第 4 章 【稅捐制裁法】

有結算申報的義務，才會有在應履行而不履行的情況，產生漏稅罰的問題。換言之，到這個地方為止，是申報繳納的義務。我們是報繳合一制度，所以在申報的時候，也要將相關的稅款繳納完成。當他沒有繳納國家認為該收取的稅捐債權的時候，對申報協力義務之違反，就因此產生了所得稅法第110條第一項跟第二項所規定的漏稅罰的處罰。

我們來看第110條第一項跟第二項。有申報義務之違反，如果納稅義務人申報的時候將足額的的所得，已依本法規定辦理結算決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報的話，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。

應申報未申報，這個時候，除了補徵稅而以外，還要處以三倍以下的罰鍰。110條的第二項規定，他認為，應申報完全沒有去做申報，這個可責罰性非難性是比，已申報、短漏所得額申報的可責罰性非難性更高。

簡單來講，依照我國立法者的邏輯，你自己來報了，好歹我收到一部分錢。可能我沒有收足額，但你有繳一部分，但連來報都不來報，那他就認為你很過分很重大地違反義務，讓國家連錢都沒收到，也無從查核起。因為不申報，他也無法去分辨你，到底是所得額未報繳的情況，還是是未達申報門檻的情形。

我們的所得稅法第71條第三項有一個申報所得額的門檻規定，就是標準扣除額加免稅額。你只要所得沒有超過那個門檻，那就免除你稅捐申報的義務。這很明顯的是，認為既然你有所得，但你沒有超過免稅額加扣除額，計算的結果，你仍然不用報繳任何稅捐，從而就免掉稅捐申報上的義務。這是基於實用性原則，而給予納稅義務人免申報的義務。

我個人認為這個條款規定並不妥當，不妥當的原因是在，有所得理論上就應該要去做申報。因為他變成了讓納稅義務人主張，如果主張我的所得，雖然有所得，但沒有高過免稅額再加標準扣除額，因此依照法律規定，他是可以免申報的義務。那至於他的所得，他就會變成了，那我究竟我的所得是不是所得、是不是高過免稅額加扣除額，額度上面會產生法律見解跟稅捐稽徵機關的歧義。

原則上，如果依照法律規定不超過那個門檻，他確實不用申報。可是究竟他是不是所得，究竟他是不是高過免稅額跟標準扣除額的門檻，是不是因此免納稅捐，這個仍然要由稅捐稽徵機關在你申報之後，才有辦法去做判斷。

從而老師個人認為71條的第三項，免申報義務是不太適宜的規定，不太妥當，他會讓納稅義務人對這一類的所得，由於他要自行去判斷他到底是不是所得，他要自己去判斷他到底是應稅所得或是免稅所得。因為如果他應稅所得不超過免稅額加標準扣除額，理論上他是不用申報。他會構成了讓納稅義務人自己去做判斷，只要他未達門檻，所以他就不用申報。

這就會對申報義務究竟有沒有違反，可能是來自於納稅義務人跟稅捐稽徵機關對系爭所得，採取不同法律見解，而產生出來的歧義。理論上應該是請他盡量去做申報，所有只要該當於所得，不管是應稅或免稅的所得，都讓他去做申報，再由稅捐接機關來判斷是應稅或免稅所得。因為稅法本身，有非常複雜的解釋函令，對納稅義務人，他並不知道究竟這個是應稅或免稅所得，或者是所得還是非所得。讓納稅義務人自己去判斷，這個風險是非常高的。他自己如果沒有把各類所得全部都寫上去，就很可能會因為他只是存在跟稅捐稽徵機關不同的法律見解，那為什麼他會存在不同法律見解？因為他不知道解釋函令是這樣操作。

原則上應該是讓納稅義務人盡可能申報，把所有他認為可能該他所得的事實全面性的申報。當他申報以後，再由稅捐稽徵機關來為他去決定。因為稅捐稽徵機關有自己常用的解釋函令，好，這個所得，是所得還是非所得，這個是應稅或免稅所得，我幫你判斷。所以你給我事實，我就給你稅額。而不是納稅義務人自己要判斷，他到底要適用哪一條法律，到底是應稅所得還是免稅所得，或是非所得或是所得。

在這種情況底下，稅捐法制如此複雜，對非專業的納稅義務人而言，他等於是自己要去判斷。所以，有這個法條規定，我還是會建議所有的納稅義務人盡量都申報。你自己不要自以為是，說，啊，我所得沒有超過免稅額，加扣除額，所以我就不要申報。因為你不申報，很可能就會110條第二項。

你完全不申報，這個時候他查到的時候，稅捐稽徵機關會主張，可能跟你當初認知的法律見解不同。這時候他認為這是所得，而且應稅所得，你沒有報，三倍以下罰鍰？那為什麼會加重處罰？因為他認為你完全不申報。但可能納稅義務人只是認為說，這個是在我的法律概念來講，應該是非所得的概念。

所以法律條文規定，這個71條第三項的免申報義務，我個人認為是一個很不好的規定。在法律沒有變更之前，原則上納稅義務人應該是盡可能把認為有可能構成所得的事實，盡量申報。因為對這個所得的性質，他到底是所得還是非所得，你納稅義務人沒有辦法比稅捐稽徵機關做更好的判斷。

就以損害賠償為例。那一種是所得，哪一種是非所得？我們花了一段時間跟各位去講，何謂損害賠償，損害賠償為什麼是非所得，或者為什麼他是替代經濟成果的履行利益的損害賠償，就應該要報所得稅。所以有可疑，盡量揭露，盡量寫。

在現行法制裡面，雖然有告訴你一個，如果你的應稅所得不超過免稅額跟扣除額，那這個時候就不要申報。你可以免申報義務。但因為這個地方第110條第二項跟第一項的規定，他有稅負裁罰上的差異，簡單來講，就是應申報未申報這種情形底下對納稅義務人構成極大的一個風險。

也因此，回過頭來，我們講在這裡面短漏稅的裁罰分成了應申報未申報三倍以下的裁罰，如果以已申報，短報跟漏報的情形不太一樣。

短報是指所得來源申報，但對於他的數額有短少。短報所得來源是我從臺大拿到100，但我只報80，這個叫短報。

漏報則是數個所得來源，只申報了一部分的所得來源，另外一部分所得來源沒有申報。比如說，我在臺大有所得，我在成大有所得，我只報臺大的所得，不報成大所得，這個就叫漏報。

什麽是應申報不申報，就是我有臺大成大所得，但我從來不申報。

這個就叫做第110條的短報申報，應申報未申報。

那其實從理論上來講，不管是短報漏報或應申報未申報，都讓國家無法即時取得應收的稅款，從而產生短收稅款的風險。理論上這幾種情況,包括，應報未報、應報已報但短報、應報已報但漏報、應報已報但做虛偽不實的成本費用的增加，其實都是讓國家無法即時收取全部的稅捐債權債務的內容，從而存在著短收稅款的風險。這個就被認為是一個應受處罰，漏稅罰的態樣。

實務上面，漏稅罰，如果是過高的倍數，往往司法機關也會遵照立法機關的判斷，但一般而言，漏稅罰按倍數裁罰，不被認為是一個過度的責罰。行爲罰，如果有按倍數裁罰，才會有過度責罰的問題。從而這也是我們剛剛在提到扣繳義務的時候，扣繳義務為什麼會去區別，他到底是屬於哪種態樣。如果是應收未收到稅款，這個時候漏稅罰，確實會以倍數裁罰，而倍數其實是沒有數額的絕對上限的問題。可是用行爲罰概念的話，他則必須要有上限的概念，否則會有違反責罰相當性的問題。

目前為止，跟各位提到結算申報前置的協力義務，申報義務的違反，因此產生出來的處罰。雖然有申報義務的免除規定，但現行實務上面，如果納稅義務人採取跟稅捐稽徵機關不同的看法，而納稅義務人也確實沒有去做申報的話，這個時候可能會有比較高額的漏稅罰，在110條第二項的三倍以下的罰鍰。補繳稅款不是罰鍰。再講一次補繳稅款不是罰鍰，只是履行稅法規範的納稅的義務。裁罰才是適用責罰相當性的部分，而漏稅罰目前為止，大法官解釋沒有出現過，認為責罰過度，過度非難的問題。漏稅罰沒有，但行爲罰是有的，行爲罰有過度非難的可能，在我們前面講扣繳義務的漏稅跟行爲罰的時候，也有同樣的適用。

那我們就把所得稅法，大致上從所得稅法的應適用的基本原則，到主體、客體、稅基、稅率，稅基乘稅率得到稅額，進入稽徵程序裡面的結算申報、就源扣繳程序，協力義務違反的制裁，包括了行爲罰跟漏稅罰這兩種可能性，這就是一整個所得稅法裡面規範結構，大致上會討論到的相關的法律規範。

理論上來講，關於協力義務跟義務的違反，在德國是都放到稅捐通則，所以在德國的所得稅法裡面，原則上就只有稅捐債權債務的構成要件跟法律效果規定。稽徵程序則一律到稅捐通則那個地方，去做統一性的規定。我們的稅捐稽徵法並不全然是稅捐稽徵法。我們自己的所得稅法還是有稅捐稽徵程序的規定。