第 3 章 【稅捐稽徵】
3.1 【稅捐稽徵程序】
3.1.1 【結算申報繳納】
進入稅捐稽徵程序裡面的申報。
我們的所得稅法第71條的規定底下，是關於納稅義務人的結算申報的義務。
71條第一項的規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第十五條第四項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，不得減除。」
條文規定是用納稅義務人，其實並不是所有的納稅人，應該是要比照71-1第一項的主體的規定，「中華民國境內居住之個人」。因為，71條的「納稅義務人」並沒有包括非境內居住者。非境內居住者之所得，是用第88條跟89條的就源扣繳的規定，去做所得稅的稽徵。
因此在第71條第一項規定裡面，境內居住之個人的納稅人，應該在每年5月1號起至5月31號止，他的協力義務是填具申報書向該管稽徵機關申報，他上一個年度內構成綜合所得總額的項目跟數額，以及有關減免扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除掉，尚未抵繳之扣繳稅額，及15條第四項規定之可抵減稅額，也就是兩稅合一裡面，容許納稅人可以去用可扣抵稅額8萬塊錢的這個部分，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
因為我們的法條規定，他是把綜合所跟營所放在一起，所以我剛剛在念的時候，特意把跟營所有關的，排除掉。
我再念一次。境內居住之個人之納稅義務人，應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稅捐稽徵機關申報，上一年度構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除掉扣繳稅額，及15條第四項規定計算之可抵減稅額，也就是兩稅合一的一戶8萬塊錢的可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。
這個是我們的稅捐申報義務。
釋字531號認為，結算申報義務是合憲的。
71條的第一項第一句的規定，體現了，應納稅額減掉扣繳稅額跟可扣抵稅額，之後得到結算稅額，這個規範結構。
應納稅額，其實是要連接在前面的第17條。我們17條的規定是，依第14條所規定所計算出來的應納稅額的總額，減掉第17條的主觀淨值之後的應納稅額的淨額。這個是應納稅額金額的規定。透過這個條款規定之後，應納所得總額的淨額，還要再回過頭，乘以第5條第二項所規定的綜所稅的稅率，才會得到應納稅額的這個課稅結構。然後之後再依據71條第一項第一句之規定，減掉扣繳稅額跟扣抵稅額，得到結算稅額。
這個部分，雖然體系上放在第71條第一項，但到這個地方為止，還是屬於稅捐實體法，也就是所謂的法律效果的規定。也就是說，我們在課稅構成要件裡面屬於稅捐實體法的部分，包括主體、客體、稅基、稅率。這個都是屬於課稅構成要件的規定。稅基乘稅率，會得到應納稅額，再減掉兩項。性質上，第一項，扣繳稅額，是預先繳納的稅額，是納稅義務人透過88條跟89條規定做就源扣繳程序，所以是事先繳納的稅額。而第二項，可抵減稅額的部分是某種程度上，稅捐優惠的性質的可扣抵稅額。
如果假設我們的第2條第一項是採全球所得來源都課稅的話，這個部分也會包含外國可扣抵稅額，只是我們的綜所稅沒有這樣一個外國可扣抵稅額的制度設計，因為我們本來就是採屬人主義。
到下個學期，我們下一次上到營利事業所得稅的時候，就會有這個部分。而所得營利事業所得稅，會有3個可扣抵稅額，包括了暫繳稅額，包括了被就源扣繳的扣繳稅額，以及可扣抵的稅額。而可扣抵稅額，裡面包括了外國可扣抵稅額，以及稅捐優惠提供給他的可扣抵稅額。最後算出來的結算稅額，才是實際上應該要繳納的稅額。
老師個人是認為說，在那個地方規範的結構上面，不太看得出來實體法跟程序法的區別。基本上實體法規定應該是要一直到結算稅額出來。出來以後，所得稅法第71條的規定，才將前面的結算稅額，再依照我們今天所剛剛所念到的規定，你應該在每一年5月1號到5月31號這一段時間裡面去做結算申報的程序，這就是你的協力義務的規定。
這個是我們跟各位去談到關於，課稅法條規範的結構的關係。從稅捐稽徵法這個部分的規定，如果我們的稅捐稽徵法能真的擔負起總則性規定的話，原則上這個部分他就是全部放到稅捐稽徵法裡面去規定。
德國稅捐通則就是這樣一個規範結構，把所有的稅捐稽徵程序，跟制裁規定全部都放到他們的稅法通則裡面去。所以他們的所得稅法的規定，就只限於是稅捐債務法，也就是構成要件跟法律效果的規定。課稅規範的結構，如果體系能夠比較清楚呈現，會是這個樣子。
當然，如果一個國家可以制定出一部統一的稅法典，統一稅法典的課稅規範結構的規定，也會是類似這樣一個情況。有總則法的結構。
總則法，從稅法的基本原則，到計徵程序，制裁的規範，然後接下來各稅，有點像我們的刑分，有稅法的各論，從所得稅法，一直到財產稅交易稅跟營業稅。這樣的那個規範結構，就會變成是一部統一的稅法典。
不過統一稅法典不太容易做得成哈。至少到目前為止，如果從各國的比較立法來講的話，是美國有做到，因為他有一部IRC（Internal Revenue Code）這樣子的一個聯邦稅法。因為他是一個聯邦制的國家，所以他把他們所有的聯邦課徵的稅捐，基本上都是放在聯邦IRC裡面去。我聽黃源浩老師說，法國也有，法國也可以做到這個。因為我不會讀法文，所以我不太能夠有這個智慧去講到這個。
我曾經有對我德國的指導老師，跟來臺灣的德國教授問過，說德國有沒有可能做一部統一的稅法典。因為這也是稅法學者的，共同努力的目標啦。那我問到的教授是跟我說，這個以德國的政治環境不太容易啊。德國，基本上也就是稅總，把所有的稅捐稽徵程序、制裁，全部都放到德國稅捐通則。各稅基本上也是分散式的立法。
那我們臺灣的稅制規範的結構是，各稅裡面有稅捐稽徵程序。稅捐稽徵法這個名目，並不是真的是總則法，毋寧是把各稅的稽徵程序又放到我們稅法的各稅法裡面去。所以你看，我們現在在所得稅法71條底下，有結算申報程序，而且這個結算申報的「結算稅額」，這個概念在所得稅裡面才有。其他稅沒有。其他稅，只有「應納稅額」的概念。其他稅裡面，算出稅基乘稅率，之後就是得到應納稅額了，因為沒有預先繳納的問題。
在所得稅裡面才會有「結算稅額」的概念。當然，我們沒有上到那個財產稅。財產稅裡面，地價稅跟土地增值稅裡面，其實也有一種調整土地地價稅的稅額，可以去扣抵土地增值稅的稅額。那就是說，誒，你把地價調高，多增加繳納出來的那個地價稅，可以拿去做扣抵土地增值稅的稅額。但那個地方我自己個人認為說，那個土地稅法規定是一個不對的規定，是一個錯誤的規定。因為地價稅是財產稅，跟那個土地增值稅，他是資本利得稅，他是所得稅，性質是不一樣。
你不能拿財產稅來去扣抵所得稅額。只有同類稅額才可以扣抵。財產稅是所得稅的所得經濟成果的前提，所以財產稅可以當成本可以當費用，但是就不能扣抵稅額。我們沒有要講財產稅。我只是說，前提要件的這個課稅，要做稅額扣抵，必須是同類型的所得。所以我們到遺產贈與稅法裡面，也會提到，贈與稅可以去拿去扣抵遺產稅，同類才可以扣抵。同一個類型的稅額，才會具有互相計算扣抵稅額的問題。那這個我們到所得稅法三的時候會再另外去談到，被繼承人死亡，然後繼承人繼承，然後繼承人又很快又死亡。前面繳的那個遺產稅，可以扣抵後面的遺產稅。
視為遺產，裡面也會有把前面的人繳過的贈與稅，拿來後面在遺產稅裡面去做扣抵。同類的，可以扣抵，不同類的，沒有扣抵的問題。不同類，原則上是要看，可能是成本，可能是費用。
其實到這個地方都還是屬於稅捐債務法的規範的內容。
這個之後就是，納稅人應該在每年5月1號到5月31號結算申報繳納。在此之前，國家沒有稅捐債權的期前請求哦。在此之前，即使課稅構成要件該當，國家沒有期前債務的請求權。除非他另外構成該當稅稽法第25條的規定，期前請求。
因為這個履行期限是法定的，提前請求必須要有稅稽法25條所規定的納稅人隱匿或者是脫逸財產執行的情況，國家才可以去做期前請求。
不過這個期前請求，目前為止沒有看過稅捐稽徵實務上用過。稅稽法24條的稅捐保全手段，常用，包括假扣押、未供擔保假扣押，或者是那個限制出境，這個還蠻常用的。可是25條的期間請求，我嘗試查過實務上的判決，基本上沒有找到。
期前請求的概念就是說，在稅捐構成要件該當之後，到稅捐債權債務以法律規定來請求之前，也就是在申報期限之前，那如果有產生了那個納稅人隱匿，或者是脫產啊，就是規避這個稅捐執行的跡象的時候，稅捐稽徵機關，可以在期前的時候，來去做稅款的保全動作。
因此稅稽法25條也是一種稅款保全程序的一環。
回到我們這個地方來。在5月1號到5月31號之前，這一段時間就是申報期間，這也是納稅人自行申報繳納的期限，因為我們是報繳合一。申報跟繳納，報繳合一。那這個報繳合一制度，根據立法者的說明，認為說，如果採取申報，待核定之後再繳納，就是，申報、核定，然後再繳納，會因為稅捐稽徵機關核定時間的長短，產生了繳納期間差異的問題，被認為不公平。所以我們的制度把繳納制度移動到前面來，也就是申報跟繳納合一的制度。這就是71條第一項第一句的報繳合一制度。報繳合一制度，因此構成了我們稅捐稽徵程序裡面，我國主要稅捐徵收的一種最主要的型態。
在稅法總論裡面，我們按照稅捐稽徵程序的方式裡面的申報、繳納、核定，或者是申報、核定、繳納，而去做一些區別。
那這個地方我們的法律規定，確實是比較紊亂的。
德國，稅制基本上是，申報，之後待核定，之後做繳納。所以德國人的解決問題的方式是這樣，你申報之後，我就我也怕剛剛講的那個情形。就是在德國來講，也可能會有這種，比如說柯格鐘納稅的時候，你就等了一年才給他核定，那柯格鐘就可以合法有效地一年之後再來繳稅。那如果是柯小鐘的，就6個月就給他核定，那這個時候是不是很快就要去做繳納？
所以德國人的做法是一個，先按照申報數去做核定，然後做一個「事後查核權保留」的附款。簡單來講，核定，為了要保持原則上先後不差超過6個月以上的前提底下，稅捐稽徵機關會先依照你申報的數額，來做一個附事後查核權保留之行政處分。核定當然是一個行政處分，所以各位去看行政法的教科書，裡面，行政處分，有附條件、附期限、附負擔，還有一個叫附事後查核權保留。這一類型專門就用在稅制裡面，因為稅捐本身是大量行政，你申報過來的，我需要好好地調查，那我不可能每一個都6個月內都核定完成呀。這個時候，他做這個程序，就是讓稅捐機關，在適度地有這個時間去調查的前提底下，事後查核權保留，也讓法律行為本身構成了明確性。
你這個案子，我還需要再進一步調查，那我就跟你講一個事後查核權保留。行政實務上，德國是會直接講明，我還需要多久，比如說我還需要6個月，那我就寫，事後查核權保留6個月的時間。好，到了時間到了，如果稅捐稽徵機關仍然還沒有調查完成，特別是涉及到境外課稅事實的調查，那稅捐稽徵機關，可以再説明，基本上是不附理由的說明，他還可以因為這樣一個調查的因素，還可以再延長，可以繼續延長。而這個繼續延長，都是為了讓納稅人明確地知道啊，你這個案子還需要更長的查核時間，而這個地方構成了一個信賴基礎。
也就是說，在這裡面，一方面是行政機關保留事後查核權，是一個期限的保留，而這個期限的保留，納稅人可以信賴說，好，原則上6個月後，這個案子應該就會確定。可是如果6個月之後，稅捐稽徵機關仍然還是有待證事實未查核。比如說境外課稅事實，因為特別要經過稅捐資訊的交換，需要一段比較長的時間。稅捐稽徵機關還可以再做一個延期，而這個延期最後不能超過整個的核課的期間。因為這個是國家稅法上債權行使的核課期間，也就是請求權的期間。
因此整個德國的稅捐法制的結構跟精神，就會彰顯在法律行為的明確性，也就是行政處分的明確性、法律上的明確性，以及提供行為人足以作為信賴基礎的這些明確性的行政處分。
在臺灣，用的結構不太一樣。就是我們把繳納放到前面來，後面的這個核定，早期的所得稅法是連核定都沒有。也就是說申報繳納，如果稅捐稽徵機關認為沒有錯，沒有核定的處分。一直到民國98年，我們才以公告代核定，用公告的方式代替實際上的核定。也就是說，因為我們一開始我們採取的立法的體系，是國家先收到稅款，那假如他收到稅款以後，認為沒問題的話，那麼早期是沒有核定，就沒有任何事情發生。
如果你被查到應繳納稅款的事實，但你沒有申報，那這個時候他當然就會做一個補稅單，補稅，就有一個補稅的行政處分。補稅當然是一個行政處分。就算稅稽法第16條跟你講，補稅通知單，用通知這個概念，他仍然是一個具有規制效力的對外的行政處分。補稅，當然是一個行政處分。
3.1.2 【溢繳稅款返還 vs 退給稅款】
即使是退給稅款好OK，因為有可能你自己自行計算錯誤，你算錯了，稅捐稽徵機關主動發現，他就退給你，這個退給稅款。理論上來講，應該是不構成行政處分，應該是不構成。但如果說稅捐稽徵機關沒有去做這個返還稅款，這個時候，納稅人可以根據當時候的稅捐稽徵法28條的規定，可以去申請，他自行計算錯誤，因為是我自己報繳的，那我算多了，算錯了。因為以前特別是用手算、人工算，沒有電腦的時代啊，容易會算錯。在這種情況底下，稅稽法28條提供一個機制。理論上，本來稅捐稽徵機關要主動發現計算上的錯誤。總而言之，你報繳稅捐都是納稅人自己自行申報的繳納的，然後他繳納了100塊錢，結果他最後面，因為他算錯了，其實他只需要繳50塊。本來稅捐機關應該要主動退還給他稅款50塊，那個理論上是個事實行為而已，因為國家的課稅債權只有50塊錢要滿足。那你自己繳納100塊，是不是多了50塊，那我就還給你50塊。可是如果稅捐稽徵機關沒有還，那這個時候28條給納稅人一個公法上的請求權，讓他可以去請求稅捐稽徵機關，因為我自己計算錯誤，從而我請求你退還給我溢繳稅款，有一個溢繳稅款返還請求權。這個時候就產生了我們當時的稅稽法28條的規定。所以當時98年以前的稅稽法28條就是納稅義務人因自行計算錯誤，可以向該管稅捐稽徵機關申請為溢繳稅款返還，當然他法條文字都還是寫退給稅款。
那我在稅法總論裡面，我都會講，這個叫返還這個叫溢繳稅款返還。就是國家稅捐債權只有50塊，納稅人自己算，算錯了，算100塊，那當然那另外50塊是無法律上原因啊，國家不能保有，所以當然是一個公法上不當得利的返還。本來應該是要稅捐稽徵機關主動發現，要還給人家的，但沒還，給納稅人一個公法上請求權，讓他可以去請求，所以請求該管稅捐接機關去返還他。
所以我個人一直講，那個是「溢繳稅款返還」，返還，不叫「退給稅款」。因為退給稅款是有公法上的原因，有法律原因的退給。這種退給必須要有法律的明文規定作為依據。
一個叫有法律原因的退給，一個叫無法律原因的溢繳稅款返還，這兩個不能分辨清楚，一直都是我們稅捐稽徵實務，乃至於學界，很大的問題所在。因為兩個的舉證責任分配是不一樣的。
溢繳稅款返還，是稅捐課稅構成要件的該當與否的問題，原則上是稅捐稽徵機關要負舉證責任。
相反的，退給稅款，因為是依法律規定的退給，從而是要有主張有退給權的請求權人，也就是基本上是納稅人，這一方要來負擔退給稅款的舉證責任，證明各項退給稅款的構成要件該當性。
這個是完全不一樣的概念，到目前為止，還是很多人不太清楚這個依法退給，跟不當得利的溢繳稅款返還的概念。
3.1.3 【報繳合一】
回到我們這個地方的報繳合一制度。在報繳合一制度，我們的早期的稽徵實務上面，除非是補稅，不然不一定會出現一個核定稅捐的行政處分。
從民國98年之後，有一個公告代替核定的處分。因此公告就變成是代替個別核定，到目前為止沒有特別去說明這一個性質到底是什麽。因為公告，顯然不是法規命令，不是一般的抽象性的命令。他是可以被具體化的，對特定人產生效果，至少是宣示了一件事情，說，欸，你申報的稅款跟繳納稅款，我收到了，目前為止沒問題。因此他不會是一般性的抽象的命令。這個公告的性質還是要請各位特別留意哦，因為在不同的法律規範裡面，比如說公告地價公告現值的公告，在財產稅裡面的那個公告地價跟公告現值，目前實務上是把他當作法規命令喔，他是不能救濟的。地價的公告是非具體的行政處分。
好，但接下來我們講的，如果是處分，具有個別具體規制的。這個是對物對人所做出來的一般處分，或是個別具體的行政處分？一般處分，或者是行政處分？欸，這個是沒有特別被探討過的喔。我個人比較傾向，他不是一個對物，或是對事件的公告，公告的方式，上面有講你的稅捐申報的單位，是有編號的。所以他的公告是一個具體的，集合在一起做成的，對數個可茲辨識的納稅義務人跟申報戶的一個行政處分，所以他是一種集合性行政處分。
比如說，今年大家所有的同學都申報稅捐了。假設今天A同學，我看到他漏報所得，我就給他一張補稅單，這個當然是個別具體的行政處分，沒有問題。好，其他同學，沒問題，我就貼一個公告，就像我們考試院的榜單公告一樣。那個是具體的吧？但他不是一般處分哦，他是集合在一張榜單上所對外所做的一個具體的行政處分。
從而他在公告的性質上面來講，比較是一個集合性的行政處分，也就是數個行政處分，在一張公告上去做完成。
我要跟各位去說，公告這件事情，在不同的稅法裡面，同樣的公告有往往有各式各樣不同的可能性。我剛剛講到公告地價、公告現值的公告，他本身是抽象性的法律命令。房屋稅的房屋評定標準價格的公告則又構成具體的行政處分。開徵的公告，每一年地價稅開徵時期裡面所做的開徵公告，這個又不構成具體的行政手段，因為這個公告他是一個法規範遵循的宣示，也就是宣示，請大家注意，請大家注意，什麼時間開始，我們要開始開徵地價稅了哦，有要申請稅捐優惠，要申請稅率上優惠或是什麼優惠的，請趕快在什麼時間以前，備齊你的資料。這種公告不具有個別規制效力，不能作為行政救濟程序的標的，那也不是一個所謂的可以被提起行政程序的一個標的。
也因此，公告的這個法律性質要做個別的判斷。當然了，回到我們所得稅法裡面，由於是公告代核定的方式，因此公告可以被理解為是一個行政處分，但，問題是，現在目前實務上沒有人就這個公告核定來要求，如果我有請求要做溢繳稅款返還，不需要對全體的公告來去做行政救濟程序的處分的救濟。簡單來講，就是也沒有去對這個公告來去做行政處分的救濟。相反的，納稅義務人如果應繳未繳，沒有繳納足夠的稅額，稅捐稽徵機關也一樣會透過補稅單的方式，無視於這個公告的存在。也就是不管他有沒有信賴基礎可言，無視於這個公告的存在。
當然啦，你可以講一件事情，就是說，因為納稅人申報的數額，沒有把他應繳納所有的稅款的事實，全面性地去做申報，從而稅捐接機關在不變動前面公告的前提底下，另外，再就他稽徵所查到的漏報繳所得稅的事實，再來去做補稅的行政處分。
所以我們實務上就會構成了，你先前所做成的申報核定，構成一個行政處分，後面我再查到你有臺大所得，你有成大所得，但你只報臺大所得，成大所得沒報，那我就再根據成大所得查到的事實，再給你一張補稅單，構成並存式的兩個行政處分，並存式的行政處分。
德國，會是撤掉前面的行政處分，以新代舊，也就稱之為叫取代說，變更說。就是以新代舊。你成大臺大所得全部都加起來算出一個所得額，這個就是總額主義的總額。
所以，永遠，一個納稅義務人的一年，當年度的一個稅捐事件，只有一個課稅處分上面所載的數額，永遠都只有一個行政處分，救濟程序的標的就是在上面所載的稅額。這個就叫總額主義。透過這樣子的總額主義，原則上一個稅捐救濟事件可以在一次的紛爭解決程序裡面把他解決完。
德國的稅捐法律體系，比較體現出一個稅捐債權債務關係，一個課稅的行政處分。一個課稅的行政處分，提起一個稅捐救濟程序，在一個程序裡面就把他全部解決掉。
臺灣的稅捐實務，基本上，法律行為明確性不足，信賴基礎沒有什麼可主張保護的餘地。我們又構成兩個行政處分，因此開啟兩個救濟程序，毋寧是常態，不會一次就把紛爭解決。我要有可能，我每一次短漏一個稅款，短漏一個稅款的補稅跟裁罰，我可以再繼續拆分。所以一個年度的課稅事件可以有數個救濟程序的進行，在我們是每一天的日常，每一天都有可能發生。
好，這個是我們的所得稅的稅捐申報程序。
3.2 【婚姻跟家庭】
我們開始去談第71條規定跟第15條的規定，也就是家戶所得課稅制。夫妻之間的是，納稅人跟配偶的合併申報，還有其他的家庭成員，就是納稅人跟其他的受扶養親屬的合併申報。我們統稱叫家戶所得課稅制，或家庭課稅制度，那這個其實是數個主體合在一起的合併申報制。
因為當納稅人是一個群體的時候，也就是當他有婚姻跟家庭存在的時候，我們這個時候，本來所得稅法第71條，這個地方才開始了申報稅的申報協力義務的規定，釋字531號說這個是合憲的。
我們先講婚姻的概念。夫妻，是婚姻共同體。我們現在在釋字748號施行法之後，把異性婚姻也放進來好，所以我先按接下來講了，我們就基本上都用婚姻共同體，來包攝，主要是由兩個人，異性的就是民法上的婚姻，同性的則是釋字748號施行法裡面的同性婚姻。這個是婚姻的概念。他是兩個自然人，以永久共同生活為目的，所組建而成的共同生活、消費共同體。這個是婚姻。
至於家庭，以婚姻為基礎，但不一定完全以婚姻作為限制。因為家庭的成員除了可能是從婚姻而產生出來的，所從出的這些直系親屬以外，也包含了韓旁，也可能包含了沒有血緣關係，只是單純同住在一家，但以永久共同生活為目的的，這我們稱之爲叫家庭。
婚姻跟家庭的概念，因此是稅法上密切連結到民法，乃至於釋字748號施行法的同性婚的這個概念，全部把他搬過來。在這裡面，基於制度的連結，原則上，稅法根據民法的觀念，來建構自己的婚姻跟家庭課稅制度。
因此我們接下來跟各位討論到了所得稅法第15條的規定，裡面所講的婚姻跟受扶養親屬沒有特別規定，原則上就是回到民法，跟後來我們增加制訂出來的釋字748號施行法裡面的同性婚好。就這樣一個課稅上的稅法跟民法的連結。
除了婚姻跟家庭制度有這個連結以外，我要跟各位講，其他沒有所謂的稅法一定遵民法的問題，沒有這個問題。我們國內很多學者一直認為稅法必須要遵照民法。稅法跟民法是同位階的，沒有誰一定要遵誰的問題。民法，你訂立為僱傭承攬委任，稅法就一定要照你的方式去解釋嗎？那個不是這樣子的，因為各自的法律，本身就有各自的規範目的。
私法是私法自治，這一點沒人否認。我們從來就承認私法的私法自治原則，但私法自治原則裡面，私法自治，自己本身也講到，不能「以名害意」啊。你的名目，解釋契約的時候不能拘泥於其文字，而忽略其本質上的爭議嘛。所以在這個地方有所謂的法律上的形式跟法律上的實質啊。這個是民法的概念。
稅法，除了婚姻跟家庭這個概念，是直接聯繫到民法上的規定以外，基本上沒有用同一個名詞必然會去拘束稅法名詞的問題，因為這個本來就依據個別的規範目的而去做解釋。
在稅法裡面的基本原則是量能課稅原則。簡單來講，這個「能」是指一個人的能。當一個自然人有所得、有銷售，有這個能力的時候，作為一個「能」的一個主體來講，這個人並不應該任意地被忽略跟消滅。因此我們進入到婚姻跟家庭課稅制度的時候，首先婚姻是由兩個自然人，不管你是同性婚還是異性，就是兩個自然人，不會更多，也不會更少。所以基於所謂對同性結合為共同體，說會多夫多妻，根本就是無稽之談。因為再怎麼講，婚姻一定是兩個人，只是同性或異性的差別，還是以兩個人結合為共同體作為前提，所以不會搞成一夫多妻，一妻多夫或多夫多妻，這個是不存在的。
即使是用德國的婚姻家庭婚姻制度保障概念，他還是講自然人兩個。所以不會一人一獸，你再怎麼愛你的毛小孩，你也不會是婚姻共同體。
德國現在在講制度保障這些概念的時候，制度保障是對於人。在這裡面，婚姻裡面的人只有兩個自然人，只是差在是同性或異性。德國因為受到德國基本法第6條第一項規定的關係，Ehe und Familie，Ehe，就是講異性婚，就專指講異性婚，可是在德國法制上的建構，是盡量讓同性的可以進入跟異性婚Ehr這個概念，可以受到相同的規制跟受到相同的保護。講白一點，就是只要進入這個婚姻共同體，原則上不管你是同性跟異性，德國民法確實只適用異性婚，但德國也為了同性的成立一個同性伴侶法。
當然，在臺灣，有些人認為只要名詞區別就有歧視。其實也會有對於Separate but equal的概念的爭議。美國南方的這一種，不允許黑人去白人學校。白人都上這個學校，那只要黑人也辦一個學校，跟白人一模一樣的學校，但是就是不讓黑人進入我們白人專屬的學校。這就提起了這一種，分離但平等，不是真平等的概念的時候，大家當然會覺得，哇，有道理。
在我們釋字748號通過之後，在我們國內確實掀起一個非常大的爭議。我無意在這個地方更進一步去講，如果講實質上的平等的話，同性跟異性，當然在婚姻共同體這個概念底下來講，他們是不分區別的，彼此有同樣的權利義務的關係，但他就是兩個自然人組成的一個生活、消費的共同體。原則上連結到民法上的婚姻的概念。
家庭則是以婚姻為基礎，不只是婚姻而已。因為家庭的概念，仍然還是必須要有一個永久共同生活而目的的，數個自然人。
家庭不一定來自於婚姻關係。所以單親家庭式的家庭就是一個爸爸或者一個媽媽，帶著一個兒子，女兒，這樣當然是一個家庭啊。
我們都有知道，所謂的收養制度，我們也知道，家庭中，家長家屬居住在一起，只要以永久共同生活為目的的話，就是一個家庭的概念。因此我們民法上的家庭概念基本上會決定了在我們稅法裡面的婚姻跟家庭的概念。
但如此而已，稅法跟民法的關係基本上是個別依據個別的規範目的，而來去做獨立的解釋。
這也是我們今天要開始去談婚姻跟家庭的合併申報、合併計算稅捐、合併繳納稅捐的基礎。
71條是結算申報的規定。理論上第15條的夫妻合併結算申報規定，他是一個進入個人綜合所得課稅到結算申報制度的時候，把兩個以上的主體合在一起，不管是婚姻或是家庭，都是兩個自然人的結合，合併去做申報。
合併申報，沒有必然要合併計算所得的問題。因為一個是程序法，一個是實體法。學過法律的各位，一定要有基本的概念。共同起訴，不必然叫做必要共同訴訟。這不是常識嗎？連這個常識都沒有，這就是我們的所得稅法第15條所有一切問題的來源。
其實15條的位置，本來應該是在71條這個地方，也就是結算申報，他是因為合併申報，然後又回過頭來說，你們的所得要合併計算。這個從程序法回過頭來變成實體法裡面的所得額的計算。所以早期的合併計算是對婚姻跟家庭極為不利的，因為他把兩個人所得算成一個人的所得。這個就是釋字318號的背景，釋字318號還仍然認為那是合憲的制度。這個我們待會跟各位去談，所得稅法第15條、第16條、釋字318、釋字696，乃至於家庭合併申報制的釋字692號、694號、696號。那時候一年出了三個跟婚姻跟家庭制度有關的大法官解釋，但這個地方當然有許多的問題值得進一步去加以說明。
關於受扶養親屬，在我們的課稅制度裡面，婚姻跟家庭就是結合在一起。我們還是要跟各位做一下區別。
對於受扶養親屬，會為了要說明方便起見，我還要再繼續分成直系血親的尊親屬跟卑親屬，那么當然也有旁系，甚至是根據我們的法律規定，你只要以永久共同生活的目的在一起的家長跟家屬，這個都會是。
直系血親卑親屬裡面，我們再把他分成了一親等的子女，跟二親等孫子女以上。子女這個部分，我再把他分成成年，跟未成年。這個分類，待會有說明的必要。
3.2.1 【婚姻跟家庭的合併稅制】
我們的合併申報制度，根據我們所得稅法第15條。在釋字318號解釋之前，他基本上都一直延續著這個精神，就是合併計算、合併繳納。
合併計算，這個是實體法的規定。從申報繳納開始應該是程序法上的規定。
根據所得稅法第15條的規定，納稅義務人在做結算申報的時候，當構成數個主體合在一起，共同組建婚姻的時候，我們的法律制度基本上是強制性的，合併申報。也就是納稅義務人跟配偶，原則上必須要強制合併。只有在例外的情況底下。法條本身並沒有規定例外的情況，釋字318號甚至696號之前，我們法條並沒有任何規定，可以分開申報。但是當時候透過財政部的74年的解釋函令，裡面提到，如果你是分居的話，則無庸合併申報，分居的話就不用合併，可以分開個別申報。但稅額還是要合併計算喔。我只是讓你可以分開個別報，但你的所得額原則上還是要合併計算喔，那當然繳納還是合併繳納囉。只是讓你在74年的解釋函令裡面可以去做分開申報。因為你是分居的情況，我沒辦法強制你要合併結算申報。從而這個74年的解釋令，讓納稅義務人可以跟配偶可以去做分開來的申報，但是所得額還是要合併計算。
就因為所得合併計算，在合併計算底下，由於他有可能稅負會提高，因為這個基本上是常識啊，因為我們綜所稅是累進稅率，是超額累進稅率。兩個人，只要都有所得，加起來一定比一個人所得多啊，這還用講嗎？除非你的級距夠寬大，不會跳一個級距，不然的話，兩個人所得加起來一定比一個人所得更高，這還用講嗎？除非另外一個人完全都沒有任何所得。或者加起來以後，他們還是在同一個級距內。
我們在此之前跟各位講過，我們的所得稅法是五個級距。這個寬幅度，這個叫級距。假設這個是50萬，這個是100萬，這個150，這個是200，這個就是級距。兩個人的所得，100+100，跳一個級距，你的稅負自然就會比較高啊。所以這個是你可以算得出來的。當兩個人所得被強制合併計算的時候，當時我們的所得稅法是容許只有薪資所得分開計算。如果你們夫妻兩個，其中有薪資所得，那薪資所得可以分開。只有薪資所得可以分開。因此配偶可以就薪資所得拉出去，個別計算，但還是要合併報繳。
74年的解釋函令就是以這個作為基礎，因為你合在一起算，適用累進稅率一定會比較高，所以這個時候你們兩個要根據你們的所得額，比例分攤那個高出來的稅負。
釋字318號當時面對我們的所得稅法第15條規定，納稅義務人只要結婚之後，原則上當年度開始就要強制合併申報、合併計算，只有薪資所得可以分開來計算。配偶，如果有薪資所得，可以就個人的免稅額及薪資所得扣除額，個別計算，其他還是歸納稅義務人歸戶，由納稅義務人計算所得稅，然後來繳納。誰繳？納稅義務人繳。分開是只是計算而已，回來還是納稅義務人繳納？這個就是我們釋字318號當年的所得稅法，是長這個樣子。當年釋字318號說，合憲，哦，我警告一下哦，這樣可能有增加稅負之虞，請主管機關與時俱進檢討一下。警告性的宣示，但沒有說他違憲，或與憲法的平等原則的負擔不符合。
合併繳納，沒有講。合併申報，爲了減少申報單位，合憲。合併計算啊，這個可能會增加稅負，這個請主管機關檢討，與時俱進改進。好，後來當然沒改，因為後來實務，稅捐稽徵機關說，連318都說我們合憲啊，他也沒有說違憲，如果違憲，他就會宣告違憲啦。
3.2.2 【婚姻】
就這樣，釋字318號就一直維持這個制度。所以我現在舉個例子來講，假設各位同學，兩個畢業之後，你們在學校的時候相認相識之後步入婚姻的禮堂，就結婚了，兩個人都做執業律師。一個賺200，一個賺150，加起來，350，適用到30%邊際稅率。如果你們個別分開來算，你們可能個別都是適用最高邊際稅率20%。我這個地方只是為了簡便去反映出稅負的差異，不考慮前面的級距，實際還要考慮累進差額。
甲乙結成婚姻共同體以前，他們總共要繳的稅負是70萬。可是照我們當時的所得稅法的規定，由於兩個都是執行業務所得，所以他是200+150，執行業務所得適用邊際稅率30%，因此他會變成是350×30%，105萬。這個中間的差額，105-70多出來的35萬，這個怎麼會不是增加婚姻共同體的稅捐負擔？
之前兩個人個別賺來的錢，他們兩個就算同居在一起，也只需要繳70萬。結果有一天他們想不開了，進入婚姻禮堂以後，竟然國家說，你們要繳105哦。為什麼？因為你們強制合併。你沒分居，趕快分居啊。請問這個制度怎麼會對？你還敢說婚姻有制度保障？連平等對待都沒有，婚前婚後平等對待都沒有的制度。釋字318，還認為合憲。我還真輸給你，這樣叫合憲。這不叫合憲，這個是對婚姻，對進入婚姻的人的處罰。不僅是對進入婚姻的人的財產權的違反平等原則課稅，也是同樣對我們大法官向來一直宣示的婚姻應受憲法制度保障的背離。
進入婚姻的人沒有受到保障，反而是更不利。其實如果是兩個都是執業律師，我教各位一個方法很簡單，就可以規避這個條款規定。我當時在學校上課的話，我都會教這一招。你們兩個都執業對不對？你就請他就好，他受僱於你。反正事務所都是你們在經營的。各位聽的懂嗎？兩個律師，你們幹嘛合夥？一個受僱於另外一個，另外一個就叫薪資所得。這麼簡單就可以規避。所以當時的制度是在對不懂稅法人的懲罰。因為你們不懂稅法，那你就很自然被懲罰。但這個制度，如果兩個都是不同的執行業務者，就沒這個可能性。比如說律師跟會計師結婚，會計師跟醫師結合，就沒有辦法。兩個都是律師，兩個都會計師可以，兩個都醫生互相僱來僱去，這個都可以。但是兩個人一個律師一個醫生就是不能這樣，因為非律師不能聘僱律師執行律師業務。
這完全不是立法形成空間的問題。因為從量能課稅、個人課稅原則，就知道這個制度是在對婚姻進入婚姻的個人的歧視。一直到696號，我們才終於說這個制度，這樣不可以。
我回到這裡面講，對於分居，其實沒有立法，是財政部自己做出來的解釋。到我們現在的法律裡面才加進來分居。696號解釋之前的分居一直只存在財政部的解釋函令裡面，他沒有一個條款規定說夫妻在結婚之後，如果你因為分居，你可以分開申報。夫妻，照我們的法律15條第一項規定，一直都是強制合併，所謂的強制，就是你沒有選擇不合併的理由。
不合併的理由，是到696號解釋之後，大法官做成解釋以後，我們之後才把分居這個要件放到我們現在目前的所得稅法裡面，如果你有分居則可以分開。那我現在就問各位一件事情，在臺北市共同執業的夫妻兩個人，他們兩個同床異夢，完全就是沒有辦法跟對方分享，我們兩個報稅的時候，為什麼不可以分開來報稅？我們沒有分居，我們還是同住在一起，因為我們沒錢買另外一棟房子。你叫我搬，那你搬呢，為什麼不是你搬？
請問為什麼要設定分居這個要件？為什麼一定強制夫妻得要合併申報？強制夫妻合併申報，意味著我在申報出去的時候，我必須要告訴另外一半，我的所有的所得的資訊，我要告訴你，才能告訴國稅局。這個是一個稅捐資訊自主權的干預。
我協力義務確實是要求跟國稅局去做申報。但沒有必然要透過另外一半才跟國稅局申報的道理，這個轉彎，繞道是不必要的過度干預。因為我這個申報，我就必須要告訴我另外一半，我哪裡有所得。沒錯，我是生活共同體，但我不想跟你分享我的所得，不可以嗎？我出去上課的時候，幾乎都會問在座的每一個人，請問一下你會跟你太太或是先生報告你有賺多少錢嗎？有的請舉手。
我們現在夫妻早就分別財產制很久了，有一定要跟對方講多少所得嗎？那為什麼強制合併申報呢？請問你的道理在哪？696號仍然說強制合併是合憲。強制本身就違憲。
資訊的告知是要得其同意，我今天不跟你合併申報，就代表著我不想告訴你另外一半，即使是生活共同體，我也沒有必要非得要告訴你。所以德國的婚姻合併申報制，是任意性的。任意性的意思就是，你可以個人申報，無需要理由。你個人申報就跟你婚前的狀態一模一樣。因為你們婚前本來就是個別申報。結婚之後，你也可以選擇個別申報，也可以選擇合併申報。因為申報只是程序法，只是共同把你們的所得寫在一張結算申報單上，如此而已，沒有更多，也沒有更少，就這樣。
就像共同起訴執行訴訟的當事人，他沒有必要非要必要共同訴訟，訴訟標的要合一確定。一樣的道理。這不是很難的概念，我也不認為是很難。合併申報就只是兩個人所得的寫在這一張單子上。各自對自己的申報的所得額項目、扣除額項目，負擔誠實申報義務，這樣很難嗎？
當合併申報以後，我們現制是這樣，合併申報的納稅義務人要對配偶申報的這些所得全部都由納稅義務人合併計算、合併繳納。
所以我現在跟各位講一件實際上一定會發生的，你們那一年的時候，你們是配偶，但是你本來應該要繳納稅款的，都是納稅義務人繳，但是之後你們兩個離婚了，當年的所得稅還是要你繳。啊，不然要叫誰繳？因為當年你是納稅義務人。所以我現在上完這一堂課以後，大概就跟各位同學，以後報稅，千萬不要自己當納稅義務，你應該鼓勵對方成為納稅義務人。因為你要準備要有自己私房錢的時候，你就準備好，讓對方當納稅義務人啊，離婚之後再去檢舉他。讓他被處罰，誰叫你要離婚？你不覺得很荒謬嗎？
請問這裡面有幾個主體？兩個人啊。婚姻裡面是兩個主體。所以德國不僅是任意合併申報，德國的制度裡面是容許納稅義務人，因為他們是生活共同體，所以他也可以把所得額透過因為是合併申報，所以他們可以「折半乘二」。這個制度被稱之為有利於婚姻的家庭課稅制。
因為當我一個人賺200，一個賺150，雖然都是用20%的稅率，可是如果我能夠加總以後除二，也就是加總以後折半，我就有可能適用比較低的累進稅率。簡單來講，就是我一個人賺200，另外一個人假設賺50萬。250+50變成250，250÷2，125，他就有可能是用比較低的邊際稅率10%。這個制度在德國因此就被認為是對婚姻制度的促進。對同性伴侶也同樣適用。這個制度會讓進入婚姻的人，如果一個人賺200，一個人沒有賺錢，或者只有賺很低的數額，因為折半乘二會可能讓他稅負計算的稅額降低喔。
比如說200+0，因為另外一個沒有賺錢，折半是100，100去適用的邊際稅率只有10%。所以只需要繳納10萬塊，再成二，因為是兩個人，所以10+10，所以他們家庭總稅負是20。如果各自分別計算，200適用20%稅率，稅負是40。
德國制度的操作，第一方面是任意合併申報，你可以選擇跟另外一半要和要不要合併，但如果你選擇合併，你可以勾選合併計算所得額，折半乘二計算。這個時候的另外一半合併申報就有一個誘因，讓他可以在這個制度底下降低稅負。
但這個制度，在德國被左派認為是對於進入婚姻的人有利，但是對單身者不利。單身者沒這個機會跟可能，因為德國現在很多人不願意進入婚姻。所以當他們是事實上同居狀態，就沒辦法享受這個制度。所以當然，沒有辦法每一個人都滿足啊，像我剛剛講的這個德國的婚姻制度，即使是對同性婚的人，也同樣適用，可問題是，對沒進入婚姻的，不管你是男男女女，或者是男女，事實上同居，一樣還是沒有適用餘地。
這就是德國制度一直以來有他的爭議性所在。
但反過頭來臺灣的制度是從釋字318號開始，就是一個對進入婚姻的人不利的制度。到了696號，我們仍然強制合併申報，但對於合併計算所得，就宣告違憲。所以696號之後我們就改成了幾種可能性，第一種就是原則上全部合併，第二種，就是以前的薪資所得可以分開計算，之後我們因為696宣告違憲，所以我們現在還有其他所得可以分開計算。
這就是我們現在目前的所得稅法第15條現在的樣子。15條的第二項規定。
第一種就是全部所得合併計算。
第二種叫薪資所得的分開計算。
第三種計算方式，叫做各類所得，就是其他所得的分開計算稅額。
我們的法條規定就因此看起來極度地複雜。但第一種合併計算所得，只要你們夫妻double income，我才不信你們要合併計算所得。除非你們沒有變更課稅級距，不然一定很不利。第二個，薪資所得分開來計算。現在在實務上，這一類型確實很多。因為在實務上，大部分人取得薪資所得，大概在納稅義務人佔七成左右，所以大部分人都可以有薪資所得可以分開來計算。最後一個叫做，各類所得的分開計算，也就是將14條第一項各類所得分開計算。其實這一個條文規定，本質上本來就是把第二款規定的薪資所得分開計算，再把擴大化而已。其他各類所得都可以分開計算，他的極致就是個人個別計算所得額課稅。符合量能課稅原則的基本上是個別主體課稅。
雖然婚姻跟家庭會讓數個主體有一個生活共同體的概念，但是在個別主體課稅的原則下。個人基於扶養另外一個人，包括配偶及受扶養親屬，這一個法律義務範圍內，屬於當事人納稅義務人不可自由支配的所得，所以承認只要越親近的親屬，會有比較高的扶養親屬的扣除額，是現在OECD大多數國家的課稅立法。
OECD大多數國家都是個人課稅為原則，再按照配偶、親屬，直系關係旁系關係，或是家長親屬的這些關係的親疏遠近再給他不同額度的扶養親屬的扣除額。這正是大多數國家的課稅立法的現況。這一種數額的反應，原則上要反映出你們各自國家法律裡面的法定扶養義務的範圍。簡單來講，夫妻是同林鳥，一般來講，配偶的扶養扣除額的扶養費用額度是最高的。因為他們是共同的生活水準，只要他們沒有長期處在分居狀態底下，配偶之間的扶養費用扣除額是最高的。其次，接下來呢？未成年子女。因為未成年子女自己沒有扶養自己的能力，仍然必須要讓父母親去照顧他。從而大多數國家的所得課稅法制，稱之為綜合所得稅的，基本上一定是納稅義務人個人先算，再扣掉我付給配偶、未成年子女以及其他受扶養親屬，根據你的關係親疏遠近，你要劃分幾級，我沒有意見，但原則上立法原則就是反映出你的法律扶養義務的範圍。
這個制度本來，理論上也應該要反映出民法裡面的受扶養基礎的範圍的制度。在這裡面，稅法應該以這種面貌去跟民法的受扶養親屬的範圍去做結合。但很可惜的是，我們的所得稅法跟民法之間的結合關係，卻是以一個很怪異的方式去做結合。特別是婚姻制度的結合，這個部分我們強制合併申報。分居例外可以，分別申報，我們在696號之後的所得稅法修法，現在是可以分開計算申報。計算計算稅額，有三種可能性。這個當然更接近於個人所得課稅原則。但後面的繳納，這個就沒變。
合併繳納。什麼叫合併繳納？你們怎麼算怎麼算，不管，最後面就是一個人繳稅。最後面，這個人繳稅，就形成了一個問題。所有的所得，全部都這個人繳稅，那萬一這個當事人的婚姻狀態有變更，那怎麼辦？如果事隔多年之後，國稅局發現配偶有應報稅所得，沒有報稅，請問是命誰補繳？納稅義務人補繳。誰叫你時候要嫁他娶她。好，問題不是只有如此。裁罰呢？違反誠實申報協力義務的裁罰。我們後面還有裁罰呢。
誰漏報，理論上本來應該是處罰誰。但很抱歉，配偶不是納稅義務人。所以不是罰配偶，是罰納稅義務人。納稅義務人哦，既然被要合併申報，你就要好好地好好地仔細詢問一下，你的另外一半到底有沒有隱匿所得。沒有交代的話，將來的處罰，還是處罰你？
在德國，強制合併申報不存在，是任意合併申報。當他們兩個任意合併申報的時候，稅款的負擔，他們是一個連帶債務人，可是個別對自己的申報負擔誠實申報的義務。所以稅款確實會有連帶債務，由納稅義務人來幫另外一個納稅義務人負擔的可能性。但誰隱匿，誰就該受罰。不應該是配偶隱匿，卻讓納稅義務人受罰。這個叫個人罪責原則。這難道不是現代法律的基本精神嗎？個人罪責就是個人隱匿個人承擔責任，個人要被處罰。
所以，我們的稅捐法制完全沒有建構在以個人作為權利義務主體的基礎上。個人才是稅捐法上權利義務的歸屬主體。個人才是制裁法上的歸咎主體。要歸咎，也要歸咎隱匿課稅行為的那一方當事人。不能因為他是配偶，不是納稅義務人，就讓納稅義務人去替隱匿所得的這個配偶來負起責任。
這個是我們的整個婚姻合併申報制。到目前為止，696號之後，我們現行的法律規範狀態是，原則強制合併，例外法律規定分居的時候可以分開申報。分開申報的時候，原則上計算所得額有三種計算方式，大多數的納稅義務人基本上會選擇第三類的其他所得的計算方式。但是繳納，仍然還是所有人都歸到納稅義務人去做繳納。正因為所有都由納稅義務人去做繳納，當如果有其中配偶有漏報所得來源的時候，裁罰還是對納稅義務人去做裁罰。
我們目前的實務基本上一路都是這樣子操作。那我自己，特別是對財政部的所屬的公務員，我都跟他們一定要求，說今天合併繳納我動不了，但是裁罰，我一定要找出為什麼納稅義務人不知道這個事實，他有可歸究的事由，不可以直接因為配偶漏報就直接罰納稅義務人。不可以，你必須要有足夠的證據資料顯示，納稅義務人知悉資溪配偶有該項所得，但他卻沒有誠實申報。
像在臺中，有發生一個案例，那個案例是臺中以前一個很知名的政治人物，議長。議長在外面受賄。太太說，我不知道他在外面受賄。因為那一年報稅的時候，議長，有好好請教過稅捐顧問，叫太太當納稅義務人。根據太太自己的說明，常年在國外帶小孩，不知道先生在臺灣幹什麼事情，不知道，收多少錢，都不知道，全部都不知道。報稅的時候，太太是納稅義務人。先生是配偶。所以配偶在外面受賄。納稅義務人說，我不知道，不能罰我。不能罰你，那罰先生？也不是。因為先生不是納稅義務人。那罰納稅義務人，就是太太。太太主張，我是家庭主婦，我根本不問政治。我長年都在美國，都在照顧小孩，所以我不知道這件事。
國稅局就只好翻出來，太太幾年到幾年在臺灣待多少時間，平常在外面做哪些事情，一律調查。調查說，你怎麼會不知道收了幾千萬這些錢？賄賂，也是所得。再用這個方式，叫議長夫人，繳納、裁罰。
回過頭來，我就問各位，為什麼是議長夫人要繳納，為什麼是議長夫人要被罰？錢難道不是議長收的嗎？他們如果還維持婚姻，那就算了。如果他們已經沒有婚姻關係，你的補稅和裁罰的對象，不是錯了嗎？
所以我們的制度，我個人認為我們的婚姻合併申報制度是一個違憲法制。所以老師準備，我是有婚姻狀態的，報完稅以後，我就……
但現在，我有一個有一個很大的心理障礙。因為我去提起訴訟啊，所以我一定會一路輸。啊，報紙就會報，臺大稅法教授啊，打稅法訴訟，一路輸！
（笑）
陳清秀老師當年就是這樣，釋字745號就這樣。國內知名稅法教授打稅法訴訟一路輸。你搞清楚了嗎？那是法律違憲，所以當然是要一路輸。而且我們還希望輸得快一點，輸得乾脆一點，不爭執，來啦，直接判我輸啦。因為我們要窮盡救濟程序，我們才能提起規範的憲法審查。所以只是這樣。
但各位同學如果要比老師快一點，我也很高興，歡迎各位同學，有這個可能性，要歷史上留名，這個機會留給大家。
這個法制，強制合併本身就違憲，因為他是一個稅捐資訊自主權的干預。
早期74年，更早之前，沒有那個分居解釋函令之前，實務上有更悲慘的案例。因為當你結婚之後，兩個人的稅捐資訊要合在一起對不對？所以你知道嗎？我現在去申報的時候，我可以直接就知道我另外一半的所得，我不用再經過他的同意哦。早期有人就透過這個資訊，來找到自己的另外一半有所得，在哪裡啊，就站到他工作的場所這邊跟他要錢。
那個個案，是一個被打到離開逃家的女生，被她先生就這個酒醉之後家暴，就逃出去，跑出去以後就到臺北橋下去打工。去打工以後，她每一年報稅，最怕的事情就是她先生。因為你不是要合併申報嗎？就會告訴國稅局，哪裡有所得來源啊。那個先生就跑去跟國稅局講，哎唷，這個，我們最近要報稅了，因為我想要誠實履行申報義務吼，我不知道我太太哪裡有所得，我怕漏了。所以他就用納稅義務人的名義去申請，他太太哪裡有所得，賺多少。下班後，他就跑去等太太，跟女生要錢。不給，就打。每一年報稅，等於是把這些你在哪裡工作，你賺多少錢，全部都主動告知給另外一半。所以我現在報稅的時候，我一用自然人憑證插進去，我都可以立刻拉出來，哦，哪裡有所得，一一對帳。而且不用再經過同意哦，就是去年有所得的資料，只要合併申報，用自然人憑證，立刻拉出來全部的資料。
請問這個怎麼沒有個資法違反問題。今年跟去年一定一樣嗎？受扶養親屬推定一樣？
這就是我們現在婚姻合併申報制的現況。
好，釋字696號以後，目前的現況，合併計算這個問題解決掉了一大半。合併申報這個部分還是存在著，分居這個情況才可以。沒有分居的話，基本上沒辦法分開申報。所以稅捐資訊仍然要洩漏給相對人。
合併繳納跟裁罰，這個情況問題依然沒有解決，因為我們的實務基本上都是對納稅義務人去做補繳跟裁罰。
我雖然可以盡力地要求稅捐稽徵機關必須要查明，納稅義務人確實對合併申報的配偶的所得，應該知悉，但往往還是會存在著個案裡面，如果其實沒有其他更多的證據資料知悉的話，我們其實都是不太能確定究竟納稅義務人是否明確知悉這一筆所得。這個，尤其是配偶，如果有不法行為的所得的話，我們不太能夠去確認納稅義務人是否知悉這個狀況。
3.2.3 【家庭課稅制】
我們進入家庭課稅制。在家庭課稅制裡面，各位都看得到，我們家庭成員可以有許多。這裡面我必須要先特別強調的，就是未成年子女。未成年子女，在法律上他是受納稅義務人扶養，因此他取得的所得，雖然有取得所得，可是只要他還不足以維繫生存的需求，一般而言，他一定必然會跟納稅義務人去做合併申報。
我們現行的制度，所得稅法第15條第一項的規定，這個部分也是強制合併的。未成年人的所得基本上是強制合併。除此以外的其他成年的直系血親尊親屬，成年的直系血親卑親屬，也就是成年的子女、旁系跟家長家屬，這一些，原則上，你只要成年，都可以選擇分開申報。
我們的法條規定雖然看起來是強制，但是事實上，成年人可以任意選擇分開申報。所以假設各位將來賺到錢，你的爸爸媽媽要不要跟你合併申報，你的爸爸媽媽可以自由決定。因為我們的法律規定，雖然看起來是應合併申報，但實際操作則是成年人可以選擇分開申報。所以你的合併申報這個事情是任意性的，在成年的這個部分。直系，成年了都可以分開來，更不用講旁系或是家長家屬之間的關係，一樣的道理，只要成年就可以分開來。
目前為止，只有未成年的子女被強制合併申報。當然，你如果是孫子女未成年，原則上你的未成年孫子女是歸屬給他的父母親一起合併申報，不一定會跟祖父。原則上是未成年子女會跟他的父母親合併申報。
在這一個強制合併的前提底下，我們現在來看，這個有沒有分開來計算的規定呢？沒有。因為我們的15條的規定，各類所得分開計算，只限於納稅義務人之配偶所取得的所得。因此未成年子女，假如有所得，理論上薪資所得還是可以分開來，但如果不是薪資所得的話，我們的未成年子女所取得的所得，原則上他沒有各類所得分開計算的可能。各位，你去看一下我們的各類所得分開計算，是就納稅義務人本人跟配偶。
所得稅法第15條，第二項第三款第一目，只有本人跟配偶可以各類所得分開計算稅額。所以第一目裡面只有本人跟配偶，然後第二目納稅義務人就前目跟他方受扶養親屬的各類所得，其他全部都是由納稅義務人合併計算稅額好。所以第二目規定，基本上未成年子女的，就回到由納稅義務人合併申報，因為分開來做各類所得計算的是第三款第一目的配偶的其他各類所得，並沒有受扶養親屬的其他各類所得。
薪資所得的部分，原則上是本人、配偶的薪資所得分開計算。也一樣，他就沒有其他的受扶養親屬的薪資所得，未成年子女的也沒有分開計算。
未成年子女的所得原則上就是全部合併計算，由納稅義務人一個人去做負擔。所以未成年子女的所得，全部都進入父或母的納稅義務人申報的所得裡面去。這個只要改變其課稅的級距，增加其累進稅率，就必然造成對家庭的稅捐負擔的加重問題。因為這個是邏輯上的必然。
納稅義務人跟未成年子女的所得，因為未成年子女的所得沒有分開計算的適用，是全部計入納稅義務人的所得裡面去，所以除非是同一個級距不變稅率，只要加進來變更級距，成為上面一個課稅的稅率的話，那這個時候一定會帶來對家庭的加重稅負的效果，因為這個是邏輯上的必然。在這個情況底下，目前696號解釋之後，如果未來還有面臨這個課稅制度要釋憲，或者是規範憲法審查申請的話，未成年子女的所得，加進納稅義務人所得裡面去做合併計算，因為要合併申報、合併計算、合併繳納、裁罰，這一路都是對納稅義務人作為家庭的家長，產生出來的加重稅負的效果。
這不僅影響個人的稅捐負擔的財產權，同時也是對家庭作為制度保障的一種侵害。這種侵害應該有違憲上的疑慮。
這個是我們對婚姻跟家庭制度課稅的制度。大致上，有比較高度違憲可能的是強制合併的部分。未成年子女跟父母之間的所得也是強制合併申報，這個部分涉及到稅捐資訊自主權的干預的問題。未成年子女的所得一定要合併計算，因此會對納稅義務人構成財產權的過度干預的問題。那么，未成年子女的所得併計之後，要求納稅義務人要去做繳納，甚至是做裁罰的部分。未成年子女如果有隱匿課稅所得，當然啦，實務上很難看到個案啊，但不乏這個個案可能。如果將來未成年子女，因為比如說在數位世界裡面有開放，甚至是參加比賽，有獲得很高的所得，這個時候加進父母親的所得裡面去，就會形成對家庭稅捐負擔加重的問題。
透過婚姻跟家庭的分別說明，大致上跟各位提到，在我們實務，這個法規範本身在適用上可能存在的違憲上的疑慮。至於不被強制合併申報的這些受扶養親屬，在實務上則產生另外一種怪異的現象。實際上並沒有受扶養，但是我如果在申報的時候，把其他受扶養親屬申報進來，那就可以實際上降低自己的稅負。在實務上因此產生一種怪異的現象，就是我實際上根本沒有扶養，但報稅的時候把你報為受扶養親屬。這種情形，在我們實務上，尤其是彼此之間不負法律上扶養義務的人，都有可能發生，因為在我們的所得稅法第17條裡面的受扶養親屬的範圍跟民法是不一樣的。
比如說所得稅法第17條的第一項第一款第三目的規定，納稅義務人及其配偶之同胞兄弟姐妹。我舉例而言，納稅義務人對配偶的同胞兄弟姐妹。納稅義務人對自己的兄弟姐妹，跟納稅義務人對配偶的同胞兄弟姐妹。納稅義務人對配偶的同胞兄弟姐妹，其實在法律上並沒有扶養義務。你會扶養你太太或者是你老公的兄弟姐妹嗎？你會扶養嗎？如果有，還真的給你鼓鼓掌。沒有法律扶養義務，可是我們報稅可以結合在一起。
沒有法律扶養義務，卻可以在申報稅捐的時候，可以合併申報成一個家戶。因此在實務上產生許多很怪異的現象。
怪異的現象是這樣，報完稅以後，那一些沒有實際受扶養的人，他可能是會去申請社會救助。然後去申請社會救助的時候，社會局拉出來資料就是，啊，你有受扶養啦，所以我不給你。因為你的有一個申報扶養的親屬，他的申報非常清楚，是適用20%。這個時候依照社會救助法規定，既然有人扶養你，我就不給你。所以他那個時候就趕快去跟國稅局說，撤銷被扶養。
前面我說我被我的同胞兄弟姐妹們扶養，或是我作爲納稅義務人的配偶的兄弟姐妹受扶養，沒有，我實際上根本沒有被他扶養。本來先前同意的哦，同意合併申報，但之後呢，就說我沒有，因為我拿不到社會救助金。所以在實務上就常常會發生這種情況，那請問這種情況底下你怎麼去做查核？過去的一段時間裡面有沒有受扶養的事實，怎麼去查核？基本上也無從查核起，所以通常都是看那個所謂被扶養的受扶養親屬，他自己有沒有來申請撤銷，沒有申請撤銷，那我們就繼續讓他們可以去做受扶養親屬，一直到有一天，終於被撤銷或者是有檢舉。但是這個實際上都甚難查核。實務的操作，基本上一直都是在現實跟法律之間差異很大的狀態底下。
我們今天大致上跟各位介紹我們的婚姻跟家庭的合併申報制度。有強制合併，也有任意合併。成年的受扶養親屬，其實是任意合併。雖然法條規定你再看一次，寫因合併申報，但實際上的操作是任意合併申報。合併計算所得，只有配偶的部分薪資跟其他所得可以分開來。那其他的受扶養親屬原則上是合併計算所得。所以在這一些操縱組合之間，納稅義務人個別都可以去計算對自己最有利的稅負計算方式，來選擇要不要合併申報還是要分開來計算，這個都是變成納稅義務人可以自由選擇的一個範圍，這也是我們實務上的操作。越懂得稅法的人，理論上來講，就會獲得比較高的稅捐上的利益，越不懂的稅法，理論上來講，他就越不會獲得這些稅捐上的利益。但這正是一個作為一個強行法律規範稅法最大的問題所在。
懂得的人可以盡量拿去用，不懂的人卻受到稅捐負擔的不利益。這個是我想在這個地方最後面談到這個問題，給各位做一個說明。
3.3 【就源扣繳程序】
在稅捐稽徵程序裡面，上個禮拜提到了關於婚姻跟家庭的合併申報制。那么我們今天進入另外一個在稅捐稽徵程序裡面，特別在個人綜合所得稅裡面扮演一個非常重要的角色的「就源扣繳程序」。
我們今天談完就源扣繳程序之後，我們再回過頭來來跟各位去談跟結算申報程序有關的相關的規定。
首先請各位翻開到所得稅法第88條跟第89條的規定。也是我們的就源扣繳程序的基礎規定所在的地方。
我們來看一下88條的第一項第一款的規定，納稅義務人有下列的這些所得的時候，原則上由扣繳義務人……這個是對一個基本權的主體，也就是他本質上本來就是一個基本權主體，他是一個第三人的角色，然後要求他作為一個行為義務人，在給付所得，有下列這些所得的時候，那麼原則上要依照法律所規定的扣繳率，或扣繳辦法來扣取稅款，並依照92條規定的方式去做繳納。
因此各位看到88條的第一項第一款，首先第一個，哪一類的所得呢？在第一款規定裡面是，當你公司分配給非中華民國境內居住之個人，以及總機構在中華民國境外營利事業之股利。簡單來講，就是你的股利所得的取得者，是非境內居住者或者他是非境內的營利事業，也就是總機構不在中華民國境內，在這裡面的股利所得。這個是第一款的第一分句。第二分句：「合作社、其他法人、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、出資者、合夥人或獨資資本主之盈餘。」
簡單來講，第一款規定其實就對應只有一類所得，就是前面所得稅法第14條第一項第一類的營利所得。營利所得的股利盈餘的取得者，非境內居住者（自然人跟營利事業），你只要是非境內居住者取得股利盈餘的分配的話，原則上就是適用88條第一項第一款我們所規定的，由扣繳義務人在給付的時候，按照扣繳辦法的規定或扣繳率的規定，以92條的規定來去做繳納稅款的工作。
第一項第二款：「機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、結構型商品交易之所得、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」
我們去對照第14條的各類所得。剛剛已經講過了第一類的股利盈餘。
我待會要去講，就源扣繳這個制度，存在的正當性跟必要性。但各位首先要先明白，我們現在法律規範的狀態是長什麼樣子？
各類所得，第一類的股利盈餘，第一款規定已經有談過了。接下來我們來看第二款的規定。
第一項第二款：「機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者……」，這是給予者的主體要件的限制，簡單來講就是，薪資所得並不是全部都要去做就源扣繳，特別是私人給付的薪資所得。舉例而言，你在家裡面請家教。這個並不是要做就源扣繳。儘管取得的人是薪資所得者，因為他是受到你的指示，在特定的時間地點去給付特定的勞務的內容，原則上按時間計算報酬。這個薪資所得，並不需要去做就源扣繳。薪資所得不是必然要就源扣繳，可是因為你只要是機關團體學校事業財團或執行業務者，你受僱於以下這些主體的話，才會適用就源扣繳。
這些主體，法條文字裡面，本身沒有上位概念去描述「機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者」，每次講完都非常累。
這也是我們立法技術極差勁的一個原因。就因為他常常沒有上位概念，為了要講一句，本來應該是簡單的問題，一句話就可以交代。比如說境內居住者，境內居住者這個概念，其實在我們的所得稅法裡面並沒有很常出現。那麼德國法制裡面會用一個上位概念，就是無限制納稅義務人，或限制納稅人，就涵蓋了在法條規範技術上面所想要涵蓋的對象。可是我們的稅法的立法，立法者的技術，我不知道他們哪裡來的，為什麼每一次都要用很長的一句話去交代一個本來應該很簡單的概念。比如說總機構在中華民國境內之營利事業，哇，念完就覺得，好像要花很長的時間去講一個本來透過特定名詞去指稱即可的概念，
這個讓我也大概去聯想到我們民法的立法者，因為直接從國外的法律制度把抄過來，法律概念的用意就是透過這個名詞去定義，而且彼此之間我們就不用再去討論它的意義跟内涵。這也是法律在很大程度上不太能夠用白話文去表述一些重要意義內涵的原因。也就是他需要透過一些專有名詞去告訴你說，這個地方這個名詞代表某一個意義。透過這個意義的表述，雖然是門檻沒有錯，因為，法律本身確實是用我們的文字所堆砌起來的，可是不是白話文的用語，原因是因為在這裡面，有許多的意涵，如果沒有辦法去做約定成俗的一個表述的方式，你必須要有很長的文字去描述一個，應該要結構內容清楚的一個概念。這也是文字的表述本身，可能可以蘊含的一個價值，跟蘊含著人們在討論他的時候的一個相約成俗的概念。不然的話，我們的法律文字，尤其在現代，每一個領域都需要，如果要做高密度的立法，他本身就需要以精練的文字能夠去表述你的所想要表述的概念的內容。
雇主是一個事業組織的話，那你所獲得的薪資所得的報酬，88條會課予這個給付者的一個扣繳義務。但如果給付者是私人，薪資所得的給付，是沒有這樣子的一個扣繳義務。簡單來講就是私人給付的的薪資所得，就回到我們一般原則性的結算申報制度，由取得所得者他自己來做申報。
好，那回過頭來，「機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者」，我姑且稱之為「事業組織」，這個只是老師給他一個概化的上位概念的名詞。
事業組織所給付的薪資所得，第三類所得，要適用就源扣繳。
第四類，利息。事業組織給出來的第四類利息所得。
事業組織給出來的第五類租金，不動產或動產產生出來的租金。
事業組織給出來的佣金……佣金的所得到底算哪一類啊？我們在14條裡面找不到。佣金是透過勞務的付出所取得，比較接近在民法上面委任或是行紀行為所產生出來的獨立勞務的付出的對價，所以比較接近是執行業務所得的類型，但法律並沒有在這裡面直接講執行業務所得。
簡單來講就是說，如果你是事業組織所給予的第二類執行業務所得，屬於佣金的話，他還會是一樣，要做就源扣繳。
那麼接下來是權利金，再回到我們剛剛講的分類，第五類裡面，租金跟權利金的部分。
那么接下來，競技競賽及機會中獎，第八類，一樣，要有一個主體要件的限制，他必須是事業組織所給出來的競技競賽及機會中獎。私人給予的競技競賽或機會中獎，私人自己舉辦的，並沒有就源扣繳義務的問題。
第九類啊，第九類也就是包含了這裡面非常長的一句話：「退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金」，對應的其實就前面的第九類的退職所得。
接下來在我們所得稅法第14條的第一項裡面第十類是其他所得。
接下來有告發或檢舉獎金，其實是第十類，是一時性的所得。雖然在實務上可能有些人就常常……但這基本上不是一個執業行為，應該是一個偶發性一次性的行為。在我們許多的行政法規範裡面，有一些檢舉獎金的設置哦，這一類的檢舉獎金的設置，原則上是一次性的所得啊，除非你以之為業哈。這個很難想像，但也不是說真的很難想像，因為在臺灣的文化裡面有「檢舉達人」，這個就可能以之為業。他就到處建築工地，他就去拍，因為只要塵土飛揚啊，水很髒的話，常常就會有人去拍拍拍，然後就一直寄寄寄，寄到環保單位、道路交通、建管、勞動主管機關。這一類的東西到處都有檢舉。財稅，也有啊。財稅也有檢舉獎金。
告發或檢舉獎金，原則上是一次性的。假設，你還真的能夠以之為業，因為這個特殊的制度，以之為業，其實不妨礙變成是一個營利事業的可能啊，有可能啦。
我以前在德國念書的時候，我們老師就講過一個非常特殊的行業，是做賭博的職業玩家。在德國，原則上，這種賭博性的收入不算所得。因為這一種十賭九輸的射悻性很高的特性的關係，德國是自始把他從所得課稅的範圍排除。
有繼續性的這個特徵，才會產生出一個所得的概念。那這種射悻性很高的賭博的收入，德國自始上稱之為叫嗜好，有個概念叫Liebhaberei，意思就是這是一個人的偏好，特殊嗜好。所以你喜歡去拉霸的，德國基本上不會把你拉霸的收入當作所得課稅。當然，你有所得，不課稅，但你有虧損就不準減除。對德國人來講，有正所得就要課稅，但有虧損也要足以減除。所以他們從概念上是自始把那一種射悻性非常高的這一種賭博性的行為，就把它排除出去，完全不當作是所得的類型。這是德國人的概念。
臺灣，我們的所得稅法並不是這樣，這種一次性的所得，還是會透過一時貿易盈餘機會中獎，第八類以及第十類，包括賭博收入，是屬於這個第十類的其他所得。從而我們的法律環境確實跟德國不太一樣，我們反而比較接近美國。因為在美國，賭博的收入，還是會當作所得來課稅，可是虧損減止零而已。
這個是，跟我們的法律的規範不太一樣的地方。
德國，對於職業玩家，因為職業玩家是可以計算他的輸贏的。所以，在西方的社會裡面有一些職業的牌手，在德國，這個可以算營利所得，他可以自己計算盈餘虧損，這個還是可以賺錢的哦。如果去賽馬或賭馬的，是賭博行為，但如果是以之為業的話，在德國還是構成了所得稅的課稅的對象。
回到我們這裡，告發跟檢舉獎金是第十類的所得。只是88條這邊把這個告發跟檢舉獎金獨立出來。
結構型商品交易之所得。結構型商品交易所得從哪來？結構型商品，意思是，他本身是一個衍生性金融商品，是一個結構型的債券，本身是財產交易所得的一種類型，也就是我們前面的第14條的第七類，財產交易所得。
接下來，執行業務者之報酬。要特別注意，並不是所有的執行業務者的報酬，是機關團體學校事業組織等，這種事業組織型態所給予的執行業務者報酬，才會是屬於要做就源扣繳。所以，換言之，如果是私人聘請執行業務者，比如說私人聘請律師，是不需要做就源扣繳的。因為在法制上認為，私人比較沒有能力去適用比較複雜的就源扣繳制度。這也是第二款規定，我們只抓事業組織，做就源扣繳義務人的這個規定的正當性所在。
因此我們大概統合一下。
第一類，要。
第二類，不一定，因為要看是不是有涉及到業務報酬。
第三類，薪資所得，只要是機關團體學校事業組織給的薪資所得，要。
第四類，利息所得。
第五類的租金權利金，以及第八類跟第九類第十類裡面的告發及檢舉獎金。
第七類的結構型商品交易之所得，以及第二類，機關團體學校事業組織給予執行業務者之報酬。
農林所得那一類。在前面8條規定，有跟各位講過農林所得，本身是限於大自然界第一次產出，所以本身不會有就源扣繳的問題。因為是第一次產出，我就是從土地山川河流海洋，第一次產出取得的，這個都是我們在所得稅法第8條裡面所謂的農林漁牧礦，不會有就有扣繳問題。
因此，這個條文規定，其實換句話講，只要是機關團體事業組織給出來的所得，基本上在臺灣是全面性地適用就源扣繳程序。老師要得出的是這個結論。當然，仔細的適用，確實還是要回到88條的第一項跟第二款的規定，但這個兩款規定其實告訴你，臺灣的就源扣繳程序基本上是全面涵蓋，各類所得，都有就源扣繳問題。你只要是事業組織給出來的各類所得，原則上就會有就源扣繳程序。
我等下會講到，這個是有歷史背景的。有歷史背景，才會這樣一個非常廣泛的就源扣繳程序。
相對於德國，德國的就源扣繳程序，其實只有兩類所得，一個是利息所得，一個是薪資所得。德國的就源扣繳程序是有限的所得類型。
在臺灣，第一款規定是股利盈餘，第一類所得。第二款規定幾乎涵蓋了所有除了農林所得以外的各種類型的所得，只要你是事業組織給出來的所得，是涵蓋範圍極為廣泛的就源扣繳程序的所得。
那么我們最後面，再來談，88條第一項第二款，「及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」
這個規定，其實可以跟前面的第一款規定結合在一起看，原則上是所得者，不管你是取得股利盈餘，還是你給付給境外營利事業的所得，當然這裡面有一個構成要件是，你在中華民國境內沒有固定營業場所或營業代理人的國外營利事業。
就是，你付錢給他，這個所得的取得者，他本身是國外營利事業，但他有一個要件是，在中華民國境內沒有固定營業場所或營業代理人。
這個條文，請各位跟41條的規定，結合在一起看一下啊，因為在這個地方，我們的法條規範的技術極為繁瑣，而且那個概念，看單一這個法條不太容易清楚。
我們來看一下所得稅法第41條的規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場所或營業代理人，應單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得額課稅。」
國外營利事業在中華民國境內有一個固定營業場所或是營業代理人的時候，
第41條的規定可以告訴你，為什麼法條在88條第一項第二款裡面這樣規定。
「營利事業之總機構在中華民國境外」，這個就是88條講的「外國營利事業」。所謂的外國營利事業，在我們的稅法裡面，一下子用「總機構在中華民國境外」，一下子用「外國營利事業」，這兩個概念，立法者自己不會覺得自己有用詞不太一樣，他不會覺得哦。
這個就是外國營利事業。外國營利事業在中華民國境內有固定營業場所或營業代理人的時候，根據41條的規定，他要單獨設立帳簿，並計算營利事業所得額課稅，簡單來講，就是一個外國營利事業，只要在中華民國境內設有，第一個是固定營業場所，第二個，或者你有營業代理人，那這一個在境內的固定營業場所或營業代理人，他就變成了，根據41條的規定，要獨立設置帳簿，申報營所稅。
所以他雖然在法人格上，他不是一個獨立的法人格，可是在稅法上，他是一個獨立的稅捐申報主體。這個外國營利事業在我國境內之固定營業場所或營業代理人。在法人格上，他不是獨立的法人格，也就是說，他還沒有到子公司這個程度，他沒有獨立法人格，他只是一個分公司、固定營業場所、辦公場所，或者他在境內設有一個代理人，代理人沒有非得必然要有一個固定辦公的地方。
第10條的第一項是固定場所的規定。第10條的第二項是營業代理人的規定。那這兩個條文，我們到營利事業所得稅的時候，會再跟各位去詳細談，在稅捐法上的權利義務。這兩個是獨立的具有稅捐負擔能力的營利事業。也就是外國營利事業，設在中華民國境內的，只要你構成了固定營業場所，跟營業代理人，符合第10條第一項或第二項的這個要件的時候，他本身就是一個獨立的稅捐申報主體。
因此，稅法並沒有全然遵守民法上或者是公司法上的要件的規定。也就是說，稅法他自己本身認為，在這個地方他是一個獨立經濟主體，他已經有辦法自己去做一個稅捐申報。
所以，回過頭來，我們的再來看一下剛剛我們念的88條的第一項第二款的後段規定。當你付錢給一個外國營利事業，如果他在中華民國境內有固定營業場所或營業代理人，因為你付錢給他，拿錢的這個主體，雖然他在法人格上，不是獨立的法人格的主體，可是根據所得稅法的規定，他是一個獨立的經濟主體。他是可以有稅捐申報能力的，根據41條的規定，我們是要求他要獨立設立帳簿來做營所稅申報。
所以，為什么剛剛老師會講說，其實第二款後段規定跟第一款規定的背後的規範意旨都是相同的，就是，當你付錢給一個境外所得者，沒辦法，我只能做就源扣繳。
第一款的規定是，你付給境外所得者股利盈餘，第二款的最後那一個半段的那個規定，他是付錢給境外營利事業。只要你付錢給境外營利事業，他沒辦法去做獨立的結算申報的話，你要付錢給他，你就必須要就源扣繳，不管你是不是事業組織。
也就是說在這裡面，我們對第88條的第一項第二款的規定，特別是在你給付給境外的非境內居住者，他是一個所得者，他是取得中華民國來源之所得的時候，第一款規定股利盈餘，第二款的後段的這一個對外所做的給付，原則上必須要用就源扣繳的程序，不然我們在現實上沒有辦法再去對一個境外所得者，去要求他再回過頭來，去做所得稅的結算申報。
就源扣繳程序，特別是在對境外所得者的給付裡面，體現了 pay as you earn 的想法。賺到錢的時候，那個給錢的人就直接幫你扣繳下來，這個就源扣繳，在非境內居住者的課稅裡面，是一個在國際之間基本上被承認的一種課稅手段。因為你沒辦法回過頭來期待非境內居住者要去做結算申報制度。
這個第一款跟第二款後半段背後的法律上的規範的正當性依據在於，對境外所得者的這個課程程序，原則上你沒辦法讓所得者自己去做結算申報，必須要仰賴給錢的人站在所得的源頭，pay as you earn，PAYE。就源扣繳程序，一般來講就是所謂的PAYE制度，你在賺到錢的時候付錢。另外一個是PAYG，就是pay as you go。就是當你離開的時候，你要棄籍，要到國外去的時候，離境的時候，也會要求一個結算申報的這個制度
我們待會去講結算申報制度的71條的相關規定的時候，我們再跟各位去做說明。
回到88條的第一項第二款的後段，跟第一項第一款規定，基本上，取得所得者是非境內居住者，取得中華民國來源所得的這種情形底下，適用所謂的就源扣繳程序的規定。
88條的第一項，第三款跟第四款規定，都是對應營利事業所得稅裡面的第25條跟第26條。
第25條是，跨國際活動的海運跟空運，這種運輸事業；26條則是跨國際活動的影片事業，像好萊塢的影片業，這種國外的營利事業，在臺灣所取得的所得課稅的方式。
25跟26條的規定，我們一樣在營利事業所得稅裡面再去跟各位去講啊。本質上，這兩類的所得都不太容易去拆分他的收入跟成本費用，由於他本身是一個國外的營利事業或國外的海空運輸事業，那基本上都會比較偏向由船籍國，來去做管轄，因此原則上只有船籍國才會取得相關的財務申報的資料。那也因此大多數的非船籍國的國家，通常都是用比例的方式去做課稅。這也是25條跟26條，本身有一些營利事業所得裡面的特殊背景。這個我們留待到營利事業所得稅裡面去做進一步說明。
我們，回過頭來，在個人綜合所得的這個規範裡面，88條的第一款第一項第一款規定跟88條第一項第二款的規定，各類型所得，十種類型的所得，其實都被涵蓋在內，有適用就源扣繳程序。這是一個非常廣泛的就源扣繳程序的規定。原則上是你只要是事業組織所給出來的所得的話，不管是執行業務者所獲所得或是薪資所得，基本上都會要適用就源扣繳程序。
88條的第二項也還是涉及到獨資跟合夥組織的營利事業：「有應分配予非中華民國境內居住之獨資資本主或合夥組織合夥人之盈餘者」。
獨資合夥的營利事業在你分配，就是辦理結算申報或清算申報有應分配予非中華民國境內居住之獨資資本主或合夥事業之合夥人的盈餘的時候，「應於該年度結算申報或決算、清算申報法定截止日前，由扣繳義務人依規定之扣繳率扣取稅款，並依第九十二條規定繳納」。
第二項規定其實也是88條第一項第一款規定的延伸，只是他是在結算申報或決算或清算申報裡面，再另外獨立出來去做一個規定而已。其實他的重點仍然是在，你取得股利盈餘的所得者是非境內居住者，那取得的所得，我們在88條第一項第一款的規定裡面就有規定，這個本來就是要做就源扣繳。第二項規定，因此主要是適用在這個清算決算，因為公司你這個營利事業組織，不管是獨資或合夥，你要做清算，大家要拆夥了。第二項規定是第一項第一款規定的延伸而已。總而言之，你只要是對於境外居住者給錢，在給錢的時候就要適用就源扣繳程序的規定。
第三項的規定，仍然是針對前面的獨資跟合夥商號，而更進一步去做，營利事業所得稅申報核定增加的所得，這條規定其實是為了配合71條第二項。
我們在民國107年，兩稅合一制度開始分拆以後，特別是針對獨資跟合夥，我們設了這個營利事業組織的型態，在課稅的形態上面，實體法嘗試穿透課稅，可是申報制度裡面我們卻做了蠻複雜的規定，相當複雜的規定。這個地方為了配合第71條對獨資跟合夥組織之營利事業，做對應的規範。
獨資跟合夥，原則上他在營所稅的結算申報，他做了申報，但他是不用再報繳所得稅的，所以他沒有稅款的繳納這個程序。因此我們在第三項的規定裡面去做了一個進一步的規定。直接就是，當你分配給不是境內居住者這個人的時候，原則上就是在分配給他錢的時候，一樣還是要去做就源扣繳程序的適用。這個是我們的第88條的第三項，一樣延伸了前面的第一項的第一款跟第二項的規定，重點仍然還是在獨資跟合夥的資本主，或者是合夥事業的合夥人，只要他不是我們的境內的個人居住者或是境內的營利事業的時候，都是要做就扣繳程序的適用。
第88條第四項是關於授權規定的條文，我們這個地方就暫且打住。
第88條，不看法條，是常常會對類型不太容易去做仔細分辨的一個條文。我自己也是。基本上，我們的就源扣繳程序是各類所得都有適用，但具體哪些類型裡面的所得，我也是要看法條。我也沒辦法用背的，因為我認為這種條文不需要背，一點邏輯都沒有了，不需要背。要背的話，不如背樂透，哪個號碼常開出來，那個我覺得還比較有意思一點。像這種條文，不需要背，各位就是看法條多看幾遍就好。真的碰到實務案例，就是法條多看幾遍。
我們國家考試也是這個樣子。國家考試雖然考所得稅法，但基本上都是法條的運用，所以。對各位來講就是法條熟悉，就這樣好了，不需要背，一個條文都不需要背，這個我可以明確告訴各位。
我跟各位也說過，以前有聽我上課的同學都會聽過，我跟各位講過，我民法，我也不會背呀，有人在背民法嗎？我倒是有背過一條：因故意或過失，不法侵害他人之權利者，負損害賠償責任。我會背這一條，是因為我在當兵的時候，我要讓人家相信我是法律系的呀。因為我們資歷不夠深啦，我們只是考上預官當個預官，人家誰理你啊。
人家説，哎，那個排長，你們都是法律系畢業的，哇，那法條很會背哦。
我說，對呀，我六法全書都背下來。
我就法典丟給他（丟小六法）：你隨便考，哪一條我都背給你聼。
哇，真的還假的啊。
不然我背一條給你看，你翻翻看啊。那個，民法184條，因故意或不實不法侵害他的權利者，應負損害賠償責任。
他不會，我就翻給他看，讓他看到，哇，你真的都背下來。
不信的話，我再背另外一條，那個不當得利那個條。我為了保險，我還再把無因管理背下來，就這樣，我就只會這三條。
就這樣，不用一點方式，那個部隊裡面，因為我們都是義務役的士兵啊，那他為什麼憑什麼要服從呢。就是說，你看你不要做什麼壞事，我法條都可以背，你幹甚麼壞事我都會記得的。就是這樣。好，這個只是純粹花招而已。
法律從來不是在背，法律是在考運用、組合、排列、邏輯分析、邏輯歸納。我們法律，因此是一個歸納分析運用之學，透過你學到的這一些法條規範告訴你的邏輯，告訴你價值上的判斷，在個案裡面去做出一個最適合的一個判斷。
所以88條，背後有一個邏輯。第一個邏輯，境外居住者拿到中華民國來源所得，就源扣繳。第二個，在臺灣的所得稅裡面，原則上只要是機關團體學校事業執行業務者給出去的所得，原則上各類所得全部都要做就源扣繳。
就這個部分，待會兒我們會去跟各位去講，這個有他的歷史背景，我們大法官也做過解釋啊，對他的看法如何，他在法律上的地位，我們待會再進一步去看。因為我對各位的要求就是，不光只是知道 why，為什麼，你要先知道法律長這個樣子。
我順帶跟各位提到，以往老師在改，不管是哪一種類型的考試，我們法律系的同學們常常有一個毛病，就是法條都沒看清楚，就在那邊講這個法條規定違憲。我每次看到這個地方的時候，我心裡面都一個 OS，就是，那你知道現在法條這個樣子，到底怎麼解釋操作，能夠在不違憲的前提底下，能夠盡量讓他做合憲性的解釋的適用，你知道什么樣子叫合憲性的解釋適用嗎？
我們很多同學動不動就說，一個法條規定違憲，所以行政處分違法。老師每次看到這裡面，我都會覺得，行政處分的違法性，你要先看法條本身的解釋適用，他如果不符合法律規範，這個行政處分固然是違法。可是如果行政處分確實是根據法律的規定，你認為他違憲，沒錯，但他是根據這個法律規定作成的話，這一件事情，由於他本身符合法律的規定，而且這裡也正是立法者所做規定的問題。因此，我們接下來其實在行政救濟程序裡面，你沒有辦法去變更這個法律違憲的狀態。
在一個法治國家，你必須要透過，要不是受理事件的行政法院法官，他去提起憲法上法律規階法規範的憲法審查，不然的話，就是人民要窮盡救濟程序之後，來提起憲法審查，你怎麼那麼快就跳到違憲層次的問題？每一次在問行政處分有沒有違法，都還沒談到符合法律規定的解釋的狀態，行政處分是否違法的時候，就一下子就跳到規範的違憲。老師都覺得非常的憂心，因為這樣你去打訴訟，難怪會一直打輸。不是這樣，真的不是這樣。有些訴訟，你是必敗的，你真的會敗，因為問題不是出在行政處分，問題是出在法律。你是必敗的，因為在這種法律維持現狀的情況下，你沒有去做規範的違憲審查，那個法律就是如此的不義。
當然啦，我今天跟各位講的例子是，連大法官都說他合憲，那我還真的有點沒輒。
因此我們在接下來的這個說明裡面，各位你先了解現況長的樣子。
根據我們第88條的規定，第88條第一項第一款第二項第三項規定，跟第二款的後半段規定，基本上歸納出來的一個類型的所得就是非境內居住者取得中華民國來源所得，股利所得，股利盈餘，第一款規定；其他的所得在第二款後段規定。二項三項的規定，這個地方延伸著非境內居住的，取得我國來源所得。這個是第一個要做PAYE，也就是這個就源扣繳程序的一個類型。
然後另外第二類就是機關團體學校事業，所給予的這一種各類型的所得，我們剛剛做了一次的總覽。當然各類所得裡面並不是全部，特別是比如說第十類其他所得，裡面只有告發檢舉獎金而已，沒有其他，比如說賭博收入。賭博的收入，不會這樣叫莊家去做就源扣繳程序吧，這個不太可能啊。像職業賽鴿，你不會叫舉辦單位，辦職業賽鴿的那個人，說，欸，我付錢給你的時候，我直接做就源扣繳。都是做不法行為了，他怎麼還會去做這個就源扣繳程序呢？如果有就源扣繳一定是詐騙啊，他們自己騙自己，就是說，哎，這個根據法律規定，合法非法都是要報繳所得稅，所以我也來做就源扣繳程序啊。絕對不可能有這樣一個情況。
第二種就是只要機關團體學校事業給的各類所得，基本上都要做就源扣繳規定。
接下來我們來看第89條的規定。承接這個88條是關於客體，也就是適用PAYE這一種就源扣繳程序的稅捐客體，所得的類型。
3.3.1 【扣繳義務人】
之後，扣繳義務人，就是扣繳的主體，扣繳行為義務的主體，在第89條的規定裡面。
好，我們來看89條的第一項第一款規定，很長，每次看到這裡，我就有點昏了。
「公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利；合作社分配予非中華民國境內居住之社員之盈餘；其他法人分配予非中華民國境內居住之出資者之盈餘；獨資、合夥組織之營利事業分配或應分配予非中華民國境內居住之獨資資本主或合夥組織合夥人之盈餘……」
我不太知道為什麼你不就直接規定，前條第一款規定之所得，其扣繳義務人是誰，這樣就好了。我不太知道為什麼當初他們不這樣規定啊。
我念了那麼多，89條第一項第一款就對應88條第一項第一款。88條是客體的規定，89條是主體的規定，也就是扣繳義務的主體，行為主體的規定。
我們來看一下扣繳主體是誰。扣繳義務人，也就是負責人。第一分句，「其扣繳義務人為公司、合作社、其他法人、獨資組織或合夥組織負責人」。
我請各位同學把「組織負責人」畫起來，他就是以這個自然人作為扣繳義務人。不管你今天分配股利，你是什麼樣一個組織型態，是公司合作社有限合夥，或者是獨資或合夥，總而言之就是組織負責人。
第二分句，「納稅義務人為非中華民國境內居住之個人股東、總機構在中華民國境外之營利事業股東、非中華民國境內居住之社員、出資者、合夥組織合夥人或獨資資本主。」
總而言之，就是你的股東非境內居住者，這個是納稅義務人。扣繳義務人，則是給錢的組織的負責人。89條是以自然人作為扣繳義務人，那麼所得的取得者當然不一定是自然人，因為也有可能是非境內的營利事業。
第二款規定一樣，直接講看：「其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者」。
機關、團體、學校之「責應扣繳單位主管」，請各位畫起來。事業一樣，就負責人。破產財團則是破產管理人。執行業務者，執行業務者給錢的時候一樣，也有可能要去適用做就源扣繳，執行業務者在這個地方也是扣繳義務人。
納稅義務人為取得所得者。
第三款跟第四款規定，當然對應的也是前面的88條的第三款跟第四款。所以原則上我們在申報稅捐的時候，納稅義務人則是外國營利事業，或者是第四款規定，講得國外影片事業，扣繳義務人則是營業代理人，或給付所得之給付人。這個是對應的關係。
因此這個89條設定了扣繳行為義務的主體，原則上並不是直接針對營利事業本身，也就是付錢的這個營利事業本身，而是事業組織私底下，我們分兩種類型，一個是機關團體學校，用一個叫「責應扣繳單位主管」的一個名字，至少在法條規範層次裡面，不太知道到底是在講誰。
但可以很明確的，你知道他並不是要找機關團體學校的負責人，他並沒有這個意思。就是說這個法條規定，其實你看的時候你不太清楚他想要找誰。因為這個地方要看法條的立法背景，有一個立法過程，才會產生這個「責應扣繳單位主管」，因為在88年之前，他叫做「會計單位主管」。
89條的第一項第二款規定，88年以前他叫這些機關團體學校的「會計單位主管」。那88年的時候發生了一個個案事件以後，就改成叫「責應扣繳單位主管」。對於事業，還是負責人。扣繳義務人是這一些自然人，納稅義務人則是取得所得者。這個就是我們的PAYE，也就是就源扣繳程序裡面，我們現在法規範的狀態。
扣繳義務人，分成兩個，一個是機關、團體、學校之「責應扣繳單位主管」，那另外如果是事業的話，是負責人。因此在這個地方，事業付錢給境外的非境內居住者的這個外國營利事業，或是境外的自然人的話，你給錢的時候，就是由事業負責人來負責做就源扣繳程序。
好，這個就是我們現況的規定。
接下來我們再來跟各位去談這樣一個條文規定，我們現行的法制的狀態，我們大法官怎樣看待，以及對這樣一個法法治的狀態，我自己個人認為到底有沒有正當性的問題，這個就真的是在講合憲性與否的問題。
因為我們法條是長這個樣子，所以我們現在實務上有大量的行政訴訟的事件，是被認為是事業負責人，也就是我開一家公司，我付錢給國外的營利事業，比如說我付錢給臉書給微軟。我付錢給國外，誰是扣繳的義務人啊，是那個付錢的營利事業的負責人。不是營利事業本身哦，是負責人，因為根據第88條的第一項第二款的規定，你付錢給境外的營利事業啊，原則上就要做就源扣繳程序。扣繳義務人呢？根據89條的第一項第二款規定，扣繳義務人是事業負責人。那你要給股利給國外的股東，假設臺積電的投資有來自於美國的這個艾斯摩爾，假設這樣，美國艾斯摩爾投資了臺灣的臺積電。當他每一年發放股利盈餘的時候，一樣，也是要做就源扣繳程序，因為根據第88條的第一項第一款規定，這個股利盈餘只要給付給境外的營利事業，那么就必須要去做就源扣繳。那扣繳義務人是誰呢？是89條的第一項裡面所講的事業負責人，也就是現在臺積電的董事長劉德音，或者是以前的張忠謀先生，不是臺積電本身。
這就是我們現在的法律規定的狀態。那當然在臺灣基本上不太會有人去挑戰這樣一個法秩序，都認為這個法律就長這個樣子，是因為我們背後曾經有過大法官解釋，認為這個是一個合憲的一個制度。
我們先休息一下，待會再來跟各位去談這樣子的一個條文規定，到底合憲與否，大法官的看法又是如何。
3.3.2 【扣繳義務的內容】
除了88條跟89條規定以外，還有第94條的規定是蠻重要的，是扣繳行為義務的內容。也就是說，剛剛的這個PAYE的扣繳程序，有適用的客體對象的設定，也有適用的行為義務的主體的設定，在第88、89條的規定。那我們來看一下第94條，這樣我們才能夠對於PAYE的制度，做比較能夠全面性的了解。
第94條的規定：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依第九十二條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」
第94條規定的內容，其實規定了，就源扣繳的行為義務的內容。根據94條的規定，行為義務的內容有這一些
我們又回過頭來看92條，但在這裡面，我們把扣繳義務的內容做一個比較細的切割。
我們來看一下92條的第一項規定：「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。每年一月遇連續三日以上國定假日者，扣繳憑單彙報期間延長至二月五日止，扣繳憑單填發期間延長至二月十五日止。但營利事業有解散、廢止、合併或轉讓，或機關、團體裁撤、變更時，扣繳義務人應隨時就已扣繳稅款數額，填發扣繳憑單，並於十日內向該管稽徵機關辦理申報。」
「每月十日前」，我們扣繳義務是一個月一次喔，蠻頻繁，密集的。
92條的第一項規定還在講扣繳憑單，但扣繳行為義務的內容，其實嚴格來講，可以切分成以下這幾個階段：扣取、繳納、申報、填發扣繳憑單
第一個叫扣取。就是付錢給納稅義務人的時候，要做一個事實上的行為，這個叫做扣取行為。
第二個，繳納。一樣，其實這也是一個事實行為，就是他去向該管的稅捐稽徵機關去做稅款的付。
第三個，申報行為。申報，是一個具有對外發生法律效力的一個法律上的行為。
第四個，第92條跟第94條所共同建構起來的，叫做填發扣繳憑單。填發扣繳憑單有兩個對象主體，一個是納稅義務人，一個是該管稅捐稽徵機關。那個扣繳憑單，不是單純只有給該管機關而已，還要給扣繳義務人。因為根據94條的規定，其實他是要隨時通知納稅義務人。
所以，我們的扣繳義務的內容，包括了扣取、繳納、申報、填發。填發，有兩個對象，受領這個扣獎憑單的對象主體，有兩個，該管稅捐機關跟納稅義務人。這個是我們從92條跟94條我們共同建構起來扣繳行為義務的內容是如此，包括了一些事實上的行為，包括了具有告知相關稅款以及讓權利義務之歸屬主體的納稅人跟稅捐接機關都能夠去知悉，究竟這個錢是算誰的錢，我是幫誰來繳納這一筆稅款。該管稅捐稽徵機關，在你申報出你的納稅人之後，他才有辦法去做相互勾稽。因為接下來就是國稅局他們內部裡面去做作業，讓你這個納稅人在他年底之後5月份去做結算申報程序的時候，能夠知道這筆錢歸誰，誰享有可扣抵稅額的扣抵權。
這是我們第92條跟94條所建構起來的扣繳行為義務的內容。
3.3.3 【扣繳義務人的責任債務】
回到第94條的規定，我剛剛念了一段話，就是當你扣太多的時候，你要把溢扣之稅款還給納稅人。但重點在後面那一句話，如果你扣不足額的時候，是由扣繳義務人去「補繳」稅款，再由扣繳義務人向納稅義務人去做追償。我們在稅法總論裡面，我們談到稅捐債務法，有講責任債務人。這個就責任債務的一種表現。扣繳義務人本身並不是納稅義務人，其實不是依法律規定所產生稅法上權利義務之歸屬主體，他是以第三者的身份進來，變成是在這裡面第94條規定的補繳的主體，從而他是一個德文稱之的叫Haftung，中文其實叫責任。但是我們沒有在制定法裡面說，這個是責任，而是直接用補繳這個概念。
我再講一次，責任這個概念是學理上引用德國法去做延伸的闡明或解釋。這是一個責任，所謂責任的意思，他跟納稅人是處於一個兩個債權債務關係，都為了滿足一個國家的稅捐債權。所以我們把這個扣繳義務人的補繳責任，稱之為叫責任債務。因為主債務人是納稅義務人。取得所得者有稅捐負擔能力的是納稅義務人，不是扣繳義務人。
扣繳義務人，毋寧是以第三人的身分，依照所得稅法88條跟89條的規定，特別是89條的規定納入稽徵程序裡面，成為這裡面的第三人，被課予一個公法上的義務，而讓他去承擔起92條跟94條所規定的扣取、繳納、申報、填發，這些義務。這些行為義務固然不直接讓他變成是稅捐債務的主體，但是當他扣繳不足額的時候，根據94條的規定，他必須要去補繳。
法律條文規定是說補繳，學說則是稱之為叫責任債務。其實如果是講「補繳」，我毋寧會比較偏向認為，納稅義務人才是補繳的主體，因為納稅人在稅捐債權債務沒有被滿足的時候，他依然對國家負擔起繳納稅款的補繳責任。這個地方比較正確的名詞比較接近責任債務，應該用「賠繳」的概念。「賠」，就是你沒有做好你法律上的行為義務，那我讓你去賠。其實本來你不是義務人，但你沒有做好92、94條告訴你的扣取、繳納、申報、填發，所以我要你賠。
國家，特別是在他的稅捐債權沒有滿足的時候，他要求這個責任債務人去賠繳，那這個會比較符合責任債務的本質，只是問題是我們的法律，第一方面並沒有去講責任債務的概念，那他的法條規範的名稱也是寫扣繳義務人是補繳。但無論如何，在學理上並不認為補繳義務人是原先的納稅義務人，因為這個地方很清楚地透過後面的「追償」的規定，可以看到，即使我們的立法者也認為真正該要負責任的是納稅義務人，因為他沒有繳到該繳納的稅款，從而要讓納稅義務人去負起最後的補償稅款的這個責任。
這也是第94條規定。我們這整體去看到我們的扣繳行為義務。扣繳程序適用的客體，在88條的規定。扣繳行為義務的主體在89條的規定。扣繳行為義務的內容在94+92條的規定。扣繳，如果沒有在法律規定裡面去做如期如額的申報的時候，94條是補繳的責任，但容許扣繳義務人在事後再去向納稅義務人去做追償。
3.3.4 【扣繳義務人的制裁】
我們請同時翻開第114條的規定。扣繳義務人還會在沒有履行義務的時候受到一個制裁，因為他有一個協力義務的違反，因此還有一個114條的未依扣繳程序去做的時候的處罰的規定。我們來看一下114條。
114條一樣非常囉嗦而又複雜，用各款的規定。我們分開來好。來看一下114條的第一款規定。「扣繳義務人未依88條規定扣繳稅款，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款以外」，一樣，跟94條一樣，這邊用「補繳」。還要補報扣繳憑單以外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍以下之罰鍰。
第二分句：「其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍以下之罰鍰。」
簡單來講，扣繳行為義務，當你短扣或者是應扣未扣，沒有去繳納稅款，國家認為他會有一筆稅款短收之風險存在，這個時候根據你的態樣，而去做三倍或一倍以下的，性質屬於漏稅罰的處罰。
第二款規定：「扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第九十二條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之二十之罰鍰。但最高不得超過二萬元，最低不得少於一千五百元；……」
這個全然針對的是剛剛我們所提到的扣取、申報、繳納，之後的第四個義務，叫做填發扣繳憑單的義務。你雖然已經有扣取申報繳納，國家其實理論上沒有短收稅款的風險，但仍然還要做最後一個讓國家可以對帳的義務。因為我剛剛有講過，填發扣繳憑單是同時對納稅義務人和該管稅捐稽徵機關。如果沒有這一個填發扣繳憑單，從國家的角度就是，他收錢，不知道到底收了誰的錢。有這樣一個意味存在。透過這個規定，他說，你還是要來做一個填發扣繳憑單，我可以對得起帳。
所以第二款規定是一個行為罰的概念。因為國家其實已經收到錢了，理論上沒有短收稅款的問題。但因為國家對不起帳，他收到錢，他不知道誰是納稅義務人，所以在這裡面有一個第二款規定，應按扣繳稅額處20%的罰鍰。這一種行為罰，但按所謂的扣繳稅款，用一個比例的方式，雖然不是像前面的一款的一倍或三倍，是20%。那正是因為這個是行為罰，從而他曾經被大法官做過解釋說，這一種沒有限度的處罰一律按20%是過度的過重的責罰，從而後來才加進來一個我們這裡面講的不得超過2萬塊錢，但最低也不得少於1500。
這是一個行為罰，但以所謂的扣繳憑單上所載的那個數額，扣繳稅額，來做為量罰時的唯一基準。這個本質上應該是行為罰，可是這一種處罰的方式又非常接近是漏稅罰的制裁的方式，因為只有漏稅罰才會按應扣未扣短扣稅款的額度來做為處罰的標準。但正因為用這一種比較怪異的規定的方式，所以我們經過大法官解釋以後，他就設定了一個上下限的一個處罰規定。
第二款的第一句的第2分句的規定：「逾期自動申報或填發者，減半處罰。」
然後第二句開始：「經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處三倍以下之罰鍰。但最高不得超過四萬五千元，最低不得少於三千元。」
一樣，他還是按扣繳稅額處以一個倍數的裁罰，但是有一個上下限的規定。本質上應該是填發扣繳憑單，沒有辦法對帳的問題而已，國家沒有短漏稅款的問題，但在這裡面的處罰規定，法律規定性質應該是行為罰，但這個處罰規定有看起來非常像漏稅罰。後來因為被大法官解釋過以後，就設了一個上下限規定。
這樣一個罰鍰的性質，仍然具有相當大的疑問，他到底算哪一種啊？我們剛剛所提到的，本質上，他有扣取申報繳納，其實國家已經取得稅款，但沒辦法讓國家對帳的，沒有填發扣繳憑單申報給該管稅捐稽徵機關，讓他知道這筆錢是誰的錢，從而在這裡面，他就存在著這樣一個違反義務的裁罰。
114條第三款規定還要加徵滯納金。每2天加徵1%的滯納金。這個是所得稅法第114條規定，對扣繳義務人所做違反義務的懲罰，違反義務的非難。但實際上不只如此而已，其實還有一個條文規定，不在所得稅法，而在稅捐稽徵法。
在我們稅捐稽徵法第42條的規定，也針對扣繳義務人做了一個跟納稅義務人幾乎同樣內容的裁罰。
稅稽法（0790116 修正）41條：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」
稅稽法（1101130 修正）41條第一項：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑，併科新臺幣一千萬元以下罰金。」
稅稽法的第42條針對扣繳義務人也做了是同樣內容的裁罰。在稅稽法第42條規定：「代徵人或扣繳義務人以詐術或其他不正當方法匿報、短報、短徵或不為代徵或扣繳稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」
這個刑度，基本上跟41條在110年稅稽法修正之前，納稅人的違反自己的稅款繳納義務是一模一樣，就是當時的法律條文規定，基本上都是對扣繳義務人跟納稅義務人是同樣對待。
從國家的角度來講，他覺得我收不到錢，就是客觀事實，所以不管今天我要處罰你納稅義務人，跟處罰你扣繳義務人，都一樣。在我們的稅捐法制裡面對扣繳義務人是如此地看待。這樣一個扣繳的義務，內容跟制裁有沒有違憲呢？
3.3.5 【釋字673號】
大法官在民國99年做出釋字673號。這一號解釋基本上決定了我們的扣繳義務的合憲性與否的說明，雖然當時的這個釋憲的程序標的的法律規範其實不全然是現在的現行的所得稅法第89條的規定。不過我們來看一下，在這裡面的解釋文第一段，正是我們現在目前的法條規定的原型：「中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第八十九條第一項第二款前段，有關以機關、團體之主辦會計人員為扣繳義務人部分，及八十八年二月九日修正公布與九十五年五月三十日修正公布之同條款前段，關於以事業負責人為扣繳義務人部分，與憲法第二十三條比例原則尚無牴觸。」
這個地方就看到，以前的法條在「責應扣繳單位主管」之前，是以「主辦會計人員」為扣繳義務人。
我們的釋字673號解釋認為，不管是你之前的主辦會計人員，自然人作為義務人，或者是現在法律裡面的事業負責人，其實都是合憲的
接下來，解釋文第二段：「七十八年十二月三十日修正公布及九十年一月三日修正公布之所得稅法第一百十四條第一款，有關限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰部分；就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，尚未牴觸憲法第二十三條比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨無違。」
也就是第二段針對所得稅法114條第一款規定，我們剛剛念到的那個第一款規定，因為那個地方存在著國家收不到稅款的風險，因此從漏稅罰的角度去理解第一款規定的情形，他認為，這個地方用三倍以下裁罰並沒有過度責罰非難的問題，這是第二段。
剛剛我們講了，這個看起來應該是行為罰，但是又用漏稅罰的這一種按扣繳憑單上所載的扣繳數額來做為裁罰標準。這個是接下來第三段要講的。
「上開所得稅法第一百十四條第一款後段，有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，……」
跟第二段不同的地方是，第二段是你沒有及時報繳稅款，就是你扣繳義務人，你沒有及時把稅款送到國家的手裡面去，國家覺得他有短漏稅款、短收稅款的這個危險存在。
扣繳義務，分成兩個階段。一個是扣取申報繳納，這是第一個階段。還有第二個階段，你要在每一年1月的時候去告訴國稅局說，你這筆錢是扣誰的，讓稅捐稽徵機關可以去對起帳來。
所以這個部分在第三段裡面說，「……，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰部分，未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起停止適用。有關機關對未於限期內按實補報扣繳憑單，而處罰尚未確定之案件，應斟酌個案情節輕重，並參酌稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，另為符合比例原則之適當處置，併予指明。」
所以他告訴你說，你應該要去停止適用，這個是違憲的，因為可能會有所謂的過度責罰非難的問題。正是因為673號解釋的這個第三段宣告了剛剛我們念到的這個第二款的這種情形。所以後來立法者就根據財政部的建議，就上去做一個修法，有一個上下限的規定，但是他的規範結構仍然用一個蠻怪異的狀態，就是本來是行為罰，但是按一個所謂百分比的方式，也就是按扣繳憑單上所載的扣繳的數額來作為一個量罰基準的因素。
透過第三段的解釋，大法官認為，只有這一個部分才會違反比例原則。所以我們673號解釋原則上肯認了扣繳PAYE制度，對扣繳義務人的設定、扣繳義務的內容，基本上都是合憲的。只有對扣繳義務內容裡面的違反，特別是在後半段的扣繳憑單的填發，關於他的責罰，有過度非難的情況，違反比例原則。我們大法官在673號解釋裡面，原則上肯認了我們的就源扣繳制度本身的合憲。但正是這個肯認，讓我個人自己寫的德國博士論文，就是就源扣繳程序，完全是一個違反比例原則的狀態。
比例原則，在審查自由權的干預侵犯裡面，是一個在德國法制上非常重要的違憲審查的基礎。也就是當一個人他的營業自由，他的工作權因為法律的規定而受到限制，在這種情況底下，那我們在往往在規範的憲法審查上面，會用比例原則。這也是德國法治的特色。
其實在美式的違憲審查裡面，不太會用比例原則這個概念，美國比較偏向這個是讓立法者可以去做形成的。他們的審查往往一直都是根據個別不同的基本權內容，去發展出一套獨特的標準。那這一些比較重要的基本權裡面可能會用平等原則來作為一個審查的標準，不會用比例原則。
德國式的規範審查往往在自由權裡面都比較用比例原則。
我們回過頭來看這一個問題，我們來看一下，我們剛剛從88，89，92，94條，扣繳義務人的設定。673號解釋說這個是合理比例原則的。
首先第一個我要跟各位說，這個制度的本身，我們的就源扣繳，各種所得類型幾乎全部適用。因為我們這一套制度是來自於分類所得稅時代的概念。也就是我們這一個綜合所得稅制度，其實是民國46年，我們的所得稅法才全面地從分類所得改成現在的綜合所得。在此之前，分類所得稅，跟綜合所得稅最大的差別就在，分類所得稅，因為是就不同的類型，個別做稅捐稽徵程序，所以分類所得稅的最重要的稅捐稽徵程序是就源扣繳。
分類所得就是不同的所得來源，就直接，在給的時候就直接就源扣繳，報給稅捐稽徵機關。所以分類所得稅的稅制，本質上他會用就源扣繳制度來確保國家稅捐債權的實現。分類所得稅的稅制，原則上，並沒有綜合在一起去做結算申報。
結算申報自是綜合所得稅的類型特徵，也是他做稅捐稽徵程序的主要手段。一般而言，綜合所得稅制的國家為了要去對一個人的稅捐負擔能力去做正確的考量，通常是課予取得所得者一個，在特定期間裡面自己來報告自己來說我有多少所得的義務，把你的各類型所得全部都放到同一個稅基底下，這個就叫綜合所得稅加結算申報制。你自己告訴國家稅捐稽徵機關說，欸，我有哪些類的所得，原則上全部所得都放在一起，這個就叫綜合所得稅。
綜合，所以是分類的對立名詞。綜合所得稅要如何去課稅？他可以借用就源扣繳，但一般來講，因為就源扣繳不足以反映最後真實的所得，所以一定會有一個納稅義務人自己，在一定的時間裡面去做結算申報的制度。在綜合所得稅制中，爲了正確計算稅捐負擔，原則上都會有納稅義務人自行在一段時間內去做結算申報的制度。因此採綜合所得稅制的國家，例如美國、德國、日本，包括民國46年1957年之後我們的綜合所得稅制引進的時候，我們就慘結算申報。
這種結算申報制，只有納稅人自己最清楚自己有所得，但是如果當納稅人本身就不是結算申報的納稅義務人的時候，也就是他是一個境外所得者，請問這個時候我要怎麼讓他報稅？因為他不會來做結算申報，他不會呆到每一年的5月才來做結算申報，他拿了錢就走人了，從而他才會用就源扣繳的程序。
所以綜合所得稅裡面，通常會讓境內居住者去做結算申報，非境內居住之納稅人則按就源扣繳程序，也就是PAYE，就是你賺錢的時候，就直接讓所得的給付者直接在給你錢的時候，就要去做就源扣繳。那如果是境內居住者，對境內居住者，我給錢的時候基本上是沒有扣繳的義務。
因此有些國家，為了要避免他對各種所得來源，沒有辦法去查核，所以通常他們會對第三人，也就是所得的給付者，給予一個通報義務，課予一個協力的義務。那個義務叫做通報。我付多少錢給柯格鐘，這個時候我不是去做就源扣繳，而是我付錢的時候，我就告訴稅局，說，欸，我付多少錢給柯格鐘。這個叫通報義務。像比如說在荷蘭、比利時、盧森堡這三個國家低地國家，他們基本上並沒有要求所得的給付者要去做就源扣繳，他就是付錢出去以後，告訴國稅局說，哦，我給柯格鐘多少錢。那這個人在做結算申報的時候，原則上因為國稅局也取得了通報者所通報的資料，這個時候我就可以去核對，稽核柯格鐘有沒有在結算申報制度裡面去做正確數額的申報。這個是最小程度範圍的干預吧？對吧？對於一個第三人的身份，納入稅捐稽徵程序，他既不是稅捐債權人，也不是稅捐債務人。
從自由權的干預的角度來看，扣繳義務遠比通報義務是更高程度的干預，我想各位學過自由權，應該都不會否認吧。通報義務本身就是個干預了，只是算比較低的程度。當你存在著有通報義務跟扣繳義務之同時，如果你真要用比例原則裡面所稱之為叫必要性審查，我看應該通不過。因為有通報義務存在，就意味著，其實扣繳行為義務是蠻高度的行為。扣繳義務人，我要做扣取、申報、繳納，還要做填發，然後沒有做好，我還要賠，我還要被罰，還被罰到跟納稅義務人的本人一樣的程度。哪一個國家是這樣苛責第三人的？這個叫不違反比例原則？法律規定就長這個樣子。
好，如果法律不改，我就跟各位講，千萬不要當事業負責人，要找也要找個人頭哦。我們法律是這樣規定。扣繳義務人，在事業，是事業負責人。在機關、團體、學校，88年以前叫「會計單位主管」，主辦會計人員。那時候就是因為發生中科院的案子。
中科院裡面，民國80到85年之間，長達5年的時間，有一群本來是軍職人員，因為當時的所得稅軍人不用繳，可是他轉民職，就退伍之後，他變成是民職的人，還是一樣在中科裡面任職。他的薪水並不是免稅所得了，因為他不再具有軍人身分，這個時候，其實要做就源扣繳。可是這一些主辦會計的人，他們以為這些人員仍然是為國家貢獻，所以就不做就源扣繳，在5年以上的這個時間裡面，多達上萬個人都沒有做薪資所得的就源扣繳。
當時的法律規定，就是對這些主辦會計人員說，對不起，你沒有扣繳，根據94條規定你要做補繳。而且補繳不打緊，再加上114條的規定，你還要再罰三倍以下，所以這9個會計單位主管總共被命補稅9億元再加罰18億，加起來是27億，請你們這9個人補繳連帶處罰。那個時候才產生這個案子，釋字673號解釋。
主辦會計人員，他們認為說為什麼要叫我們負責？第一段的解釋裡面，他說這個沒有違憲，所以並沒有找你們找錯。可是立法者後來覺得我找會計弄錯了，所以後來才改一個條文，就是「責應扣繳單位主管」，我剛剛有跟各位講過。當時他改的背景是，有一位被被拜託陳情的立法委員就出來開會，開了研討會開了好多喔，就説，會計師管帳的，他們不管錢，所以責應扣繳單位主管，他說，欸，弄錯了，應該要找出納才對，他又不好直接寫出納，所以就用一個很抽象的名詞叫責應扣繳單位主管，因為你也不知道責應扣繳單位在講誰。
但那個修法，從「主辦會計人員」變成是現在的「責應扣繳單位主管」，其實基本上都是在找自然人，只是不是會計，而是當時認為應該是出納。結果這個抽象名詞哦，這個「責應扣繳單位主管」在我們現在機關團體裡面，原則上還是找出納主管，可是在我們學校，我有注意到，我們學校早期都不是找校長，可是近幾年來責應扣繳單位主管就變校長。
所以「責應扣繳單位主管」，這個概念本身還是一個很抽象的名詞，在機關團體裡面不是指首長，而是通常是指，裡面的那個出納組的組長，跟從事出納業務的人，也因為他們認為這個是付錢的人，你在付錢給他的時候，你馬上就要就源扣繳下來。但到學校的時候，本來其實以前早期，因為學校裡面辦行政的大部分都是老師兼差，覺得找老師實在是很不公平，老師自己平常就業務很忙，又要教學生又要跟學生做課業輔導，好忙好忙，做行政，已經大家都不願意了，結果去做了這一個出納的時候，哇，我又要負起這個責任，所以後來，我們財政部就改成找學校的校長。所以現在是校長變「責應扣繳單位主管」。
好，我們現在就變成，機關團體是出納，學校是校長，事業就是負責人。根據釋字673號解釋，這個都全部合憲。
3.4 【扣繳制度評析】
我們上個禮拜跟各位大概談到綜合所得稅的稽徵程序裡面非常重要的一個程序叫就源扣繳程序，或者是PAYE，是pay as you earn的這個概念啊，就是說你的稅負，理論上來講，應該是到隔一年的5月，也就是說，你的繳納期限屆至應該是隔一年5月的時候，那這一種等於是稅捐立法者透過條文的規定，把你的本來可以享受到明年5月份的期限利益，依法課稅原則底下，你那個時候才需要去繳稅，把那個期限利益給取消掉。
簡單來講就是，就源扣繳相對於結算申報，其實是有一個期限利益被取消的問題，也就是說，他其實本來應該到隔一年5月，如果最長以01年1月份來算，他等於是有一個一年4個月左右的，相當於是國家期前去做徵收。因為照道理來講，本來應該是到結算申報的5月份。那也因此，就有扣繳程序，是一個在法制上面來講，應該要謹慎以對的制度。就不用特別再去講其他的事項，就光一個綜合所得稅制的國家，用了所謂的就源扣繳制度。就有扣繳制度，等於是讓納稅義務人本來依法可以享有的，依法課稅原則底下，有一個延扣繳納的這個期限上的利益，會因為就源扣繳程序，在他賺到錢的時候，立刻就被所得的給付則給依照法律規定的扣繳率，扣除掉。
這個問題的思考，老師給各位的建議，就是要依序地去討論以下五個問題。
第一個是就源扣繳制度，這個本身的合憲性與否。對我們，特別是法律系背景的，我們不會因為只是法律規範有扣繳義務，所以我們就毫不質疑他的正當性與否。任何法律背景的同學們都必須要對既有的法律規範存有一個某種程度上，為什麼，為什麼，你為什麼要這樣做，這樣的思考。我相信各位作為法律背景，相對只是把現況當作現況，就是，啊，法律長什麼樣子，就這樣接受來講，我想在這個地方，如果各位背後要有一個思考哦。當然，在這個地方，你必須要分兩個層次，就是說現況就是長這個樣子，你必須要很清楚了解現在的規定是長什么樣子，然後其次才是所謂的正當性的基礎。
特別是在行政處分的適法性，這個階段，原則上就是行政機關，他必須要依照現行法律規範的現況去做出他的行政處分，不管他是不利益的行政處分，或者是裁罰性的行政處分，都是一樣的，你必須依照法律的規定。
但在此同時，行政機關在依法作成行政處分，乃至於當徵納雙方有爭議的時候進入法院，法院在做審理裁判的時候，他也必須要依法裁判。但作為法官，往往在這個地方，他也必須要去考慮這一個系爭行政機關，據以適用為行政處分基礎的法律規範，本身是否具有合憲性。
這個是，各位，特別是法律人，我會期待也會要求各位做這樣一個考慮。因為各位將來有一天，你可能會當法官，那你當法官的時候，你其實你必須要去看，
行政機關沒有釋憲的聲請權，我再講一次，行政機關的公務員，你再怎麼懷疑法律，你沒有辦法去背離法律，你沒辦法違背上級機關所公布的解釋函令，因為這個在行政一體底下，你就沒有這個權限，你不能自己恣意地去脫離法規範，跟上級機關依法所公佈的各項解釋函令或者是事實認定的行政規則。不要說法規命令，行政規則你也不能違背。行政機關的公務員沒有太大的可能性去挑戰法律本身。但作為法院的法官是有這個可能的。因為我們在憲法訴訟法裡面第55條規定給受理各該行政訴訟事件的法院法官聲請釋憲的權利，當他認為法律位階法規範具有違憲的確信的時候，他可以裁定停止訴訟程序去做釋憲的聲請。當然，在我們國家並沒有讓一般的法院直接有違憲宣告的權利。
我再講一次，一般的法院沒有違憲宣告的權利，可是他可以在法規範文義許可的範圍內，盡量去做合憲的解釋。這也是一種憲法意旨的表現。不是行政法院的法官就不需要有憲法意識，這個是完全錯誤的概念。行政法院的法官，他必須要依法裁判，他必須要有法規範，這個無論如何，他是去必須具備有這樣一個意識。因為他畢竟他並不是一個民選的機構。對法官來講，他是，依照法律，跟良知良能去做判斷而已。當然，在這個同時間，他必須要透過他的法律解釋的方式，透過個別行政法去體現憲法上的意旨，這個也就是我們稱之為叫合憲性解釋的一種方法。當法官認為無論怎麼去做解釋，我都得不到合憲的結論，這個時候必須要停下來，去聲請釋憲，去向我們國家唯一有權限宣告法律位階法規違憲的司法機關，也就是司法院大法官，去聲請釋憲。
這個層次要分開來。行政法院不能做違憲宣告，可是他可以盡可能在法律規範文義裡面去盡可能去做符合憲法規範意旨的解釋，這個是每一個行政法院的法官都可以做的。那行政法院法官做，他發現文義拘束了他，讓他怎麼解釋都逃不過那個文義可能解釋的範圍，這個時候，法治國家賦予給這個行政法院法官一個法律位階憲法審查的聲請的權利，也就是讓你可以去做這件事情。當然你不能直接宣告他違憲，因為在我們國家只有一個機關，可以宣告法律位階的法規範的違憲，讓他產生一般性的失其效力的這樣一個效力。
當然，作為司法院大法官，作為整個國家體制裡面唯一能夠去宣告法律位階法規範的違憲的這個司法機關，他當然必須要非常謹慎地去行使他的權限。
那么當行政法院法官不能夠做這樣合憲性解釋的時候，那么最後面，當然體制上面來講，我們只能夠仰賴司法院大法官對系爭法規範，在做具體的解釋的時候，能夠去體現憲法規範裡面的意旨。
我們在上個禮拜談到673號解釋。那673號解釋，其實有些他講的地方，並不完全是正確，那我現在把673號解釋裡面大概所提到的幾個問題點整理一下。針對就源扣繳程序，各位同學可以以下五個層次去考慮這個問題。
第一個就是剛剛講的，就源扣繳制度本身的合憲性。
第二個就是就扣繳制度制度是透過裡面的義務主體跟義務的內容去設定的，所以第二個就是你要看就源扣繳義務人的主體設定，是否是正確的，也就是說，是不是符合於事務本質，他找到對的人，在對的時間點去做對的事情，也就是第二個，義務內容的設定。
第三個，就源扣繳制度裡面的行為義務的內容。
673號，我在上個禮拜花了很多時間跟各位講，我主要是再跟各位講一件事情，他找錯人了。你不應該是找機關團體學校裡面的，不管你是負責人或責應扣繳單位主管，不管你叫做出納或是叫會計，你找錯人了，這個本身就違反比例原則。因為他找錯人，沒辦法達到目的啊。這個是我對673號最大的批評，也就是說，673號裡面他基本上是跳過第一個層次的問題，叫做就源扣繳制度本身到底合憲與否，沒有很直接正面去回答這個問題。
那我接下來今天也是跟各位去討論這個問題，就就源扣繳制度到底本身合不合憲。這個是第一個層次的問題，第一個過了才會有第二個。當然其實一二三毋寧是相互交錯作用的喔。就源扣繳制度本身、就源扣繳制度裡面的行為義務主體、就源扣繳制度裡面的行為義務的內容。
我們的行為義務內容對扣繳義務人課予扣取、申報、繳納、填發扣繳憑單，總共4個扣繳義務的內容。
接下來我們再來看，再下一個層次的問題是賠繳，也就是你沒有做好，我要苛責於你一個不具有非難，但是是一個不利益，因為賠錢本身就是個不利益。我們稱之為叫責任債務人，這個概念，其實我們在稅法總論裡面說了很多次，但我們現行法一個字都沒出現過。我們現行法完全沒有那個不同層次的納稅義務人的概念。
我舉個例子來講，我們到所得稅法三的時候，我們會去講到遺產稅的納稅義務人。遺產稅的納稅義務人，理論上他本來應該就是遺產的權利義務歸屬者，也就是拿到錢的人，他才叫做納稅義務人。也就是繼承人跟受遺贈人。那遺產的管理者跟遺囑執行人又是什麼身份地位？遺囑執行人，他是負責執行被繼承人立下來的遺囑，他是一個業務執行者，他本質上不是權利義務的歸屬者，各位讀過法律應該對這個算基本認識，在我來看，這個是基本認識。遺囑執行人跟遺產管理人根本不是權利義務之歸屬者。但他卻經由我們的遺產贈與稅法的規定，被納為權利義務之歸屬者，把他同視作為繼承人受遺贈人一樣的納稅義務人地位，這個本質上就是一個完全搞不清楚狀況的立法。
你絕對不能因為這個立法，所以你就認為，這個立法就長這個樣子，我還能怎樣。不對！各位，如果將來有一天當法官的時候，我是希望各位能夠勇敢地鼓舞起，聲請釋憲，因為行政機關是沒有辦法聲請釋憲的，只有行政法院的法官，他有這個機會跟可能。當然啦，其實人民窮盡救濟程序也可以去提起，但你看這麼多年來，之所以沒有人去挑戰他，就是因為人民打完救濟程序以後，他大概也累了，他大概也不知道原來問題出在法律本身，而不是稅官，也不是行政法院法官。
也因此，我請各位也當然要特別去注意，問題往往出在法律本身，而不在於為什麼他要這麼苛刻，為什麼要找我一個遺囑執行人？我常常以前上課的時候，有一些會計師或律師跟我講說，柯老師為什么要被限制出境，我幫忙做事情，我為什么要被限制出境？我說，對你限制，這個就法律規定的不義，法律規定不義，就是你要勇敢去提出釋憲啦，因為你只有你才是權利人，你才是一個被限制出境的當事人。結果你這個事情後來去財政部，財政部說，哦，對不起，我們弄錯了，你這樣是形式納稅義務人，那個拿到錢的繼承人跟受遺贈人，他叫實質那受益人。哦，突然出現一種分類，叫做形式跟實質納稅義務人。好奇怪。
但我不是非難財政部這個分類，因為其實他也想要嘗試著在立法的這個地方裡面，自己想要去找出一個出路，後來就形成了一個叫做形式納稅義務人跟實質納稅義務人。實質納稅義務人，才要真正被限制出境，形式納稅義務人不需要。我們姑且不講這一種分類到底從何而來，財政部想要去解決的，就其實他是職務管理人，職務管理人本來不是權利義務的歸屬者，真正被權利義務歸屬的人，其實是拿到錢的繼承人跟受遺贈者。你這樣一清楚去思考，你就知道問題本身，問題出在法律規範的本身。稅法這一類的例子還算不少。
好，那也因此，回到我們的就源扣繳制度。
第一個層次是就源扣繳制度本身的合違憲性的問題。
第二個，扣繳義務人的設定。
第三個，扣繳義務的內容，是否過重的負擔。
第四個，賠繳義務人，也就是責任債務人的設定。賠繳責任就是，他其實是無償來幫國家完成扣繳義務。無償，這件事情，我做不好，拿不到錢就算了，我還要賠。這個概念會不會有過重的問題？
最後第五個，就是扣繳義務人的處罰受罰。一個扣繳義務人，沒有依法去做扣繳，他有違反的行為義務，這一點毋庸置疑。但他受的處罰，基本上跟納稅義務人相當，這個道理在哪？要考慮責罰的相當性。
這個是我們在扣繳義務裡面大概一路過來，可能會思考到了幾個問題點。
3.4.1 【就源扣繳制度之合憲性】
首先，第一個，就源扣繳制度本身的合違憲性。
3.4.1.1 【境外所得者】
其實這個部分，我們最早就源扣繳制度，有一個釋字116號，就國外廠商因分期付款所生之利息所得應如何扣繳所得稅，解釋文裡面提到：「支付國外廠商分期付款，訂有利息者，其利息所得，仍應由扣繳義務人於給付時扣繳之（稅款）。」
這個解釋當然是依循著當時的所得稅法第86條第三款的扣繳義務人的規定，後來就是變成了第89條的規定。納稅義務人，是取得利息的這個所得者，然後扣繳義務人則是89條所規定的。我們這時候的法律規定跟當時或法律規定不全然相同。我之所以會提116號，主要是，他在沒有直接提到這個概念前提底下，認為付給國外廠商的利息所得，用扣繳制度。他在這個地方，沒有討論跟辯證，他肯認的這個制度，本身的正當性所在。
也就是說，對於取得所得者，依照PAYE就源扣繳制度，我們要求給付所得的人在給付的時候直接做就源扣繳。釋字116號，沒有直接正面去談到正當性。但你可以認為，他是在這個前提底下去討論，關於付給國外廠商的利息所得的情形。
我個人也認為，如果取得一個屬於本地有課稅權限的所得，而所得的取得者，是一個國外的，非境內的居住者，那麼確實在課稅的手段裡面，你沒有辦法期待他在離境的時候就自然去做申報。因此我個人也贊同，境外所得者，也就是，取得我國來源所得的非境內居住者，適用PAYE制度，這個是有正當性的。也就是說，這個是為了掌握稅源，為了實現有所得就應課稅的基本原則，我個人認為他是合憲的一個手段。
3.4.1.2 【境內所得者】
那接下來我們來談，如果是境內的所得者取得我國來源所得，那這個時候是不是還有這一個就源扣繳制度的正當性，這個才是接下來的問題所在。
我們在此之前也跟各位去提到，在臺灣的所得稅法裡面88條，綜合所得稅納稅義務人的各類所得，基本上都會有就源扣繳制度的適用可能。我們的就源扣繳制度，是各種類型所得都有適用的可能。這其實是源自於我們在民國46年以前，是分類所得稅制。
所謂的分類所得，就是在課稅的時候，對於各類所得來源，直接做就源扣繳。分類所得稅，他沒有綜合在一起去做結算申報的制度。分類所得稅制的國家，對於所得課稅，原則上都是按就源扣繳PAYE制度。所以你可以看得到，大概是英國為主的，包含英國前殖民地國家或地區的新加坡香港，就是屬於這一類的。根據分類所得，就是你各類不同所得，比如說在香港，薪資所得直接就源扣繳12%結束。
英國是最早1799年引進全世界第一個所得稅，那時候為了要對抗法國的拿破崙，所以他需要這一些錢來支應，因為打仗就是錢啊。那在這種情況底下，英國雖然是引進了全世界第一個概念上針對你的所得課徵的稅制的一個國家，但英國到目前為止，他基本上都還是所謂的分類所得，也就是直接各類所得來源，直接在源頭那個地方按照一個固定比例的方式去做課稅。這個就是分類所得，他的稅捐稽徵手段基本上就是用就源扣繳。
可是採取綜合所得稅制的國家，意味著各類所得不分類，至少原則上不分類。什麼叫綜合所得？綜合所得，意思就是不分類嘛？大家放在同一個稅基。因此綜合所得稅制的國家，一方面受到19世紀的社會國思想的影響，一方面會在綜合所得稅基裡面搭配超額累進稅率。另外一方面，他在稅捐的稽徵上面，也會採取結算申報制度，因為只有你自己最清楚自己的所得。所謂的綜合所得的概念，就是不管你是租金，你是薪資，你是財產交易，全部的錢都放在一起，這個時候才有辦法去適用超額累進稅率，所以通常都會用結算申報，就是你自己來報。那我根據你申報的結果，我核定你一張綜合所得稅的稅單。臺灣只是把報繳程序合在一起而已，基本上也是你自己來申報，然後國家再根據你的申報的內容給你一張核定的稅額通知單，或者我們用公告的方式，我們待會會去講，會用公告的方式去代替核定的稅額通知單。大致上就是這個差別而已。但結算申報制度，一般而言就是搭配所謂的綜合所得稅制。
那我們民國46年從分類所得稅分類所得稅改制變成綜合所得稅制的時候，沒有放棄就源扣繳的制度，因為這對稅捐稽徵機關是一個最小成本費用，就可以拿到錢的方式。這個制度本質上是對國家極端有利，國家以最小的費用，如果這樣講最小費用，他應該講費用為零，因為國家把這些費用都轉嫁出去，讓誰負擔？讓扣繳義務人負擔。就這麼一個簡單的一個稅制轉換過程，我們從分類所得稅走向綜合所得稅，我們並沒有放棄在分類所得稅制底下的就源扣繳。我們要就源扣繳，我們還要做什麼？還要做結算申報。等於是為了一次稅捐的徵收，我們既要給錢的人要負責就源扣繳，我們還要拿錢的人也要自己來告訴我，你賺多少錢。
這正是這個制度本身，我們在第一個層次去講，就源扣繳制度對境內所得者究竟有沒有過度干預。是誰的問題？是誰是納稅義務人的問題，還是是扣繳義務人的問題？你覺得是誰的問題呢？我們先講納稅義務人。納稅義務人，你是取得所得者，所以要求你自己來申報自己的稅捐，你有問題嗎？釋字537號說，這個是合憲的。所以納稅義務人自己有所得，自己來申報自己稅捐，確實是最小干預手段。簡單來講就是，你自己告訴我你賺多少錢。稅捐稽徵機關根據你申報的事實，再去做查核。不然大海撈針我去哪裡查，我怎麼查？
你自己告訴我你在臺大有所得嘛，我再去發函問問看臺大究竟是不是給了你自己講的那麼那麼多所得。這樣他會比較清楚，因為他可以透過勾稽的方式。我說我是從臺大賺到的所得好，那稅捐稽徵機關就去問臺大，看臺大是不是在申報稅的時候，這裡面有一筆費用就是付給的柯格鐘，那這個時候我可以做交互查核，透過這種方式來去確認柯格鐘在申報所得稅的時候，是否做誠實的申報。
在這樣一個前提底下，我們還要再額外對一個第三人，賦予一個公法上的義務。
扣繳制度，原則上是要求，你給東西的時候要先做扣繳，那由於我們是一個非常廣泛的就源扣繳義務，不直接連結特定的工作領域，從而他是一般行為義務的干預，然後之後才是財產權的干預。也就是說，因為扣繳義務，並沒有限定在特定的所得類型。我們的扣繳義務是牽涉到所有的所得類型都有，從而他是從一般行為義務這個角度，在你沒有依法去做扣繳的時候，國家一樣可以對扣繳義務人去請求，作賠繳的主張，這個就是責任債務的請求。這個責任債務請求，當然涉及到財產權的干預。
也因此，我們在第一個層次裡面，我們要討論的就是，就源扣繳義務，對境外所得者做就源扣繳，我個人認為是合憲的，因為也沒有更好的方法，你不太能夠期待一個境外所得者，他離境或者在每一年結算申報的時候，他就立刻來做所得的結算申報程序。因此，對境外的有所得稅捐義務的人，我們要求付錢的人，給付所得者，直接在源頭之處，做就源扣繳所得。
這個也是在世界各國範圍內大致上承認的一種稅捐稽徵的手段，特別是對境外所得者，也就是取得所得者，是非境內居住人或是非稅籍居民的事業。這一種類型，只要這個是我們課稅權所及的話，會要求給付所得者去直接做PAYE這個制度。
但相反的，如果本身取得所得者，他本身就是一個稅籍居民，在分類所得稅制的國家，確實還是會用扣繳制度。可是一個綜合所得稅制的國家，繼續採用如此廣泛的就源扣繳制度，特別是在有結算申報制度的前提底下，畢竟還是納稅義務人，自己取得所得自己來做結算申報，那何以要對第三人，課予這麼高的行為義務的內容？至少立法者要在比例原則底下，要好好地告訴我們，說明為什要做這件事情。
相對於就源扣繳，比較輕的干預手段，毋寧是通報，就是你給錢，那你告訴國家，給他多少？就好像我在臺大授課，我賺錢，國家怎麼知道我賺多少錢？請國立臺灣大學通報給國家就可以。而不需要做進一步的就源扣繳的相關義務。你只要比過干預手段，所謂最低限度，你就可以了解，哪一種是比較嚴重的干預。這一種比較嚴重的干預，至少國家在立法上要說出一個正當性。
因此釋字116號，是對境外所得，這個我個人沒有意見。但對境內所得所涉及的釋字673號解釋，我就有很多意見，理由在於，就源扣繳制度本身的合違憲性。特別是，我們是一個綜合所得稅制的國家。理論上，綜合所得者，你自己就去做結算申報，應該要自己的稅捐自己申報，自己負擔繳納行為義務。這個我沒有意見，釋字537號說，這個是對課稅的金錢給付義務，你自己來報，必然必要的一種最小干預手段。
但在此同時，為什麼我們國家有存在著第二軌的制度？這個第二軌制度一樣讓國家因此取得所得，而且是提前取得所得。提前取得所得，因為本來是結算申報啊，你應該是隔一年的5月份的時候，你才取得。然後這也是比通報義務是比較高程度的干預，基本上因為他要做扣取、申報、繳納、填發，這四種義務的內容，因此這是一個一般行為自由的干預。
3.4.2 【扣繳義務人】
3.4.2.1 【扣繳義務人的法律上地位】
當然在這個地方，扣繳義務人的法律上地位，這裡面學說有不同看法。
扣繳義務人法律上地位，例如陳敏老師，他就認為這個叫公權力授予私人行使。也就是國家把課稅的公權力授予給扣繳義務人來對納稅義務人行使，換言之，納稅義務人不能拒絕扣繳義務人的扣繳。
葛克昌老師認為，他是一個行政助手，行政助手的概念就是他是一個沒有自主意識的手臂延伸而已。扣繳義務人沒有自主的意思，他只是受到稅捐稽徵機關的指示，然後去做扣繳。
公權力委託私人行使跟行政助手這兩個概念的差別，只是差在被委託的這個私人，扣繳義務人，他本身是否具有自主的意識，而決定要不要去做成該項公法上的行政處分的行為。差別只是差在這裡而已。
我個人則認為，這個地方不存在著公權力委託私人行使，也不存在著一個所謂的行政助手，因為，行政助手的概念，還是把扣繳義務人當作是公權力機關的手腳延伸，這是差在有沒有自主的意思形成而已。
其實不然。扣繳義務人毋寧是幫納稅義務人去完成公法上的繳納稅款的義務。各位能夠聽出來這幾個概念之間的差別嗎？雖然這純粹只是一個概念上的說明，但最大的區別實益就在扣繳義務人，如果沒有完成扣繳義務，請問稅捐債務是否已經完成繳納義務，也就是稅法上的稅捐債務關係是否消滅？
我舉例而言，扣繳義務人，扣繳稅款以後，他跑了。不管是陳敏老師的說法，或者是葛老師的說法，他最後面承擔損失的必然是國家。因為不管是行政助手或是公權力委託私人，那是你們內部的事情，你只要從我納稅義務人那個地方扣了一部分，你只要扣了，你沒有交給國家，那是你們內部之間的公法上委任契約的債務不履行。跟我無關。跟誰無關？跟納稅義務人無關。
相反的，如果你是採我後面說的這個，叫做服公法勞務的私人。所謂的「服公法勞務的私人」，這個私人本身不具有高權地位，他本身是為另外一個人去服這個人本來應自行申報繳納稅款的義務。「服公法勞務的私人」，跟本來應服公法勞務的「本人」之間，存在著一個類似公法上的委任的關係。基本上委任人也沒有辦法，直接指示受任人去做如何如何的扣繳，比如說不要做扣講，比如說以比法律所規定更低的比例去做扣繳。納稅義務人並沒有辦法去指示扣繳義務人，扣繳義務人全然還是要依照法律的規定而去做法定給付時的一個依照比例的扣繳。
從而這個制度本身，確實在概念上來講，是對國家比較有利的。但正因為我們的所得稅法裡面對扣繳義務人如果未履行扣繳義務，法律仍然規定國家可以向納稅義務人去請求繳納他未完成的稅款繳納義務，所以我國的現行法是採取「服公法勞務的私人」的規範，而不是前述兩位學者所講的，授權與私人行使。因為最明顯的差別，就在只有在「服公法勞務的私人」的這個概念以下，沒有扣繳稅款，誰承擔那個損失？國家，原則上他不承擔，他認為，我還是可以跟你納稅義務人，因此他會變成是，可以對納稅義務人要，也可能去對扣繳義務人要，而形成了扣繳義務人跟納稅義務人之間，某種程度上是一個未經法律明文規定的，不真正連帶債務的關係。
不真正連帶，因為真正要負起最扣繳納稅款義務的，應該是納稅義務人。扣繳義務人，他自己扣繳義務沒有履行，他確實要賠繳，他賠繳繳完以後，他是回過頭去，去跟納稅義務人，要求追償。這個概念正是各位在的學民法裡面的不真正連帶。不真正連帶，也沒有法律明文規定。
在德國，他確實是把扣繳義務人跟納稅義務人規定成連帶債務人，有法律的明文規定，國家更有依法課稅，依法去對扣繳義務人去追償的正當性的基礎，因為法律有明定。扣繳義務是一個加諸在第三人的行為上的義務。先是行為義務，之後在你沒有履行扣繳義務的時候，而產生對你的財產權利的剝奪。賠繳本身就是財產權的干預。從而，是工作權在前，財產權在後。
我剛剛提到，這並不是針對特定的工作權的內容，對特定職業的干預，這是對所有的，只要符合88條法律構成要件規定的所得類型，符合89條所規定的扣繳行為義務人。
臺灣的所得稅法89條又針對特定的職業類別，所謂的職業類別，包括負責人，包括責應扣繳單位主管，包括從事會計的主辦人員，這個就會是對工作權的干預。這個是一個很典型的對工作權的干預。也就是釋字673號當時釋憲的程序標的，是以民國88年以前的主辦會計人員，會計。就源扣繳，當然涉及到對會計從業人員的，不是職業工作規則，而是稅法加諸給會計人員在職業上面，他們在工作上面而負擔的一個行為上的義務。
如果以目前的法律來看，大致上可以說這是一個對工作權的干預，毋寧大概是在事業負責人這個部分，雖然其實看不太出來一個具體特定的工作權的內容。越是看不出來，會越往一般行為自由的干預上面去評價，但越能夠被特定，針對特定的工作領域範圍，就會往我們憲法第15條的工作權這個部分去做行為自由的干預的審查。因為工作權是特定領域裡面的行為自由。
3.4.2.2 【扣繳義務主體的錯誤設定】
我們再回過頭來，我剛剛講的一件事情，這個扣繳義務人，他本質上是第三人。扣繳義務其實已經比通報義務是更嚴重的干預了，好，我們就姑且不講這一件事情。這個義務主體的設定也是錯誤的。
因為我剛剛跟各位講過，我自己在德國就寫這個論文。德國雖然也有扣繳義務，但扣繳義務人不是那個自然人。扣繳義務人是組織團體學校事業本身。他們的名詞叫雇主。我剛剛有跟各位說過，在德國，因為他們的原則上是結算申報制，他們的就源扣繳是有限度的就源扣繳，因為他主要是納稅人自己的結算申報義務，自己稅捐自己負責申報繳納，有問題嗎？你要找人，你總是要做一個最低限度最小範圍的干預吧。在德國就只有兩個。一個是薪資所得，找誰，找雇主。另外一個叫利息所得，找金融機構，因為金融機構會付利息給存款的人。就只有這兩類所得需要做就源扣繳，其他所得全部都回去讓納稅人自己去做結算申報。
根據臺灣的法律的規定，我們的納稅義務人有結算申報義務，釋字537號說這個是合憲，這個沒有問題。因為這個不管在德國，臺灣都是合憲的制度，申報制度是為了要去確實履行憲法上的依法繳納稅款的義務。因為沒有你來申報，其實要職權調查無從查核起，大海撈針。從而結算申報制度是為了要履行依法課稅、量能課稅原則的目的的必要手段。
但我們回過頭來再看，當結算申報制度，這個存在的時候，我們有對極為廣泛的所得類型，設定以這一些機關團體學校事業裡面的不同的主體。機關團體以前是主辦會計，後來改成責應扣繳單位主管，實際是找出納組長。學校則是一樣，是找責則應扣繳單位主管，但是是找校長。事業，則是找負責人，也就是臺積電，鴻海，你找他們的董事長。我們的大法官解釋說，這個全部都合憲。
機關團體的首長不用付機關執政成效的成敗嗎？你憑什麼認為？因為大部分都是在行政機關嘛，不管你今天是國家級的或地方級的行政機關，執政的政策其實也是一樣，是首長來負責啊。為什麼機關你就講責應扣繳單位主管，結果事業，你就講負責人。請問就算從平等原則來看，你告訴我這樣叫平等嗎？
找錯主體了，因為你不是用這個事業機關團體組織，不是用這些法人本身，而是用他們底下這一些自然人。而自然人裡面你又對機關團體學校跟事業做區別對待。這樣的一個就源扣繳制度，673號解釋，第一段，合憲。不僅違反比例原則，在我來看，也是違反平等原則。因為他在機關團體學校跟事業當中做區別對待，無理由的區別對待。
根本不應該是什麼事業負責人跟這個所謂的機關團體責應扣繳單位或主辦會計人員，因為這些自然人的勞務，其實都是歸屬給法人本身。機關團體學校事業的這一些實際執行扣繳或給付所得款項業務的人，其實他的勞務都是歸屬給事業組織本身吧。各位都學過民法的規定啊。自然人的勞務是歸屬給法律本身。連這樣一個基本的概念都分不清楚嗎？所以臺積電誰要付扣繳義務，不是劉德音，也不是張忠謀，是臺積電本身。行政院跟臺北市政府，誰要付扣繳義務？不是蔣萬安，也不是現在的陳建仁，都不是，更不是他們底下的所謂責應扣繳單位主管，出納組長，而是臺北市本身，行政院機關本身。
這才是正確的，所謂的雇主，你付出薪資所得，應該是以雇主本身作為納稅義務人。我們的釋字673號不僅錯誤地設定行為義務主體，而且課予過重的責任，他的責任就在於他一路過來，第一順位的補繳責任。因為在責任債務裡面，理論上應該要由納稅義務人先付第一順位，也就是國家自己要去對納稅人去追償，國家自己去跟納稅人要錢。第三人，他是無償來幫你國家完成這個任務，結果做好沒賞，打破要賠，而且還賠到底，你跟納稅人一樣的責任，這一點，還說沒有違反比例原則？
你只要從比較法制來看，就可以完全看出我們現行法制之對扣繳義務人的責任之苛刻之重。我都錢繳進來了，只是扣繳憑單沒給，讓你沒辦法對帳。國家當然用很最低的成本，因為國家是坐著等收錢，所以他有最低的成本費用，可是我們的扣繳義務人是無償為國家完成公法上的任務欸。在這種情況底下，完全是一個違反比例原則的侵害扣繳義務人的職業上的工作權，跟他的營業上的自由權。我完全不能贊同673號的結論，我只贊同第三段，因爲那是過度責罰。第三段是對的，但第一段完全是錯誤的。很可惜的是，673號解釋作成之後，立法者當然不會覺得自己有什麼不對。
我們的現制就是一直到目前為止。未來沒有新的立法之前，我也只能跟各位講，你千萬不要去當機關團體學校裡面的出納。千萬不要當出納，要趕快轉職，從那個地方移開，申請轉去任何業務都好，就是不要當出納，因為你不知道在你任內，少扣繳稅款，找你負責。
我是出納，我也是個薪資所得者，為什麼中科院這些主管跟出納要為全體的人的扣繳義務，要補繳稅款要負責。我不能明白，這怎麼會不違反比例原則。
這個是我們在談到的第一個程度的問題，也就是就源扣繳制度本身的合憲性，以及，第二個問題，就源扣繳義務人之設定。
3.4.2.3 【就源扣繳的義務內容】
那第三個就是就源扣繳的義務。就源扣繳的義務，其實我自己早期我一直都不太能夠明白為什麼要做四個階段的區隔，扣取、申報、繳納、填發。我後來到財政部訴願會才知道，哦，原來填發是這樣，因為他們在扣取申報繳納的時候，基本上扣繳義務人並沒有指明，這個錢是誰的錢，是要到隔一年1月份的時候填發扣繳憑單的時候，他才具體去告知稅捐稽徵機關跟納稅義務人，哦，我把你的錢給國家了，國家才知道說哦，原來我收了錢是柯格鐘的不是柯小鐘的，不是陳衍任老師的。
填發，是對帳用的。
每個月你拿到錢的時候，扣繳義務人就是逐次給、逐次扣，扣取、申報、繳納，他一次就要把那個單位或是機關內部的所有申報扣取的稅款，他就要一次繳給國家。給國家的時候，其實國家不知道他收到錢，國家也不那麼care，反正我收到錢。
所以我們釋字673號講說，這是國庫調度，我想說，以我自己對673號解釋的想法，就國庫調度，請問國庫調度干納稅有什麼事情？干扣繳義務人什麼事？這個怎麼能夠經過目的正當性的審查？説是增加國庫調度的可能性，國庫調度你可以去跟銀行借錢呢，可以發行公債啊。
納稅義務人的申報義務，在綜合所得稅就是隔一年的5月份的結算申報義務啊，你今天你為了國庫調度，你切割成在前一年的每一個月份的時候就要給錢，讓國家比較好收支。請問這個國庫調度，是加重第三人扣繳義務人行為負擔義務的正當理由嗎？你要做比例原則的第一個階段檢驗就是，這個規範的目的正當性。我個人認為一點正當性都沒有。所以對673號我當然有很多意見。到目前為止，除了境外所得者就有扣繳制度以外，我們境內所得的取得的所得，最重要關鍵的673號解釋說他合憲。
在673號裡面，大致上就把所有的就源扣繳制度的相關問題，全面的，不管你設定誰，都符合，為了要讓國家掌握稅收，這個是正當目的，為了讓國家掌握稅收，其實是為了實踐量能課稅原則。但為了國庫調度，則沒有正當性。因為國庫調度這一件事情，在你的立法理由裡面，不管你立法者有沒有寫這個東西，你寫這個東西就代表著你是基於不當的考量而引進了就源扣繳制度。
對於扣繳義務的內容，我最初的看法比較認為，就源扣繳裡面的「填發」是沒有必要的，因為如果你在申報的時候，你就已經告知，我扣繳義務人扣繳的稅款，納義務稅人是誰，那其實不需要後面那個「填發」。但我們現在實務的作法確實是沒有直接告知國家，所以就變成他後面還是要有一個對帳的動作，不然繳那個錢，到底最後面要算誰的可扣抵的所得稅額，這個就會不清楚，從而會有後面那一個扣繳憑單的「填發」。
一方面要給國稅局，一方面要給納稅義務人，讓納稅義務人也知道哦，原來我你幫我扣取了多少的稅款。這個是我們制度上因此導出來的一個，讓他變成要做這一種兩道的行為義務。
3.4.2.4 【扣繳義務人的責任債務】
賠繳這個部分，我個人認為，由於行為義務的違反，讓他承擔這個不利益，我認為是合於比例的。扣繳義務人應扣未扣，讓他負擔賠繳義務，主要是為了讓扣繳義務制度，在前面第一個合憲的前提底下，因為我去對納稅義務人，我基本上要不到，特別是境外所得者，我要不到那個錢，所以要扣繳義務人賠繳這筆稅款。我個人認為，扣繳義務制度本身的合憲性，也會證立了扣繳義務人作為第二順位的責任債務人的賠繳的義務。
3.4.2.5 【扣繳義務人的裁罰】
最後一個叫做，責罰非難，也就是裁罰。正因為在這個整個程序裡面，我們的扣繳義務可能涉及到你是境內所得者跟非境內所得者，只要國家沒有稅款因此短收的風險，原則上不能對扣繳義務人做過度的責罰非難。如果這個扣繳義務人所要扣繳的這個稅款，依照我國法律規定，根本不需要做就源扣繳，比如說我國沒有課稅管轄權，那這個時候你去責罰非難扣繳義務人，是沒有意義的。這一種扣繳的申報填發的義務建立在，我們國家對這筆所得有課稅權限，這一筆所得是屬於中華民國來源所得，納稅義務人本來應該要報繳我們的所得稅，但他沒有這個行為申報的義務，從而必須要仰賴透過就源扣繳制度。那麼也因此最後這一個裁罰的層次，要看現實上是不是會產生國家的稅捐短收的風險存在。
如果一路過來，扣繳義務人其實都有扣取申報繳納，那最後面只是沒有填發扣繳憑單，是對帳的問題，那理論上來講，這個就應該是行爲罰，從而不得責予與過度的非難。行爲罰往往會在接下來的責難裡面會被認為，如果你沒有設一個上限的限制的規定，就會有過度責罰非難的問題。
那我們除了673號解釋第三段有這個文字以外，各位還可以去看們一路以來對扣繳義務有涉及到責罰跟非難的是釋字317、釋字327、釋字673、釋字713號解釋，在這四號解釋裡面，統合背後的意旨是，只要國家沒有因為扣繳稅款而產生應收未收稅款的這一種風險存在，原則上不得過度責難非難扣繳義務人。
唯一留下的問題就是扣繳義務人在我國法制上幾乎是跟納稅義務人是同樣的對待。也就是我們的稅稽法第42條的規定，也給扣繳義務人一個等同於納稅義務人的逃漏稅捐的制裁。這麼高度的責任目前為止沒有任何釋憲。這是不是過度的苛責？原則上他確實有行為義務的違反，補繳責任，在很大程度上已經把國家短收的這個危險透過賠繳，讓國家取得他該取得的稅款，那是不是還要用這樣的一個方式去過度的責難跟非難，本質上是無償為國家完成這個公法上任務的第三人，我個人比較抱持著高度懷疑他的合憲性的看法啊。
這個地方，通過對各個層次的討論，講到所涉及的大法官解釋，跟各位說明扣繳制度。
3.5 【扣繳義務人與代徵人】
補充一下，我們的納稅者權利保護法施行細則，第2條第二項：「本法所定納稅者，包含各稅法規定之納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依法負繳納稅捐義務之人。」
所以，我們現行法制裡面，私人被納入稅法規範裡面的地位，其實有各種不同的類型，直接因為公法上的權利義務關係，公法上的稅捐債權債務關係而發生的繳納稅款的行為義務，這個叫繳納義務人。我在稅總的課程裡面，我通常會區別成說，因為你是依稅法規定而產生的稅捐債務，所以其實是先是稅捐債務人，然後因此自己的稅捐債務自己去申報繳納，所以他是納稅義務人。依照法律規定而產生的稅捐債權債務關係，其實是首先是稅捐債務人。
稅捐債權人是誰，稅捐債權人就是依照財政收支劃分法裡面劃分的成國稅，或是直轄市及縣市稅裡面的稅捐債權人。
我們在稅法總論裡面，大致上跟各位提到過，稅捐債權人跟債務人的概念。債務人是實體法，納稅義務人則是程序法，但我們的現行法是直接跳過實體法規定，直接就用程序法的這個概念，涵蓋涵攝了稅捐債務人，同時成為納稅義務人。
但稅捐債權債務關係在我們的現行法裡面還有一些，並不是自己申報繳納的，像是扣繳義務人。扣繳義務人，其實是程序法概念。
納稅義務人，是實體法概念，在實體法依法課稅原則底下，稅捐債權債務關係在構成要件該當的時候，就因此該當了。取得所得者，同時是納稅義務人，也是納保法施行細則第2條第二項所講納稅者。
接下來，還有代徵人。代徵人，這個制度是臺灣有的，德國沒有。但正是這個制度，我可以跟很明確跟各位講，代徵人就真的是公權力委託私人行使，因為那個名詞就告訴你，代為徵收啊，徵收權限給代徵人代而為之啊。證交稅、期交稅、娛樂稅，就是這種代徵人概念，所以這就是很典型的公權力委託私人行使。代徵人，有代徵的獎金
代徵人，是公權力委託私人行使。那扣繳義務人是什麼人？怎麼會一樣呢？這個地方你只要明白臺灣跟德國的差異，你很快就可以分辨，這個人，這個代徵人，真的就叫做公權力委託私人行使。扣繳義務人，叫做，服公法勞務的私人，而且，他服公法勞務是不用錢的。代徵人還可以拿錢你。你這樣一比較下去，回到前面的第一個命題，我就可以跟各位講，扣繳制度的不義或者是不正當性更明顯。
代徵人，有代徵的獎金，名詞不太一樣，有些會講代徵獎金。就是國家公權力委託私人行使，國家給你一筆錢。
扣繳義務人呢？是這樣，沒錢。做不好，要賠。而且罰也罰到你身上，罰到你身上的時候，跟納稅義務人是同樣的處罰。你真的好倒楣喔。扣繳義務人的這樣一個制度，你認為合憲，我也是輸了。真的完全不能理解釋字673號。
也許各位聽我的課的時候，或者是有時候，像在不同的領域裡面，大法官解釋往往被認為是圭臬，被認為是準則。在稅法領域，往往這個要稍微打一點折扣。我倒不是否定大法官的貢獻，因為他確實是在我們國家法制裡面，唯一能夠現行現行法律規範違憲的一個機制。可是大法官在行使相關權限的時候，我個人還是強烈的建議，好好地審視，在先進國家已經發展出來的理論。我也不是首先提出的，我沒那麼偉大。你只要好好的去參考，比較法制。比較法制最大的功能作用，就是告訴你自己哪裡不足，就這麼簡單。就看各位願不願意去把你的眼光看到比較法。
我為什麼會知道扣繳的「通報」？因為很簡單，荷、比、盧，這幾個國家都是通報而已，不需要就源扣繳。德國有就源扣繳，但他的就源扣繳是比較有限的。我上一次有跟各位講過，薪資所得、利息所得，就這兩種，結束。一個綜合所得稅是國家原則上是不需要就源扣繳制度的。我們不僅有結算申報，我們還要有廣泛的就源扣繳制度。光這個制度一比較以後，你立刻就會產生很大的懷疑，爲什麽爲什麽，為什麼我們國家要找這麼多人來當扣繳義務人。還不給錢哦。做不好，要賠，那就算了，還要罰。罰的程度，以前是一點，限度都沒有。彷彿國家在這個地方把你規定進去就具有正當性。
在我來看，公法勞務的私人，在某種程度上被拉進來，他是一個犧牲。我們的特別犧牲理論從來都不會去講到這一種服公法勞務的私人。如果不過度，那就算了。
就源扣繳制度，確實在德國也引起爭議，德國也在討論，究竟扣繳的義務是否要有償。但目前的主流意見還是認為這個是無償的。正是因為無償，所以他會盡量減輕對扣繳義務人的非難，因為基本上我們只是讓他賠而已。德國的所得稅法，雖然也規定扣繳義務人要負連帶責任，但基本上也大致上就是連帶而已。就是國家，如果有可能的話，還是要優先去向納稅義務人去做，請他補繳稅款的主張，因為本來就是納稅義務人的責任，不是扣繳義務人的責任。
扣繳義務人是用他自己的錢，用他自己的時間跟精力來幫國家做這件事情，犧牲沒拿到對價，那就算了，還要負擔這麼高的行為義務。
沒辦法，現在就長這個樣子。所以如果可以，要趕快換工作。沒辦法，就法律就長這個樣子。
上一堂提到的，那幾號解釋，317、327、673號跟713號，裡面都有一些責罰非難的規定，那些規定你大致上可以歸納出，就是說單純，如果是應扣未扣，因為這個時候有產生國家短收稅款的風險，這一種短收稅款的風險，原則上他會用漏稅罰，這種處罰，比較沒有所謂的上限額度的問題。可是單純的未填發扣繳憑單，其實主要是風險，是在國家無法對帳，沒辦法確切地清楚知道說，這個錢到底是誰的。那原則上是行爲罰。也就是說，這一種情形應該是一個行爲罰的概念。而這種行爲罰，我們從一路317、327，基本上當時都是警告一下，說，這個要注意到有比例原則的問題。到673號，才比較清楚地在第二段跟第三段，特別是在第三段裡面去講這個責罰的過當的問題。釋字713號亦如是。
好，這個是就源扣繳。就跟各位談到這裡。
3.6 【結算申報制度與協力義務】
我們最後面來談到所得稅的結算申報制度。
所得稅的結算申報在所得稅法第71條的第一項規定。當然，這個條文規定本身是綜所稅營所稅都適用喔。
根據我們的報繳合一的制度的規定，結算申報繳納是同時間在這裡完成，所以我們的綜所跟營所，申報跟繳納是報繳合一制度。我們在上稅總的時候，有提到報繳制度的合一，這個主要是考慮到避免稅捐稽徵機關核定時間差異太大，導致納稅義務人繳納稅款時間不公平而做的一個考量。那麼在你申報繳納之後，稅捐稽徵機關理論上會做調查，之後會做核定。核定的話，可能在實務上面不一定是用具體的行政處分來送達給相對人，而是用公告的方式去代替核定。相關的規定，調查，第80條的規定，公告代核定是81條第一項跟81條第三項。
這個是整個綜所稅裡面最主要的協力義務。你自己的所得結算申報的時候，你自己來做結算申報。綜所稅最重要的，往往也是許多所得類型裡面，唯一的協力義務，通常就是你有所得，你自己來報。
往前推進啊，其實在綜所稅裡面，也不乏有其他的協力義務之可能。其他協力義務，譬如說記帳，跟更早之前的登記。
申報繳納是稅捐構成要件該當的時候，要求納稅義務人在申報期限內，依法而為的一定作為。
在此之前，登記跟繳納。在綜合所得稅裡面，由於課稅的稅捐主體就是自然人。對於自然人課予登記跟記帳的義務，這一個性質類別主要是在如果你是獨立付出勞務，國家才會課予你一個登記或記帳的義務。如果不是獨立付出勞務，一般而言，不管你是資本投入或是勞動力投入，尤其是非獨立的勞務，要求薪資所得者去記帳，那是沒有太大道理。
薪資所得者，一般而言沒有記帳的能力。你要記帳只是讓自己清楚自己收入多少支出多少。
各位同學可以自己記帳看看。老師自己在學生時代的時候也想過記帳，但記不到一天就立刻做不下去，因為太瑣碎啊，做不來。當然，後來我在研究生的時候，我有信用卡，開始嘗試著想說，哦，我透過信用卡來記帳，就是刷什麼東西，原則上都用那一張卡刷。但你也知道，有些地方以前電子支付沒那麼發達，所以還是要用現金。所以當然我有想過說，那我可不可以用提領一個固定定額現金的方式，來了解一下，除了刷卡以外，我現金支付要多少。但我每次都會忘記。所以我就告訴各位一件事情。記帳很難。就這樣，我只是爲了告訴各位，記帳有點難。對一般人而言，我們沒有辦法期待他記帳。
可是我們對一個獨立執業的人，我們是有一個記帳的義務。請各位看一下所得稅法第14條第一項的第二類，第二段。
就我我因為我們所得稅法有點羅裡吧嗦的慘吼，這第二段第一句第一句因為你看，所得稅法第14條第一項第二類第二段：「執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑證最少應保存五年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」
所以，執行業務者的協力義務，要記帳、保持憑證。好在這個地方，根據14條的第一項第二類，第二段的第一分句，至少要設置日記帳。第二句的規定，要設置帳簿跟憑證啊，要依財政部規定的帳目跟憑證來設置好。
這個就是協力義務。協力義務不是只有71條的申報，包括在此之前的記帳跟憑證。
如果是獨資跟合夥，基本上是拿到第一類所得。第一類所得，他的記帳跟保持憑證義務是在第三章營利事業所得稅，21條、22條的第一項規定。他的登記義務，則是18到20條，已經廢止了。
所以我們現在就用這個圖形來跟各位說一下。原則上綜所稅的納稅義務人，除非你是獨資合夥、執行業務者，我們沒有特別針對其他的所得類型，課予記帳憑證的義務。
就是這一些獨立付出勞務去取得所得的人，我們課予他一個記帳、保持憑證的義務。以前有登記，現在沒登記的義務。
這個是我們現在除了申報義務，往前，大致上有協力義務的相關規定。
執行業務者要記日記帳。日記帳，其實就是流水帳。我剛剛做的那個說明，其實就是流水帳，就是我把我個人，一天會花多少，或者一個月會花多少跟收多少，去做一個收支的單純的記錄，這個就叫日記帳。現在是12月11號，昨天是12月10號，就這樣每天記帳就好。跟業務有關的收支都記進去，這個就叫日記帳。
商業會計法裡面，記的帳是T字帳，有資產負債表，看起來就像一個T。T字裡面，有資產這一邊，跟負債這一邊。負債裡面，有自己去跟人家借來的，資本的負債，跟我自己除了資本的自有資本的負債。這就是商業會計法裡面的T字帳。這個是適用商業會計「權責發生制」的基礎。
簡單來講就是，你的記帳決定你用什麼方式去呈現你的經營成果。日記帳，原則上沒有相互用收入對成本費用的問題，因為他就是一個流水帳而已，原則上就是用現金收付。如果你是用商業會計法用T字帳去記帳，因為有資產負債表、有損益表，這個時候他就有辦法去相互勾稽對應，這個就叫做權責發生制。
所以釋字722號講，今天你是執行業務者，你如果用日記帳，基本上就是現金收付制而已。但如果你是執行業務者，假設你自己比照商業會計法的規定去做T字帳的話，那這個時候，在德國就讓你執行業務者可以選擇改用權責發生制。所以，你的所得怎麼去計算，會根據你的帳簿記載的方式去做呈現。
用商業會計法，權責發生制，讓稅跟財就合一，原則上稅遵財，再做稅的帳外調整就可以。因為這樣讓遵財的人可以不用做兩本帳。兩本帳不是指內帳外帳的意思，是指稅帳跟財務帳，不要做分離。但沒有做財務帳的人，沒有資格去用權責發生制。你沒有做財務帳，對不起來，沒有辦法這樣勾稽。記流水帳，從而就退而求其次，只能用收付實現。因為只有收付實現，他才能真正表現出你的稅捐負擔能力。
因此，回過頭來，我們談到，在綜所稅裡面，凡是採用商業會計法的規定來用T字帳，去表現出他的經營成果的，理論上要給予一個選擇的可能性，讓他可以改用權責發生制。這一個就是對獨立經營業務的執行業務者，跟獨資合夥，只要他用商業會計法方式記帳，理論上就應該給予，比照營利事業所得稅裡面的方式去記帳，去做權責發生制的適用。
相反的，對一般的綜合所得稅的自然人而言，他不太會去做記帳，或者是簡單的流水帳，這種流水帳無法去對應，因為他只是單純地去記，哎，我這個時候收多少支多少，但這個支出可能對應的他前面的收多少，這件事情無法去做勾稽。在不能做勾稽的前提下，日記帳，因此他的申報稅捐的時候，原則上就是以收付實現，也就是Cash Basis Accounting，來作為一個計算稅捐負擔能力的基礎。如此而已。
進入綜所稅的申報，原則上沒有前面的這些記帳義務的干擾的話，在所得稅裡面，他就是自己的稅捐自己申報，現金收付制。
當然，這一種現金收付，往往由於我們現在實務上的給付現金的態樣也比較複雜一點，尤其是私人的營利事業，往往他給付給他的受僱人不是當月給付。可能會隔一個月，5月份才給。甚至拖欠款項，一直沒給。我們在公立學校服務最大的好處就是月初就給，我還沒服勞務，國立臺灣大學就會先給我錢。我如果換到私立東吳大學，不知道會不會這樣，我不知道。我只是說，一般私營的事業通常不會當月就給你，他也不會在那一個月的月底給你，他是隔一個月才支付，上個月你付出的勞務的報酬。
而至於在這種情況底下，比如說啊，我領到錢，我是隔一個月啊，那你可不可以把12月的薪資所得算成1月份的薪資所得？換言之，因為你是1月份才實際領到啊，那你這個時候12月就提前課，那這樣會不會提早一個月課？對納稅義務人來講，他會有那個期限利益上的損失。
這個地方的回覆是這樣。假如僱傭關係連續，這個差別也就沒那麼大。因為你等於是隔一年，你一定會領到，一樣有薪水。確實會有時間差，也因此實現原則這一個原則，確實產生實現時間點的差。但如果這個時間點差異差太遠的話，確實就會存在著量能課稅原則過早實現所得，去計算課稅的稅捐負擔的問題。尤其是累積多年所得，如果一次大量實現的話，這個時候會對綜合所得稅的納稅義務人，產生一個稅捐負擔上急劇（集聚）的效應，就是累進稅率底下，他稅負會提高許多。
所以在我們的所得稅法第14條第二項，有一個變動所得的概念。變動所得，是累積多年所得一次大量實現。可是因為14條第二項只限於四種類型所得。我們的累積多年所得一次大量實現，當你時間差，差太遠，比如說非法解雇受僱人。雇主非法解僱受僱人，受僱人對雇主提起的勞動關係確認之訴，跟請求給付基於勞動關係的薪資報酬。這個當他打勝的時候，雇主才會給吧？他很可能會是，累積多年所得，一次大量實現。
這一種情況底下在我們現行實務裡面並沒有適切地去反映出他可能是累積多年所得，而一次大量實現在，累進稅率底下會增加稅負的問題。我們只有在變動所得這一個類型裡面，才特別去顧慮到累積多年所得一次大量實現。
正因為如此，所以這裡面確實，實現原則，是量能課稅原則上講的現金收付制，並沒有必然要用權責發生制，可是因為我們現行法律上規範的缺陷，往往即使是現金收付，也仍然會跟實際上的稅捐負擔能力有差異甚大的情形。依據個案的情況，由於立法者沒有做適度的規範，從而也會讓納稅義務人不當地增加不少的稅捐上的負擔。
申報跟繳納之後，做調查，在我們的所得稅法第80條的規定。第81條的第三項核定跟公告，那這大致上是我們整個的稅捐申報程序的規定。
我們接下來要先去談，這個申報義務有被免除的情況。我們的所得稅法第71條，請大家看71條的第三項規定：「中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦理結算申報。但申請退還扣繳稅款及第十五條第四項規定之可抵減稅額，或依第十五條第五項規定課稅者，仍應辦理結算申報。」
第71條的第一項，原則上所有的納稅義務人都應該做結算申報。
結算申報的義務的免除是71條的第三項第一句的規定，當你的所得額太低，低於一個門檻，就是免稅額加標準扣除額的合計數，這時候免辦理結算申報的義務。
我們處理兩種情況，第一個是納稅義務人，如果死亡的情形。有所得的，納稅義務人在年度還沒有結算申報之前，他過世了。這個是在71-1條的第一項規定：「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第七十一條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起三個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第七十一條之規定，合併辦理結算申報納稅。」
第71-1條的第一項跟第一項的第一句的規定，納稅義務人取得所得，但他在年度中死亡，由其他的第三人來負責做結算申報程序。納稅義務人以外之第三人，包括執行人繼承人或遺產管理人。他是以一個第三人的身分，為取得所得者之納稅義務人來履行結算申報的義務。所以他不是稅捐債務人，他不是納稅義務人，因為他不是取得所得的人。也不是扣繳義務人。他是什麼人？他是第三人，就是這樣。
他是被法律賦予給他一個行為義務，這就是納保法施行細則第2條第二項所講的其他行為義務。法律沒有給他一個正式名稱，他是一個第三義務人的概念，這個第三義務人要負責來去做納稅義務人的結算申報義務的申報，而且要就該項稅款來負責繳納。
如果他有配偶的話，則根據71-1的第一項但書規定，由配偶來做結算申報。所以納稅義務人死亡有配偶，原則上有配偶做結算申報。
同樣的情形，在第二種情況叫離境。納稅義務人在年度內取得所得，但結算申報之前離境，根據71-1的第二項規定：「中華民國境內居住之個人，於年度中廢止中華民國境內之住所或居所離境者，應於離境前就該年度之所得辦理結算申報納稅。但其配偶如為中華民國境內居住之個人，仍繼續居住中華民國境內者，應由其配偶依第七十一條規定，合併辦理結算申報納稅。」
離境的時候，要由納稅義務人他自己來做結算申報。但如果配偶是中華民國境內居住個人，而且繼續居住在中華民國境內，則由配偶來做所得稅法的結算申報。
所以主要兩種情況，第一個是死亡，第二個是離境，就是境內居住者的納稅義務人在結算申報之前離境，這個時候有配偶是我國的稅籍居民繼續居住在我國境內，原則上由配偶去做結算申報。因為有兩個人嘛，就是其中一個人死掉，另外一個是境內居住者的身份，他就繼續依結算申報的規定。那如果沒有配偶，他是單身或配偶非境內居住者。這時候就會回過頭來來去適用71-1的第一項規定，由這個遺囑執行人繼承人或遺產管理人於被繼承人死亡時三個月內依本法規定來做結算申報。離境的時候則是71-1的第二項，是在離境時做結算申報做結算申報。
你離境的時候，如果你沒有去做離境時的結算申報，根據72條第二項的規定，可以在委託中華民國境內居住之個人負責代理申報。
這個條文規定有點凌亂，不過我們大致上整理。
第一個納稅義務人的自己稅捐，應該在71條第一項規定裡面讓自己去做結算申報。
納稅義務人如果在結算申報前死亡，或納稅義務人在結算申報前離境，就是去中華民國再也不回來哦，這種情況底下有配偶的話，原則上由配偶來當結算申報的行為義務人。
沒有配偶啊，或者配偶非境內居住者的身份，那這個時候死亡的情形則由遺囑執行人、遺產管理人或者是繼承人來為納稅義務人做結算申報程序。這是一個行為義務的負擔，所以他是一個第三義務人的概念。
那麼如果是離境，就是他在所得取得之後，在結算申報之前就離境，他沒有配偶或是境內居住人的配偶的話，這個時候離境的時候去做結算申報，或者他再委託本國人來為他去做結算申報程序，這個就是72條的規定。
我們的現行法規範，有點複雜，但我還是期待各位同學，整理過後，至少現況的情形你一定要熟悉。
再講一次，結算申報是自己本人申報。如果配偶是境內居住者，當他死亡或離境，則由配偶來做結算申報程序。如果這個配偶的要件不該當，那麼就是死亡的時候，由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人，來做所得稅的結算申報。如果是離境，則由本人離境時做結算申報。沒有做結算申報，可以委託第三人來做結算申報。第三人仍然是第三義務人，他並不是一個在法律上，我們規定他作為有結算申報義務的行為義務人。
這個是我們現在的對關於這個納稅義務人的結算申報行為義務的規範。