華民國來源所得的判斷標準。因為在這裡面，工商事業正是營利事業最主要的類型。
第十款規定，競技、競賽、機會中獎，對應的是所得稅法的第八類，競技、競賽及機會中獎的所得。
第十一款的規定，中華民國境內取得之其他收益，則對應的是14條的第十類其他所得。
從這個條文的對應關係，因為我們是綜所營所合併立法的體系，從而在一個條文裡面各款對應不同的稅目會有不同的適用範圍的劃定。在這裡面，第8條的規定，立法技術上是，把第14條的十類所得，加上一個「中華民國來源」。這一種立法導致這個條文規定的規範意旨是不明確，不清楚的。
正因為不明確不清楚，從而在實務上面才另行公布一個「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」。
因為你的母法本身就基本上在立法技術上，只是將各類所得加上「中華民國來源」而已。從而實務上根本無從，從這一些所得稅法的母法規定裡面直接去認定究竟何謂中華民國來源所得，以決定到底外國可扣抵稅額有多少，到底要課綜所稅的所得有多少。
在這種情況底下，實務上，從而從98年9月3號財政部公布「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」，最近修正日期是民國112年10月13日，台財稅字第11204568350號令。我們現在是10月30號，所以是17天以前。
這一個「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」，替代了所得稅法的規定第8條的規定，成為實務上操作認定，是否中華民國來源所得的主要的判準所在。
如果我們不顧慮依法課稅原則，實務上從來基本上是不看第8條規定的，而是看這一個「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」，簡單講，「認定原則」。就跟我們的稅籍居民的概念一樣，所得稅法上沒有清楚的劃分的標準，什麼叫你的經濟跟生活重心所在。
從而這一些屬於本來在法制上被認為是重要的構成要件，在臺灣所得稅法看不到，因為法律條文本身就模糊。至於為什麼法律條文本身模糊，立法者為什么不定清楚？我個人的看法，這只是我個人的觀察，也許我有偏見。我認為財政部送進去就是這種條文。看你立法者會不會改，你立法者如果蓋個橡皮圖章就通過的話，那條文就長這個樣子。因為立法者是立法委員，沒有比財政部更高度的專業。而財政部為什麼要這樣做？很簡單，我送一個抽象低密度的立法，我之後我只要改來源認定原則，我就可以實質變動我們的課稅權限的行使範圍。就這麼簡單。這也許我是小人之心，財政部也許認為說，沒有啦冤枉，柯老師不要常常講我們是這樣子啦，我們立法者都是這樣子，我們去他們搞不好也改了很多啊。對，沒有錯，但你送進去的草案可能就長這個樣子，你財政部希望的就是這種低密度抽象模糊規範的立法。這個認定原則，完全沒有授權依據，以一個事實認定行政規則的方式，實際上替代了所得稅法第8條的規定。
這正是在我國實務上面，當一個低密度立法的母法，連授權的法規命令都沒有講授權，然後實務操作就是用一大堆的行政規則。我們試著想想看，如果沒有這些行政規則，你怎麼去判斷所得來源地。當然待會，我會帶領各位同學我們去看一下第8條的規定，其實這裡面還是有一些蛛絲馬跡，可以去理解，究竟對應的那一類所得，我們怎麼去判斷是否為中華民國來源所得，但不是每一次都能夠對應出來。像我剛剛跟各位談的勞務所得的來源地的判斷，除非是剛好是中華民國派出去的這一些政府的去國外去行使國家公權力的外交的行為的，或者是軍事上的這些行為的人，否則原則上，你根本就看不出來第三款規定裡面他講的到底是勞務提供、受領，或者是實施地。你根本看不出來。待會我們去看來，來源所得認定原則，可能你就會知道啊，什麼叫做勞務提供地。
我會跟各位講，如果你考第8條的規定，往往只能考抽象的法條，那純粹背法條沒有意義，因為實務操作根本就是放在來源所得認定原則。也就是法條跟實務是有差距的。那麼在這個地方我們還沒有去講來源所得認定原則之前，我們還是回到本來，其實在立法上應該要很清楚地去具體指明，何謂中華民國來源所得。
因此我們先來看一下我們現在目前的所得稅法第8條的規定，是不是可以從這些文字裡面可以去瞭解立法者究竟背後所認為的中華民國來源所得，到底是在講什麼？
我們以第8條第一款規定為例。第8條第一款規定是這樣：「一、依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。」
我們先看第一款第一段，依中華民國公司法規定，設立登記成立之公司，所分配之股利。請各位同學，你跟第二款規定對照。第二款規定：「二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。」
兩相對照一下，因為他們本來都是對應的14條第一類的營利所得。看第8條第一款規定跟第8條第二款規定，差在哪裡？第8條第一款，如何判斷，股利盈餘是否來自中華民國？依中華民國公司法設立，對吧？只要你是依中華民國公司法設立的，那你發放出來的股利盈餘就是中華民國來源所得，就是第一類裡面的股利盈餘所得。所以，我們在判斷第一類的營利所得，以公司發放的股利盈餘為例，不是看經營地點，而是看你是依哪一國法設立。依我國法設立的，由你發放出來的股利盈餘，這個就叫中華民國來源所得。因此相反的，非依中華民國設立的公司，除非該當第一款裡面的後半段，那個「經中華民國政府認許在中華民國境內經營」，理論上你只要非依中華民國公司法，發放出來的股利盈餘就不會叫中華民國來源所得。所以當我今天掛一個，我是美商、新加坡商，就算在境內有所經營，他的經營成果理論上是在中華民國境內經營的經濟成果，沒關係，只要是由公司經營的成果，再把他的經營成果以股利盈餘發放的方式給你的話，他是外商公司的，就不叫中華民國來源所得。
這個就是第8條第一款，實際上這個就叫做準據法。這個也是我們在下個學期，我們講營利事業所得稅第3條第二項第一句。看起來叫總機構在中華民國境內，實際上總機構在中華民國境內判斷標準就是依中華民國公司法設立的，就叫總機構在中華民國境内。也就是你依我國公司法設立的，就是屬於我們的稅籍企業。
我們的立法跟實務上的操作，沒有很清楚地透過法條文字，去做一個連結。用第3條第二項第一句，叫「總機構在中華民國境內之營利事業」。
那麼到了第8條的第一款規定，他很清楚的告訴你，依我國公司法設立的，叫我國的來源所。但第二款就沒有很清楚，因為第二款他寫什麼，他寫「在中華民國境內之合作社或合夥組織」。理論上，如果要用同樣標準，那就是依我國的合作社法而設立之合作社，他所發放的股利盈餘則就是中華民國來源的股利所得。同樣的道理是合夥組織跟獨資商號，其實在我們的經濟法制裡面，獨資跟合夥是依商業登記法規定去做工商事業登記。所以，如果立法上體系上要一致，是依我國法設立之公司、合作社、獨資及合夥事業，所發放之股利盈餘屬於我國來源所得。
這就是透過一跟二款的規定，我們把他綜合起來，去解析第8條何謂中華民國來源所得。你只要是依我國法設立的第一類的所得，原則上就是我國來源所。條文本身並不非常清楚，但實務的操作確實是依照這個來做他的標準。獨資跟合夥由於在我們的現實實務上，很多生意，獨資跟合夥根本不辦商業登記。從而他才會用事實上你的經營地點在中華民國境內，來做為第二款的標準。為什麼他是用經營這個概念？因為在臺灣的獨資跟合夥商號，很多是不按商業登記法去辦理登記的。開店營業，本來是要先辦理登記，但他沒有去做工商登記。
稅法上的登記叫稅籍登記，他其實跟經濟法裡面的工商登記是分開來的。工商登記是指依商業登記法、合作社法或者是公司法所設立登記的組織型態的這種營利事業組織。所謂的稅籍登記，是指為了課稅之必要性。營利事業一般來講，做工商登記之後，就要做稅籍上的登記。所以才一邊歸經濟部，另外一邊歸財政部主管。所以歸經濟部管的，這個就是財務會計，國稅局財政部管的這邊就叫稅務會計。稅務跟財務是兩件事啊，不是一件事，是有兩個不同主管機關。
財稅這個是稅務的問題。工商登記，各位在學公司法的時候，你常會講到工商主管機關，經濟部才是他的主管機構。那為什麼經濟部講的財務會計，怎麼一下子會變成是稅務的計算基準啊？答案是，我們在這裡面財務會計跟稅務，為了要讓營利事業透過，記一本帳，就可以兩邊都應付，所以我們是用「稅務遵財務原則」，做帳外調整就好。財務的這一邊，原則上是做工商事業管理使用。你的財務上的報表要讓投資者，主要是股東跟債權人，能夠理解你到底賺多少，能夠理解我要借你多少錢，能夠理解我要不要投資你。誠實地讓人們知道你到底賺多少錢。這個是財務會計的主要任務，這就是商業會計法裡面相關規範的目的所在。由於這一個商業上的語言，擬募集資金對象的主體不會是只有國內的投資者，你往往都是要對外，對國外的投資人去募集資金，因為你可能會有外國的股東，可能會有外國的債權人，從而在商業領域裡面，他是國際語言，這些國際之間的商業會計語言，以一種習慣法的姿態而呈現在財務報表裡面。這個就是財務會計，為什麼會用IFRSs用所謂的國際財務報導準則。因為你只要是面對全世界的債權人跟資本主的話，也就是股東，你講的話當然是要他們聽得懂的。所以你用百分制的這種分數，到國外去看不懂。為什麼要ABCDEF這種這種評分標準，這個就叫國際語言。我們以前都是用100分的這種方式，這個叫我們本地語言。如果你募集資金，只是面對本地，你用本地語言沒問題。你拿著你在學成績99分來跟我講，那我知道哦，這個是好學生。可是99分，對美國人對歐洲人沒有意義，因為他看不懂99分是什麼意思。但你如果跟他講叫A+，這樣大家看的懂。這就是財務會計的語言，具有高度國際化。因為我要讓別人知道你的財務健康狀態，你是健康寶寶，還是是一個打腫臉充胖子的狀況？
相反的，稅務不是這樣。稅務是本地的，因為他面對的主要是國稅局，國際租稅法沒出現之前，稅務主要面對的是國內的稅捐稽的機關。從而為了不讓營利事業做兩套帳。一個是財務帳，一個是稅務帳，所以我們就是稅遵財，再做帳外調整就可以。在這樣的一個前提底下，稅法規範是内國法規範，是內國法制。沒有任何一個國家會把自己的課稅主權交給外國人去決定你有沒有課稅權限，去行使。
正是因為如此，稅法是法律，稅法是本國法。學財務會計進入稅法的領域，就一定要學法律的語言。所以各位，稅法是什麼？不是純粹的會計。財務會計不代表稅法，也不要混在一起。正因為如此，在稅法的領域，我們希望法律本身規範明確，符合依法課稅原則。當然這個還有很長的路走。
所得稅法第8條的規定，立法技術，我個人認為很糟糕，因為他什麼東西都沒講。當然你仔細分析，好像也有一些有講。但實務的操作，也正是因為他有些沒有講得很清楚，我們在實務操作往往都是看來源所得認定原則。其實來源所得認定原則，他在第2點跟第3點裡面，他就真的就寫，剛剛我跟各位講的，依我國法律設立登記的，這個就叫中華民國來源所得。這其實就是這樣一個相互的來回對照。我們今天會跟各位去講，何謂中華民國來源所得，就這樣子的一個法制不是很完整的一個狀態所產生出來的問題。
2.5.7.5 【第8條，來源所得認定原則】
來源所得認定原則，常常更新，所以實務上根本不可能考這個。因為你考可能立刻考題出來就過時。所以各位不要傻傻去背這個，沒意義。我只是透過這個跟各位講我們的法條規定，財政部可以自己就透過這個解釋令公布實際上變更是不是中華民國來源所得的判斷標準，實際上，決定課稅權限的大或小。你覺得這樣符合依法課稅嗎？你如果認爲符合，我跟你是不太一樣的感覺，就是這樣。
剛剛有幾位同學來問。我跟各位說一下，我對這些原則的看法，基本上就是，立法低密度，標準不明。這一些其政規則，因為都沒有授權，都會用事實認定標準的這種法律形式出現。他在第一點裡面就沒有講我是從哪裡來的。如果有授權依據，一般而言，法規命令會自己說，我是哪一個條文授權規定。我們的稅籍居民的認定，也是一樣，他都不會講自己的授權依據，所以在實務上呈現的態樣，都是用事實認定的標準，以行政規則的姿態出現。可是他實際上就決定了我們課稅權限到底有多少的所得的範圍。
來源所得認定原則，為什麼會到五頁？你如果講要依法課稅，那就把這5頁的規定全部放進去所得稅，所得稅法的條款就會爆掉。其實我們這樣講，常常是他該有的劃分標準沒出來，但不該有的劃分則是過度劃分，就叫做過猶不及。各位能明白那個意思嗎？法制落後國家的最通常現象往往不是他沒有法律，而是那個標準，那個區分界線在哪裡，不清楚，或者被清楚出來的規範，你認為他過猶不及。這是法治落後的很標準的現象，就是那個分寸抓不清楚。
因此，法律人的任務就是，如果可能，我們當然透過法律解釋。如果連法律解釋都做不到，我們就只能要改變立法。這個就是我跟各位去講過，其實法律人在稅法的領域有一些比較，我個人認為是蠻特殊的任務，因為我們是追求法治國。你任何萬千政策好意都要透過法規範來實現，不是你一個人說了怎麼算。因此所有我們今天跟各位講的判準，老師當然會希望說，欸最好，我們所得稅法第8條就這樣定，可是，不是老師一個人說了算，這個標準一定要入法，否則這個標準，就會一直產生一種浮動不明或過猶不及，這種現象會不斷的發生。
我們看，這個所得來源地的認定標準。因為他不是「條」，是用「點」的方式。這也是另外一個，我常常實在是很受不了財政部地方，就是不太區分實體法和程序法，對於稅捐的主體、客體、稅基、稅率，這些構成要件，沒有那個清楚地分明。其實以我自己的了解，就是他們都是個別承辦的人，參考一個外國法，然後就直接抄過來，像作文一樣。所以你看到我們現在的條文，就是看起來像作文，這個就是實務上很常見的情況。
2.5.7.5.1 【第2點，股利】
我們看第2點喔。第2點很長。第2點第一句：
二、本法第八條第一款所稱「依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利」，指依公司法規定在中華民國境內設立登記之公司所分配之股利。
依我國法設立的公司，這個公司發放的股利，這個叫中華民國來源所得。這個就是我剛剛跟各位講的，這個叫準據法。因為你去辦公司登記的時候，他上面就會寫本公司是依公司法第幾條，設立的在哪裡，比如說在臺北市大安區幾號幾號，負責人是誰。這個就是在實務上，總機構在中華民國境內。所以總機構在中華民國境內，我看一些教科書，有些會寫說，哦，我們有分三類，一種叫做實質管理處所，一種叫做準據法地，而我們就不是實質管理處所，我們也不是準據法，我們叫總機構在中華民國境內法。我都看不太懂。
就好像我在看那個憲法111條，什麼叫均權原則？不是聯邦制，也不是單一制，我們兄弟個人獨獲之創見叫均權制。好吧，不知道你在講什麽。當然啦，看起來都符合一個事務法則，就是說均權原則是依事務之本質分類，凡事有歸中央者，要統一者則歸中央，凡事有個地方個別做不同規定者就歸地方。這不是廢話嗎，不是本來就應該如此嗎？
「遇有爭議時，由立法院解決之。」就是，如果不能決定的話，則由立法院決定之。我告訴你，就是這句話。這句話才真正表現，我們就是個單一國家。你不要只看前面那個，因為當中央跟地方有爭議的時候，立法院是誰的機構？是地方的嗎？是中央的立法機構。所以我們就是一個徹頭徹尾的單一制國家。有爭議，就我說了算，我中央說了算。這就是一個很典型的單一制，你不要只看那個名目的那個名稱。
同樣的道理就是在這個認定原則第2點裡面。其實他要講的就是，從這個依據我國法設立的公司所發放的股利盈餘，這個就是我們的中華民國來源所得好。第2點裡面有一個但書的規定，就是第二句的規定：「但不包括外國公司在中華民國境內設立之分公司之盈餘匯回。」
如果是依外國法設立在臺灣的分公司，也就是他是屬於外國公司，但在境內，他只是以分公司的型態，當分公司把這個盈餘匯回去給他的總公司的時候，這個盈餘匯回，不視爲中華民國境內來源所得。他的條文規定是指說，臺灣分公司匯回去給外國總公司的這個股利盈餘，不是中華民國來源所得。這個條文規定，在我個人來看，比較不太對。因為他的本意應該不是在講中華民國來源，而是指說分公司匯回給總公司的這一筆，不認為是股利盈餘。這個是客體的否認，而不是所得來源地的否認。各位能夠知道老師在這裡講的意思嗎？他的概念應是說分公司把股利盈餘匯回去給境外的總公司，這一筆股利盈餘的匯回，不視為是一種股利的分配。他是在否認他是股利分配的概念，而不是所得來源地的否認。其實他還是中華民國匯出去的，只是他不是股利盈餘。
我們的條規定是看起來有一點點說，這個不是中華民國來源所得。這個是第2點。
第2點，第三句的規定：「依外國法律規定設立登記之外國公司，其經中華民國證券主管機關核准來臺募集與發行股票或臺灣存託憑證，並在中華民國證券交易市場掛牌買賣者，該外國公司所分配之股利，非屬中華民國來源所得。」
第三句的規定，是在講TDR，臺灣存託憑證。美國或新加坡上市公司，是在各該當的公開發行股份的公司，那么透過在本地在臺灣發行所謂的TDR，這個叫臺灣存託憑證。一股的臺灣存託憑證對應一個外國的股份，對應一個新加坡或美國的股份。基本上，TDR，所謂的存托憑證，是一種衍生性金融商品。因為在各該美國跟新加坡都是在該地發行的有價證券，而你是有價證券的再次延伸。你在新加坡上市的，在美國納斯達克上市的，發行一個在臺灣以一定的比例去對應的外國公司股票，所以臺灣存託憑證是外國發行有價證券的衍生性金融商品。反之亦然。臺積電是在臺灣發行的公開發行股份的上市櫃公司，那麼他在美國的這個就叫存託憑證，就叫做ADR，如果是全球範圍發行的，這個就叫global的GDR。如果是在歐洲發行的，就是EDR。他基本上對應的就是在本地公開發行的一個有價證券之衍生性金融商品。一般而言，這個價格會用一個比例的方式去做計算，然後在這個地方，一個ADR或TDR會對應一個在外國發行的一個所謂的有價證券。
好，我們的第三句規定的意旨是說，當發行在臺灣的存托憑證，那么你透過外國公司所發給的股利盈餘，那麼透過TDR的方式因此而產生之股利盈餘的分配，則認為不屬中華民國來源所得，也就是他是屬於各該發行的國家的該地的來源所得。美國發行的就是美國來源所得，新加坡的就是新加坡。臺灣的TDR這個部分，原則上這個就是一個有價證券，就是一個股權的衍生性金融商品或是債權的衍生性金融商品，這種衍生性商品，則回到最初的他的這個資本市場裡面由該地去課徵他們的所得稅。這個是第2點的第三句，他所想要表達的。也就是如果是存託憑證，不論是否是依照我國法律發行的。只要你是這一類的，債或股票的衍生性商品的話，原則上回到他原先所聯繫的那個基礎證券來判斷他的所得來源地。
在我們所得稅法第8條第一款規定，有這個條文嗎？應該沒有吧？從哪裡得到的這個規範的依據呢？我也看不出來他到底是從哪裡來的。有沒有道理呢？這個是另外其次的問題。在我自己個人來看，如果臺灣的TDR，那臺灣的這個部分就是臺灣的那個所得。我們這個地方做股利盈餘的分配，我們雖然聯繫的是美國或是新加坡的一個上市櫃發行的股份，沒有錯，他確實是這樣再回來臺灣。衍生性金融商品的特色，就是他可以不斷延伸，你在美國發行了，他可以不斷地透過這種衍生的方式再衍生，所以你知道這就是2008年以前衍生性金融商品所造成的過度信用擴張的問題。其實是同一筆債權或是同一筆資本，但不斷地透過這個方式，他就可以創造很多的利潤出來。衍生性金融商品就是一個無中生有的東西。所以，非常恐怖，也非常的厲害。我個人認為是，如果是懂的人，就覺得，哇，那個真的是fast money啊，就很快的錢，就是他可以不斷地衍生。衍生性商品本質上是可以沒有限制的，特別是在葛林斯潘當美國的聯準會主席那個時候，因為他基本上非常放任金融機構去發展各式各樣的衍生性金融商品。在他的在任那幾年的時候，基本上就是美國華爾街市場，股票翻好幾倍的都有，每個人大家都是賺得這個分紅賺到不行啊。不過，很快的喔，就是基礎證券，如果崩塌，那就會連帶到後面的衍生性金融商品。那這個是我們跟各位簡單談第2點。
2.5.7.5.2 【第3點，盈餘】
很快的，第3點。
三、本法第八條第二款所稱「中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘」，指依合作社法規定在中華民國境內設立登記之合作社所分配之盈餘，或在中華民國境內設立登記之獨資、合夥組織營利事業所分配或應分配之盈餘。
所以，就是依我國的合作社法設立登記的合作社，所以他其實跟第2點的一我國公司法設立登記公司所分配的盈餘，他都是準據法。只要是營利事業的股利盈餘，原則上是依準據法。可是因為獨資跟合夥，理論上你只要是依商業我國商業登記法所設立登記的獨資跟合夥，那他發放的股利盈餘，也是屬於中華民國來源所得。可是沒有設立登記的，在這裡面，只要你經營地點在中華民國境內，才有可能是中華民國來源所得，這個時候就要跳過去，去適用第8條的第九款規定，就是經營地。因為你沒有準據法的第一款跟第二款，那你這個時候就要跳過去，去適用第九款的規定，你的經營地點在中華民國境內，這樣才是屬於中華民國來源的所得。而這個第8條的第九款規定，對應回來，在來源所得認定原則裡面，是第10點，看第一句：本法第八條第九款所稱「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」，指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤。
所以，你沒有依據準據法，那只要你有實質經營本業的營業項目的營業利潤，你的營業行為的經營地點在中華民國境內，這個時候就是中華民國來源的股利盈餘。
這個是我們透過對相關條文的解讀跟配合，去做解讀。
我假設各位手頭上有這樣的一個要點。考試是不會考啦，我也不會這麼不上道地考這種很無聊的考試啦。但是我們學習還需要知道背後他到底是什麼原理原則啊，就這樣而已。所以我雖然很清楚的告訴各位，不會考這種無聊的考試，但是我們總是要有一些準據法的觀念。各位在將來也許你不看這個來源認定原則，但是你在腦海裡面大概知道說，哦，他可能會有哪些標準。
將認定原則的規定整理一下。
第一類的股利所得，原則上，依準據法。這一套標準，我跟各位說，他其實是美國的標準，美國就是用準據法。這個我在前面，不知道是哪一次上課的時候跟各位講過，美國基本上是按你按哪個州法設立的，你就是那個州的公司營利事業。這個是美國式的標準，像德拉瓦州，我有跟各位去講過說，在美國，不管你事業做多棒，在東岸西洋做得棒，很多公司都跑去德拉瓦去，依該州的州法去設立營利事業，所以他們那個州法裡面有怎麼樣的組織形態，原則上，當他發生爭議的時候，就回到德拉瓦州去訴訟。這個就是各位在公司法裡面常聽到的德拉瓦州的法律，那你只要是以美國的法律設立的，在臺灣的標準裡面，這個就是美商，這就是外國公司。依我國公司法設立的，原則上，這個就是我國的境內的營利事業，這個的標準，是形式標準。
相反的，屬於歐陸法系的國家，他們比較會用不是形式標準，而是用實質的經營地點在哪裡、實質的營運地點在哪裡，去判斷。法國、德國，歐陸法系國家比較偏重用實質的標準，像愛爾蘭，其實也是用實質營運的為標準。
因為我們用形式準據法，這個時候很容易讓人們去產生規避之可能。所以我現在只要依外國公司法設立，我在臺灣做境內分公司臺灣分公司，根據我剛剛跟各位念到第2點的第二句的規定，我在臺灣賺的錢，匯回去給國外的總公司，不算中華民國來源所得哦。所以，他只需要用外國法設立，然後在臺灣作為分公司的組織形態，原則上他只就境內，也就是中華民國來源所得，課一次我們的所得稅，然後他把盈餘，課完以後的盈餘，要匯回的時候，這個不會再被第2次課稅。那匯回到他自己所屬的國家地區的時候，他是用英屬維京群島法設立的，英屬維京群島不可所得稅。所以這個時候他就能夠實際上有效地降低稅負。
相反的，臺灣的臺積電，他是依中華民國公司法設立，所以他在臺灣賺到的錢，他在美國賺到的錢在歐洲賺到了錢，原則上，全部都要算我們的營利事業所得稅。只有在你在個別國家被人家課所得稅，根據我們剛剛念到那第3條第二句的規定，從外國來源地所得被外國的稅捐稽徵機關課稅的，那麼你就拿著那個納稅憑證，經我國駐外的使領館或認許的機構去做認證以後，哎，你就可以拿來做外國可扣抵稅額的稅額扣抵。這個就是總機構在中華民國境內，全球範圍內的所得，和外國可扣抵稅額，但原則上你必須是外國來源，經過該外國的稅捐稽徵機關，做過課稅。沒有課稅的話，原則上你的外國可扣抵稅額，還是一樣是零。你會全部都歸入中華民國所得稅法，去課中華民國裡面的營利事業所得稅。
我們大致上的課稅的結構是這樣。
我們的稅法裡面規定，就是你依照我們的公司法設立的，那你就是總機構在中華民國境內，全球來源所得都要課稅，可是如果你依照外國法設立的，特別是設立在臺灣的是分公司的話，是美商的臺灣分公司，或者是英屬維京群島臺灣分公司，那麼原則上就是臺灣分公司只在臺灣課一次營利事業所得稅，然後盈餘匯回的時候就不用再課稅。臺灣分公司只就臺灣來源所得課稅而已，不就美國或歐洲的賺的錢課稅。因為他在我們的稅法裡面他叫，非稅籍企業。非我國的稅籍企業，只就臺灣地區來源所得課我們的所得稅。他的稅負差別就差在這裡。所以各位可以去看一下實務上有多少公司是這樣設立的。你可以去看一下有多少公司用這招方式順利的就可以把盈餘。
在這種情況底下，他就可以把美國或歐洲的所得，想辦法，不用課到所得稅。臺灣的所得，他跑不掉，他基本上會被課一次。臺灣境內來源的所得課一次所得稅，那這一個課完以後，再把那個盈餘匯到他自己的境外公司。那一家境外公司位在租稅天堂地區，BVI，開曼，或者是巴拿馬，這一些被認為是租稅天堂的地區或國家，那麼這個時候因為這些地方基本上不課所得稅或者所得稅負極低。這種情形底下他實際有效的稅負可以很低。他可以在全球賺了好幾百塊，臺灣只有100塊，在美國賺500塊，在歐洲賺600塊。全球加起來，他本來是1200塊的所得，可是他只有就臺灣的100塊課了20塊錢的所得稅。所以他的實際有效稅負就是20÷1200，1.67%。你看，一個正常企業在臺灣要繳20%。我光設一個準據法，我就可以只剩下不到2%。繳稅的是笨蛋，繳稅的是傻瓜，那麼愛國，不知道什麼這個叫實際意義。這就是為什麼這一套制度本來就是荒謬到極點，就是對比較有錢的人比較有利。因為你薪資所得沒有這種機會，沒有辦法這樣晃來晃去，可是我要做生意的話，我用外國法，我就可以有效地把盈餘利潤留在海外，你為什麼不做？做生意本來就是這樣子。實務的操作的這個現象，你越是清楚，你就會越知道，哇，我們的稅負分配之不公。雖然有理想，可是在政治上要動，真的不是太簡單。就跟我們到處都是夜市裡面的攤販。我不知道各位是怎麼看的，我沒有特別的意見，但德國這一段這一段時間開始要耶誕夜市，因為他們只有耶誕節前這一段時間，有開這種耶誕夜市。那為什麼他們不把耶誕夜市常態化？就像我們臺灣一樣，每天都有夜市，只是分不同時間。他就是一個城市的管理各項機能的失效，才會產生到處都是夜市。第一個，人家正常開店的要有一個店舖經營，夜市不用，只要一個地方圈起來就可以了。第二個，環境管制規範、排水規範、僱傭條件規範、勞動管制的規範，然後課稅規範，全部都放在一邊的，這個就是夜市。
我只是跟各位講理論，如果剛好各位的身邊周邊的親朋好友是在夜市裡面工作，我沒有貶低的意思，我完全沒有貶低的意思，我都會覺得你賺錢是好事。作為稅法老師，只有一件事情，你賺錢了沒有？你賺錢了，請你繳稅。就這樣，這應該不算過分啦。我自己認為不是很過分。不曉得是不是有人認爲，要繳稅就是很過分，那如果是這樣，我也沒有什麼好講的。
我只是跟各位講，在臺灣做到稅捐負擔分配正義，確實是不太容易，我知道政治上有很大的困難。就像我之前跟各位講的，居住正義不是那一次游行那幾個人上去講話，他們根本搞不清楚，居住正義是什麼回事，弄不清楚為什麼居住正義長這個樣子。我說實在話，那個真的就很典型的political的動員，那個根本就是搞不清楚狀況。臺灣的居住正義，單一這個環節，他沒有辦法透過，用一個什麼政府把售價降低就好了。你知道政府售價降低，受傷的會是現在一群中產階級，擁有不動產的人，真的會整個崩塌，是整個的秩序上的崩塌。任何一個這樣的民主國家都不可能這樣，都不可能像你那些上去去講的人那樣子去做。
我只能跟各位說，稅制裡面有很多不合理的現象，但，怎麼去做起？確實，作為稅法老師，我也不敢跟各位講，依照我的方法一定能做得到，不是。因為我就不是獨裁者啊，不是我說了算。民主國家，他必須要透過很多的説服，這個說服首先是必須要有很多人認知到這個問題的存在，並且有意願去改變。民主就是這樣，沒有捷徑，也沒有比較遠的路。就是這樣，因為他就是必須要透過說理説服。説理說服的前提是先認識到問題的存在。我們現在的問題是連認識到這個是問題的存在，都不一定。正因為如此，很大程度上我們很多人自己也並不知道，我們的稅捐負擔是長這個樣子。
這個是這個課程，我自己個人認為，很需要，特別是法律背景，去多了解這個領域裡面的狀況。我當然知道改變不是一天就能做成的，可是完全沒有認識，這個才是比較大的問題。也許改變可能是老師已經死了好幾十年之後的事情，但只要有認識，才會有真正改變的開始。
我自己當學生的時候，到時候的人，炒地皮算正常啊，我沒有拿來用，就算剛好而已。這個你可以講，老師，你開公司這麼好用，你為什麼自己不去開？對啦，就是有些事情，我雖然知道，我不會去做啊。這個還是有不同的觀念。你也可以說，老師就是因為可能沒錢啊，所以你就不會去幹這種事情。也不完全是這樣。但我知道確實是這個一個方式，如果我把我變成是一個臺灣分公司的話，哇，我的稅負就變成只有1%而已，當然重點是要你賺錢。開公司不是目的，開公司的目的就是要賺錢。這是真的，開公司，就是要賺錢啊。為了要賺錢，他才會有繳稅的問題。如果你真的是虧損，在老師的立場，虧損就要求認列減除，就這樣。
所以，有所得就要課稅，這是半句話，有虧損要準予減除，你不能只講前面，後面就不講。所以，講了前面，我是一個右派，講後面的我看起來變左派。不是這樣，因為你話不能講半句。
我以這樣一個方式去說這件事情的時候，也希望各位能夠在此同時了解我們從稅捐法治國家的角度瞭解我們的弱點，或者是我們的問題可能會出在哪。
好，現在回到要點裡面。
2.5.7.5.3 【第4點，勞務報酬】
第4點，第一項規定，
本法第八條第三款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，於個人指在中華民國境內提供勞務取得之薪資、執行業務所得或其他所得；於營利事業指依下列情形之一提供勞務所取得之報酬：……
看第一分句，這個地方，於個人是同時適用三種類型的所得就是薪資、執行業務所得，或其他所得，也就是一時性的勞務所取得的所得。然後，第二分句，於營利事業，則指以下之情形。以下下列之情形，提供勞務所取得的報酬好第4點的第一項第一款的規定：「提供勞務之行為，全部在中華民國境內進行且完成者。」
這個地方，才開始終於出現幾個我認為比較關鍵的字眼，叫做勞務的進行跟完成地點在中華民國境內，這個就叫做營利事業所取得的勞務的報酬是中華民國來源所。我個人的理解是，這個就是勞務的實施地點在中華民國境內。我以剛剛那個例子來跟各位說一下，假設臺北市政府，在香港有一塊地，想要去蓋一個一個特殊的建築，然後開放給全世界的建築師團隊來競標進行該項工程。這個也不難舉例，因為我們早期臺灣有很多農耕隊在國外啊，比如說派到沙烏地阿拉伯去，在當地需要做建築的時候，我們有一個勞務的提供、受領，跟實施地點，這三個都有可能會主張自己是屬於所謂的勞務的取得地點，也就是取得勞務的經濟成果的課稅來源地所得地。「提供地」就是指，比如說是美國建築師團隊，他取得這個案子，那美國國稅局會主張，因為我的團隊去，可能是在阿拉伯所做建築工程嘛，那這個建築工程是因為美國的建築師團隊去標到取得的案子，所以我們是勞務的提供者，這個地方因此享有他的課稅主權。另外，第二個是，欸，我們中華民國是勞務的計畫的受領者，因為是我們去開啟這個國際標的，那也因此中華民國在這個地方就取得一個課稅的權限跟主張。那勞務實施地點的沙烏地阿拉伯也可能會主張，欸，你的勞務就是在我境內，雖然你的業主是中華民國的政府，雖然你提供勞務的是美國的團隊，但你勞務實施地點是在沙烏地阿拉伯境內，那這個時候就有可能，沙烏地阿拉伯會主張是在他境內進行及完成的。
依照我們第4點第一項的第一款規定，就是只要你全部在中華民國境內進行跟完成，這個就叫中華民國來源所得，所以他的標準是以勞務實施地點作為判斷標準。
第二款，「提供勞務之行為，需在中華民國境內及境外進行始可完成者。」，勞務是在境內跟境外都提供的話，那這個也叫中華民國來源所得。
第三款的規定，「提供勞務之行為，在中華民國境外進行，惟須經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及協助始可完成者。」好這個地方終於出現了一個實務界人人嘴巴常講的概念。勞務，要有我國境內的個人或營利事業的參與跟協助，只要有我們的人參與跟協助，這個就讓中華民國來源所得。實務界判斷勞務的所得來源地，幾乎就是指有沒有我們境內的個人或營利事業的參與跟協助。有參與跟協助，就是中華民國來源所。
正是這個條文，我告訴各位，只要有我國人的參與跟協助，即使我們不是一個勞務的提供的主要那一方，也不是受領方，甚至勞務實施地點都不在我國境內，我們也自己認為我們有課稅主權，而且根據我們的第4點第一項的第三款規定，這個地方是中華民國來源所得，還不認為是外國可扣抵稅額，可以扣抵的外國來源所得喔，是中華民國來源所得。這個條文規定，基本上大幅度擴張我國課稅權限所及，而且基本上否定了外國可扣抵稅額的適用可能。講白一點，就是因為以我國的角度來講，我們認為這是中華民國來源所得。勞務，只要裡面有任何一個中華民國的個人或營利事業去參與或協助，這個勞務報酬，就算是中華民國來源所得。這個課稅範圍畫得可真大，真的非常大。
也因此，在實務上面，這一種大幅度擴充自己本國課稅主權，從自己國家的角度去考慮這種租稅的情況，我們這個是一個蠻典型的情形，而且是違背了真實連結的原則。
屬地原則，確實讓所得來源地國享有課稅權限。可是不能夠，本來是屬地，因為當地的課稅權限是由於，國家提供給你當地的基礎設施，提供給你當地的這個各式各樣的行政上的便利，讓你因此在當地取得經濟成果，從而當地才取得一個課稅權限的屬地上的連結。結果我們的法律規定是，只要有我們的參與跟協助，這個就叫中華民國來源所得。這樣的我個人認為是廣泛而無邊際的課稅，其實是牴觸國際租稅法上的真實連結原則。可是這只是我個人的說法，因為實務上每天都這樣。只要司法機關一天不廢掉這個所得認定原則，繼續用這個標準，那這個就是我們的實務操作。
話說回過頭來，法官如果不按這個標準，參與跟協助，來認定，那請問法官又要用什麼標準？這是法官的困難。法官之所以我今天我曾經想過我要是法官，我為什麼不大膽地宣告，我不用這個「中華民國來源所得認定原則」？因為我不用這個，又沒上過柯老師的稅法，我真的不知道要怎麼用。因為我看所得稅法第8條第三款規定，只有講，所得來源地，境內提供勞務……什麼叫境內提供勞務？哦，實物說，只要有中華民國個人跟營利事業參與跟協助，這個就叫境內提供勞務，看起來好像也不能說沒有道理啊，因為我們有貢獻嘛？所以這樣就叫做中華民國境內提供勞務。可是這個其實跟屬地的連結是不穩固的。屬地連結，人家國際租稅法裡面的常設機構，就是至少要超過6個月以上的連結。你説，只要參與一下這樣就有了，這也未免太過大幅度地擴張我們的課稅範圍。沒有錯，國際租稅法大家都會想辦法去做自己的課稅主權的連結。沒有錯，但是，至少要有一個最低限度的真實連結。要麼屬人，要麼屬地。屬地要有一段期間得繼續性的存在，這就是常設機構的概念。
德國是這樣，常設機構，原則上就是要半年以上，工程的常設機構要更長期間。因為工程本質上就是一段時間裡面的繼續性存在。他們可以透過雙重租稅的協定，甚至是放棄對那些境外常設機構的課稅權限。可是屬地連結要建立在一定期間裡面的繼續的存在。單純只是偶一的偶然性的參與跟協助不應該構成屬地的連結，這是我們的租稅法跟別的國家不太一樣的地方。也是因為這樣，我個人認為，我們的租稅法非常的不國際化，沒有跟國際規則準則走在一起，我們是一套兄弟個人獨獲創見之法律規範。我們自己關起門來。因為是所得來源地，所以要求你付錢給對方，你就要就源扣繳，所以倒楣的是誰？因為這個是中華民國來源所得，對不對？假設對方是美國的建築師團隊。臺灣要付錢給美國建築師團隊，他要求臺灣的機構要就源扣繳，你不就源扣繳，就補你稅，罰你的錢。所以最後面倒楣，還是我國的營利事業？話說回來，我們在這麼不利的稅法環境底下，我們還有這麼強的國際競爭力，還有真的蠻讓人喜出望外的。真的不太知道，哇，我們怎麼這麼厲害！好棒喔，竟然在這麼不按照國際規則走的這種現況底下，還有這麼強的競爭力。這一點，我到目前為止也是不太明白。我們臺灣廠商這麼厲害，可以有這麼強的全球趴趴走的競爭力。可能有另外的方法節稅，這樣也許可以。就大致上是這樣的。
稅制規則的合理化，我相信是稅捐法律人，重要的公法上的任務。這個是在這裡面最後面跟各位提到。
所得稅法第8條本身的規定，並不是很清楚，去指明何謂所得來源地的判斷。也因此，在實務上，我們透過財政部的「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」，作為一個判斷上的依據，這個來源所得認定原則，看起來是一個，一般性抽象性的行政規則，因為他本身並沒有法律的明文規定的授權依據，等於是以所謂的事實認定原則的方式出現。這樣子的一個條款規定，儘管實務上自認為是一個事實認定的一個規則，但，以老師個人的判斷來看，我認為他還是一個關於我國有沒有課稅權限的劃分，是屬於稅基的規定，那應該是要由立法者，透過制定法，或是授權明確的法規命令來做規範，才符合依法課稅原則。但現實上他就是沒有這樣一個授權。那司法實務上的困難是，我如果不知道這個來源所得認定原則，也不太容易有一個客觀上的一個判斷標準。
2.5.8 【所得來源地判斷，應然】
那從我們今天要跟各位去談的，就是一個應然的狀態。也就是說，實務上其實並沒有這樣一套的判斷標準，就是我們在司法的實務累積上面，他並沒有形成一個比較穩固的一個見解。
老師接下來跟各位談的，關於所得來源地的判斷的問題，涉及到國際租稅法的問題，另外一方面也是參考那個德國的立法上的規定，來做一個綜合的說明。
2.5.8.1 【所謂的中華民國領域】
那我們首先跟各位先談到中華民國所得來源地認定，我們現在目前的所得稅法第8條規定，本身並不是非常恰當。因為所謂的中華民國，在這個地方，不應該透過意識形態而去將所謂的臺灣地區跟大陸地區，都認定為叫中華民國所得來源地，這種判斷標準是一個意識形態，而不是法律原則的一個判斷標準。因為很簡單，中華民國，臺灣根本沒有對大陸的有效管轄權限。一個美國人在大陸地區獲得所得，你總不會認為他應該要繳我們的所得稅，只因為他是中華民國來源所得，這一個純粹基於意識形態的這樣一個標準。你完全不會認為任何人到中國大陸地區去獲得所得，因為他是中華民國來源，所以我們跟他產生屬地的連結，因此他要繳我們的所得稅。這個道理是說不過去的。
從而我們的所得稅法第8條第一項，其實應該要明白的定義，所謂的中華民國來源所得，我們只及於我們現在在國家主權有效行使範圍內的臺澎金馬地區，這一些才是我們的所謂的中華民國來源所得。要去連結所得稅法第2條第一項所講的中華民國來源所得，所謂的屬地連結是你的課稅管轄權限，能夠有效的連結的領土、領空跟領海。這個地方跟你憲法愛怎麼講，統一前的所謂中華民國主權能及的範圍，不同。你根本就沒有辦法有效去管轄大陸地區，就不要談，所謂那個地方也算中華民國來源所得。
所以第8條第一項，其實理論上應該是，本法所稱的中華民國來源所得是指中華民國現在有效管轄的臺澎金馬地區的領土、領空跟領海。
領土，待會跟各位去談到，為什麼他是所得來源地的一個判斷標準。因為領土涉及到一個國家的不管是課稅管轄區或是司法，比如說刑事法上的有效管轄，這個都是一個地域管轄的一個非常重要的一個範圍。
另外大概就是領海。依照國際法，一般而言是我們的海岸線外推再3三海浬以內，基本上會是屬於我們的領海範圍。簡單而言，就是在領海範圍內的話，那原則上還是屬於我們的課稅權限所及的中華民國的屬地的來源。200海浬的經濟海域，那個不是領海的範圍哦。200海浬的經濟海域，那個只是在，國際級的經濟行政法裡面，認為國家在那個地方有專屬的漁業上面的採摘的權利，但那並不是領海的範圍。這個要還是要請各位同學要認弄清楚，我們所謂的領海，一般而言是指你的海岸線外推。國際法之間有一些是根據大陸棚的規定，還可以繼續往外推，那個是要看看國際法的規定。
那當然還有領空，當然在這個地方的領空並不至於讓你導出，就是只要是上面飛過去的所有的可能涉及到課稅管轄的事情，比如說外國的航空器飛過去，因此就要課我們的這個所得稅。並不是以這樣一個方式。那也因此，領空這個概念必須是在國際法裡面所承認，認為在這個部分是屬於中華民國在課稅權限所管轄的範圍。
另外，第二個要解決的問題是這樣，在這裡面有許多我們並不是，跟那個領土的範圍剛好重疊一致的，有一些是物理上在境內，但被認為是境外；相反的，也有一些是物理上境外，但應該被認為是境內。這一些主要是我國駐外的使領館。
我國駐外的使領館在這個地方，物理上是境外，但在課稅權限裡面，一般是被認為是我國的境內區域。也就是在中華民國駐外的使領館裡面所發生的，屬於應受課稅適用對象的，比如說在那個地方的勞務的付出。我們駐外的使領館一定會有派駐在外的這些公務人員跟非公務人員的使用，包括大使或是領事，甚至是派駐在外的這些負有公法上任務完成的這些武官跟外交人員。那么當然也有不執行公務的，純粹是技術性事務的，比如說是清潔事務，或者是屬於這個一般事務處理的，也就是並不是在執行公務的這一類型。當然這一類，一般而言，也可能會派本地的人員去前往，但原則上並不具有執行公物公法上的這樣子的一個勞務性質。從而，在這一塊，物理上境外但在國際法上被認為是境內的這個領域裡面，所發生出來的跟課稅管轄權限，特別是在這上面行使國家公權力的公務員跟非行使國家公權力的受僱員，因此所產生出來的勞務的付出所獲得的所得，依然是屬於中華民國來源所得。
相反的，外國使領館在中華民國境內，這個在物理上是屬於我國境內，但是在法理上，是外國的課稅管轄權限所及的範圍。
一般而言，在維也納公約底下，屬於駐外使領館範圍內的這一種在物理上雖然不是中華民國的境內，或者相反的，在物理上是中華民國境內，但在課稅管轄權限行駛上面的時候，處於駐外使領館的這個部分，當然必須要在我們的法律裡面有一個明文的規定。
除了這一種，透過維也納公約所認定的一些所謂的這個物理上境內或境外，而視爲物理上境外，跟境内的這一種情形，還有是屬於我國籍的船舶及航空器。這個也同樣都必須在我們的所得稅法第8條裡面去做明文的規定。
凡掛我國旗的我國旗的這個船舶或航空器，比如說長榮海運陽明海運，或者是長榮航空公司跟中華航空公司，原則上面他在這一個航空器或是船舶內所發生的，物理上可能是在公海，或者是可能在其他國家。
從而所謂的中華民國領土、領空，跟領海第一項的規定，跟第二項，物理上境外視爲境內，或相反的是，物理上境內視為境外，以及我國籍的船舶及航空器，原則上面都是屬於我國的中華民國領域範圍內的課稅管轄權限所及的，中華民國領域來源所得，中華民國來源所得。
你看這幾個條款規定，在我們的所得稅法沒有規定，在我們的來源所得認定原則也沒有規定，那請問你怎麼認定這個算中華民國來源所得？你只有加一個第14條裡面的所得類型，加一個中華民國來源所得，等於是你有規定跟沒規定是沒兩樣的意思。這個也是我們的法制上面，我個人認為，稅法規定不僅是規範密度過低，而且是常常是該有規定沒規定。
沒有規定，這個時候會讓司法機關，往往沒有受過學校裡面養成教育，或是在司法實務上，沒有形成一個比較一致性的見解的話，他會不知道要怎麼去做判準。
這個是我們跟各位提到第一項跟第二項所談到的這些規定，也就是，所謂的中華民國領域，這個到底是指什麼地方跟範圍。
2.5.8.2 【所得來源地之四個判斷標準，概説】
那接下來我跟各位談第三項的規定，也就是說，何謂中華民國來源的所得，要按所得類型去做分類。也因此各位還記得我之前在講所得客體類型的時候，有跟各位提到一個非常重要的分類標準。就是按你是繼續性跟一時性分別。是勞務或者資本的投入，做兩種不同的類型。按照是勞務裡面的非獨立勞務或者是獨立勞務，分兩種不同的類型。資本類型裡面，按照是孳息或是財產的交易所得分類。
各位都還記的這個圖形嗎？還記得哦，希望各位一定要記得，我沒有暗示什麽。但你不記得的話，我一定會用某種方式讓你記得。
非獨立性的勞務跟獨立性的勞務，三種不同的類型，依照你的業務內容。農林，大自然界的第一次產出。特殊的勞務，執行業務者。以及其他的工商農林漁牧礦冶的營利事業。工商農林漁牧礦冶的營利事業，記得跟農林所得怎麼區別嗎？還記得嗎？不記得，我也一樣提醒各位，我會用某種方式讓各位記得。執行業務跟營利事業又怎麼區別呢？還記得嗎，都是獨立型勞務。
營業所得，我講的就是獨資或合夥去經營工商農林漁牧礦冶，那裡面雖然有農林漁牧礦冶，但他跟農林的所得最大的區別是在，是否是大自然界的第一次產出，或者是加工的產品的差別。執行業務所得，原則上在我們的法制環境裡面，主要是指三種不同類型的特殊勞務的所得，除了大學養成的國家考試，除了人類智慧財產權的相關的，比如說表演作曲藝術啊這一類的，以及特殊勞務的特殊技藝的這一類所得以外，原則上其他都是屬於營業。
資本裡面，我們依照資本的類型分成的股利、利息、權利金還有，還記得嗎？這四種不同的資本的形態產生出來的法定孳息。
那麼所有的資本都還會有第二種所得，叫財產交易所得，這個就叫資本利得，capital gain的概念。
我們把這個客體的類型列出來。我們接下來一個一個跟各位去說，所得來源地怎麼去判斷。
2.5.8.2.1 【所在地課稅原則】
第一個標準。涉及到領土、領海的領域的這個部分，會有一個所在地的判斷標準。你只要是中華民國境內的農林漁牧礦冶，以及財產跟孳息裡面有一個類型是租金。因為租金可以是不動產的孳息。還有財產交易所得，由於你的財產可以是不動產。不動產的話，只要你是所在地在中華民國，我剛剛講的第一項，中華民國境內的領土、領海的範圍，原則上，這個就是所在地課稅原則。在哪裡，那個地方就被認為是所得的來源地。
國稅，基本上我們不分是在哪個縣市自治團體範圍內。這個，主要是區隔我們跟外國之間的課稅管轄權限。這個是所在地的課稅原則。
只要是這裡面跟不動產有關的，原則上都是所在地。跟土地、海域有關的都是所在地課稅原則。就是，這個東西物理上在哪裡。除非你有第二項，我剛剛所講的剛好是屬於物理上的境外，但在國際法上被認為是我們境內。
這個叫所在地課稅，就是這個東西在哪裡，就有那個地方被認為是所得來源地。
2.5.8.2.2 【勞務：經營地、履行地】
第二個，我們來看一下勞務的類型，裡面分獨立跟非獨立勞務兩種類型。
屬於獨立勞務的，有以下這幾個類型：執行業務、營利事業。這一些獨立的業務的類型基本上具有一個特色，他是一種獨立經常性的經營活動所產生出來的一個所得的類型，所以他是一個active income，因此這個會適用「經營地」來作為判斷標準。經營地會聯繫在國際租稅法裡面的「常設機構課稅原則」。因為activity，你的活動，要有一個活動的主體存在。國際租稅法裡面因此稱之為叫「常設機構課稅原則」，在我們的營利事業所得稅裡面，我們到下一次談營利事業所得稅的時候，會講固定營業場所或是營業代理人。那個概念，基本上也都是在講你的經營地點，常設機構經營地點。那當然如果你是一個營利事業，你自己本身營利事業的經營地點，也就是你實質的營運地點。歐陸法系國家大部分都是以你實際經營的地點來作為判斷的標準，而不是相反的，以美國為代表的，適用準據法，依照準據法地。
很抱歉，我突然忘記，準據法的據怎麽寫。因為現在寫東西不太像以前早期我們都用手寫，大家都現在用打字，所以我自己也常常會忘記哪些字怎麼寫，如果各位同學寫錯，我基本上我也比較寬認啊，因為我自己有同樣的問題，我不能苛責各位同學。我只有對某一些字眼，我想我會比較敏感一點，比如說稅捐救濟程序裡面，原文寫這個「復查」，你如果寫成「覆查」或「複查」，這個我會比較敏感。我們稅捐救濟程序是「復查」，這個如果寫錯，我看到我會稍微跳起來一下子，要稍微注意一下。
第三個我們講非獨立勞務則是以履行的地點，也就是勞務的實行地點。因為獨立跟非獨立的差別在，獨立，是一個自己去承擔財產上經營的風險而去經營的一個行為產生出來的經濟成果，我們稱之為叫執行業務所得，或者是營業所得。非獨立勞務的薪資所得，他的勞務的付出，原則上是受僱指示，從而他產生出來的所得，我們把他稱之為叫非獨立的薪資所得。對未來做給付的，原則上是退休所得。這一類的所得原則上是以當初他勞務在哪裡付出，勞務在哪裡履行來判斷。你勞務在哪裡付出，原則上就會是那個地方的課稅管轄權限所及。
2.5.8.2.3 【債務人稅籍】
那么最後還有一個，是這一類，很大程度上排除掉不動產以外的，其他的包括股利包括利息，包括權利金，原則上他都是由債務人，給錢的人的稅籍來作為判斷標準。因為他本身的資本型態，跟「所在地」最沒有關聯的大概就是現金通貨，就是你借錢這件事情，因為現金本身不具有個別性獨特性，只是全然一個支付工具而已。在虛擬通貨興起的時代裡面，你更難以認定那個通貨到底是哪個主權國家所管轄，或者是所給予的。因此在判斷標準上面來講，以利息為代表的這一類所得，不看是用什麼通貨去給付，是誰給付才重要。也就是採用屬人上的連結，給錢的那個人來做為所謂的所得來源地，而通常一般而言，會適用債務人的稅籍國來作為判斷標準。
這裡面我們總共四個標準，第一個，不動產的所在地，第二個，獨立勞務的經營地，第三個非獨立勞務的履行地、實行地，以及第四個，所謂的資本的債務人的稅籍地。
這四個標準，理論上來講，應該要在我們的所得稅款第8條的第三項裡面，做一個明白的指示，這個就是立法者做成一個價值決定的一個判斷標準。
當然，接下來我們會進一步去延伸，因為透過這幾個基本的標準，所在地的話，會有幾個所得的類型，由於他並不一定能夠完全被涵蓋，但大致上來講，這四大標準也是國際租稅法裡面去判斷所得來源地的來源地判斷標準。
非獨立勞務類型，我們有兩種類型所得，一個是薪資所得，一個叫退休所得。退休所得是過去勞務的未來繼續性支付，對吧？因為我現在退休之後沒有付出勞務，那也因此我在概念上沒有勞務的繼續性付出。這個時候退休勞務有可能從勞務所在地轉成，債務人支付，也就是以債務人的稅籍地來作為他的判斷標準，這個是有可能的。比如說你退休之後移民到國外，移民到泰國去，那麼當投保單位繼續給你錢，你當然可以以他是一個過去勞務本來是在臺灣境內所付出的勞務，那從而臺灣對這一筆退休所得享有課稅上的管轄權限。那同時另外一個方面，就是他是臺灣的投保單位，也就是保險單位所提供的給付，從債務人的觀點來看，他也會是以債務人的稅籍國，也就是是屬於我國投保單位所支付出去的保險金給付，會是我們的來源所得，我們擁有課稅上的管轄權限。會有兩種標準的可能。
接下來我們看到農林，農林漁牧礦冶，我們剛剛跟各位講過，基本上是大自然界的第一次產出，從而跟屬地管轄，領地跟領海的管轄權有密切關聯性，這一類所得在國際租稅法裡面，基本上都是領土優先，就是誰的領土發生的，那就是他們的所得，你不能把自己的手伸到別人家的領土的範圍內裡面，去要求課稅管轄權限。就如同我剛剛一開始跟各位舉的例子，美國人到北京工作，你憑什么課他的稅呢？就算他偶爾經過臺灣的桃園的機場，你也不能說欸，你要繳完稅你才能過境啊。我們沒有那個對他的一個所謂的那個真實性的連結。他不是我們的稅籍居民，他根本沒有在中華民國境內取得所得來源，你憑什麼對他去課稅？我會特別講這個，是因為我們只對設籍在臺灣的人，他不管取得臺灣地區來源所得跟大陸地區來源所得，他全部都被認為叫中華民國來源所得，課徵綜合所得稅的所得。這是我們的兩岸人民關係條例第26條第一項的規定。一個全然是基於意識形態所做的不利本國人的一個規定，我個人認為是一個違反平等對待原則的一個規定，是很沒有道理的一個規定。
回過頭來，屬地的這個部分。跟屬地有關的不是只有農林，特別是不動產裡面的租金，還有不動產的財產交易所得，這三種所得都是適用屬地原則，所在地原則，也就是東西、土地在哪裡，該當地因此就取得了課稅上的管轄權限。
從所在地原則會衍生出來我們的第八類，我們有一個競技競賽及機會中獎。在所得稅法第14條的第八類。比賽舉行地點在中華民國境內，所發出去的競技競賽及機會中獎的獎金所得，這個就是中華民國來源所得。所以，假設在本地，舉辦一個國際菁英邀請賽，或者是舉行一個大樂透遊戲。這個都是屬於，只要是競技競賽及機會中獎的舉辦地點在中華民國境內，那這個獎金原則上就會是中華民國來源所得。這是以舉行地點來作為判斷標準，你可以理解，舉行的基本上就是所在地的延伸，他跟領土管轄主權也有比較密切的關聯性。
那么屬於獨立性勞務的，排除掉農林所得，剩下的，包括執行業務者的勞務，跟營利事業的商品跟勞務，原則上因為他具有繼續性的經營活動的性質，只是勞務內容有所區別而已，所以一般而言是以經營地聯繫著常設機構課稅原則，不管你有沒有成立成立一個法人組織的型態。常設機構，本身不一定要是法人組織，非法人組織也可以。因此獨資跟合夥，如果是一個法人組織，那當然就是你的組織的這個經營地點在哪裡，那么這就是你的所得來源地的判斷標準。獨立勞務跟繼續性的貨物跟勞務銷售行為的地點基本上是經營地。
2.5.8.2.4 【實質判斷標準】
全球化底下，經營地點，可能是遍佈在全球範圍內。數位化經濟時代來臨之後，用更容易讓那個經營地點本身是不太容易去判斷的。也因此在這裡面，所謂的經營地點，一般被理解，叫做決策做成的地點，他的經營管理階層在哪裡做成決策。那因此在實務上面以歐陸法系為代表的幾個採取實質判斷標準的這一些國家，通常會以所謂的「實質營運管理地點」來作為判斷標準。這就是我們所得稅法第43-4條的PEM的由來。
正因為我們在實務上面並不是採實質營運地的標準，我們是採準據法地。我們準據法地這個判斷標準，不是只有課稅而已，基本上營利事業所得稅跟公司法都是採用準據法地，也就是依中華民國公司法設立的，就稱之為叫中華民國的公司。那如果你是依非中華民國，外國公司法設立的，就被稱之為叫非中華民國的公司。我們是以比較形式的標準去判斷是否為中華民國的公司。同樣以比較接近這種形式的標準來判斷，這個叫總機構在中華民國境內或非在中華民國境內。那也因為這樣子的一個形式準據作為判斷標準，從而我們在理論上面為了防杜，透過設立準據法來規避我國的所得稅法的課稅，營利事業所得稅裡面基本上需要PEM的制度，叫做「實質營運地」的判斷標準。
這個立法是出來了，但是我們現在目前為止43-4條的規定，目前為止還沒有預定在甚麼時候正式施行。不像43-3，我們已經從今年開始正式實行。但43-4什麼時候正式實行，目前沒有一個比較明確的一個時間。雖然有法條的規定，但並沒有正式施行的日期。
我們在稅捐規避行為裡面，大概你只要用外國法設立的話，原則上就不叫總機構在中華民國境內，所以你去看實務上一堆用外國法設立的。本來一般而言呢，不是以我們的法律設立的，他不能夠在中華民國的資本市場去募集資金，可是在我們的相關的法律做變更之後，這一些公司用外國法設立，但他也可以在中華民國境內的資本市場裡面去募集資金，這一些就是所謂的被稱之為叫KY公司，是一些境外的公司。他理論上來講，本來應該是從境外的資本過來，但因為我們現在目前為了要擴大國內的資本市場，也容許他在境內去做募集資金的動作，但相關的財務上的考核制度，我們卻在這個部分的建構上面，沒有做得比較完整。因為這一些相關的，他只是單純依據外國法去設立，所以就認為他是一個境外公司的這樣子的一個法律上的認定，我個人認為是一個非常草率，而且是一個非常容易被規避的一個規定。以前還可以透過資本市場，你如果是境外，原則上必須要把資本匯入，你才能夠在本地進行相關的投資或營運管理的行為。可是現在目前是，你用境外公司的法律設立的，那你還是可以在本國境內去募集資本。而你的所得，凡是非從臺灣所取得的，一切境外的所得，基本上就被認為是屬於由外國的課稅管轄權限所及。但這一些往往都不是在高稅負的這些國家裡面去設立，他有可能都是屬於在租稅天堂的地區國家所設立的境外公司。
我們在實務上面，就這一塊領域來講，我們並沒有很完整的一個防杜稅捐規避行爲的相關條文的規定。
原則上，經營地是一個實質判斷標準，以判斷所得的來源地國，那麼經營地點只要在該地，一般國際租稅法裡面稱之為叫常設機構，就是，你在該地經營原則上要有一個固定營業場所在該地經營，那這個時候那個地方就被稱之為叫所得來源地。稅籍居民國，雖然也可以課稅，但稅籍居民國，對所得來源地國行使的課稅權限要予以尊重，因此他要透過稅額扣抵的方式，來避免重複課稅。
重複課稅的避免義務，是稅籍居民國家的立法上的義務，而不是所得來源地國的立法上的義務。所得來源地國主要是避免，做了過度不當的屬地的連結，像我之前跟各位講到的那個例子，那個是一個不當連結的例子。
2.5.8.3 【非獨立勞務與營利事業】
那非獨立性勞務，這個地方也是一個蠻有趣的一個類型。營利事業經營的內容也包括了勞務的付出。勞務的付出，在營利事業而言是經營的問題，不是勞務的履行的問題。因為營利事業的勞務的付出，本來就是透過自然人付出，但自然人的付出，這個是歸屬於營利事業本身的經營內容。換言之，營利事業透過他所僱傭的受僱人付出勞務，這是在營利事業這個層次，要判斷他的經營地點是否在中華民國境內。那個付出勞務那個人，那個是自然人，那個人，他的勞務付出叫非獨立勞務，這個時候我們才會有非獨立勞務的履行跟實現的的判斷問題。各位可以聽得懂這兩個不同層次之間的關係嗎？
我一個經營者，我一個公司，我可以派一個受僱人，柯格鐘，到美國去執行我的勞務，那這個時候是我這一家公司有沒有在美國經營的行為，這是一個層次的問題。另外，第二個，我派柯格鐘到美國紐約去執行我們這個公司的營業的內容的時候，這個人在當地，他自己本身有一個所謂的非獨立勞務，依據其履行地點是否在美國紐約，因此，美國取得課稅管轄權限的問題。這是兩個不同層次的問題。各位可以明白嗎？
法人的經營跟受法人雇主指示，而在當地付出勞務，這是兩個不同層次的問題。第一個層次是營利事業的經營地問題。第二個層次則是受僱人的勞務履行地的問題。所以因此，當你第一個層次，營利事業的經營地點，如果我只是偶一為之，在當地派一個人，比如說，我在當地並沒有一個固定營業場所，我只是派一個人去那邊去接洽客戶，談成了生意以後，就把這個生意轉回來，讓我們的營利事業可以把貨物跟勞務銷售在該當地區。在當地沒有常設機構，從而他不會構成營利事業的所得，要課徵美國當地所得稅的問題。各位清楚嗎？
相反的。如果是受僱主指示而到當地去付出勞務的話，他是一個非獨立勞務，因為他的勞務本質上是要歸屬給他所屬的組織，作為經營的內容去判斷。但這個受僱的人，他本身是一個自然人，他的勞務履行地點是在美國紐約，這個時候一般我們以自然人的所得判斷標準，就是以他在當地停留是否夠久作為判斷標準。原則上就是183天。也就是當你受僱主的指示派到當地去，你在當地停留超過一個歷年的一半以上，你就會因為停留夠久，這個自然人本身構成了取得當地來源所得，因為你的勞務地點是在美國紐約當地。這個時候有沒有構成營利事業的經營所得的經營地點？這個是兩個不同層次的判斷。
這個時候，原則上你付出去的所得，在當地，不管是當地雇主給付，因為我們派出去，可能也會有當地的我跟那一邊的營利事業做了接洽，所以我派出去的人可能會取得當地的雇主，當地的人所給付的所得；也可能是本地的雇主付給他外派，讓他外派到國外去的所得。這個地方屬地的連結之外，在加屬人的連結來綜合評價，就該所得是否屬於源自於該當地的所得來源。
也就是勞務的履行地點，一般而言，超過歷年的一半以上就會被認為是屬地的來源所得。但如果沒有超過6個月，只要非由當地雇主給付的，我們這邊付出去給他的，那原則上對方那個地點並不是所得來源地，而是我們付出去的錢，我們派出去的員工，那我國還是擁有課稅上的管轄權限，而不是當地的勞務履行地的課稅管轄權限。因為第一個，他停留不夠久。第二個付錢的人債務人，並不是當地的雇主。這個是依據他的停留時間，以及債務人是哪一國的稅籍居民去做綜合評價判斷。
一般而言，超過歷年的一半以上，所得來源地就會是在當地，不管你是國內或境外的雇主所做的支付。短於183天的話，則在國際法上是依照兩國之間各自所得稅法的規範，如果有可能，透過雙邊租稅協定，去維持，或者是退縮各國的課稅管轄權限，這是透過雙邊租稅協定去洽商規範。
2.5.8.4 【非稅籍居民在我國境內】
請各位因此來看一下我們的第8條第三款規定的但書：「但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外僱主所取得之勞務報酬不在此限。」
我們透過第8條第三款但書規定，假設一個美國公司派一個美國的業務代表，到臺灣來來指導我們臺灣的公司，關於他的勞務要怎么去完成。因為像技術服務常常有這種情況。那個美國公司派過來臺灣來做技術服務指導的這個美國人呢，他是非中華民國的境內居住者。他在我們境內，他停留不超過90天。而且他的所得也不是來自於我國的雇主所給予的報酬，也就是根據契約上的約定，並不是中華民國公司付給他的，而是由他的美國公司繼續付給他的。從而透過第8條的第三款但書的規定，原則上我國課稅管轄權裡面，他直接把這一塊切掉，我不課。
所以外國的稅籍居民在我國境內停留不超過90天，而且他的所得是由外國雇主付給的，那原則上非屬中華民國來源所得，我們不課。即使他的勞務在這90天以內，是在中華民國境內付出，但這還不是中華民國來源所得。理由，第一個，他在中華民國境內停留不夠久，第二個付錢的不是中華民國的雇主。不是透過契約由中華民國境內的營利事業，或者是個人付錢給他。
除了這個比較明顯的，我們把他切割出去，不在我們的課稅管轄權限範圍內，基本上幾種組合類型就比較沒有明確的標準。
如果90天內停留，但是由我們的雇主，依照契約的規定約定付給他的。請問這個要不要課中華民國來源所得？ 要課，就要開始用我們後面會講的就源扣繳程序規定喔。因為他只要是中華民國來源所得，付給他的人，要依法律的規定要去做就源扣繳，因為他是一個非境內居住者，他是一個非我國的稅籍居民。
超過90天以上的，我們沒有答案。也就是你90天以內的由我國的公司所給付給他的，因為我們請外國技術人員來，我們可能會給他一些比如說職務上的津貼，讓他住房住宿舍，或者是有所謂的加給。除了外國公司給，依照合約的規定，臺灣的公司也要給他一筆錢，那這筆錢算不算中華民國來源所得？如果是的話，那這就會要課徵所得稅的所得，要用就源扣繳，而這個問題的答案是，我之前跟各位講過，有沒有中華民國境內的個人跟營利事業的參與和協助。這樣就是要有參與的協助。
因此，在我們的所得稅法裡面，停留90天以內，外國雇主支付，我們明確切割出去，不屬中華民國來源所得，不課所得稅的所得。
除此之外的勞務付出，只要有境內之個人或營利事業的參與或協助，就很有可能依來源所得認定原則來做一定的評價，那當然來源所得認定原則裡面所講的協助或者是參與在第4點的規定裡面，有一些要件要求，尤其是第4點的第三項規定，協助或者是參與，是指說要提供設備整人力專門知識或技術等資源。只要有我們境內的個人或營利事業，提供設備人力專門知識或技術等其他資源，這個時候就可能被認為是所謂的參與跟協助。但不包含勞務買受人應配合提供勞務所需之基本背景相關資訊跟應行通知或確認之聯繫事項。
我個人當然知道，這大概想說要講的就是說我只是填表的話，這樣不算是參與跟協助。我只是填表，因為我們的營利事業跟對方營利事業簽約，原則上面我們有簽約相關的資訊去做提供，我只是告訴你我們這邊的這一些的背景知識跟應行通知或確認的聯繫事項，單純的一個資訊告知，不被認為是一個參與跟協助。可是任何只要有積極性地去提供設備人力專門知識或技術，不管是有形或無形之資產的技術上知識上的提供，只要有一個積極參與的行為，不管比例多少，原則上就會被認為是有我們的參與跟協助，因此屬於中華民國來源所得。
這個條文規定極大程度範圍地去擴張我們課稅管轄權限所及，背離了一般，如果在判斷經營地點的時候，必須要是常設機構，這樣一個國際課稅裡面的基本原則。你看起來會覺得好像我們是對外國的這個營利事業去課稅，因為他是外國到臺灣去取得中華民國來源所得的這種情形，但正因為他是一個非稅籍居民，取得中華民國來源所得，所以我們會用就源扣繳程序，基本上倒楣的會是跟外國做生意的，這一些我國的稅籍居民，包括營利事業在內。
我大致上把境內來源的所得，裡面的這獨立勞務的付出，跟非獨立勞務的付出，以及財產的所在地介紹完。休息完之後，我們再跟各位很快的講一下債務人的稅籍居民國，特別是關於他的權利金的給付的部分。因為權利金的給付，往往跟登記註冊地點相關。因為權利，專利、商標這種權利，原則上是一個無形資產，是一個無體的財產，所以會跟他登記在哪裡會有密切的關聯性。因此，根據債務人的稅籍國，未必會跟登記國是同一個國家，也因此在實務上面有可能是登記國家，也可能會行使課稅權限，認為只要是我國的專利商標，我們是所得的來源地國。但國際稅法裡面，原則上是以債務人的稅籍國來作為判斷標準，也就是是以人而不是以那個權利的這個登記地點來作為判斷標準。
2.5.8.5 【孳息，區分資本類型】
這節課，我們談一下關於孳息的這一類型。因為不同的資本類型，在標準上面可能會有不太完全一樣的地方。
2.5.8.5.1 【股利】
我們來看一下股利所得，股利盈餘。我在8條的第一款規定跟第二款規定裡面有跟各位提到過，你是依中華民國公司法設立的公司所發放的股利盈餘，原則上這個就中華民國來源所得，第二款規定亦如是。沒有寫，依合作社法，或者是依商業登記法所設立登記的合作社，或者是合夥組織或獨資商號。雖然沒有這樣寫，但從我們的認定原則裡面，基本上也是看，你是依據哪一國法來設立而發放的股利盈餘。我們在這個之前跟各位提到過，這個其實就是一個準據法，但轉過頭來，他其實就是在講債務人。債務人是誰，那他就是那個地方的來源所得。換言之，付錢給股東的那個人，付出去的那個人，他是哪一國的稅籍事業，那個地方就會是所得來源地。第一款跟第二款，其實就是債務人法，也就是以債務人的稅籍國來作為判斷標準。
這個稅籍居民，我們是用準據法判斷。但有沒有取得中華民國來源所得，則是用債務人法，也就是給錢的那個人，他是哪一國的稅籍居民，來作為判斷標準。
股本的股利所得，原則上是以債務人法，那債務人的稅籍的判斷標準，不是以實質的經營管理地點，而是以他的準據法來作為判斷標準。
勞務的旅行，第8條的第三款，境內提供勞務，其實在我們這裡沒有直接講他是獨立勞務或是非獨立勞務，按照我們的來源所得認定原則，第4點，也就是所得稅法第8條第三款規定，把營利事業他把執行勞務的部分，包括獨立和非獨立，全部都放在第8條的第三款規定裡面。實在這裡面應該要分兩個部分，應該是提供勞務，分成獨立跟非獨立勞務這兩種類型，那麼非獨立勞務，原則上第8條第三款的規定，應該是以勞務的履行，實行的地點來作為判斷標準。可是只要你是獨立勞務，則應該以第九款規定，也就是在中華民國境內經營工商農林漁牧礦冶等業之盈餘。
執行業務也是一種勞務的經營的行為，因為他是一個獨立勞務的付出，只是我們的法律上規定，我們並沒有第九款規定是適用在執行業務者。第九款規定適用在營利事業的經營上面。執行業務者，我們適用第8條的第三款規定來做判斷，因此在第8條第三款規定裡面，其實綜合包含了兩種，獨立勞務跟非獨立勞務的類型。從理論上來講，應該是區分經營地點跟勞務履行地點啊，當然這個地方也是在判斷你的中華民國境內提供勞務這個標準上面。
2.5.8.5.2 【利息】
第四款規定好，就涉及到了自中華民國各級政府、中華民國境內之法人及中華民國境內居住之個人所取得之利息。這個是由我國付出去的利息。我國付出去的利息，也因此利息的所得是按債務人法，也就是誰付錢的，原則上那個就是中華民國來源所得，只要是中華民國的政府、法人或個人付出去的，就是中華民國來源所得。這個就是債務人法。
這樣各位前兩種的資本的孳息的類型就出來，一個是股利盈餘，一個是利息的類型。
2.5.8.5.3 【財產之孳息，租金】
第8條第五款規定，在中華民國境內之財產因租賃而取得的。什麼叫境內之財產，就是你的財產為在中華民國境內，所在地點在中華民國境內。特別是因不動產租賃而產生出來的租金。當然第8條的第五款規定，不一定是不動產租賃，動產，只要在中華民國境內，其租金所得原則上就是中華民國來源所得。當然我們的困擾會是在，如果這個動產會移動的話，例如船舶或航空器，則應該是依照他的船籍國或航空器的登記國，作為他的所在地國。這個是第五款規定，我們有法律上沒有規定清楚的地方，因為是像我國籍的航空器跟船舶，他雖然是動產啊，但是在判斷標準上面來講，原則上是以船籍國或者是他的登記國來作為他的判斷標準。
還有其他的動產，也可能會移動。其他的動產的話，我們看一下在營業稅法的關於動產的部分。營業稅法第4條，貨物會有這一種不斷在移動的可能性，在營業稅關於貨物銷售地點的判斷，是以貨物的交付，如果需要移運的話，起運地在中華民國境內。另外第二個就是銷售貨物之交付地，如果無須移運的話，則以所在地點在中華民國境內。營業稅法的第4條，對於貨物這一類的動產的判斷標準，第一個，貨物在哪裡，那這個就是在哪裡的貨物銷售行為，這個是以貨物所在地作為判斷標準。這個標準原則上跟我們的動產，物在哪裡，一樣的判斷標準。可是當動產會動的時候會移運的時候，營業稅法的第4條是以起運地，而不在於到達地點，甚至在概念上，也可能會有經過第三地轉運至地點的可能，那么營業稅法裡面，在判斷貨物銷售行為的銷售地的時候，是以貨物在哪裡起運，作為判斷標準。
這一類的所得，在所得稅裡面要不要採取同樣標準，也就是當租賃之財產持續在移動，屬於船舶跟航空器，原則上是以登記國為基準，這個是我們剛剛所提到的。
其他的財產有移動的問題的話，那么原則上就有可能以移運之地，也就是起運之地點來做為跟所得來源地一樣的判斷標準。這個是當是一個動產會持續運動狀態底下所產生出來的所得，跟營業的這種銷售行為的判斷標準。
2.5.8.5.4 【權利金】
最後一個叫權利金，回到我們所得稅法第8條的規定，所得稅法的第8條裡面的第六款規定：「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」
看起來是以權利使用的地點為標準，沒有直接去聯繫那個「他人」，是否是我國的稅籍居民，如果那個「他人」是我國稅籍居民，當然你可以理解，一般而言會在我們境內使用，那個「他人」可能是我們的稅籍居民。以我們的第8條的第六款規定，是以權利的使用地點作為判斷標準，這個地方權利的註冊地、使用地，跟債務人國，這個都可以是這一類的無形資產的課稅管轄權的主權國家或地區。因為他本身的特性是一個無形資產，他必須要透過註冊跟使用，以及給付對價，才能夠產生經濟上的成果，所以這三方都有可能依據各自所得稅法之規定，而採取他們的課稅管轄權的規範。以我們的第8條第六款規定，看起來是使用地，但國際租稅法裡面往往這一類passive income，是一個消極所得，原則上坐著躺著就會自動進來。那這一類的所得，往往都是以債務人的稅籍國來作為判斷標準。因為我從那個地方去取得所得，這個人不管他在哪裡使用，付錢那個人，付錢的那個國家，就會被認為是所得來源國。第六款規定，我們採取的是「使用地」，沒有對那個「他人」做特定的描述。
2.5.8.6 【財產交易】
第8條第七款，你只要是在中華民國境內的不動產跟動產，特別是不動產，這個是採所在地課稅原則。如果是動產的話，我們剛剛跟各位講過屬於動產的話，原則上船舶跟航空器，屬於我國籍的船舶航空器的轉讓，他基本上還是中華民國來源所得。如果你是一個不斷移動當中的財產，那理論上這個地方的境內財產也包含了權利的交易。權利，包括專利跟商標這些無體財產的交易。
第六款跟第七款規定，差別差異在第六款是使用權的授權給予，是權利金所得。如果你是所有權的讓與，則各國原則上會以註冊的地點來作為判斷標準。因為他是哪裡來的，那他就會是哪裡的專利跟商標權。
對那個境內財產交易這件事情的話，我們的法條，第8條的第七款規定本身並不是很清楚。如果不動產，那不動產所在地，沒問題。那如果你是動產的話，原則上船舶航空器當然各自會依照那個船籍國國或是航空器的登記國，來作為所得來源地的判斷標準，但如果他是一個持續移動的動產或者是不動產的話，會依照他的登記國，或者是動產的起運的地點，來作為判斷上的標準。
2.5.8.7 【政府派駐】
那麼，第八款的規定：「中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。」
這個要注意，這邊必須是視為境內的地方。不然我們的課稅管轄權限，無權去管轄，物理上境外的地區，我們卻對他們去做國外勞務提供的報酬的課稅。所以第八款的規定是指中華民國政府派駐國外之工作人員及一般雇用人員，在國外的相當於我們的使領館範圍內所提供的勞務，因此所產生出來的報酬。他如果不是在使領館範圍內提供的報酬，我們對他根本也沒有管轄權限。我們政府派出去的國外工作的員工，不履行公法上任務的這些人員、一般雇用人員在國外提供勞務，他已經是境外，根本不在我們的課稅管轄權限範圍內。
這個條文規定，不管是在主體跟適用的客體範圍上面都不盡清楚，都不是一個很完整的法條規定，一般僱傭人員要特別注意到，我國政府派出去國外的人，有一些是實行公法上勞務的，也就是他在境外是行使我們的外交管轄，外交的權限的這些人員，他才會是前半段那個部分的適用人員。因為還有一部分的事務性勞務，有可能是派遣我國人員去那個地方，比如說派人去那邊做清潔打掃，可是因為各國為什麼會有這種派駐這種國外的情況，最主要是避免萬一所在地國你跟所在地國基本上是處在一個比較緊張的關係底下的話，你可能在當地雖然找一個清潔工或是找一個來做打掃的人，可是可能是對方的間諜。所以我們有可能派出去的，有一部分是屬於履行公法上勞務的，這一些外派的公務員，不管你是文官和武官，另外一方面，我們也有可能是派遣出去國外的事務性工作的這些人員包括負責影印機，包括打掃清潔，甚至包括住宿服務，我們可能都會有派駐國外非履行公法勞務的這些，一般的派駐人員。這個部分，只有前半段，是維也納外交公約裡面所明白認為，只有這部分的公務人員的所得，所在地國不能對他課稅，至於後半段這個部分，這個是要依雙方國家的交涉跟談判去做認定的，並沒有必然要免稅。即使他工作的地點可能是在境外使領館，可是由於他非執行公法上的勞務，這個部分是容許由雙方就是派駐國跟駐在國，兩方面去做協調，來達成相互一致的協議。如果你給我免，我也免你的，那這個雙方是互惠的，但沒有必然免的道理。只有執行公務的人人員，他才會有必然免除的適用，這個是在維也納外交公約裡面所規定的。
目前我們的外交處境的特殊，往往沒有國對國之間的外交關係，因此透過授權給公權力私人行使的這一些被授權的人員，只要是實行公法上勞務的這一部分的人員……我們當然不是直接是維也納外交公約裡面簽署適用的對象，可是在這裡面，由於我們在外交上面採取的是受委託公權力授權給私人行使的方式，因此我們派出去的跟相對方派過來的人員，基本上都是透過我們跟對方之間雙方的互談以後，才因此會有適用我們第8條的第八款的規定。
比如說美國啊，美國派駐到臺灣的，跟我們派駐到美國的臺灣駐美國的代表處、辦事處裡面的相關人員，基本上也是適用這樣一個條文的規定。雖然我們不直接適用維也納公約裡面的相關的條文規定。維也納公約，是要我們跟A國跟B國，有一個正式的外交關係，彼此之間是執行公法上任務的這些外交人員，原則上一方是不能夠去對他方課稅。這個人員都是在履行各該國家的公法上的權限。未經允許而進入他們的外國使領館的範圍內，這個是被認為是戰爭行為。這個1978年的伊朗德黑蘭的那個學生，爲了抗議美國，衝進去那個美國的外交使領館去綁架相關的人員，這個在國際法上，就是視為戰爭行為。這個叫沒有宣告，就發生發動戰爭的行為。所以美國他的反擊就會是依照國際法裡面的，你既然對我宣戰，那我也對你去做這樣子的一個宣戰的行為。
所以，外國使領館並不是一個國家的課稅主權所及，即使在物理上是屬於該外國境內範圍，但並未經過允許，他基本上就是不能去進入，在這裡面去行使，包括課稅管轄權限在內的各國的主權。這個是維也納外交公約裡面。所對各國之間的相互往來所適用的基準的行為上的規範。非履行公法任務的這一部分，並不在當然適用範圍內，而是從許由雙方各國來互相來去談判而去做個別的決定。你可能互不免除，也可能互相免除，或者是單方免除，這個都有可能，但原則上要不是互不免除，要不就互相免除。
2.5.8.8 【境內經營】
第8條第九款的規定是指境內經營，也就是經營地，原則上應該是屬於獨立勞務，不管你是貨物跟勞務的銷售，第8條第九款規定，應該是以經營地點來作為判斷標準。這個就是獨立勞務，或者是營利事業經營的判斷標準的原則。那當然我們這個地方關於境內經營這一類的事件，由於在我們的法條規定裡面本身並不是很清楚地去呈現出來。這個地方因此實務上透過來源所得認定原則。
原則上如果一個passive income，變成是一個activity的一個經營的內容，變成是積極的所得來源，這個時候會被認爲，你的事業經營就在該當地該當一個常設機構，從而會適用第九款的規定，也就是以經營地來做判斷。
這也是雙邊租稅協定裡面會涉及到的，也就是說，營利事業，當你的消極性的行為反覆為之，會讓他變成是積極性的行為，而轉變則是一個營利事業所得的態樣，適用經營地的判斷標準，也就是以常設機構所在地作為一個課稅的所得來源地。
2.5.8.9 【競技、競賽、機會中獎】
最後一個是關於第十款的規定，也就是競技競賽，沒有很清楚地說明，境內參加是什么樣的意思。其實在這裡面，應該是以舉行地點作爲依據。因為競技競賽及機會中獎，一般而言，會有一個競技競賽舉辦的地點，而以這個地點成為所得來源地的來源地的判斷標準。
2.5.8.10 【其他收益】
最後一個是十一款的規定，在中華民國境內取得之其他收益。我們在這裡面屬於一時性的，我們跟各位列出幾種類型，一時貿易盈餘，競技競賽及機會中獎，還有一個就是具有射悻性的非法行為的判斷標準。
我們第十一款規定，在中華民國境內取得。什麼叫中華民國境內取得？這是在實務上不容易判斷的地方。你的貿易，如果是一時貿易，這種經營行為本身是在中華民國境內，理論上來講，用第九款規定就可以，而不需要去適用第十一款規定。那麼第十一款規定往往是對於非法經濟活動，你在非法的經濟活動的活動地點在這個境內所取得的，那因此就會是屬於該地的來源的所得。
我們實務上有來源所得認定原則，但長達5頁的認定原則，往往甚難給予司法機關一個客觀上比較明確的判斷標準，我們透過解釋上的說明，原則上四個原則：經營地、勞務實現地、所在地，還有就是債務人地。就是債務人，給付的這個人的稅籍。這四大標準是所得來源地的判斷標準，所連結的是我們的稅捐客體，所得來源。我想我們就到這裡跟各位做一個客體方面的結束。
2.6 【稅基】
14條結束了，之後就進入到第17條的規定。稅基的概念是客體的數量化，也就是每一個都要把前面講的客體帶上一個額度，所得額。比如說你是第14條第一類的營利所得，稅基就是營利所得額。
稅捐客體的數量化被稱之為叫稅基。為什麼被稱之為稅基？他是稅捐計算基礎的簡稱。稅額就是你的稅捐負擔，稅捐負擔的計算基礎是透過稅基乘稅率，得到稅額。
因此在稅捐法總論裡面，我們提到所謂的總額主義，在講稅額。形成稅額的基礎有兩個，一個是稅基，一個是稅率。稅基怎麼來？是看稅捐客體，也就是稅捐主體獲得的稅捐客體，透過計算方式把他換成稅基，乘上稅率，得到稅額，這個就是你的稅負，就是課稅處分裡面所載的那個稅額。
納稅義務人不服的，往往是，我知道我要繳稅，我有營業行為，我有所得，但我所得額沒那麼多。所以一般而言，納稅義務人不服，會展現在他對稅基的計算基礎上的不服。正因為稅基是所有的課稅構成要件裡面，我把他稱之為他是最重要的構成要件，因為他承接了前面的稅捐客體，之後就是稅額，所以他是關鍵要素。稅基，因此要由立法者自己決定。基於重要性理論，立法者要自己決定應稅所得額，到底怎麼算出來，應稅銷售額到底怎麼出來的。這個要由立法者自己做決定，這個是重要的，重中之重的構成要件要素。
那么另一方面，所有的稅制改革裡面的最重要的基礎，是稅基，而不是稅率。
非法律學者往往把他們的稅改重點放在稅率。稅率，就是去調整那個比例，但任何明白稅額是透過稅基乘稅率的人，再怎麼樣的一個簡單的道理，這個只是稅捐負擔比例的高低的調整而已，稅基才是決定稅額的最重要的基礎，所以稅改重點是稅基，不是稅率。但很可惜的是，以往操縱臺灣，包括產官學界裡面，所謂認為的稅法的專家，幾乎都是以財稅為背景的，他們把重點都一直放在稅率。所以我們2009年的遺產贈與稅法的改革，一直都是在講稅率。我們的房地合一稅，所謂的對短期持有，要加強他的稅捐負擔，我們也是把重點都放在稅率。
但法律背景的我們認為，應該重點是在正確的稅基，才有正確的稅額，才有正確的量能課稅。如果沒有正確的稅基，稅率，尤其是累進稅率，只會扭曲稅捐負擔分配的結果。例如，沒有被適當扣掉的稅基，就會加重納稅人的稅負，會扭曲稅捐負擔分配的效果。從而，未來如果哪一天，各位同學有人有機會成為立法院裡面的立法委員。你可以講，整個稅制改革的重點是在所謂的寬稅基、低稅率，廣稅基、低稅率。稅改的重點，一般稱之為叫廣稅基、輕稅率。稅率輕不輕，要看前面稅基，稅基廣，那當然稅率就輕，稅基窄，國家還是要錢啊，那當然稅率就會高，可是越高的稅率會說引起人們不斷地逃漏稅基，因為這是相對應的。越廣的稅基，會讓人們會覺得，他的稅捐負擔能夠在公平的計算方式底下算出來，這個才是符合稅捐負擔分配正義的稅法。
也因此我們進入所得稅的稅率之前，稅基是最重要的構成要件。理論上應該要由當事人在稅捐申報的時候提供正確的數額，來讓稅捐稽徵機關一方面依職權調查，你提供的這些數額對不對，另外一方面，他當然也要依職權調查，查核有沒有未申報的所得。這個正是協力義務。協力義務，透過納稅人告知正確的所得額。我們的所得額，進入營利事業所得稅裡面通常會有收入額，成本費用額，甚至有虧損額度，所以在這個地方，我個人建議，任何稅基的計算都應該要加入「額」，而不要單純只講「收入」，收入是客體概念，算成數額應該要加一個額度的「額」。在這裡面，收入額、成本額或費用額、盈餘額跟虧損額，都一樣，我個人是認為都要加「額」這個字眼，才能彰顯出客體數量化的稅基名詞。
不過很可惜的是，我們現在目前實務上基本上都喜歡用收入、成本、費用、虧損，都是用這些比較有可以指稅捐客體，又可以指稅基的名詞來做描述。
這個是首先我們跟各位去談到稅基跟稅捐客體之間的關係。稅基作為稅捐計算稅額負擔計算基礎，是一個非常重要的概念。
2.6.1 【客觀與主觀凈所得】
所得稅法14條，主要是客體的類型，14條裡面也是要去計算出他的客觀凈額的範圍，客觀凈所得的範圍。簡單來講就是個類型的所得，是透過14條的規定，以收入減成本減費用，甚至必要的時候減除掉法律所允許的虧損。14條的規定，因此是屬於我們在稅基計算上的前階段，也就是第一個階段叫，各類所得的淨額。
那么14條算完之後，會有一個各類所得的綜合總額。我們請各位同學來看到第17條的規定：「按第十四條及前二條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額」
這邊的「個人綜合所得總額」，我個人認為啊，「總額」會讓人家以為是沒有扣掉成本費用的。
那個地方其實是兩階段的計算方法。14條15條跟16條，這幾個條文算起來是為了要算客觀凈額。從第17條開始，是要進入主觀淨額、主觀淨值的範圍。也就是市場經濟活動算出來的淨額，之後就進入到我們稅法裡面，維繫個人生存，維繫個人跟個人一起生活的配偶及受扶養親屬的生存需求。
因此，前面14、15、16條在立法的結構上，是客觀凈所得的計算範圍，接下來進入17條的是主觀凈所得。稅基，是分兩階段計算。第一階段，客觀淨所得。第二階段，主觀凈所得。
第一階段，法律學、經濟學都承認，客觀淨值才是稅捐負擔能力的計算基準。
第二階段，只有法律學者認為很重要，甚至重要性高過客觀凈所得。因為我們認為賺錢不是為了繳稅給國家。賺錢是為了要養活我自己，跟我自己親愛的配偶跟家人。從而主觀凈所得的減除，負有憲法上維繫生存權保障的這樣一個任務，比客觀淨所得，在規範的位階上，雖然排列在後面，但憲法上的意義則更為強烈。
前階段這一部分的客觀凈所得，如果不準許減除，侵害的毋寧只是工作權、財產權。後半段的這個部分沒有核實的反應，則侵害到憲法上的生存權保障。
也因此，我們在稅法總論裡面區分了主觀淨值跟客觀淨值原則，最主要的表現就在這裡面。這一個表現在個人綜所稅裡面，透過14、15、16條，客觀淨所得的計算，第17條開始，這個是主觀凈所得。
第17條的主觀凈所得，在法人沒有這個問題。因為法人沒有維繫生存的概念，法人是一個人的組織體，是一個人的集合體，就算採用法人實在說，法人仍然沒有像個人自然人一樣的維繫生存的必要或需要。法人沒有吃飽穿暖的問題，沒有維繫人性尊嚴的問題。儘管你可以講，法人在基本權的保障，依其性質，有同樣適用的可能性，但維繫生存的需求這一件事情並不存在。
從而在這裡面，我們進入第17條之前的時候，有幾項基本的觀念要讓各位清楚。
第一個，經濟學者普遍並不認同主觀凈所得。他們認為，稅捐只有客觀淨值，沒有主觀淨值，主觀淨值已經影響到正確的稅捐負擔能力的計算。以他們來講，賺錢凈所得就是指客觀淨值，之後就是稅捐負擔能力的起點。對法律學而言，我們賺錢不是為了國家繳稅給國家，我們賺錢要先養活自己。從稅法的角度，稅捐負擔能力是主觀淨值。這個主觀淨值也表現出來稅法跟社會法的一體兩面。因為，我賺錢是養活我自己，然後我還要養活我這一些受我扶養的人，這些人包括配偶跟受扶養親屬。在社會法裡面有一個補充性原則，國家是補充性的介入，當一個人自己沒辦法養活自己，也要先由其他負法律的扶養義務人先養他，如果連這個負法律扶養義務人也養不起他，我國家才來介入，用社會救助法把你撈起來，建構社會安全網，把你扶助起來。
從而在法秩序的一體性地下，社會法跟稅法，共同建構起的共同的法律價值，就是我養我自己的，我當然可以扣除，我養我負有法律扶養義務的這些人，因為國家也只有在我養不起他的時候，事後性地、補充性地，才去承接這些人，從而這一部分的生存權保障，在我可以照顧他的時候，都是屬於不可自由支配的所得，應該要準許減除。
這反映的是憲法位階的生存權保障，從而在我們的釋憲實務上，一般涉及生存權保障的財產權問題，會提高其違憲審查的位階到中度的審查基準，背後的理論基礎就是在這樣一個前提基礎上。第17條的規定，因此是生存權保障的稅法上的實踐。
在進入所得稅法的規定之前，我們不可避免，還要再談一個概念，在納稅者權利保護法裡面，有一個基本生活費用不課稅原則，在納保法的第4條。根據地納保法第4條第一項，「納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。」
第4條的基本生活費用不課稅原則，這個條文規定現在在目前的實務上，幾乎取代了所得稅法裡面的關於免稅額跟扣除額的規定，是因為如果基本生活費用不課稅原則，他直接用一個額度就涵蓋了所有的這一些維持生存的費用所需的額度的話，那麼納稅人必然不需要去適用所得稅法裡面的免稅額跟扣除額規定。
簡單來講，就是，除了免稅額以外的所有的生活費用，全部都會被納保法第4條基本生活費用規定所涵蓋。
基本生活費用不課稅原則，理論上應該是立法者據以調整所得稅法的免稅額跟扣除額的一個誡命義務，也就是他應該要時時調整所得稅法裡的免稅額跟扣除額，俾便反應納保法第4條的基本當代基本生活費用。簡單而言，就是的納保法第4條的規定應該是作為所得稅法的免稅額及扣除額，立法作為義務的一種誡命。立法者應該要與時俱進檢討，我們現在的免稅額跟扣除額規定，俾便能夠實質反映當代生活的最低生活費用，而不是另外取代他，把他取代掉。那這樣會造成了我們所得稅法裡面的這些相關規定在現實上的適用就不太具有意義。納保法增訂這個條文理論上來講，應該是促使立法者，負一個作為的誡命義務，調整所得稅法裡面的免稅額扣除額的規定。
那這個是我們對納保法還有對所得稅法兩者規範之間的體系性的瞭解，彼此之間的關係，所產生出來的這樣子的一個法律適用上的關係。
進入到第17條的規定，他的法條規範結構上總共有三項的規定。所得稅法的第17條的規定非常的長。第一項裡面總共就有3個或4個不同的名詞。
第17條的第一項第一款有「免稅額」規定。 17條的第一項第二款的第一目，有「標準扣除額」。 17條的第一項第二款的第二目，有「列舉扣除額」。 17條的第一項第二款的第三目，有「特別扣除額」。
各位很抱歉，立法者不是我，我也沒辦法，就長這樣啊。所以17條第一項，我們總共有4個專有名詞，這4個專有名詞，免稅額之外，標準跟列舉二擇一，之後再有一個特別扣除額。
所以規範結構是這樣，免稅額先，然後接下來標扣跟列舉扣除二擇一，然後再加特別扣除額。
請各位務必把這個法條適用結構在這麼複雜的規範邏輯當中，外在體系很不好，但至少這一個適用的順序，原則上各位一定弄清楚。
免稅額，標扣跟列扣是二擇一相互替代，然後再加特別扣除額。
那我現在跟各位說一下，我們在禮拜六的時候補課的時候，我們再跟各位進一步去說明。免稅額是維繫物理生存需求，基本上就反映出當代生活的維持溫飽，就是吃飽傳染好，還有第二個這個部分叫標扣跟列舉扣除額，他的概念上是維繫物理生存需求之外，因為人不只是一個動物的人，除了吃飽穿暖以外，人也是一個群居的動物，需要跟別人有所往來連結，所以他有一個維持社會生存的需求。這個維持社會生存需求的這個額度，則由中間這個標口跟列舉扣除額，用二擇一的方式去反映。第三個叫特別扣除額，因為個人的特殊因素給予特別考量而加進來的扣除額。
各位一個一個去對照，免稅額是物理生存，基本上反映出維繫物理生存，你可以講馬斯洛需求的層級，人有一個至少要吃飽穿暖的需求。然後接下來是要有一個大家可以跟人往來的需求，至少我是個人，我不是只有吃飽穿暖，我不是一個動物的人，我還是一個我需要有住的地方，讓我知道我朋友來找我的時候，他可以找得到我，而且我要活得健康。所以在這裡面，我們把這一切把他稱之為叫維繫社會生存的需求。這兩個合起來就是基本生活費用。基本生活費用就是剛剛我們提到了納保法第4條所講的基本生活費用。接下來還有一個叫特別扣除，這個特別扣除額講什麼？因為你個人的年紀身心狀態而產生出來的特殊的個別的需求而給予扣除。這裡面有包括量能課稅跟稅捐優惠，理論上來講就是你個人做了一些好事，那我就給你特別的額度。
那基本上這個概念在這裡面，我們反映出來的就是，一個納稅義務人，除了獲得市場經濟活動的客觀凈所得以外，繳稅的稅捐負擔能力也要扣掉維繫個人及家庭成員的維繫生存需求，及個人特殊因素所產生出來的這些需求。最典型的就是身心障礙者。因為我們前面的算法基本上是以一般人的平均來做為比較的標準，那你如果有身心障礙的特殊因素的話，再給你加上去。所以身心障礙特別扣除額是一個很典型的因為個人的特殊因素產生出來的扣除額。
那我們在禮拜六的時候會跟各位把這整套的稅基主觀凈所得的計算方式來跟各位做一個說明。對各位而言，這個部分是屬於考試上比較重要的地方。說實在話，客體的部分有時候是去做區辨，當然也很重要，我也不否認他是很重要，但考試比較不太好考試。稅基比較好考，特別是淨所得的這個部分。
在還沒有進入稅基之前，客體算出來，這個在我們的法典上面稱之為叫應稅所得總額，這個名詞出現在第14條，第一項本文規定應稅所得總額是以客體的十類所得的總額計算。
在這裡面，稅基的計算，我們的法律的規定是在第17條裡面，有幾個專有名詞是17條第一項第一款的免稅額，以及所謂的標標準的扣除額跟列舉扣除額，第2層次的17條第一項第一款跟第二款的規定，以及最後面這個叫特別扣除額。稅基的計算是經過這3道，17條的第一項第一款，17條的第一項第二款第一目標準扣除額，第二款第二目的列舉扣除額，17條第一項第二款第三目特別扣除額，這3道過濾以後，才會算出一個應稅的所得淨額。14條的應稅所得總額，經過免稅額扣除額以後，這個叫應稅所得淨額。
法條是這樣規定，但我們在釋義學的理解是這樣，就是說，我們在法律規定的層次裡面前面的第14、15、16，都是客觀凈所得、客觀淨值原則的計算，第17條則是主觀淨值主觀淨所得的計算。然後17條之後，先不用管他，比如說17條之二，那個是退給稅款，例如重購退稅的規定，這個條款規定本身是稅捐優惠，是構成要件的附加，所以在舉證責任分配上面是由主張退給稅款的納稅義務人來負責舉證責任，證明該項課稅構成要件。
在這個過程當中，法條規範結構是長這個樣子，看起來很完美，但是你看哦，我們現在的立法者，林林總總加了14-1，後來有14-2、14-3，然後後面還有14-4到14-8。你看我們的法條規範結構，這真的是修法，都不覺得他很醜。亂插進來這些法條，整體的規範結構就變調了。
本來是前面14、15、16是客觀凈所得，17條是主觀凈所得，但現在我們開始插進來一些法條。
我們現在來看一下14-1條的規定，14-1在講什麼？講公司在債券利息所得的扣繳。14-1這個條文規定，法律體系的位置，其實應該放在14條的第四類。因為那個地方，他本來就是利息所得放的位置。
「個人持有公債、公司債及金融債券之利息所得，應依第八十八條規定扣繳稅款，不併計綜合所得總額。」
14-1條，首先就破壞綜合所得課稅原則，自己做分離課稅，但法條位置也不是放在14-1，是應該放在第14條的第四類，利息所得那個地方。也就是你應該要放的話，也是放在第四類第四款去增訂一個條文規定。立法上的體系位置，要對應在對的位置，那個法條規範結構才不會被扭曲掉。然後14-2因為被刪掉了，我們就暫時不講。
14-3，你看一下法條規定，誰要適用？同學有上老師的稅捐規避課程的話，都知道這個條文本來是對應66-8，就是個人未分配盈餘的課稅，防堵利用公司來規避股利盈餘分配的規定。所以我們在66-8，隨著兩稅合一制度廢止之後，我們再增訂了14-3，目前這個條款只有14-3的第二項看得出來他是所謂的隱藏性盈餘分配的概念。14-3的第一項，你看他是個人營利事業都適用，不只適用在綜所稅也適用在營所稅。第14-3，因為這個立法條文，他本身他的位置是在綜所稅。如果你是適用綜所和營所，那你應該放到總則。可是因為他這種抽象性立法的方式，導致了他其實是稅捐規避條款，依照我們的立法體系，14-3，應該跟納保法稅稽法放在同一個位置去分辨。
我們14-3的規定，是防杜個人或營利事業利用中間公司（德文是Zwischengesellschaft），來做股利盈餘分配。這個中間公司如果在境外，叫做受控制外國公司，如果在境內，叫做阻擋股利盈餘分配的公司。這個就是14-3，本來要適用的對象。14-3本身的規定本來就是對中間公司做規定。如果是個人利用中間公司，這個中間公司在境外，那個叫做個人境外受控制公司，那個是所得基本稅額條例12-1條要規範的對象。所以14-3跟所得基本稅額條例12-1是重複規定。實務上沒有人在用14-3，也是因為那個是境外公司，那就直接用個人所得基本稅額條例的規定。然後。
14-3的這個法條，因為他的適用主體包括了個人跟營利事業，所以體系上的地位來看，是一個很怪異的存在，他不應該放在所得稅法。就算放在所得，稅法應該放在通則性的規定裡面。14-3應該是放在稅捐稽徵法。稅稽法被修掉12-1條以後，他就應該放在納保法裡面做規定。
接下來是14-4到14-8，這一大段，這個叫房地合一稅。房地合一稅怎么去算稅基。房地合一稅，我們的法條規定是一個獨立稅目，但沒有稅目名稱。我們的稅法體系真的是體系亂到不可以，因為你條文明明就說所得稅是課綜所跟營所，沒有房地合一稅這個稅目，結果你法條規範結構其實還是有。亂到不行，如果真的要制定這個房地合一稅，可以啊，你應該是在第二章綜所、第三章營所，那之後就第三章之一，房地合一稅嘛，可以吧？因為你是對個人跟營利事業課徵，另外單獨拉出來去課一個稅，那這個時候他的法條規範結構才完整。
我們現在，我真的，說實在，真的是……我雖然在財政部訴願會，有時候對個別訴願，可以發揮一點點的影響，但是他整個的立法政策，說實在，有時候實在是使不上力。立法，不太會問法律學者的意見，當然問法律學者通常都反對哦。我不是反對，我有跟你講要怎麼做啊，像這種東西本來就是不應該這樣子去弄，而他還是這樣子去弄。那個條文哦，聽說他就是去直接去抄那個某一個外國的一個制定法，然後就這樣啊。人家制定法長這個樣子，他說，他們法律就這樣規定。那規定真的很粗糙哦。這是體系這個部分，14-4到14-8其實應該是另外拉出去，在所得稅裡面用一個專章規定。簡單來講，他是稅基的分離，個別課稅，就簡單這樣子去做說明。
2.6.2 【客觀淨值原則】
我們就來看14、15、16。
2.6.2.1 【盈虧互抵】
第14條本來是各類所得的淨值計算，14條裡面本來應該也要有收入減成本，減費用，甚至必要的時候，虧損的減除，也是客觀淨所得、客觀淨值的範圍。
虧損減除不是主觀凈所得喔，虧損減除是客觀淨值原則的一部分。營利事業或者是個人的執業活動，這個活動產生出來的收入，這個部分是正的收入，聯繫這個營業活動或職業活動，你的投入，分成成本跟費用。所以所謂的淨所得，是收入減成本費用。
你這個營業活動可能成本費用大於收入，這個時候會產生虧損嘛，對不對？你有第一個營業活動，你有第二個營業活動，你第一個營業活動有收入大於成本費用，所以你有盈餘，但你第二個營業活動是收入低於成本費用，所以你有虧損。那你要不要讓人家盈虧互抵？應該不用我特別講什麼概念，這個本來就應該要讓人家盈虧互抵啊。除非你第一個是應稅，第二個是免稅。如果是免稅，就切開來。但如果都應稅，要不要讓人家盈虧互抵？要啊。你所得稅不能講一半，有所得，就應該課稅。對啦，我承認。有虧損呢？要給人家減除啊，對不對？正確計算淨所得的概念，不能只看正的，不看負的，這樣沒有道理啦。
所以客觀淨所得或客觀淨值原則，除了釋字745號所講的成本費用概念以外，其實虧損不是稅捐優惠。我再講一次哦，虧損減除不是稅捐優惠，他是客觀淨所得的部分，你不要一天到晚用立法理由立法理由。立法者偏心你不知道嗎？立法者心是偏的。因為我的心也是偏的。
他的立法理由說，欸，因為這個所謂的凈所得這件事情，我們是按年度稅。年度稅沒那麼高尚。年度稅是一種技術性原則，因為我們所得稅不可能到你人死了，再來算所得。營利事業不能到你解散的時候，我再來算營所，因為那個時候做收不到稅。對吧？所以年度稅是一種技術性原則，作為技術性原則，不能高過於目的性原則。像我們講量能課稅，量能課稅導出來的是終生所得概念，終生雖然不可行，這個理想太高遠。終生是不可行的，但容許一定年度的跨期間盈虧互抵總可以做吧？這樣這樣各位可以聽得懂這個概念嗎？我們現在實務上，包括最高行代表的實務，一直認為跨年度盈虧互抵，就是優惠。不是啦。跨年度是客觀淨所得客觀淨值原則裡面的一環。收入要減成本費用，這個是14條裡面該有的。因為收入減成本，可能收入大於成本費用，你會有盈餘，如果收入低於成本費用，你會有虧損，所以這裡面還有第二個內容，叫做盈虧互抵。
一個營利事業只要做兩個活動。比如說我舉例而言，我是臺大的教師，然後我同時間去買賣黃金。不可以嗎？誰說不可以？我就這樣啊，不然你是要怎樣，我就真的買賣黃金那樣啊。我買賣黃金，我賺錢要繳稅對不對啊，我虧損呢？我買賣重金屬，我可能真的會虧損。信不信由你，真的會，我真的會虧損。
好，那這樣我有薪資正所得，對吧？但我有財產交易的虧損啊，你為什麼不準我盈虧互抵？我是同一個主體，你要計算我的稅捐負擔能力，我在我的薪資所得，我有100塊，但我的財產交易我有虧損，我有50塊虧損，所以我真正淨所得其實是50塊。
當然你可以講說，臺大教師怎麼可以又再去操作衍生性金融商品，或是有這種這種股票交易買賣行為？好，我這樣講啦，也許我違反公務員法，我違反教師法。我應該要倫理道德高尚，我怎麼可以去操作股票或是操作重金屬。不應該去做這些事情。這個是規制，但另外我們回過頭來，除了規制之外，基本上這些不是非法活動，賺出來的錢，要進入所得課稅範圍，沒有意見，但虧損要準予減除。
但我們現在所得稅法裡面，一個隱含著所謂的凈所得原則的概念，是各類淨所得。我們14條的各類所得，是各類凈所得，不準跨類的跨類盈虧互抵。像我剛剛講的第三類薪資所得跟第六類財產交易所得（弧虧），做盈虧互抵，不可以。
那你說為什麼不可以？答案是因為我們現行法，就把這種跨類、跨年度盈虧互抵認為是優惠規定，必須法有明文才給優惠。這個理所當然，如果他真是優惠，那當然就必須法有明文。
為什麼這一類的跨類跟跨年度盈虧互抵是不被允許的？各位來看，所得稅法第17條的第一項第二款第三目特別扣除額之一的財產交易損失。
你看哦，只有財產交易損失可以在法有明文規定情況底下同類，三年間，跨年度盈虧互抵。只有財產交易損失在法有明文規定的情況底下，可以同類，但不能跨類哦，因為只有財產交易所得可以扣除財產交易損失。可以跨期間，但是只有在三年期間內。跨期間盈虧互抵。
透過這個條文規定的反面解釋，所有其他跨類，跟所有其他所得類型的跨年度盈虧互抵，一律不準。這個就是目前實務的釋義學解釋的操作。明明法條叫綜合所得，但說實在的，根本就不準跨類，就沒有綜合這個概念。這是分類所得的時候才會出現的概念，因為分類本來就是一條路走到底。你如果盈餘虧損，原則上就是減資，就這樣而已。但我們有綜合所得之名，我們並不存在著跨類盈虧互抵的可能。
然後跨期間盈虧互抵呢？可以，只有財產交易虧損是被允許的。所以這個概念也同樣貫徹到個人所得基本稅額條例，只有法律明定的跨期間才可以，不然就都一律不可以。
這個是所得稅法第17條第一項第二款第三目之一，特別扣除額的規定，他的體系位置跟主觀淨值無關，應該移動到第14條的財產交易所得第七類，就是財產交易損失的跨期間盈虧互抵規定。法條規範位置應該是14條，第七類，你要增訂第四款規定，到那個地方才對，因為他們概念上叫客觀凈所得。
2.6.2.2 【客觀淨值在14條的各類所得】
所得稅法第14條第一項，第一類所得，營利所得，分三種類型的所得。
一種叫公司合作社，或者是其他法人類型，像有限合夥組織。股利盈餘，是因為資本投入而產生出來的所得，或稱營利所得。
第二種，獨資跟合夥，也就是人合性組織，投入勞動力加上資本而產生出來的盈餘分配，那這個我們法條也叫做盈餘分配，但我比較認為這個是營業活動，所以我把他稱之為叫營業所得，是一個獨資合夥的營利事業的營業所得。
還有第三種，叫一時貿易盈餘，我們的所得稅法裡面又再把這種，偶一為之，或兼營這個事業的型態的貿易盈餘，放在這裡。
以上總共有三類，統稱叫做營利所得，分成了股利盈餘分配、營業所得，跟一時貿易盈餘，這三類。
那請各位注意，在這裡面一時貿易盈餘，跟股利盈餘分配，跟這個營業所得的分別。特別是營業所得跟一時貿易盈餘，基本上還是會有成本費用投入的概念。
股利盈餘分配的話，基本上是，你的投入資本是你的成本，因此產生出來的股利盈餘，原則上是收入減成本。但營業所得，跟一時貿易盈餘，都會有投入，有包括成本跟費用的問題，所以在這裡面，第一類所得，透過條文規範結構，不太看得出來有客觀凈額的原則，或客觀淨所得原則的概念，但仍然他應該還是會有。
因為營業所得跟一時貿易盈餘，至少投入的成本費用，都應該在法律裡面要反映出來，這樣一個客觀凈所得的概念。
我們到第二類執行業務所得，各位就可以看著這個條文，很明顯看得出來有成本跟費用的概念。第二類：「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」
各位，收入減除成本費用，畫起來。你因為你的職業活動獲得的正所得，這個叫收入，那你的投入，你會根據你的投入的內容去做切割，一個你的投入內容裡面就是提供給事務所所需要的經營的場所，這個房租跟折舊，然後器材設備，他的折舊跟修理費，還有你的藥品跟材料，這個叫成本。費用的部分就是你業務上雇用之人員的薪資、旅費及其他直接必要費用。各位把那個「直接必要費用」畫起來哦。
收入減成本減必要費用後的餘額，這個就是客觀凈所得、客觀淨值原則的適用。這個是第二類第一大段。
接下來第二段的規定，叫做協力義務，就是你至少要備製的帳簿是什麼。這個條文規定，執行業務者至少要設日記帳。你就回去看前面的第一項，營利所得，營業所得營利事業，其實本來應該要備製的帳簿。
獨資跟合夥，是根據第21條的規定，要根據稅捐稽徵機關管理帳簿憑證辦法，設置21條所講的帳簿跟憑證。
營利事業如果你是獨資跟合夥，你是營業所得的營利事業，那原則上是適用21條的帳簿憑證管理辦法的，這些帳戶跟憑證。
相反的，執行業務者則是用第二類第二段，根據第一句的規定，就是至少要備製日記帳。執行業務者不需要備製多麼繁雜的記事本，但至少最低限度就是要日記帳。
所以我們現在從這個條款規定哦，如果你能夠按照營利事業獨資跟合夥適用的這個商業會計法，如果你用商業會計法去記帳，那麼你就應該有權利去要求要適用權責發生制。也就是說，你在第二類執行業務所得裡面，法律規定只是日記帳而已，但如果你今天自己去用比較嚴格的標準，用商業會計法的方式去記帳，那這個時候就可以有權利要求，我可以用權責發生制。
德國的所得稅法就是這樣規定。因為執行業務者跟營利事業差別，只是在業務執行內容的差異而已。他們都是獨立勞務的類型。只是記帳方式的的差別。複式簿的這一種記帳方式，有資產負債表的，這個是商業會計法裡面所做的要求。那麼如果你是執行業務者，你是比較簡便的，就是你簡單就流水帳就好。那流水帳，你記出來的話，原則上用收付實現制。但如果你今天做了一個T字帳，你做了一個資產負債表的這樣一個列帳的方式的話，那麼在德國法律上是，執行業務者可以選擇改用權責發生制。
這就是我們的釋字722號，在講的是說，哎，你的營業事業的比較複雜，會計比較複雜，其實就是根據你的記帳方式，你呈現出來的是流水帳，我用收付實現制。但如果你用商業會計法，用資產負債表，用損益表這一種方式去做你的帳戶憑證的記帳。你用會計師記帳的話，那原則上你就適用商業會計法的方式記帳。這個時候你可以選擇改用權責發生制。權責發生制，可以讓你的收入跟成本費用的對應上比較平衡。因為收付實現，基本上是看現金收入，所以有時候多有時候少。少的時候只剩下盈餘虧損至零而已啊。所以這個時候對一個執行業務者，如果他的收入也是會有常常這種起起伏伏的話，那麼原則上用權責發生制，對他來講會是比較收支比較一個平衡的狀態，繳稅的狀態也會比較平衡。這個是德國的所得稅法規制結構上，容許納稅人可以做這種稅捐上的選擇權，但是你要以記帳作為前提。
權責發生制，不是你隨便能用就能用。你只要沒有好好記帳，其實沒有人有辦法知道你這個成本費用是對應哪一些的收入。你的成本費要去對應這一個收入的話，你就必須要有一個記帳作為一個依據。
因此第二類裡面的第二段，這個是協力上的義務。那第一段則是在講收入減成本費用的淨值，客觀淨值，客觀凈所得。
所得稅法第14條第一項，第三類薪資所得。原則上是薪資所得獲得的收入，減掉，兩種可能性，一個是列舉必要費用，這個就是14條第三類第一款，第一目第二目第三目。這個是列舉必要扣除額。這個列舉必要扣除額，跟所得稅法第17條的第一項第二款第三目之二的薪資所得特別扣除，這個地方，是要二擇一的。
原則上，你可以列舉的話，你就適用列舉，你不能列舉，就適用那個薪資特別扣除額，因為那是一個概括的成本費用的概算。因為他的法律性只是概括成本費用的概算，從而，你沒辦法列舉的，那概括成本費用概算，就是用薪資特別扣除額。
那我跟各位講，這立法者很賊，你看到他每一個額度都要求要有一個上限扣除額度，而且扣除比例很低喔。他的扣除比例，14條的這個各類就是全年減除，不能超過薪資總額3%，而且每一個項目你不能併計，就是各個項目加起來3%+3%+3%。所以答案是這樣，因為我們現在目前薪資特別扣除額，假設是用20萬來算，那你20萬這樣用3%來換算下去，幾乎你的薪資所得總額要超過222萬以上，而且你各個項目都剛好就是各個項目都剛好平均分配。
就是你的薪資所得總額222萬，然後你的進修執業工作上的支出跟職業服裝的費用，這3個平均分配，這個時候你才有可能用列舉必要費用方式扣除，而達到跟特別扣除額相同的效果。或者你有列舉扣除其中一項，你要薪資所得總額666萬，扣除足額3%，才可以扣到20萬。這個幾乎是高級名模才用得到。講白一點，就因為名模，才有可能可以扣到那麽多的職業服裝費。職業專用哦，這個關鍵在那個專用哦，只要職業不是職業專用的，就是一般場合也可以用，那這樣就不算了。所以那個職業服裝就是要讓人家很印象深刻，就看得出來你只有在那個場合能穿得。比如說，比如說玉山銀行不是有那個綠色的制服。我想，平常人不會穿綠色啦，除非你是藝人。那個就真的是職業專用服裝。如果各位將來執行律師業務啊，那你穿的那個法袍也算職業專用服裝，請問那個會到20萬嗎？應該不會啦。
自己不是財政部的人員喔，其實我自己推測，實務上能真的用到進修訓練3%加職業工具3%，然後再加職業專用服裝3%，能夠平均分配到這麼高的這個不太容易。
我就跟各位講，有一個費用，沒有算在這裡面，交通。不是所有人剛好住在公司旁邊，交通費用基本上不給扣，所以你住遠是你家的事情，你最好是住在學校公司上班附近啊，不要通勤費用太高的。所以你在臺北市上班啊，你去住桃園，那是你家的事情。你每天這樣來回，看看有沒有超過20萬？那個是你家的事情。
所以我自己個人推測，大部分的人應該還是用薪資特別扣除額。這個條款規定是釋字745號，由這個名模林若亞那個案件，還有另外一位就是我們的陳清秀老師，好不容易爭取過來的，說，欸，違反客觀凈所得原則，所以我們立法者應該修正。立法者就修了一個讓你實際上用不到的條款，所以還是回到薪資特別扣除額。我們的條文規定是長這個樣子。
是14條第三類薪資所得，第四款規定。薪資收入包括一時性跟跟繼續性的。一時性的包括了那種津貼紅利獎金各種補助，這個都還是算喔，但是必須都是雇主給的，所以你利用職務受賄之行為而取得的，原則上不是薪資所得，是其他所得。
如果是退休後給付的，不是來自於雇主的話，就是退休所得，是第九類，不是第三類。
領錢的人如果變了，比如說遺孀遺屬，領取這個被繼承人生前的那個部分的所得，這個也是屬於退休金的所得，而不是薪資所得的範圍。
第五款規定，請各位注意，我們只有在勞保條例許可的範圍內，這個部分才給予免除薪資收入課稅。這個地方要請各位特別注意。其實退休金給付並沒有全額免稅，是要看是不是在勞保給付的收入範圍內。這個地方只要在每月工資6%的範圍內的話，則不計入薪資收入，給予免稅的稅捐上的優惠的規定。
第四類是利息所得。來自於金錢或者金錢的衍生性的債券，不管是國家發行公債或公司發行的公司債，或是金融機構發行的金融債券，或短票。短票是約當現金，就幾乎接近現金，所以跟現金跟存款一樣，這個都是利息的所得。利息的所得原則上在我們14-1條的規定底下，是做分離課稅。
所以我剛剛有特別跟各位講14-1條的規定，要放到第14條的第四類這邊來一併考察。這邊條文的規定，基本上都是在14-1裡面做了一個特殊的規定.
原則上，利息所得10%，分離課稅，所以各位有錢應該要賺利息所得，因為只有10%，比股利所得更低啊。當然他的缺點會是在利息所得，基本上報酬不高而已，大概是這個差別，但他的稅率基本上相對是一個比較低的稅率。所以雖然利息所得是綜合所得的範圍，但現實上來講，是分離課稅，而且是比較低比例的課稅。
所得稅法第14條第一項，第五類，租賃所得。我們先講第一款。這個地方很明顯看出來，收入減成本減費用的客觀凈額。財產租賃所得跟權利金所得以全年租賃收入或權利金收入減除必要損耗及費用。必要損耗就是你的那個租賃物的損耗折舊，這個之後減掉費用後的餘額，這個是所得額。
那接下來的第二款到第五款，是關於收入計算方式的一個防杜規避的條款。
那我們來看一下。第一個是永佃跟地上權。只要你是設定地上定期的永佃跟地上權的話，被認為都是所得的範圍。你取得類似押金的話，也是要按一年期定存利率計算租賃收入。
然後如果是租金比較低的話，這個叫一般租金標準。所以借朋友住的話，也有可能就會按一般租金標準來設算你的租賃收入喔。
這個還真的會發生實務上的爭議。就是你借朋友住，你不收錢，國稅局還是會設定，你會有一般租金所得。
當然，法律條文這樣規定，你可以去打釋憲，不過目前為止好像也沒有因此犯案的這個問題。這個條款目前還在，以一般租金所得的標準設定你對他有一個相當於是租金的收入。當然，法律上面來講，不一定是用這個方式去做規定，立法者做了價值決定，是設定認為你有一個一般租金的收入，其實你也可以當作贈與，不過贈與不一定會在免稅的範圍內。
這個是，我們現在目前的法律上的條款。
第六類，叫農林漁牧礦冶，這一種農林業所得，那原則上有收入減成本費用，但這個地方僅限於是大自然界的第一次產出的農漁牧林礦冶，這是大自然界的第一次產出，有收入減成本費用。
第七類的財產交易所得，請各位要搭配第9條的規定，關於這個財產交易所得，跟財產交易損失的概念。以及第17條的第一項第二款第三目之一，財產交易損失特別扣除額。財產交易所得僅限於扣除財產交易產生出來的虧損，跨年度，三年內的盈虧互抵。
所以第14條的第七類，一樣有收入減成本減費用。你因為出價取得以交易時的成交價額減除原始取得成本，然後減除必要費用後之餘額為所得額。
在這個裡面，客觀淨所得裡面，沒有特別去談到所謂的這個虧損的部分，則要搭配17條的規定，這樣你才會比較清楚地去適用。
第八類，競技競賽，這個條款規定的話，因為第三款規定，政府舉辦之獎金的話，原則上就不併計綜合所得總額範圍內，像財政部的統一發票的兌獎，基本上就是直接依照所得稅法第88條的規定，扣繳稅率原則上是20%，所以是用按你取得的部分直接扣20%。所以你雖然開到1000萬的獎金，你不用開心拿到1000萬，其實只有800萬而已啊，因為財政部就把20萬扣掉了，不併計所得總額。
第九類，退職所得。退職所得也是一樣喔，退職所得一定是法律明文規定的退休金給付範圍。不是法律明文規定的，就不在退休金範圍。像實務上最常看見的就是你可能跟雇主之間有紛爭。勞工跟雇主之間有紛爭，那雇主可能一次給付給你的，好了好了，趕快離開，趕快離開啦。就是給他一個和解金，或者是一個損害賠償。這一個可不可以當作是退休金給付退職所得，被認為是這個計算上面有一個比較優惠的方式？答案是，只在法律許可的退休金給付範圍內，也就是個人依照保險給付，像勞保，或者是這個軍公教人員的這種年金保險給付範圍內，只在法律所規定的年金保險給付範圍內提繳的部分，按照年資，抵繳的年資，按薪資收入狀況計算的。
所以，如果你拿的是從雇主那個地方拿到一筆的退休金，我在實務上看過非常多的類型，像從外商公司退休下來，有時候外商公司為了要給你一個不競業的獎金，意思就是，不要你又出去給我投到那個對手競爭公司，或自己去創業啊。那很多人就會主張什麼？主張說，欸我這個退休了，因為我是離開的時候一次拿的。對不起哦，你退休一次拿的是所得沒有錯，但不算退職所得，因為不是算在勞保條例裡面算的這個範圍，那個範圍的金額不會很高。那其他的不是退休所得，就變成是其他所得。
所以我們的其他所得，第十類是包山包海的，只要前面沒有了，全部都流入其他所得。只要沒辦法歸類的，全部都歸到其他所得，但這裡面其實理論上來講，應該是前面可以盡量歸類的，就要歸到他所屬的類別裡面去，比如說非法打工也算是打工，這個也是薪資所得的範圍啊。
第14條的第二項規定，這個是實現原則的規定，也是那個我們實務上面，按照那個計價課稅原則裡面的政府表訂價格的計價方式，也就是實價課稅原則。實現跟實價都是在第14條第二項規定裡面去做表現。
14條第三項的規定是得其多年所得一次大量實現的變動所得，只限於法律所規定的四種類型，其他的就不承認是變動所得。因為被認為是半數所得課稅半數也說是一種稅捐優惠。作為一種稅捐優惠要例外從嚴解釋。那這裡面其實我個人也會認為累積多年所得一次大量實現，其實並不全然是一種稅捐優惠，是因為累積多年所得一次大量實現，在累進稅率底下會有稅負急劇（集聚）的效應，產生稅負增加的效果，從而理論上，變動所得這一種方式課稅並不全然是稅捐優惠，而是為了避免急劇（集聚）的效應產生出來的這種稅負上可能不利的待遇。我個人比較不傾向，認為這全然是一種稅捐優惠。
當然啦，這種變動所得的這一種切割方法，是一個蠻粗暴地簡單的方式的切割方法，那確實可能在這個情況底下，帶有稅捐優惠的性質，我不排除這個可能性。
接下來我們14-4到14-8，我們就留待到所得稅法四，再來跟各位談。
2.6.2.3 【數個主體合併計算】
第15條的規定，第15條是合併申報的數個主體的規定，對不對？因為他是家戶所得課稅制。15條第二項的規定，有關於薪資所得，有提到，關於減除的免稅額。我們先來看一下第四項跟第五項的規定。15條的第四項跟第五項的規定是關於可扣抵稅額計算的規定，也就是8.5%計算可抵減稅額的規定。這個第15條的第四項規定，要放到我們整個算出應稅所得額，這個地方稅率的規定是第5條第二項的規定，要放到整個稅基稅率之後算稅額的地方，去做，可抵減、可抵稅額的計算。這個稅額扣掉可抵減稅額以後，才是最後面實際上的結算稅額。
第15條的第四款規定，在規範的位置上，要在客觀凈所得、主觀凈所得、稅率，算出稅額，這個叫應納稅額，然後扣掉可抵減稅額以後才算出來結算稅額。他是應該放在稅基乘稅率得稅額之後的可抵減稅額這個位置，這個位置才會是正確的。
第五項的規定，因為他是28條的營利所得的分開計稅，第15條第五項的規定，因為他是稅基分離，所以是客體的第一類營利所得稅基分離，然後連結稅率的規定，做分離稅基固定比例計算。
分離稅基，加上28%的固定比例。15條第五項的規定，適用全戶可扣抵稅額再加分離稅基與固定比例二擇一的方式去課稅。這個叫二擇一的營利所得課稅。條文規定的位置，是在可抵減稅額，是放在稅額之後。如果是28%的第五項規定，則是第一項的稅基分離，加上稅率的個別規定，而採取28%。因為我們本來的比例是在稅率，是在第5條第二項裡面的規定，那這個時候是二擇一的方式去做課稅。
這是我們在2018年之後的兩稅分立的課稅的制度，當然實務上把他稱之為叫可抵減稅額跟固定比例的二擇一課稅的制度。
接下來16條，是承繼第15條第一項的營利事業，如果是由配偶跟納稅人一起經營或分開經營的話，第16條的規定則是盈虧互計，因為我們15條第一項配偶經營的已經算入納稅人經營的範圍啊，所以16條的規定本來就應該直接接在第15條第一項規定之後的位置。
15條跟16條的規定基本上是對應的，因為你既然家戶合在一起，夫妻各自經營營利事業，有營利所得，當然要併計啊。這句話不是廢話嗎？你不能夠前面那個地方有所得要併計，但是虧損就不能夠比併計減除。所以你看第16條的規定就是夫妻兩個人各自經營營利事業，那你只要併計的話，核定了盈餘虧損就可以併計。
第16條的規定，當然你可以理解為是跨主體的盈虧互抵，可是是因為我們是採家戶核定課稅制，也就是納稅人跟配偶可以合併申報，這是同一個主體的關係。
2.6.3 【小結】
基於這樣子的一個整體的觀察，我們重組一下法條規範的結構。
免稅額，有一個一定年齡以上的加計50%，就是納稅義務人跟配偶年滿70歲，就老年人加50%的免稅額。他跟幼兒的照顧特別扣除額一樣，都是因為年齡而產生出來的特別需求。因為身心障礙或特殊狀態產生出來的需求是身心障礙特別扣除跟長期照顧特別扣除，這個都是他的身心狀態產生出來的特別需求，在概念上都可以放在特別扣除額。
照顧一般平均水準下的物理生存需求，以及維持身心健康跟住的需求是社會生存需求，是前面這兩個作為反映物理生存跟社會生存需求的兩個主要費用。接下來的特別扣除額，一個脈絡，是因為身心跟年紀的特殊狀態所產生出來的特別需求，另外一個脈絡，則是受鼓勵獎勵優惠的特別扣除額。這個是我們現在所得稅法在目前稅基計算，該要分出來的規範結構。
再重申一次，前面這個部分，一直到維繫個人生存需求這個部分，我個人認為都是憲法15條生存權保障的範圍，因為他跟個人的人性尊嚴有密切的關聯性，所以在相關規範的位階審查上面，就是憲法位階，憲法的審查上面，是屬於比較嚴格一點的，也就是中度的實質關聯性的審查的基準。
但如果是屬於客觀凈所得，甚至是後面的稅捐優惠的事項。稅捐優惠，讓立法者享有比較高的立法形成空間，因為這本來就不是反應量能課稅原則的必要，而是立法者根據立法政策上所做出來的決定。因此這個獎勵的部分，即使放到特別扣除，他的法律性質，也不應該跟其他的維繫生存的需求等同對待，要做區隔，要做不同的區別。
這是我們整體理解我們的稅法規範結構。透過內在體系，我們稱之為叫主觀凈所得、客觀凈所得的區隔，稅基乘稅率得到稅額，這個是依法課稅原則的稅法的基本原則。在這樣的整體結構底下，重新解析跟建構我們的所得稅法。所得稅法的條文規定，因此需要做一定程度上的重新的排列組合。
客觀淨所得，原則上要放在14條的各類所得裡面去做規定。
接下來第15條是兩個主體的合併計算。15跟16，因為我們的所得稅法是把兩個主體合在一起去做綜合所得課稅的稅捐主體的適用範圍。也就是第15條適用的，原則上就會在16條裡面去做合併計算所得，合併計算盈餘跟虧損。因此這也是客觀淨所得的反應。第16條的規定，也是如此。
進入17條，則是主觀凈所得、主觀淨值原則的反映。當然，在法律規範結構上，稅捐優惠，應該另外拉出來，有一個17-2的相關規定，去做個別的規範。稅捐優惠的規定，其實回饋到最前面的第4條的規定。第4條裡面，我們有諸多屬於應稅跟免稅所得的規定，那個地方都是稅捐優惠的規定，要拉出去。拉出去，去做一個跟稅基有關或稅率有關的個別規定。這個才是所得稅法應然該有的一個圖像。
所得稅法，因此是依照課稅構成要件各項要素逐次展開的法條規定。稅基乘稅率得到稅額，這個是我們在這個稅捐實體法裡面最終所呈現出來的法律效果，才接著接下來的稅捐稽徵程序。
所以我們接下來談個別的問題，跟稅基計算里面有關的，做個別的調整適用，但規範結構裡面的重新調整，希望各位可以透過這堂課程，大致上有一個想像中的圖像，就是一個所得稅法規範的結構的圖像。從稅捐主體的境內居住者的這個概念，到客體的所得，到應稅所得額的計算，各類所得的淨額的計算，進入稅率乘稅基的稅額的計算，結算稅額，這個之後才是接著稅捐稽徵法，也就是所得稅法第71條的結算申報制度，跟就源扣繳制度的規定。
我們在這裡面要有一個稅額計算的規定，但我們法條規定看不太出來有稅額計算的規定，因為他是放在各個不同的稅的客體的規定裡面去做分散式的規定。
這是我們目前的規範結構。
2.6.4 【主觀淨值】
我們接下來進入主觀淨值。
2.6.4.1 【生存權保障】
我們接下來看17條的第一項的規定。第一項底下的第一款免稅額，我們在上個禮拜跟各位提到，免稅額，這個部分是關於物理生存需求。
我們的17條第一項第二款，第二個層次的標扣跟列扣，是二擇一。本文規定，納稅義務人就標準扣除額或列舉扣除額，得減除其中一個項目。這個部分反映出來的，稱之為叫社會生存需求。因為納稅義務人，不是一個動物的人，有需要跟社會上其他的人，彼此之間往來交友，這個稱之為叫物理生存需求之外的社會生存需求。
這兩個概念加起來叫基本生活費用。因為一個人，賺錢，第一個，要維持自己物理生存需求，能夠吃飽穿了，第二個，我是一個群居的人，我要跟人有所連結，所以我要活得健康，我要有居住的地方，這個時候我才是一個活得有人性尊嚴的人，而不是只是吃飽穿暖的人而已。在這一個概念底下，這個叫做社會生存需求。
在這個之外的特別扣除，則反映個人的特殊狀態，尤其是身心年齡狀態產生出來的特別需求。這一種特別需求，透過特別扣除，整個都是反映出一個當代社會維繫個人生存需求，所謂的生存權保障的不可分割的概念範圍。生存權保障在法律上面做了一個，維繫物理生存、社會生存以及按照個別需要而產生出來的考量，這個叫特別扣除額，以此反映出社會法裡面特別強調的生存權保障。這個生存權保障，在我們憲法的第15條裡面。
第17條的這一塊叫生存權保障。前面14、15、16，主要是來自於對客觀淨所得客觀淨值原則的反映。客觀淨所得的反映在經濟學界裡面，基本上也強調，收入減成本費用，盈餘減虧損，這個是客觀凈所得。後面17條這個部分是主觀凈所得。算完以後，應稅所得的淨額，才乘稅率，得到應納稅額，再扣掉可抵減稅額，得到結算稅額。這就是我們整體的稅法的規範結構。
理論上，應該是一個法條一個法條去對應。
稅捐主體中華民國的境內居住者之個人，取得，理論上應該是全球來源的所得，依照客觀凈所得計算之客觀凈額，減除掉本法所規定之維繫物理生存需求的主觀淨額之後，乘上我國所規定的稅率，得到應納稅額，減除掉事先繳納或者依照法律規定的可扣抵稅額以後得到的結算數額，這個叫結算稅額，進入稅捐申報跟繳納程序。這一段就是稅捐債務法，這樣各位可以理解嗎？
法條規範結構本來應該是一個一個去做對應，而且因為我們的外在體系看不出來，所以請各位回去自己做。因為你做起來，就會比較容易知道這個法條之間的對應關係。
2.6.4.2 【免稅額】
主觀淨值的免稅額規定，他是一個物理生存需求的體現，他的概念是反映出當代維繫個人物理生存最低需求的額度，也就是至少吃飽穿暖所需要的額度。所以立法者有誡命，而不是立法形成空間，立法者有誡命應該要反映當代社會維繫物理生存需求的最低額度。這個額度不應該低於維繫同樣是物理生存需求的，在社會救助法裡面提供給的最低生活費。
簡單來講，有賺錢繳稅的生活水準，維繫生存需求不應該低於社會法上的標準。當然不是說沒賺錢繳稅的就怎麼樣，而是你在維繫物理生存需求這件事情上面稅法跟社會法不能背離。至少，最低限度，他們的生活水平，應該是一樣的喔。當然，如果真要不一樣，也不應該是稅法低於社會法。就是社會法裡面的最低生活費，跟納保法裡面的基本生活費，我們的概念，用不同的名詞，意義在於稅法裡面的基本生活費用不應該低於最低生活費用，不應該低於社會救助法裡面的最低生活費用，因為他反映出來的就是在當代裡面，維繫生存的最低需求。
當然，社會法也不應該低到讓人民無法生存的地步，因此誰的額度低，不足以反映出來當代的維繫生存需求，那是個別法律領域要去做調整，來反映出當代維繫生存需求的這個額度啊，這個是立法者的誡命，不在立法者的形成空間範圍內。簡單來講，立法者的形成空間受到這個誡命的限縮，立法者應該要反映出當代維繫生存的需求。
接下來的17條的第一項，各款規定，除了納稅人本人以外，也包括了配偶跟受扶養親屬。這個時候就帶進來婚姻跟家庭的制度保障。為什麼我可以減除配偶、受扶養親屬的免稅額？因為我養他。因為我們是婚姻成員，因為我們是家庭的成員，所以除了維繫個人本身的生存權以外，我養婚姻配偶，養受扶養基礎，這同時也在保障社會裡面的婚姻跟家庭制度。所以這裡面不是生存權保障而已，也包括婚姻跟家庭受憲法保障的這個概念。當然同性婚要一併進來，因為在這裡面，同性婚在法律上的待遇要等同於是異性婚姻所產生出來的待遇。簡單來講就是17條的第一項第一款體現生存權保障，在此同時也是一個婚姻跟家庭受稅法保障、憲法保障的一個體現。
好接下來跟各位簡單來講，未成年。未成年的子女受納稅人扶養沒有問題，但是成年子女跟納稅義務人的直系血親尊親屬，其實在法律上面來講，他們未必實際受納稅人扶養。納稅義務人對於直系血親尊親屬，可能有法律上扶養義務，但是他未必真的有在履行扶養義務。所以其實法律上的這個條文規定，就容許變成是納稅人可以選擇，我可以去做，把我的納稅義務人的受扶養親屬計入。其實他沒有真正受扶養，只是在法律上有扶養義務，納稅義務人把他合併申報，所以這個稅制，如果你把他合併申報，要損益同歸，也就是萬一納稅義務人的受扶養親屬，假設有隱匿所得的話，因為他隱匿所得，這時候要加計進來，將來就會提高你的所得稅的稅負。這樣各位清楚嗎？
在這裡跟強制合併申報的這一群親屬團體是不太一樣的喔。強制合併的這一些配偶跟受扶養親屬，特別是納稅人的未成年子女，因為他沒有選擇可能。從而他這裡面的損益同歸這一件事情，我們下一次上完課之後，我們再來跟各位去談。這裡面還有另外一群人是成年的親屬，其實他未必受扶養，雖然有法律上的扶養義務，但未必受扶養。也因此在這個部分，理論上來講，你如果把他申報進來，你行使的一個合併申報的選擇權，那這個時候損益要同歸，意思就是他的所得要算進來，他的虧損理論上當然也算進來。但如果他有漏報所得，這個時候補稅也會補到你納稅義務人身上。
這個地方是17條的第一項，第一款的免稅額規定，反映出維繫物理生存需求。
剛剛我有提到老年人增加50%，老年人其實這個增加50%，跟幼兒的學前扣除額每人扣除12萬，以及長照跟身心障礙者，老師個人認為他是因為身心跟年齡而產生了特別的需求。當然，老年人的需求跟幼兒的需求不太完全一致啦。老年人主要其實是更增加醫藥以外的其他的生活上的費用的支出。其實他吃的穿的反而比較少，吃穿不一定比較多啦，但一般而言，可能增加其他的營養補給品，或者房子要加裝無障礙設施啦，這些相關的費用。那就跟幼兒的情形大致上類似，是因為年齡，因為照顧幼兒，往往也是增加許多的生活費用上的支出。
所以在這個地方，就是老年人的免稅有50%，跟嬰幼兒的幼兒學前扣除額，以及身心障礙特別扣除額，以及長期照顧，老師個人認為他應該要在平等原則下做統一的平等原則的規範。原則上是放在一起去做統一的規定會比較適當。這個是建議而已喔。當然，因為目前法律是做分別不同的考量啊。
接下來我們談到關於未成年子女就學的這個部分。未成年子女，因為一般來講就是受納稅人扶養，可是如果是屬於已經成年的而有身心障礙或無謀生能力的話，那這個部分原則上必須要由納稅人提供證據資料來讓主管機關依職權調查。主管機關當然可以依職權調查，可是因為這些相關的事由，必須要由納稅人在一定程度上，對於無謀生能力這一件事情提供資料。特別是在這裡面無謀生能力的判斷的話，要有機關根據納稅人提供的證據資料來去做調查，才有辦法去做一個比較完整的判斷。
2.6.4.3 【標準扣除額與列舉扣除額】
接下來我們來看那個標扣跟特別扣除，因為是二擇一。
列舉扣除額，他的主體適用範圍就是納稅義務人、配偶跟受扶養親屬。
你回過頭來去看標扣。標扣，只有納稅人跟配偶，少了一個納稅人的受扶養親屬，所以適用標扣一定不利。因為法制上只允許單身跟有配偶如果你是合併申報，你有受扶養親屬適用標扣一定不利。標扣，我就不信有多少人會用。如果你是一個家裡成員，大部分的情況都是因為適用列舉扣除額。
列舉扣除額，是納稅人配偶跟受扶養親屬，三個主體都可以適用，所以實務上應該標扣可以適用的情形不多，會喪失了規範的意義，就是本來標扣是為了要避免列舉的複雜跟困難，所以就用一個概括扣除額，但實務上基本上沒有用，因為只有單身跟有配偶的才可以用。如果你有受扶養親屬的話，基本上沒有受扶養親屬的標準扣除額，所以這個額度在實務上適用的可能性比較少。
2.6.4.4 【列舉扣除額】
各位看一下列舉扣除額。
2.6.4.4.1 【捐贈】
所得稅法第17條第一項第二款第二目之一，捐贈。
捐贈跟主觀凈所得一點關聯性都沒有。因為捐贈的扣除額是來自於對慈善公益之行為的鼓勵，所以本質是稅捐優惠。其實跟主觀淨值的個人特別需求也沒有關聯性。如果要放正確位置，應該是拉出去，就像稅捐優惠的重購退稅一樣，理論上他應該是拉出去。但如果放在17條，應該放在特別扣除額，也就是我們在特別扣除額裡面，把那個概念放寬一點，就是包含個人應受獎勵的社會上的這些各項行為，被鼓勵的各種行為，也放到特別扣除額裡面，當作是一種特別的考量，特別的扣除因素。所以，捐贈，要放到特別扣除額。
要請各位注意，因為這是一個稅捐優惠，所以捐贈扣除額的規定，我們後來做了一個限制17-4的規定，非現金捐贈。這個條款規定，本來就稅收優惠嘛，結果實務上就一堆賣不出去的東西就來捐贈，賣不出去的電腦就捐贈給學校，賣不出去的圖書，就捐贈給受贈的單位，反正那些受贈單位很happy啊，為什麼因為他不用花錢就可以拿到一個財產。特別是在實務上，有一段時期就是偏鄉的那些地方自治團體，你捐土地給他，他好開心啊。為什麼？某一個澎湖縣的地方團體，擁有全臺北市最多的公共設施保留地。因為大家做節稅規劃的，大家都想到這個事情。而其實，你去看了這臺面上有一些人啊，那個做節稅規劃的時候，就是在做這種事情啊。他把臺北市公共設施保留地哦，就捐給澎湖某一個鄉公所，因為他們效率很高，一天就可以開給你捐贈證明哦。所以到年底的時候要報稅之前的時候趕快捐，當天他就開給你。
開給你什麼？公共設施保留地的價格是這樣，公告現值是100塊，市價可能是只有10塊到30塊。假設是10塊，我是一個地政士，我就去買下來哦，市價10塊我去跟那個地主用20塊錢買下來，然後你要做節稅規劃的，我賣給你30塊。所以你是30塊取得對不對？然後你再把這一塊地捐給澎湖的那個地方自治團體。
以前新北市也有一個地方很有名，專門接受這個捐贈，就是一天內，行政效率都超高，就當天就開出來捐贈證明。因為他只要查那個價格就可以，公告現值。所以我用30塊買一塊公共設施保留地，我就拿到一個上面寫著100塊錢土地的價格，然後我就在報稅的時候，因為我通常都是我的所得稅額到邊際稅率的40%，所以我上面就寫著，我捐了一個100塊的土地給那個澎湖或是新北市那個鄉公所，所以我拿到多少錢的可扣抵稅額？40塊。
這樣各位知道這一個過程當中，大家都很happy。因為那個公共設施保留地，地主一般來講是政經弱勢者，他們家之所以被劃到公共設施保留地，就因為你是政經弱勢。因為人家政經强勢，剛好都是劃在緊鄰公設保留地的建地。這就是地方的邏輯。地方邏輯就這樣，你們家比較弱，你們就是公共設施保留地，就是公園預定地。剛好我們家跟你緊鄰，我就是建地。就是道路劃過去，劃到你們家，沒劃到我們家。是這樣啊，劃完以後，這塊地還是公告現值100塊，但是市價立刻跌落變成10塊。那就會有土地掮客就出來，就這樣，你那塊地哦，沒用了，真的是沒用，因為你又不能做什麼啊。那現在有人願意出20塊，我跟你講，那個農民很開心。10塊錢的市價的有人出20塊，真是開心死了，所以你很快開心地賣給他，20塊錢。
那這個20塊錢的地，你要做節稅規劃，你來找我，30塊賣給你。我就賺10塊。這個比土地仲介還好賺欸，土地仲介只能賺總價的6%，100塊錢的土地賣出去，我才只能賺6塊。我這樣一來一回之間我就可以賺10塊，而且因為他持有成本只有20塊錢，他可以去貸款嘛，這基本上都比較低的貸款，然後我就可以拿20塊換到30塊。
需要節稅規劃的那個人，他拿來這塊地，他30塊買的，他就捐給地方自治團體，拿到40塊錢的抵稅權，所以他也拿回了10塊錢，大家都happy，只有一個不happy，國家。
其實還有一個團體啊，為什麼？因為那個地方通常是他們那一個上級的地方自治團體都沒拿到錢，都是下級的地方自治團體拿到錢，所以他心裡也很恨，你們怎麼可以有這麼多錢？下級地方自治團體：啊，我們效率高啊，大家都喜歡我們啊，都捐贈給我們。
國稅局後來就去查，哎，你們所有買這些，捐這些地的，來，拿出當初購買的證明。你不拿出來，你怎麼會拿出來，你拿出來就只有拿到12塊錢的抵稅權。你捐給地方自治團體要你去買的，對不對？你買一塊地看起來是100塊，但是最後捐給地方資產，你其實也只是捐那30塊而已啊，如果真要算，你抵稅權只能30×40%，只有拿到12塊錢，那這樣你一定不會拿出來。
所以最後面，這個國稅局就是說，你不拿出來，我就用16%給你算，就是當初你這一塊地看起來是價值100塊，我就用16塊給你算，所以立刻所有人全部都，哇天啊，如果是這樣，那我不就虧了嗎？我拿30塊，我本來至少可以拿12塊錢的抵稅權，因為用40%去算啊，如果給我用16塊，我再拿一個40%，我就只有5、6塊錢的抵稅權了。所以那時候就發生很多爭議，然後就一律都去做訴訟，一律全部都輸，結果到最後面，去打一個釋憲，釋字705號，說這個違反依法課稅原則，所以不準，不準國稅局用16%。所以後來實務上就說，不準的話，那我們就訂一個17-4。就這樣。這個條文就這樣來的啦。
非現金捐贈，一律就是拿出你當初的成本。所以訴訟打了一圈以後，沒用。實務上就是這樣，現金貨真價實，大家沒有什麼好說，但是實物捐贈，原則上用成本算。你拿不出成本的話，未提出非現金的成本的話，我就用市價行情給你估算。這就是17-4條的規定。
講回過頭來，為什麼捐贈可以用這個區別現金跟非現金捐贈？很簡單，因為他就是鼓勵慈善，立法者，享有比較高度的立法形成空間。我也贊成，如果不是現金的話，嚴格去區別，這個是必要的，因為說實在話，那個東西可能是沒有流動性的的東西，像被亂葬的、亂丟垃圾的土地，捐給你市政府，我看你收不收。那個收到的市政府跟那個縣市團體大概都投大，一個頭兩個大。為什麼？要清理，光被自己的環保局一直開罰單就夠了。為什麼？因為都沒清理，亂葬崗、亂倒垃圾土地，那個高度被嚴重了。
臺南的路，我們那一帶，整個都被當時的台鹼，整個都被污染，地下水汞污染，光排除那個要幾百億的錢。臺南市這種當然說沒錢，我怎麼會有錢？
你看這個條款看不出來端倪，實際上就是這樣。
2.6.4.4.2 【保險費、醫藥及生育費】
第二目之保險費。保險費對應醫藥及生育費，這個都是屬於維繫物理生存需求、社會生存需求的最低費用。保險是反映醫藥及生育費的另類支出。簡單來講就是，醫藥生育是保護納稅義務人及其受扶養親屬的身體健康跟生育這一個需求所需的所謂的生存需求的概念的範圍。一個人除了養活自己以外，我也要活得健康，因此會生病的時候，我會有醫藥費的支出。涵蓋醫藥及生育的費用，是對家庭，如果要生養生育這個功能的話，會是不可或缺的一個部分。在這裡面都是屬於維繫生存需求的範圍。而保險費是cover這樣的一個醫藥及生育費。因此，這兩個，在概念上面來講，只要保險費涵蓋的醫藥及生育費的範圍，原則上不能重複減除。超過醫藥及生育費的保險費的支出，只要是具有投資性質的保險費支出，這個時候他會跟後面的儲蓄投資特別扣除額重疊，就有可能會拉出去，另外加以對待。
保險費要區分其性質，做個別的對待。
2.6.4.4.3 【災害損失】
災害損失則是個人遭受的天災地變的事由，所以應該是特別扣除額。 災害損失應該包括他的個人受不可抗力的災害損失。如果是人為的災害損失，比如說被切到被強盜，這個就不算。
其實我是覺得這個不太有道理啦，不一定要天災地變。這個當然了，因為如果是被竊盜或者是被強盜，這個也可能要有一定的證據方法，不能說我被強盜，所以我就沒錢。有沒有報案？沒報案。損失了多少？黃金幾百兩啊。你黃金以前購買的單據沒有保留？你隨便說一個就黃金幾百兩不見了。怎麼有辦法這樣子去做一個災害損失的認定呢？這個是一個困難點。
2.6.4.4.4 【購屋借款跟房屋租金支出】
購屋借款跟房屋租金支出，這兩類支出基本上是維繫納稅人住的需求，從而他是列舉扣除額的項目範圍，所以放在這裡是對的。只是購屋借款是30萬利息扣除，房屋租金支出則是一戶12萬，對應出來的就是一個月租金1萬塊可以被扣除，但房屋購屋借款利息是30萬，可以扣除。原則上就是如果是全額貸款的話，以利率1%來算的話，30萬會對應出來，你可以購買的房子，跟你可以租的房子來比較看看，哪一個是屬於在稅制上相對會比較有利。這個都被認為是滿足維繫生存需求的範圍。
購屋借款跟房屋租金支出，這兩個要對應。因為有錢買房子的30萬利息支出，沒錢買房子只能租的，只有12萬，一個月就是1萬塊錢。這個1萬塊錢的房子租金在臺北市大概租不了什麼房子，雅房應該可以，沒有廁所的雅房哦，搞不好是地下室或是頂樓陽臺，大概是可以啊。這個其實在臺北市根本就對那個這個租屋的人不太夠。
2.6.4.5 【特別扣除額】
特別扣除額就是交易損失跟薪資所得特別扣，都要放到第14條去。
特別扣除額的第三目之一，財產交易損失，這個要放到第14條的第七類，財產交易的凈所得的計算範圍。
接下來的薪資所得特別扣除，這個也應該放到第14條的第三類薪資所得的計算裡面。這個是概括扣除額的規定。第17條的這個薪資特別扣除，要放過去跟14條的第三類薪資所得一起，以二擇一的方式去做規定，也就是要不適用特別扣除額一個概括性扣除額度，不然就是用14條的第一項第三類的列舉必要費用，包括職業專用服裝費用，包括進修訓練費用，跟職業上工具支出的，二擇一的方式去做規定。所以，薪資特別扣除額的規定要放到14條第一項第三類裡面的列舉必要費用，去做並列適用的規定，因為這是客觀淨所得的部分。
再來是儲蓄投資特別扣除額。儲蓄投資特別扣除額，原則上被認為是一種獎勵儲蓄投資行為的扣除額，就跟捐贈一樣。捐贈的扣除額，某種程度上是獎勵公益慈善，那獎勵你照顧好自己老後未來的生活，這一種儲蓄投資特別扣除額，因此放在特別扣除這個項目內。
身心障礙特別扣除額，是一個最典型的，因為個人身心障礙特殊狀態所導出來的一個特別扣除的因素，所以身心障礙特別扣除額，放在特別扣除額裡面，或者移動到列舉扣除額的項目裡面也很適當。
接下來我們來看教育學費特別扣除額。教育學費的教育，是指大專以上院校，不是在講義務教育的這個學費。義務教育理論上沒有學費，但我們知道實務上不一定真是如此啊。因為我們有一些學校特別是私立學校，還是會有收學費。但這個地方條文規定就是大專以上，大專以上不在義務教育的範圍，所以他是一個鼓勵你進修的，獎勵進修的教育學費特別扣除，所以放在鼓勵這個部分。
然後幼兒學前特別扣除額。幼兒學前是因為你的扶養對象是幼兒，從而幼兒在5歲以下，會有要照顧他的個別的需求，所以也是屬於因為年齡產生出來的個別需求。
長期照顧，則也是屬於他的身心狀態的特殊狀態的，產生個別出來的個別的照顧需求。這一個長期照顧特別扣除額，因此跟醫藥及生育費不完全相同。醫藥生育費可能會有包括的長期照顧，但長期照顧不一定會完全被醫藥生育給涵蓋。因為我們現在的長期照顧，主要是這個照顧人力的這個支出的部分，而不全然是屬於的醫藥生育費用。
最後，對於幼兒學前跟長期照顧，在我們的17條的第三項規定有排富條款，這個是不對的條款。
照顧幼兒是理所當然會增加支出的費用，不管是有錢人沒錢人，照顧幼兒就是要這麼多錢啊。有錢人照顧幼兒也是要錢啊，難道他就不用錢？你可以說那個錢，他不那麼care沒關係。可是這個是反映出幼兒維繫生存需求的額度的範圍。那長期照護也是一樣，有錢人照顧自己要長期照顧的受扶養親屬，也是必然會產生這一些費用。我個人認為這個排富條款根本就混淆了稅法跟社會法的界限。正確的排富是放在社會法，是放在稅捐優惠。排富不應該放在反應量能課稅原則的客觀跟主觀淨值裡面。如果你放在這裡面，那就是混淆了，量能跟稅捐優惠的差異。
2.7 【稅率】
5條的第二項規定是綜所稅稅率的規定。從體系上，他應該是在應稅所得的計算之後，就是，稅基之後，是稅率規定，所以法條規範位置會是在17條之後。稅率的位置應該是在17條之後。
稅率放到前面，只是告訴你一件事情，我們的立法者基本上都是財稅背景，不是法律背景。就這麼簡單。
法條規範的位置，其實按構成要件去區別，是主體、客體、稅基、稅率，稅基乘稅率得到稅額，構成要件這樣一字排開來，這個才是法律邏輯的思考。
那因為我們的財稅背景主導了稅捐立法，所以他們認為稅率最重要。你去看我們的所有的稅法規定，稅率都放在稅基之前。充分表彰出我們的稅法，從財政部體系一直到送進立法院裡面，基本上都是財稅思考，他們認為稅率最重要。
但從法律觀點來講，稅基比稅率更重要。因為稅基不對，稅率乘稅基，只會得到更不對的稅額，尤其稅率是累進稅率，會扭曲稅捐負擔的分配。
第5條第二項的位置，這個是一個累進稅率，我們稱之為叫超額累進，我們是五個級距的超額累進稅率的設計。五個級距分別是5%、12%、20%、30%跟40%。
我們在民國97年之前，稅率級距是6%、13%、21%、30%、40%。早期的我們綜所稅的累進稅率，更體現出所得越高稅率越高的概念。各級距之間的差異，分別是7%、8%、9%、10%。
我們綜合所得稅的最高邊際稅率是40%，共是五個級距。我們這一種叫階梯式的超額累進稅率。
德國的累進稅率，邊際稅率是線性的，比如說你第一個級距是6%，那第二個級距是6.1%，第二個級距是6.2%，就一直不斷地疊上去。平均來看會形成一種弧形的平均稅率。簡單來講就是你賺100塊跟賺101塊，第101塊那一塊的稅負比前面的100塊稍微要更重一點，充分體現出累進稅率，是一種社會國底下的財富重分配思想。
如果比例稅率的稅制會是這樣？比例稅率，比如說20%，這樣也是量能課稅原則，因為你的所得越高，基本上你的稅負比例雖然一樣，但數額會比較高。即使是固定比例稅率，也是符合最佳負擔平等原則的量能課稅原則。
超額累進稅率，我們的是階梯狀的，或是德國的線性的邊際稅率，是來自於社會國原則的財富重分配思想，實現量能課稅的平等原則。
我們採用的是超額累進稅率，因為各國，美國，在剛開始在做所得稅課稅的時候，就是以這種超額累進的方式。所以如果你調成單一比例的稅率，會對誰有利？對誰不利？對低所得的人不利，對高所得的有利。
我們現行的超額累進稅率，級距分別是5%、12%、20%、30%跟40%。假設我在稅制委員會裡面，或是在立法院，我主張，認為，我們這樣不好，我們來改平等課稅原則，我們要單一的稅率，一律都用20%或28%。
我們的股利所得，現在改28%，那個28%就是一個比例稅率。好，對誰有利？對賺高所得的有利，對吧？因為如果綜合所得稅，他本來最高是到40%呢。
對誰不利？你是低所得者，本來只需要繳納5%，你用28%，當然就不利啊。所以他告訴你，不要去投資股票，如果你沒那個能力、沒那個資格的話，你不要去投資股票。人家投資股票是節稅啊，他們繳40%人，有股利所得用28%課稅，那這樣就對他有利。但是如果你是繳5%，你用這種，變28%，那就對你比較不利。這樣清楚嗎？
我們稅制改革方向，是對有錢人有利。我們不用講太多意識形態，就光這件事情，請問有沒有去立法院質詢，為什麼是這樣啊？
我們股利所得課稅是二擇一啊，要麼28%，要麼一個家戶所得課8萬元的可扣抵稅額，所以你就一定要選擇8萬元的可扣抵稅額，你說不然的話，你本來是5%甚至20%的人，你去投資股票，你去買臺積電，臺積電發給你股利，股利所得，結果你反而被高課。
所以可以選擇，用全部的所得用可扣抵稅額一戶8萬塊錢的方式，意思是告訴你說不要賺太多股利所得。你賺太多的話扣不掉。你會被加重稅負。
這是一個我們稅制裡面的反財富分配現象。
所以回過頭來就是告訴各位一件事情，研究稅法絕對對各位腦筋清楚有很大的幫助。你才知道這個社會的財富分配的方向，究竟是從貧到富，還是富到貧。你可以大致上去看觀察這整個，我們的社會的財富分配，究竟在稅制裡面是如何地被扭曲分配。就這樣一件事。信不信由你，因為這個本來就是我們現在目前的情況。28%的股利所得稅率基本上是對高所得的人是有利的。
好，如果你今天是拿債券，10%。去投資債券的人，越高所得人投資債券去取得債券的利息所得，他更有利。但如果你只是適用5%邊際稅率，債券這個地方二選一都沒有，就是10%。對誰有利？高所得的人。
越高所得，適用40%的邊際稅率的人有利，因為他節省了邊際稅率30%。
但對越低所得，適用5%邊際稅率的人，反而不利。
這是我們在稅基稅率的關係上面的，反向的財富重分配的狀態。
其實本來累進稅率的設計，應該是，多賺錢越多的他要繳納越高比例的稅率，這是財富重分配，本來在社會國原則底下，想要的那個圖像。不過現實上並不是全然是如此。我們第5條第二項的規定，我們就跟各位談到這裡。
2.8 【所得稅法條的規範結構】
除了合併申報制度，跟後面的重購退稅的規定以外，我們就將課稅構成要件的規定介紹到這。
我們在考試之前跟各位提到的，我們稍微簡單地回顧一下，我們整個法條的規範結構。
2.8.1 【一般規定】
第2條的規定，區分了稅籍居民跟非稅籍居民。第2條的第一項是稅籍居民，也就是境內居住者，原則上只就中華民國來源所得課稅。在中華民國來源所得課稅底下，根據兩岸人民關係條例，戶籍設在臺灣的稅籍居民，原則上是就臺灣跟大陸地區來源，所得全部都課中華民國來源所得稅，都是所得稅的所得。第2條第二項的非稅籍居民，也就是非境內居住者，這個非境內居住者，原則上也是就中華民國來源所得課稅，但他的課稅申報的方式，或者是繳納稅款的方式，我們今天會跟各位去講。因為我們的繳納稅款方式有兩種，一種叫結算申報。2條第一項的稅籍居民原則上用結算申報程序。2條第二項的非稅籍居民，則是用「就源扣繳程序」。
因此，我們回顧一下我們前面講的稅捐主體，稅籍居民跟非稅籍居民。我們的法律規定，原則上全部都是就中華民國來源所得課稅，當然這個中華民國來源所得的中華民國的概念，根據兩岸人民關係條例啊，是指臺灣跟大陸地區，只要你是戶籍設在臺灣地區，那原則上就是臺灣大陸全部都叫中華民國來源所得。那至於港澳跟境外（真正的境外：美、日）這個是不課所得稅法上或所得，是改課所得基本稅額條例的個人所得基本稅額。
我們的所得稅法，原則上只就中華民國來源所得課稅，所以他的區分實益主要是在稽徵程序上面。因為所得稅法裡面只就中華民國來源所得課稅，稅籍居民跟非稅籍居民都是只就中華民國來源所得課稅。所以實體法上，沒有什麼差別。差別主要是差在稽徵程序上面。因為我們的所得稅法的第2條第一項啊，一樣是就中華民國來源所得課稅。但是他是按照所得稅法規定的結算申報程序，課徵綜合所得稅，這個是第2條第一項的規定。
第2條第二項，非稅籍居民除本法另有規定外，其應納稅額分別就來源扣繳。所以我們會跟各位去談關於結算申報跟就源扣繳程序。
第2條第一項的稅捐主體的區別實益，如果以德國跟日本為例，或者是以美國為例，只要是稅籍居民，原則上是全球來源所得課稅，也就是都是課同樣一種稅法上的所得。那我們的所得稅法比較特殊，我們同樣都是只就中華民國來源所得課稅，那差別是差在稽徵程序上面。第2條第一項的稅籍居民，「依本法規定」，沒有寫什麼叫依本法規定。解釋上是依本法第71條的結算申報規定來課徵綜合所得稅。那么，第2條第二項的規定則是除本法另有規定以外，分別就其應納稅額，就來源扣繳，也就是依照就源扣繳程序來做稅捐的稽徵。所以我們的稅捐主體，主要的區別實益，被認為不在稅捐的實體法上，而是在稽徵程序上面，以所得稅法的規定來看。
以稅捐主體這個脈絡，繼續看稅捐客體的規定。在我們的現行所得稅法裡面對「所得」是沒有定義的。我們是透過所得稅法的第14條的十類的所得去定義出，「應課所得稅的所得」的概念。所以我們有十種類型的所得。至於「其他所得」的類型，這個條文規定就是一個涵蓋性的綜合性的，一個網羅性的構成要件的規定，原則上你只要可以分類到前面這九類的話，就不會進入其他所得的第十類的所得。
那么，在第14條的規定裡面，除了第14條規定的應課稅所得，我們還有第4條的免納所得稅的所得的概念。第4條，4-1跟4-2，這一些概念上，是應稅所得，可是是免納所得稅的所得。換言之，是提供分離課稅的所得，不然就是屬於稅捐優惠的所得。也就是說，部分的所得確實是被免除掉的，比如說4-1、4-2的證券交易、期貨交易的所得，被認為並不構成所得稅的所得，而是另外以期交證交的交易稅來替代，就是用交易稅來替代所得稅的課稅。當然這個部分，老師個人是有很強烈的反對的意見。這個地方，依照目前實務的看法，4-1跟4-2是以其證交期交替代證所期所。老師個人看法是交易稅不能替代所得稅，雖然立法者自己這樣講。以立法者的邏輯來講，他認為這個就是一個分離課稅，因為他就是用證交期交來替代了證所跟期所，這個是4-1、4-2。
4-3條的規定。公益信託的免稅要件的規定信託課稅的部分，我們會留待到所得稅法三，關於遺產贈與稅的時候，我們再來去進一步去談。
信託課稅，原則上信託的財產移動並不是所得的概念，是一個設定信託行為的財產上移動，所以這個地方4-3條的條文規定他本質上也並不是一個市場經濟活動所獲得的所得。
4-4跟4-5條的規定，是房地合一稅，我們留待到所得稅法四的時候，再跟各位去談。他當然是所得，但問題就是我們有第4條的第一項，第十六款的免納所得稅的所得，所以他是第4條的第一項十六款之外，我們有另外4-4跟4-5，又是4條第一項十六款的例外。
從民國105年開始，2016年開始，我們又在4條一項十六款之外，另外加徵了房地合一稅。
所以我們這個地方的法條結構是，所得稅對於不動產土地的移轉，免納所得稅，改課土地增值稅的稅負，然後我們在105年開始，又再把這部分的稅負又再把它拉回來，改課房地合一稅。這個地方有立法上的價值的轉變。
根據第4條第一項第十六款規定，免納所得稅所得。但同時間我們考慮到有土地增值稅的課稅，所以它是一個分離課稅的概念，但從民國105年開始，我們把這部分的分離課稅的土地增值稅的這個部分，把不動產交易裡面的所有的剩餘所得，又再以4-4、4-5條的規定，再把它拉回來去課徵房地合一稅。所以這裡面有一個立法者的價值轉變。
第5條的第一項的規定，是免稅額的物價指數調整規定，理論上應該是放到17條，因為17條才是免稅額規定的所在。我們的立法者的立法技術，是把這個部分拉到前面來做規定。5條一項本應該要放到跟17條第一項第一款講免稅額規定的地方。他跟你講，這個地方要按照物價指數去做調整。
這個地方我跟各位簡單說明一下，免稅額不是只按照物價指數調整。根據生存權保障的憲法保障的這樣一個要求，立法者應該要與時俱進地調整免稅額，讓他可以符合當代維繫物理生存的最低需求。因為我們的免稅額立法上是6萬，雖然每一年每一年調整，基底太低。如果基底太低，每年物價指數的調整基本上就不太容易去反映出納稅人維繫物理生存需求，也就是衣食溫飽這個部分的物理生存需求。
立法者透過生存權保障以及我們在105年所增訂的納稅者權利保護法的規定，基本生活費用不課稅原則，其實也是在反映維繫物理生存需求跟社會生存需求的這個全部額度。這個額度應該回過頭來，變成是第5條第一項，在法律解釋適用上的一個重要的，立法者的義務，應該要對於數額做與時俱進的調整。這個是5條第一項的規定。
第5條的第二項規定是綜所稅稅率的規定。
第5條第三項，基本上就是反映第5條第二項，課稅級距的金額，要固定調整。那這一個部分，我要跟各位說一下，立法形成空間比較大。不像第5條第一項免稅額是反映物理生存需求，所以立法者不僅沒有太大的立法形成空間，立法者有依據當代社會維繫物理生存需求的調整的行為上的誡命。他有那個誡命上的義務。
相對5條一項的生存權保障規定，5條二項跟第三項同樣都是在調整稅率的形成。對於級距跟邊際稅率，立法者享有比較高度的立法形成空間。也就是根據國家的財政上的需要，立法者享有比較高度立法形成空間。只有對免稅額跟扣除額所反映出來的那個數額，是生存權保障的範圍，立法者的立法形成空間，相對應該要比較少。
第四項的規定則是關於消費者物價指數的規定，每一年，你的級距、你的免稅額，你的扣除額，每一年都是財政部在一定時間以前公布。像這第四項規定，那個就是技術性作業性規定。什麼時間公布，財政部自己的人，內部作業規則規定公布就可以，基本上那個不需要在所得稅法裡面公布。
第5條第五項，這個是營利事業所得稅的稅率規定，我們在綜所稅裡面我們就按下不表啊。
5-1條是關於扣除額跟特別扣除額，也是按物價指數調整的規定，像這個就直接放到那個扣除額，那個地方一併去做規定。
第6條，貨幣的規定，是以新臺幣為單位。不然是要什麼？金圓券嗎？不用新臺幣你要用什麼作爲單位啊？
第6-1條的捐贈規定，這個是放到17條的那個關於捐贈那個地方去做合併的規定就可以。
所以我們大致上把前面的那個總則的幾個比較條文性的規定跟各位說到這裡。我們先休息一下，待會我們繼續回顧，把所有綜所稅的條文，實體法的部分，我們全部都拉出來，全部完整的回顧一次。
我們今天要進入到關於申報程序裡面的結算申報，跟家庭的成員的合併申報程序。所以我們再下一次才會去提到就源扣繳程序。
我們先休息一下。
2.8.2 【名詞定義】
所得稅法第7條，第一項是關於個人自然人。第7條的第一項的第二句的規定，連結的就是第7條第二項的規定。這個就是稅籍居民的規定，也就是境內居住者個人的規定，也是剛剛我講的期中考試第一題的第一小題。就是指中華民國境內有住所，並經常居住在中華民國境內；中華民國境內無住所，那在歷年當中停留在中華民國境內，居留停留超過183天。但我們實務上面其實還有一個「境內居住者的認定標準」，有設戶籍，你只要停留超過31天以上，那這個時候就是屬於境內居住者。有設戶籍，停留1到30天之間的話，經濟生活重心在中華民國境內，則也構成稅籍居民。
第7條第三項：「本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」
這一句話，我個人認為是廢話，因為，他不是稅籍居民，反面就是非稅籍居民，這還要規定嗎？沒有太大的用意。
第7條第四項跟第五項的規定，我們其實在講到納稅義務人跟扣繳義務人，尤其在就源扣繳程序的時候，是有意義的。我們先暫且放下，到就源扣繳程序的時候再跟各位去談。
接下來第8條的規定，我們跟各位花了很長一段時間跟各位講。
第2條第一項跟第2條第二項都是以中華民國來源來作為區別，凡是中華民國來源所得的，稅籍居民的話，就是要課所得稅的所得。非稅籍居民，也是一樣，取得中華民國來源所得，那這個時候，就會要依就源扣繳程序去做扣繳。
相反的，非中華民國來源所得，理論上就不課我們的所得稅的所得。理論上，非稅籍居民如果取得非中華民國來源所得，從國際稅法的角度來看，我們跟這一個課稅事件是沒有任何關聯性的，所以我們也當然不可能對他去做課稅。這個是第8條的，中華民國來源所得判斷的依據。
採稅籍居民就全球來源所得課稅，最主要的意義是在判斷，這個是不是該外國的可扣抵稅額，因為非中華民國來源所得，相反的是外國的可扣抵稅額。是根據這個條款規定，去判斷是不是中華民國來源所得，再來去決定那個是不是可以適用外國的稅額扣抵。
我們的8條的十一款規定，相對於我們的第14條規定，看起來就是加了一個第九款規定，第九款規定裡面是營利事業裡面比較會用得著的，關於經營的地的，所得來源地的判斷標準的規定。也因此，這第8條的規定在實務上幾乎不太容易發揮作用，因為基本上他只有將第14條的所得的分類，然後加一個「中華民國來源所得」。
立法上有這樣的問題，因此我們實務上變成了按另外一個長達5頁以上的「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」，來做操作。
因此實務上面僅觀看第8條的規定，其實不太容易去看得出來中華民國來源所得的判斷標準。法律上面，這個第8條的規定的功能，因此基本上全面被架空。
我們在講課的時候，跟各位去提到,第8條的規定，其實要定義什麼叫中華民國。當然不是憲法上那個定義，而是你現在課稅權限所及，屬地主義底下所及的，就是臺澎金馬，這個是我們的領土的範圍。
因此在這個地方，所謂的中華民國，基本上是指中華民國現在的臺澎金馬地區的領土，以及領海跟領空，這個才是「中華民國來源所得」中的「中華民國」。就是我國現在現行，在我們的這個統治高權有效行使範圍內的臺澎金馬這些領土領空跟領海的範圍。領海，原則上是以國際法裡面所提到的以我們的陸地往外推的三海浬。因為我們剛好臺灣周邊，沒有大陸棚的那個連結，基本上就不會再往外推。
第二項的規定是關於我國的這個境外被視為是境內領土的這個部分基本上包括了，我國船籍的船舶跟航空器以及駐外的使領館。這一些駐外使領館，這也是在第8條第二項，從國際法的角度裡面，被認為他是屬於中華民國的境內的領土。相反的，也有在中華民國境內，也就是第一項裡面所講的臺澎金馬的領土範圍內，但是是依照國際法，被認為是一個境外的領土。特別是各外國在在臺灣所設立的這些使領館。那當然因為我們存在著外交關係上的困境，我們並沒有辦法正式締結的一個所謂的維也納公約裡面，以國與國之間的身份，所締結的外交的條約。從而因此在這個地方也是在第二項裡面去做相關聯的，關於中華民國這種視為境外跟視為境內的領土的規制。
這樣才能夠去清楚地去呈現出來所謂中華民國來源，中華民國的意義。
第三項的規定，我們也有簡單談過。國際稅法裡面去分配，是不是我國來源所得，有4個原則。
第一個叫屬地的所在地原則，凡是跟不動產有關的，包括不動產的租金所得，包括不動產的財產交易所得，包括跟不動產有密切關聯性，屬於大自然界的第一次產出的農林漁牧礦，都是跟你的管轄的領域範圍有密切關聯。這些都是屬於中華民國來源所得的這個所在地原則。
這是第一個。判斷標準
第二個是經營地標準，經營地標準，特別是在獨立的勞務的付出，以及營利事業，因為都放在所得稅法。營利事業的經營的標準，這個也是。獨立勞務的勞務的付出，像執行業務者，就是屬於獨立勞務的付出的類型，他的經營地點。以及如果營利事業也放在所得稅法裡面的話，那就是營利事業的經營地。這個地方的經營地的標準，以他實際上的實際營運地點作為一個判斷標準，也就是我們在實務上面講的，所謂的經營的營運的行為，是否在前面所提到的中華民國的境內的領土領空和領海的範圍內去作為一個判斷標準，這是經營地為標準。
第三個，就除了所在地，除了經營地以外，債務的部分。尤其是債務人的所在地、債務人的稅籍地，也會是一個非常重要的判斷上的標準。特別是利息。因爲金錢的給付本身，是在任何地方都可以被給付，特別是在以通貨為標的利息給付裡面，以債務人的所在地，或者我們講債務人的稅籍國，來做為所得來源地國的一個判斷的標準。這個是在實務上面也經常被採用的判斷中華民國來源所得的標準。因此只要是利息的給付者是我國的稅籍居民，這個時候就有可能是作為中華民國來源所得。
第四個，就回到了非獨立性勞務。因為非獨立勞務的被指示而去做相關的勞務的履行，在判斷上面來講，是以現實上的履行地點來做為判斷上的標準。
這四大標準原則上是在應該在我們的所得稅法第8條裡面分別去做相關的規定，然後才會去對應第14條的各項類型的所得來去判斷，比如說是第四類的利息所得，就是根據在這裡面的關於債務人的所在地，來做判斷，這樣才叫中華民國來源所得。
第14條是客體的判斷，第8條是所得實現的的判斷，而兩個是不同的規範的意志，也不應該把它混在一起，應該要去做區別喔。
這裡面，第8條的第三款的規定，在我們的實務上面，關於境內提供勞務之報酬，這個條款規定，在我們實務上，適用的包括獨立非獨立勞務跟營利事業經營勞務，都是適用第8條的第三款規定。營利事業經營的勞務，以及獨立跟非獨立勞務，因為第8條的第三款規定，就提到中華民國境內提供勞務。
所以勞務的提供地點，適用在營利事業提供勞務，適用在獨立勞務提供跟非獨立勞務，也就是薪資所得的勞務。勞務的提供地點是在中華民國境內，那就是用第8條第三款的規定，這個也是透過來源所得認定原則裡面所判斷的標準。
那在這裡面，特別是只要有境內的個人或者是營利事業的協助，或者是輔助去做提供的話，這個會被認為是境內提供勞務的中華民國來源。
依據來源所得認定原則標準，我們在實務操作上，勞務，有境內的個人或是營利事業的協助或輔助的行為，這個報酬都被認為是中華民國來源的所得。因此我們第8條第三款規定，基本上適用的範圍是極大的。
第8條第三款，其實本來應該是只限於非獨立勞務，他本來應該是非獨立勞務，也就是受僱而提供勞務，適用第8點第三款，可是如果你是獨立勞務的話，是經營的話，原則上是第8條第九款規定，因為那個是用經營地點去做判斷，就是在中華民國境內經營工商農林漁牧礦冶，這一種基本上排除掉那個屬地的農林漁牧礦冶以外，基本上就是獨立勞務跟營利事業經營勞務的類型，其實都是第8條第九款規定適用的範圍才對。
我們司法實務的看法比較偏向於，第8條第九款，只要你是獨立跟繼續經營的勞務，特別是營利事業的勞務，是適用第8條第九款規定。老師個人看法是獨立勞務，跟營利事業的勞務基本上都是適用第8條第九款規定，只有非獨立勞務是第8條的第三款規定。但我們稽徵實務的看法是，第8條第三款是適用在獨立、非獨立，以及營利事業經營勞務，因為這是來源所得認定原則的標準所提到的。
那這裡面當然在判斷的區別實益主要就是，只要是涉及到非中華民國來源所得，那就涉及到外國可扣抵稅額的計算的問題。
屬地的所在地原則、經營地、勞務履行地，跟債務人所在地（稅籍），這四大原則，理論上應該在我們的所得來源地的規範上面來講，要清楚地呈現。
第9條的規定，其實是財產交易所得，原則上這個定義條文的規定也應該會放在第14條的第七類，財產交易所得裡面。
財產交易所得，我個人認為它定義並不是很清楚，基本上是一時性的財產交易，而排除屬於一時貿易盈餘跟經常性的營業行為所產生出來的所得。
第9條規定，從而在立法定義上是極為缺漏的，就是說他的條款規定哦，要排除沒有排除。而且要排除掉的標的是屬於第4條到第4-2條所適用的這些客題。財產交易所得，財產，應該排除掉第4條，4-1、4-2裡面所稱的各項客體，比如說土地，土地就不在這裡面。第9條的規定是排除掉繼續性的經常性的交易行為，排除掉客體，包括在4條跟4-1、4-2裡面所提到的這些客體。所以第9條的規定本身有規範上的漏洞。
第10條的規定是營利事業所得稅裡面的「常設機構」規定，這個我們留待所得稅法二的時候，再跟各位去做說明。
第11條的第一項規定，執行業務者的規定，跟第14條的第一項第二類執行業務者的所得範圍對應。
執行業務者，第11條的第一項規定，本身，沒有很清楚地呈現有哪些類型的人，不過我們在上課的時候跟各位去說明了，主要分三大類型。
一個是傳統被認為是四大師的，這一類型，是經由一定的學院的教育，跟經過國家考試及格而取得資格的，執行業務者的。
第二類我們稱之為叫，跟人類的精神創作有關的，智慧財產創作有關的這一類的執行業務者，包括了表演者作曲家、音樂家。
第三個是獨立的技藝，工匠、經紀人，有獨立的技藝。
這三類型的所得，其實本身就是獨立勞務的類型。也因此，第11條的第一項的獨立勞務類型，跟11條的第二項營利事業，會有一定程度上的重疊，因為營利事業包含了經營工商業。所以我們在11條第一項，這裡面這三大類型其實要排斥掉，屬於營利事業以外的。
也就是執行業務者是特殊的營利事業。他是這三種不同類型的營利事業。如果不是執行業務者，原則上就會進入營利事業的獨資合夥，或者是經營工商農林漁牧礦這些事業裡面。
營利事業的提供的服務的內容，是一種網羅性的構成要件。也就是，不是執行業務者，不是農林漁牧礦冶，其他這一些業者，全面進入營利事業所得稅的營利事業所得的概念範圍。
所以我在類型分類的時候，在那個地方有獨立勞務，我把執行業務者放在前面，然後接下來是農林漁牧礦冶。
「冶」，其實不太是，因為「冶」是精煉金屬的意思喔。
農林漁牧礦，這五業，基本上都是大自然界第一次產出。農，農業，播種耕作的收入，大自然的第一次產出，林，一樣。漁，其實包括遠洋養殖都是，也算自然界的產出啊。牧、礦，都是大自然界，跟屬地有關。所以我們剛剛講那個農林漁牧礦是跟屬地有關。
「冶」就不是。「冶」也應該是冶金、鍛鍊鍛造的意思，這個已經是開採之後的第二次提煉，所以他是第二次產出。他是大自然界第一次產出之後的磨練鍛造的行為，因此「冶」不是大自然界的第一次產出。「冶」其實是工商的形態的一種類型。你直接採礦出來的這個是「礦」。但把它鍛鍊鍛造這個是「冶」。
「冶」，也許是一種獨立技藝，執行業務者的獨立技藝，但如果不是執行業務者的話，那原則上它就會變成進入所謂的工商業的營利事業這個類型。
執行業務者、農林漁牧礦，這兩業拉出去，下面有一個兜底的網羅性的構成要件，這個叫做營利事業。你現在法律上面有區別啦，但如果沒有區別，他們都叫做獨立性勞務。
我突然想到，這樣去挖比特幣，這樣算不算？用電這種方式去自己去挖礦，這樣算不算大自然界第一次產出？我要好好想一想，挖比特幣的挖礦，這算不算大自然界第一次產出？不過我們現在的比特幣算虛擬資產，不是通貨，不是代替現金支付的工具。我要再好好想一下。
但無論如何，他會是屬於營利事業的一種形態，營利事業的話，我們在稅捐主體裡面都會開始進入我們所得稅法二裡面所講的，營利事業所得稅課稅的範圍。即使是穿透，基本上還是會先在所得稅法二裡面，我們再來去講營利事業的概念。
第11條的三四五項，都是營利事業所得稅的部分。
第11條的第六項規定，我們的課稅年度是用歷年。我們的財務會計不一定用歷年。像我們學校、政府會計，會計法的會計，是從每一年8月1號到隔一年的7月31號。所以財務會計當然跟稅務會計不一樣，因為稅務會計就是根據第11條第六項規定，我們是用歷年為主。
有些國家的政府會計年度是從4月份開始。像是日本的政府財務會計是從4月開始，所以他們預算他基本上編列是一直編到明年的3月底。
我們學校，我們國立臺灣大學，我們的學年度是從8月1號到隔一年的7月31號。這個都是財務會計裡面所做出來分別
但課稅的年度，期間稅原則，一律都是歷年。這個幾乎在各國都是不變的，所以財跟稅不是等號的關係。課稅一定是要根據財務報表，不管你是政府會計或是財務會計，根據那個會計再做一定的稅務上的調整。根據稅法的規定，我們是用歷年作為基準，所以我們要去對財務會計裡面所稱的盈餘跟虧損，做切割，去做帳外的調整。
帳外調整的概念，意味著原則上，營利事業要做財務帳，要再根據財務帳去做帳外調整，改製作稅務報表給國稅局查核，讓國稅局知道你究竟在這個歷年裡面賺了多少錢。這是營利事業所得稅課稅的根本。稅務會計跟財務會計去個別切割，個別去觀察。當然這兩個有很高的密切的關聯性，我們不可否認，但稅務會計真的跟財務會計不一樣。
2.8.3 【綜合所得稅】
第二章開始。
第13條綜合所得稅，第13條的規定，基本上是課稅的結構的規定，也就是個人之綜合所得稅是就個人綜合所得總額，也就是依第14條規定計算之個人綜合所得總額減除依17條規定之免稅額及扣除額後之綜合所得淨額。
第13條的規定，規範結構上顯現出來我們的應稅所得額的計算。這裡面有一個關鍵字沒寫出來，應稅所得額的計算是就14條規定的綜合所得總額，減除17條規定的免稅額及扣除額，之後的綜合所得淨額，為應稅的所得額，乘上所得稅法第5條第二項所規定的稅率，為應納稅額。
這個法條規範結構，呈現出不完全構成要件的這些要素的規定，就是，沒有把每個構成要件都寫清楚喔。
第14條是，從綜合所得總額，計算綜合所得淨額，裡面的第一個階段程序。我們把它稱之為叫客觀淨值原則的反映。第14條的規定，除了各類所得以外，是客觀凈所得原則的計算規定。
第17條則是客觀淨所得之後的主觀凈所得，也就是主觀淨值原則的反映。這樣各位可以對應出來那個法條規範結構的關係嗎？
第14條裡面，每一個條文規範結構，原則上應該要有一個對應的收入減成本費用，客觀凈所得的概念存在。但是他的對應的方式常常都不是很清楚。比如說第一類，營利所得看不太出來，有收入減成本費用。你看第二類就可以看得出來收入減成本費用。
第二類，執行業務所得的第一段規定：「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」
收入，減成本，減必要費用，之後的淨餘額為所得額。各位自己劃起來哦。這叫客觀淨值原則的計算。
第二類的第二段規定，這個是協力義務規定，這其實本來應該是要放到申報程序，協力義務那個地方去一併做規定，但是呢就先放在這裡。我們的所得稅法規定是，外在體系很亂。實體法沒有按構成要件的順序，然後實體法跟程序法就混在一起規定。這個是我們的立法特色，混亂的特色。
第二段的規定是在講執行業務者最低限度要設置日記帳。這是他的協力義務規定。我有跟各位提到過，執行業務者，假如他是採用跟營利事業的方式同樣記帳，要讓他有機會可以改用權責發生制。就是你有比照營利事業同樣標準的方式記帳，可以改用權責發生制。不然你本來只有日記帳，就用收付實現。因為日記帳就是流水帳的意思收多少支多少，跟業務有關的，就只要記載收支就好。不懂會計的沒關係，你就只要記載，業務收多少，業務支出多少。你不會分成本費用，沒關係，因為在這裡面，就是一個現金收付的概念。
那什麼是假的？有收，沒寫進去；不是為了業務支出，你把它寫進去，這個就是假的。這樣各位可以辨識嗎？什麼叫虛偽記載？你因為這個業務你有收入，你沒有寫進去，這個就叫虛偽記載。不是為了這個業務支出，是私人費用支出的，記上去，這個就叫虛偽記載。清楚嗎？
稅法反映出來的一個原理，就是，真的是業務目的的支出，跟真的是業務目的的收入的話，就是記載上去。這樣應該很簡單吧。這個就叫日記帳。
日記帳，不是商業會計法裡面所講的T字帳，資產負債表。在資產負債表裡面，我們同樣一個營業活動，他會同時表現在他的資產負債跟損益費損表裡面去，同時間去對應。這個對一般沒有學會計的人來講，是個困難。但所有的行業的職業的人，如果不是要去對外募集資本的話，只要求一件事情就是計日記帳。你不需要商業會計法，多麼高深的財務會計的概念，你只要一件事情就是乖乖記帳，那當然意味著要把那個真實的交易的內容記載上去，給相關國稅局查核。只是這樣一個稅捐上的稽徵協力義務。
保存憑證，5年，保存帳簿10年。憑證對帳，就這樣而已，這個就是執行業務者的協力義務。
第二類第三段的規定：「執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」
關於列支憑證，由財政部來定之。在我來看，他其實應該是要讓執行業務者，如果比照營利事業來去做相關的商業會計的記帳，那就要容許納稅義務人有選擇權，可以從收付實現換成權責發生制。因為對一部分的執行業務者來講，權責發生更能反映出他真實的這個盈虧的狀態，特別是對有大量設備要求的，像醫生。醫生，有一些設備上的要求。診所，比如說牙醫診所，或者是這個外科的診所，有些特殊的機器設備。
當然啦，因為各種不同的執行業務者有會有一些差異啦，像律師跟會計師，一般來講腦力作業比較多，但也不是說他們不需要一些什麼機器設備。律師，最低限度也是要有個書狀的管理系統啊。這個本來就是看個別的業別的差異。
14條第一項，第二類，執行業務者，第一段是收入減成本費用的客觀凈所得額的規定，第二段是協力義務的規定，第三段是關於授權規定，由財政部來準用相關的營利事業的課稅的規定。
14條第一項，第三類，薪資所得的規定，也應該是客觀凈所得的規定，第一句：「薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入，減除第十七條第一項第二款第三目之 2 薪資所得特別扣除額後之餘額為所得額，餘額為負數者，以零計算。」
17條第一項第二款第三目之二的薪資所得特別扣除額是，是一個概括扣除額的概念，是一個概括成本費用的概況扣除額的規定，因此這個薪資所得特別扣除額跟本款規定以下的一二三目，構成二擇一的狀態。第二款的規定就是告訴你，薪資所得特別扣除額跟薪資所得列舉扣除額，二擇一。
一二三目是列舉必要費用。薪資所得的特別扣除則是概括成本費用。它是二擇一的狀態。這個是我們的薪資所得特別扣除額跟薪資所得的列舉必要費用扣除額，這兩個條文規範的狀態。
這個條文的規定的狀態，是釋字745好之後，才讓薪資所得者有機會有這個列舉的必要費用啊，但我上次有跟各位講過，因為有3%的額度，所以粗估計算大概你要薪資所得總數超過600萬以上，你才用得到這一種薪資所得的列舉扣除我的額度，達到跟概括扣除額等同的效果。
第三款規定，則是要檢具相關列舉必要費用的單據。
第四款規定，各類收入。第四款規定，是對薪資所得獲得的收入做一個概括性的規定，包括了薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。一次性給的跟繼續性給的全部都算在內了。一次性給的獎金、津貼，或者是繼續性給的薪金、俸給、工資，這個都是屬於薪資所得的範圍。
但書規定：「但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」
不超過法定標準的出差日支跟加班費，不適用薪資所得的規定。
第五款規定是勞保條例：「依勞工退休金條例規定自願提繳之退休金或年金保險費，合計在每月工資百分之六範圍內，不計入提繳年度薪資收入課稅；年金保險費部分，不適用第十七條有關保險費扣除之規定。」
也就是說，你自己自願提繳的退休金或年金保險費，不計入薪資所得的範圍。那年金保險費的部分也不適用17條有關保險費扣除的規定，依勞工保險提撥的，這個不算是員工的薪資所得。
第四類的利息所得規定，我們現在目前在實務上面幾乎都是用那個10%分離課稅的規定，因為我們的條文規定是短期票券跟各類利息所得，原則上就是用固定比例的方式，10%分離課稅。分離課稅的規定是在14-1。從民國96年，公債、公司債及金融債券之的部分利息所得，分開計算，10%。所以現在買公債就很有利喔。為什麼很有利？因為他也不課證券交易所得，就是直接就是用這個10%。就是我國現在現行，在我們的這個統治高權有效行使範圍內的臺澎金馬這些領土領空跟領海的範圍。領海，原則上是以國際法裡面所提到的以我們的陸地往外推的三海浬。因為我們剛好臺灣周邊，沒有大陸棚的那個連結，基本上就不會再往外推。
我剛剛跟各位比較過，如果你是高所得的人，你是適用邊際稅率40%的，買債券跟買公債都是10%，相對是很有利的，被認為是稅捐節稅規劃的手段。
第五類，租賃。租賃包括不動產跟動產租賃的所得，以及權利金。權利金所得是指非買斷所有權，而是只有單純的使用權的授予，所以這一類的租賃所得跟權利金的所得，各位可以去看一下，在第一款的規定就有客觀凈所得的規定，也就是用全年租賃收入減除必要的費用跟損耗後的餘額。必要費用就是折舊（因為財產會有折舊哦），必要的損耗，以及費用，之後的餘額。這是客觀凈所得。
但第五款規定，請各位特別留意。關於租金收入，如果低於一般租金行情的話，則以一般租金行情為計算租賃收入的標準。
第六類，自力耕作，有收入減成本費用的客觀淨值原則的適用，你看條文規定就可以看得到。
第七類一樣，有客觀凈所得的適用規定。你要把交易時的成交價額，這個就是收入，減除原始取得之成本，以及改良持有期間裡面的一切改良費用，之後的餘額為所得額。這個也是一樣，收入減成本費用后的凈所得，這個是客觀淨值原則的適用。
第八類，競技競賽的中獎，原則上是分離課稅啊。你看第三款的規定。政府舉辦之獎券，像運動彩券，這個都不計入綜合所得總額的範圍。不在這個範圍的是一般由民間企業團體所舉辦的競技競賽。民間企業或者是基金會所辦的活動，才會有併計所得的問題。
第九類，退職所得，是以法定的保險給付範圍內的所得為限。屬於保險給付範圍內的保險金給付養老金，或是退休金，依照工資下去去做計算。
第十類的其他所得，原則上有收入減成本費用的客觀凈所得。
因此第14條的規定就是一個客觀淨值原則的表現。
第14條第二項是實現原則。實現原則，也就是以實現時所取得的這個當地的市價。14條第二項的規定是我們實現原則的規範。
第14條的第三項規定，被稱之為叫變動所得。變動所得，四種類型，以半數所得課稅，半數免稅。
14條的第四項的規定，這個一樣是物價指數的調整，跟前面基本上是一樣的一個意思。其實這個都是只要在前面做一個總體的條文規定就可以。
14-1我們剛剛講過。
14-3是稅捐規避的條文規定。
14-4到14-8，基本上是房地合一稅的條文規定，我們就在所得稅法四再跟各位去談。
好，我為什麼要講這麼多？因為所得稅法的國考，就是法律條文而已。你好好把法律條文看好，其實有一個規範上邏輯上的結構。
對各位同學來講，綜所說，基本上看所得稅法還可以有大致上的一個方向。
營利事業所得稅就比較不容易是這樣。營利事業所得稅，因為在整個的規範結構上面來講，他的條文規定往往在實務上，被營利事業所得稅查核準則給替代掉。所以在營利事業所得稅，我們的條文解說上面，反而在條文的解釋適用上面來講，看所得稅法的不多，大部分都是看所得稅查核準則。然後只要涉及到關係企業的，是看營利事業所得稅的不合營業常規的移轉訂價查核準則。全面性的查核準則的話，也就是變成是透過法規命令的這一條規定來去做相關的法律適用。所以反而，所得稅在營利事業所得稅裡面，看所得稅法不太容易呈現出稅捐負擔的客觀上的樣貌。
綜所稅還可以。因此也請各位務必熟悉法條的規範結構。我剛剛念到的，基本上就是綜所稅裡面的客觀淨所得。
第15條，我們上一次跟這一次來不及講的，就是合併申報，其實包括了合併所得的計算。所以放到這裡面，他也是客觀淨所得，只是現在是兩個主體。一個是納稅人，一個是配偶，合在一起。所以他有實體法規定。但這個條款規定其實應該是放到結算申報那個地方，因為他是把兩個主體合併申報，所以是一個程序法兼具實體法的規定。他本來是一個結算申報程序的規定，但是因為兩個主體合併計算所得，從而放在第15條的規定。
第16條則是第15條規定的延伸，因為他是同一個家庭申報裡面的納稅人跟配偶，他的營利事業所得的這個營利跟虧損會併計。
第17條，則是關於這個主觀凈所得的規定。所以我們的整個稅捐實體法的規定，理論上到17條規定的時候，是整個課稅構成要件的相關規定。
從17-2，這個之後是另外又出現一個稅捐優惠的規定。
因此我透過這一次的課程，也跟各位再一次去講到，我們的所得稅法的規範體系，相對其他發展比較完整完整成熟的民法跟刑法，我們確實是比較亂。但所得稅法已經是所有的稅法規範條文裡面，比較好一點得了。就是他的條文規範結構上，主體、客體、稅基、稅率的規定，基本上還可以找得出對應的那個條文的關係，而且至少在自己母法規範的層次裡面，大致上可以看得出來。雖然也有例外的，所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則，或者是稅籍居民的條文規定，其實都還是要去看，財政部所公布的那些解釋函令，才能夠進一步去具體化。但這已經是算相對比較好一點了。
稅法難學的原因也是這樣，因為體系比較紊亂，常常要看解釋行政機關的行政規則，甚至是這一些沒有形諸於文字的行政規則的行政上的慣例。
綜所稅裡面算是相對比較清楚一點，請各位把那個整個規範結構稍微做一下調整，放在自己的腦海裡面。